Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 02.09.2010

FG Berlin-Brandenburg: ungarn, einkünfte, vermietung, grundsatz der spezialität, personengesellschaft, betriebsstätte, juristische person, steuerrecht, autonome auslegung, unternehmen

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 9.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1996

Aktenzeichen:

9 K 2510/04 B

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG 1990, §

180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO, §

180 Abs 5 Nr 1 AO, Art 7 Abs 1 S

1 DBA HUN, § 15 Abs 1 S 1 Nr 1

EStG 1990

Abkommensrechtliche Einordnung der Einkünfte des

Besitzunternehmens bei mitunternehmerischer

Betriebsaufspaltung

Leitsatz

Erzielt die Besitz-personengesellschaft mit Sitz und Betriebsstätte im Ausland im Rahmen

einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung 90 v. H. ihrer Gesamteinkünfte aus der

Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter, stellen auch die restlichen Einkünfte aus der

Vermietung unbeweglicher Wirtschaftsgüter Unternehmensgewinne i. S. von Art. 7 Abs. 1

OECD-MA dar.

Tenor

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen für 1996 vom 29. August 2001 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2001 betr. die X wird

dahingehend geändert, dass die anrechenbaren Steuern auf der Grundlage

der mit Schriftsatz der früheren Prozessbevollmächtigten des Klägers vom

18. Oktober 2005 eingereichten Unterlagen nach Maßgabe von Artikel 23

Abs. 1 Buchstabe b DBA-Ungarn neu festgestellt werden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Der Beigeladene trägt keine Kosten.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob vom Kläger aufgrund seiner Beteiligung an

einer Gesellschaft ungarischen Rechts (X mit Sitz in … [Ungarn]) im Streitjahr 1996

bezogene Einkünfte aus Gewerbebetrieb in der Bundesrepublik Deutschland als dem

Ansässigkeitsstaat des Einkünftebeziehers nach dem zwischen der Volksrepublik Ungarn

und der Bundesrepublik Deutschland geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen –

DBA – vom 18. Juli 1977 (BGBl II 1979, 626, BStBl I 1979, 348) von einer

Einkommensbesteuerung freigestellt sind.

Der in … wohnhafte Kläger war im Streitjahr 1996 neben einer hier unstreitigen ein-

zelunternehmischen Tätigkeit mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 96,62 v. H.

beschränkt haftender Mitgesellschafter der X. Weitere Gesellschaftsanteile in einem

Umfang von 2,03 v. H. hielt der Beigeladene, von Beruf … mit Wohnsitz in …. Die

restlichen Gesellschaftsanteile hielt eine ungarische Kapitalgesellschaft namens Y mit

Sitz in … (Ungarn) als (einzige) Komplementärin, an der der Kläger ebenfalls

mehrheitlich beteiligt war (90 v. H. der Gesellschaftsanteile). Zur Geschäftsführung in

der X war nach dem Gesellschaftsvertrag nur die Komplementärin befugt, die im

Streitjahr 1996 in … (Ungarn) ein eigenes Büro unterhielt.

Die X erzielte Einkünfte aus der Vermietung eines in Ungarn belegenen Grundstücks und

der darauf befindlichen Maschinen an die Z mit Sitz ebenfalls in … (Ungarn). Deren

alleinige Komplementärin war wiederum die Y. Die Z produzierte mit den Maschinen ab

dem Jahr 1996 …. Sie tat dies als Subunternehmerin einer A - GmbH mit Sitz in …

(Deutschland), deren Gesellschafter-Geschäftsführer der Kläger mit einem

Gesellschaftsanteil in Höhe von 90 v. H. ebenfalls war. Die restlichen Gesellschaftsanteile

in Höhe von 10 v. H. hielt der Beigeladene).

Die X (Steuernr. in Ungarn: …) ermittelte im Weg der Selbstveranlagung folgende

Ertragsteuern in Ungarn und entrichtete sie auch:

Gewinnentnahmen fanden im Streitjahr 1996 nicht statt, weshalb auch keine

Kapitalertragsteuer in Ungarn erklärt oder abgeführt wurde.

Im Zeitraum 27. April bis 2. Juli 1998 führte der Beklagte als zuständiges

Wohnsitzfinanzamt beim Kläger eine Außenprüfung der Einkommen-, Gewerbe- und

Umsatzsteuer betr. die Jahre 1994 bis 1996 durch. Bezüglich der hier

streitgegenständlichen Beteiligungseinkünfte hinsichtlich der X heißt es in dem

Außenprüfungsbericht vom 16. Juli 1998, dass diese in Deutschland mangels Erfüllung

der Voraussetzungen der sog. Aktivitätsklausel i. S. von Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-

Ungarn nicht von der Ertragsbesteuerung freizustellen seien, sondern dass insoweit das

Anrechnungsverfahren i. S. von Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn anwendbar sei.

Gegen den aufgrund der Ermittlungsergebnisse der Außenprüfung am 5. November

1998 ergangenen Änderungsbescheid betr. Einkommensteuer 1995 legte der Kläger

fristgerecht Einspruch ein, den er – vertreten durch die Rechtsanwälte … aus … – damit

begründete, dass die in den Änderungsbescheiden betreffend Einkommensteuer 1995

und 1996 angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb betr. die X nach Art. 23 Abs. 1

Buchst. a DBA-Ungarn von der deutschen Besteuerung freizustellen seien, weil es sich

dabei um Betriebsstätteneinkünfte i. S. von Art. 7 DBA-Ungarn handele. Hierdurch

ergebe sich ein um … DM höherer Verlustrücktrag aus 1996.

Im Zeitraum 13. September 1999 bis 31. Mai 2000 führten die Fachprüfer für

Auslandsbeziehungen beim Finanzamt F.2. (… und …) im Auftrag des für die

Besteuerung der A - GmbH zuständigen Finanzamtes F.3. bei der A - GmbH eine

Außenprüfung hinsichtlich der Auslandssachverhalte in den Jahren 1995 bis 1997 durch

(vgl. Bericht vom 1. August 2000 in der BP-Akte der A - GmbH).

Noch während der laufenden Einspruchsverfahren betr. Einkommensteuer bat der

Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle des Beklagten mit Schreiben vom 29.

September 1999 den Veranlagungsplatz … im selben Hause, aus Rechtsgründen

gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellungen bezüglich der X und der Z

durchzuführen (Bl. 1 f. der Feststellungsakten).

Daraufhin verlangte der Beklagte die Einreichung von Einkünftefeststellungserklärungen

bezüglich der X und der Z und erinnerte den Kläger hieran mit Schreiben vom 10. April

2000. Mangels Einreichung solcher Feststellungserklärungen für die X erließ der

Beklagte am 29. August 2001 einen Feststellungsbescheid über die gesonderte und

einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1995 und 1996, in

dem er die Einkünfte der Gesellschaft als „ – nach DBA steuerpflichtige - gewerbliche

Betriebsstätteneinkünfte aus der Vermietung beweglichen und unbeweglichen

Vermögens“ kennzeichnete und unter Berufung auf § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung –

AO 1977 – für das Streitjahr 1996 auf … DM schätzte. Der Beklagte berücksichtigte

hierbei im Wesentlichen die im Schreiben der Fachprüferin … vom 27. Februar 2001 an

den Steuerberater … getroffenen Feststellungen (Bl. 55, 56 ff. der Feststellungsakten).

In einer „Anlage zum Bescheid“ heißt es:

„In der Anlage ist nochmals beigefügt: Ablichtung Schreiben der Außenprüferin … an den

Beteiligten … vom 28.02.01. Gegenstand: Zusammenfassung des bekannten

Sachverhalts und rechtliche Würdigung

Abweichend von den Ausführungen der Außenprüferin wurde von der Anpassung des

Mietzinses auf 33 % Abstand genommen. Eine Rückäußerung der Beteiligten hierzu bzw.

dessen Zustimmung liegt nicht vor. Die Einkünfte ermitteln sich daher abweichend des

Schreibens vom 28.02.01 wie folgt:

Gegen den Einkünftefeststellungsbescheid vom 29. August 2001 legte der Kläger

fristgerecht Einspruch ein. Mit Schreiben vom 14. September 2004 zog der Beklagte den

Beigeladenen nach § 360 Abs. 3 AO 1977 zum Einspruchsverfahren hinzu. Den

Einspruch des Klägers wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 12. Oktober

2004 gegenüber diesem sowie gegenüber dem Beigeladenen als Hinzugezogenen als

unbegründet zurück.

Zur Begründung seiner Entscheidung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass das

Besteuerungsrecht für die streitgegenständlichen Einkünfte nach dem DBA-Ungarn

Deutschland zustehe. Aufgrund der zwischen der X und Z in den Streitjahren 1995 und

1996 bestehenden Betriebsaufspaltung seien die Einkünfte der X aus Sicht der

inländischen Mitgesellschafter als gewerblich geprägte Betriebsstätteneinkünfte i. S. von

Art. 7 DBA-Ungarn anzusehen. Dies habe zur Folge, dass nach Art. 23 DBA-Ungarn die

Anrechnungsmethode anzuwenden sei, weil die X in den Streitjahren keine der nach Art.

23 Abs. 1 Buchst. c privilegierten Tätigkeiten ausgeübt habe. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c sei

autonom auszulegen. Die Vorschrift sei auch dann anwendbar, wenn es sich bei den

Einkünften der Betriebsstätte der Sache nach um Einkünfte aus der Vermietung

unbeweglichen Vermögens i. S. von Art. 6 Abs. 4 DBA-Ungarn handele (Hinweis auf

Schreiben des Bundesministers der Finanzen – BMF – vom 24. September 1999 IV D 3 –

S 1301 Ung – 5/99, Finanz-Rundschau – FR – 2000, 238).

Hiergegen erhob der Kläger fristgerecht Klage beim FG Berlin (Az.: 2 K 2510/04), dessen

Rechtsnachfolger nunmehr das FG Berlin-Brandenburg ist. Er macht im Wesentlichen

geltend, dass es sich bei den streitgegenständlichen Einkünften der X aus der

Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern um Einkünfte i. S. von Art. 7 DBA-Ungarn

handele, bezüglich derer abkommensrechtlich nur dem Betriebsstättenstaat Ungarn ein

Besteuerungsrecht zustehe. Soweit es um die Einkünfte der X aus der Vermietung von

Wirtschaftsgütern gehe, die unter Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn zu subsumieren seien,

bestimme Art. 7 Abs. 5 DBA-Ungarn den Vorrang des Anwendbarkeit des Art. 6 mit der

Folge, dass auch insoweit das ausschließliche Besteuerungsrecht – mit Ausnahme des

Progressionsvorbehalts – dem Belegenheitsstaat Ungarn zustehe.

Irgendwelche Ansatzpunkte für eine missbräuchliche Gestaltung seien nicht erkennbar

und würden vom Beklagten auch nicht geltend gemacht. Deshalb sei die für reine

Missbrauchsfälle geschaffene Ausnahmeregelung des Art. 23 Abs. 1 Buchst. c im

Streitfall auch nicht einschlägig. Im Übrigen sei diese sog. Aktivitätsklausel im Hinblick

auf den Inhalt der Präambel des DBA-Ungarn, dem Inhalt der Schlussakte der

Helsinkikonferenz der KSZE und der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs –

EuGH – (insbesondere gemäß den Urteilen vom 12. September 2006 C-196/04,

Deutsches Steuerrecht – DStR – 2006, 1686 [Cadbury Schweppes] und vom 6.

Dezember 2007 C-298/05, DStR 2007, 2308 [Columbus Container Services])

abkommenskonform als absoluter Ausnahmetatbestand zu begreifen, der keine

zweckwidrige und über den Wortlaut hinausgehende „autonome Auslegung“ erlaube wie

sie die Finanzverwaltung in ihren Erlassen vom 24. September 1999, FR 2000, 238 und

vom 16. April 2010, Bundessteuerblatt – BStBl – I 2010, 354 angeordnet habe.

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche

Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 vom 29. August 2001 in

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2004 aufzuheben,

hilfsweise, die in Ungarn gezahlten und im Schriftsatz vom 18. Oktober

2005 belegten Steuern gemäß dem DBA-Ungarn anzurechnen, hilfsweise

die Revision zuzulassen.

die Klage bezüglich des Hauptantrages abzuweisen.

Hinsichtlich des Hilfsantrages verweist er auf seine Zusage.

Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom

12. Oktober 2004. Ergänzend führt er u. a. aus, dass der abkommensrechtliche Vorrang

des Art. 6 DBA-Ungarn bezüglich der Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen

Vermögens im vorliegenden Fall nicht eingreife, weil diese Einkünfte aufgrund der

bestehenden Betriebsaufspaltung bei wirtschaftlicher und funktionaler Betrachtung

untrennbar mit den Einkünften der X aus der Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter

verknüpft seien und im Übrigen nur einen finanziell untergeordneten Beitrag zu den

gesamten Vermietungseinkünften der Gesellschaft darstellen würden (Hinweis auf Vogel,

DBA, 5. Aufl., Art. 6 Rz. 43 und 46 m. w. N.).

Der Mitgesellschafter … ist vom FG Berlin mit rechtskräftigem Beschluss vom 25.

Oktober 2005 (Az.: 2 K 2510/04) unter Berufung auf § 60 Abs. 3 der

Finanzgerichtsordnung – FGO – notwendig beigeladen worden.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band

Einkünftefeststellungsakten des Beklagten betr. die streitgegenständliche Gesellschaft

(StNr.: …) sowie sechs Bände Steuerakten betr. die A - GmbH (StNr.: …; geführt beim

Finanzamt F.3. in …[Deutschland]) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten

des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nur zum Teil begründet.

1. Der angefochtene Einkünftefeststellungsbescheid vom 29. August 2001 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2001 ist, soweit er die gesonderte und

einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) der X für das

Jahr 1996 betrifft, rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100

Abs. 1 Satz 1 FGO). Eine Steuerfreistellung nach dem DBA-Ungarn ist insoweit nicht zu

gewähren.

a.) Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 sind nur die im Inland einkommen- oder

körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und die mit ihnen im Zusammenhang stehenden

anderen Besteuerungsgrundlagen vom örtlich zuständigen Finanzamt gesondert und

einheitlich festzustellen. Einkünfte, die nach einem DBA von der inländischen

Besteuerung freizustellen sind, können daher nicht als steuerpflichtige inländische

Einkünfte festgestellt werden. Für solche Einkünfte kann lediglich auf der Grundlage des §

180 Abs. 5 Nr. 1 AO ein Feststellungsbescheid ergehen (vgl. nur Urteile des

Bundesfinanzhofs – BFH – vom 17. November 1999 I R 7/99, BStBl II 2000, 605 sowie

vom 28. April 2010 I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550).

2. Bei dem aus der Vermietung der beweglichen Sachen an die Z erzielten Gewinn

handelt es sich um gewerbliche Einkünfte.

a) Für die Zuweisung des Besteuerungsrechts zu den jeweiligen Vertragsstaaten kommt

es nach dem DBA-Ungarn – wie auch nach allen anderen von Deutschland nach dem

Vorbild des Musterabkommens der OECD abgeschlossenen DBA - auf die Einordnung in

Einkunftsarten an. Dabei weicht die abkommensrechtliche Unterscheidung in mancherlei

Hinsicht vom jeweiligen innerstaatlichen Steuerrecht der beiden Vertragsstaaten ab. Die

abkommensrechtliche Unterscheidung beinhaltet mögliche Überschneidungen, d. h.

bestimmte Einkünfte können tatbestandsmäßig gleichzeitig unter zwei Artikel fallen. Das

DBA-Ungarn enthält Vorrangregelungen, um das Konkurrenzproblem

abkommensrechtlich zu lösen. Es gibt der Rechtsfolge des einen Artikels Vorrang vor der

Rechtsfolge des anderen. Das DBA-Ungarn baut - wie auch die anderen deutschen DBA

- rechtsfolgemäßig auf dem Grundsatz der Spezialität auf. Es gibt danach allgemeinere

und speziellere abkommensrechtliche Vorschriften, wobei die spezielleren regelmäßig

den allgemeineren rechtsfolgemäßig vorgehen. Nur wenn die speziellere Vorschrift einen

rechtsfolgemäßigen Vorbehalt zu Gunsten der allgemeineren Vorschrift enthält und die

Voraussetzungen des Vorbehalts erfüllt sind, tritt die Rechtsfolge der spezielleren

Vorschrift hinter der allgemeineren zurück (vgl. dazu nur Schleswig-Holsteinisches FG,

Urteil vom 27. November 2002 2 K 148/00, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG –

2003, 376 m. w. N., nachgehend: BFH-Urteil v. 9. Juli 2003 I R 5/03, BFH/NV 2004, 1; vgl.

auch BMF, Schreiben vom 24. September 1999 – IV D 3 – S 1301 Ung. – 5/99, FR 2000,

238 – zur fehlenden Qualifizierung des Begriffs „Unternehmensgewinn“ und zu Art. 3

Abs. 2 DBA - Ungarn).

b) Die streitgegenständlichen Einkünfte des Klägers sowie des Beigeladenen, die beide in

den Streitjahren in Deutschland wegen ihres dortigen Wohnsitzes unbeschränkt

einkommensteuerpflichtig gewesen sind (vgl. § 1 Abs. 1 EStG 1995/1996), sind in

Deutschland als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 in

Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1996 und nicht etwa als

Vermietungseinkünfte nach § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 zu erfassen, weil zwischen der

X als sog. Besitzunternehmen und der Z als sog. Betriebsunternehmen in den

Streitjahren eine sog. mitunternehmerische Betriebsaufspaltung existierte, was im

Übrigen zwischen den Prozessbeteiligten auch unstreitig ist: Es hat sowohl eine sachliche

als auch eine personelle Verflechtung bestanden, weil das Betriebsunternehmen

sämtliche Betriebsgrundlagen für seine unternehmerische Tätigkeit (…) von der X

gemietet hatte, wobei der Mehrheitsgesellschafter sowohl des Besitz- als auch des

Betriebsunternehmens in der Person des Klägers personenidentisch gewesen ist. Es

handelt sich um eine sog. mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, weil sowohl Besitz-

als auch Betriebsgesellschaft sowohl nach ungarischem Gesellschaftsrecht als auch

nach deutschem Steuerrecht (gemäß dem sog. Typenvergleich, vgl. dazu nur BFH-Urteil

vom 14. März 2007 XI R 15/05, BStBl II 2007, 924) jeweils eine Personengesellschaft (im

deutschen Recht einer Kommanditgesellschaft vergleichbar) gewesen sind (vgl. zur bt. =

beteti tarsaag als Personengesellschaft nach ungarischem Recht, die dort aber

gleichwohl steuerrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt und der Körperschaft-

und Gewerbesteuer unterworfen wird: Reith, in: Debatin/Wassermeyer, DBA-Ungarn, Art.

3 Rz. 8 sowie Art. 7 Rz. 23; zur Betriebsaufspaltung allgemein: Wacker, in: Schmidt,

EStG, 29. Aufl., § 15 Rz. 800 m. zahlr. Rechtsprechungsnachweisen).

Es entspricht ständiger BFH-Rechtsprechung, dass die Beteiligung an einer im Ausland

ansässigen und gewerblich tätigen Gesellschaft ausländischen Rechts bei den

Gesellschaftern zur Annahme von Einkünften gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führt,

wenn die Gesellschaft nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur einer

deutschen Personengesellschaft entspricht, selbst dann, wenn die Gesellschaft im

Sitzstaat steuerrechtlich als juristische Person angesehen wird.

3. Das Besteuerungsrecht ergibt sich zunächst (ohne Berücksichtigung der

Aktivitätsklausel des Art. 23 DBA–Ungarn) aus Art. 7 DBA–Ungarn.

Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn dürfen Gewinne eines Unternehmens eines

Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das

Unternehmen seine Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene

Betriebsstätte ausübt. In diesem Fall hat der andere Vertragsstaat das Recht zur

Besteuerung des Gewinns, jedoch nur insoweit, als der Gewinn dieser Betriebsstätte

zugerechnet werden kann.

Das DBA-Ungarn enthält – anders als das OECD - MA (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. c:

„Ausübung einer Geschäftstätigkeit“) - keine Definition des Begriffs

„Unternehmen“. Wird ein Unternehmen – wie im vorliegenden Fall gegeben - von einer

Personengesellschaft betrieben, so wird es aus deutscher Sicht nach der einen

Auffassung abkommensrechtlich – da die Personengesellschaft selbst wegen des sog.

Transparenzprinzips grundsätzlich keinen sog. Abkommensschutz genießt, sondern nur

die einzelnen hinter ihr stehenden Gesellschafter (vgl. dazu Art. 1 DBA-Ungarn

sowie Wassermeyer, a.a.O., MA, Art. 1, Rz. 17), und da Deutschland – anders als Ungarn

(vgl. dazu oben) - die Einkünfte einer Personengesellschaft anteilig den einzelnen

Gesellschaftern zurechnet (vgl. dazu auch Prot. (4) zu Art 23 DBA-Ungarn sowie Reith, a.

a. O., DBA - Ungarn, Art. 23 Rz. 40 m. w. N.) – anteilig als ein solches der Gesellschafter

der Personengesellschaft behandelt. Jeder Gesellschafter betreibt – wie nach Ansicht der

früheren Bilanzbündeltheorie - anteilig das Unternehmen der Personengesellschaft (so

BFH im Urteil vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BStBl II 1992, 937 m. w. N., offenlassend

dagegen BFH im Beschluss vom 4. April 2007 I R 110/05, BStBl II 2007, 521 m. w. N.; für

anteilige Unternehmenszurechnung bei den einzelnen inländischen Gesellschaftern:

BMF-Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354, Tz. 2.2.3 und Tz. 4.1.4.1). Wendet

man vorliegend mangels Spezialregelung im DBA-Ungarn den Unternehmensbegriff des

Art. 3 Abs. 1 Buchst. d an, so haben der Kläger und der Beigeladene mittels ihrer

Gesellschafterstellung innerhalb der X in Ungarn anteilig ein „Unternehmen“ im

abkommensrechtlichen Sinne betrieben, denn die Vermietung von beweglichen

Wirtschaftsgütern an ein Produktionsunternehmen mit Gewinnerzielungsabsicht stellt die

„Ausübung einer Geschäftstätigkeit“ dar (vgl. Wassermeyer, a.a.O., Art. 6 MA Rz. 102 a:

anders bei ausschließlicher Vermietung von unbeweglichem Vermögen = bloße

Vermögensverwaltung).

Im Unterschied dazu wird mit Blick auf eine beide Vertragsstaaten bindende Zuweisung

einer Abkommensberechtigung der ausländischen Gesellschaft andererseits auch die

Auffassung vertreten, das Besteuerungsrecht hinsichtlich einer in Ungarn als

Kapitalgesellschaft und damit ertragsteuerrechtlich „intransparent“ zu behandelnden

Personengesellschaft sei durch Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Ungarn (Gewinn

eines ungarischen Unternehmens aus einer Tätigkeit in Ungarn) allein dem anderen

Vertragsstaat zugewiesen (vgl. die Schrifttumsnachweise im BFH-Beschluss in BStBl II

2007, 521 unter III. 2.d. sowie zuletzt Wassermeyer, IStR 2010, 683/684 m. w. N.).

Der erkennende Senat folgt der vom BFH in BStBl II 1992, 937 vertretenen Auffassung

mit der Folge, dass ein Besteuerungsrecht Deutschlands – ausgehend von Art. 7 Abs. 1

DBA-Ungarn – gegeben ist.

Der Kläger und der Beigeladene haben als Kommanditisten der X mittels dieser

Gesellschaft im Streitjahr 1996 in Ungarn eine Betriebsstätte i. S. von Art. 7 Abs. 1 Satz

1 i. V. m. Art. 5 DBA-Ungarn unterhalten, denn in … (Ungarn) existierte unstreitig ein

von der Komplementärin betriebenes, eigenes Büro, welches zumindest als

„Geschäftsstelle“ i. S von Art. 5 Abs. 2 Buchst. c DBA-Ungarn anzusehen ist.

Abkommensrechtlich ist – insoweit in Übereinstimmung mit dem deutschen

innerstaatlichen Steuerrecht (vgl. § 12 Satz 2 Nr. 3 AO 1977) eine „Geschäftsstelle“

dann gegeben, wenn ein – wie hier gegeben – ein Büro vorhanden ist, in dem eine

unternehmensbezogene Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 10. Mai

1989 I R 50/85, BStBl II 1989, 755).

4. Das Vorhandensein einer Betriebsstätte in Ungarn führt aber gleichwohl nicht zu einer

abkommensrechtlichen Steuerfreistellung der streitgegenständlichen Einkünfte des

Klägers sowie des Beigeladenen im Sinne des Art. 7 DBA-Ungarn, weil die X unstreitig die

Kriterien der sog. Aktivitätsklausel des Art. 23 Abs. 1 Buchst. c nicht erfüllt: Sie bezieht

ihre Einnahmen nicht ausschließlich oder fast ausschließlich aus der Herstellung oder

dem Verkauf von Gütern oder Waren, Dienstleistung oder Ausführung von Bank- oder

Versicherungsgeschäften. Die bloße Vermietung von Wirtschaftsgütern an ein anderes

Unternehmen wie im Streitfall ist abkommensrechtlich eine Maßnahme der

Vermögensverwaltung und ist als solche sowohl von der Produktion von Gütern als auch

von Dienstleistungen abzugrenzen. Hierunter fallen zum einen die freiberuflichen

Tätigkeiten (z. B. als Arzt oder Rechtsanwalt) und zum anderen gewerbliche Tätigkeiten

wie Baubetreuung, Transportwesen, Nachrichtenverkehr, Instandhaltung oder

Übernahme bestimmter Arbeiten (vgl. Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 OECD - MA Rz. 286

m. w. N.).

Die Aktivitäten der Z können der X trotz der vorhandenen mitunternehmerischen

Betriebsaufspaltung im Hinblick auf die Anwendbarkeit des Art. 23 Abs. 1 Buchst. c nicht

zugerechnet werden, weil es sich um zwei rechtlich selbständige Gesellschaften handelt.

Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 14. Juli 1993 I R 71/92, BStBl II 1994, 91 sind auf

den vorliegenden Sachverhalt nicht übertragbar, weil es hier nicht um Einkünfte aus der

Vermietung unbeweglichen Vermögens geht

Die Aktivitätsklausel des Art. 23 Abs.1 Buchst. c DBA-Ungarn ist internationale

Abkommenspraxis und verstößt nicht gegen höherrangiges Recht, weil sie durch einen

rational nachvollziehbaren gesetzgeberischen Zweck, nämlich die Verhinderung einer

missbräuchlichen Einkünfteverlagerung in Länder mit einer niedrigeren

Einkünftebesteuerung als in den klassischen europäischen Industriestaaten (vgl. dazu

allgemein: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., S. 598 und 745),

legitimiert ist (vgl. zur Rechtmäßigkeit von DBA-Aktivitätsklauseln

allgemein: Wassermeyer, a.a.O., Art. 23 A OECD - MA Rz. 156 ff. m. w. N., kritischer

dagegen derselbe in Internationales Steuerrecht – IStR – 2000, 65 ff. zu dem hier

vorliegenden Klauseltypus 2; a. A. neuerdings Rehfeld, DStR 2010, 1809 ff.: Verstoß

gegen die Niederlassungsfreiheit aus Art. 49 des EU-Vertrages bei DBA’s mit EU-

Mitgliedsstaaten: Ungarn ist aber erst seit dem Jahr 2004 EU-Mitglied).

5. Der angefochtene Einkünftefeststellungsbescheid für 1996 vom 29. August 2001 in

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2001 ist ebenfalls rechtmäßig,

soweit er die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus

Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) der X hinsichtlich ihrer Einkünfte aus der Vermietung

unbeweglichen Vermögens betrifft. Nach Überzeugung des Senats findet Art. 6 Abs. 1

DBA-Ungarn im Streitfall keine Anwendung. Danach dürfen Einkünfte aus

unbeweglichem Vermögen – auch eines Unternehmens – im Vertragsstaat besteuert

werden, in dem dieses Vermögen liegt.

Nach innerstaatlichem deutschen Steuerrecht sind die streitgegenständlichen Einkünfte

des Klägers sowie des Beigeladenen in Deutschland wegen der mitunternehmerischen

Betriebsaufspaltung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1

EStG 1995/1996 steuerpflichtig (siehe dazu bereits oben unter II. 2 b).

Da die X in Ungarn eine Betriebsstätte i. S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn unterhält und

ihre (finanziell weit weniger bedeutenden) Einkünfte aus der Vermietung unbeweglicher

Wirtschaftsgüter personell und sachlich mit ihren – betragsmäßig weit überwiegenden (=

90 v. H. ihrer Gesamteinkünfte im Streitjahr) – Einkünften aus der Vermietung

beweglicher Wirtschaftsgüter eng zusammenhängen (die Person der Mieterin der

unbeweglichen Wirtschaftsgüter ist identisch mit der Person der Mieterin der beweglichen

Wirtschaftsgüter = Z und beide Mietverhältnisse dienen demselben

Unternehmenszweck der Mieterin, nämlich der …, wobei nach innerstaatlichem

Steuerrecht sogar die Tatbestandsvoraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen,

weil die hinter der Vermieterin und der Mieterin stehenden Gesellschafter

personenidentisch sind, vgl. dazu bereits weiter oben unter 2 b) und ihrer ungarischen

Betriebsstätte i. S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn zugerechnet werden können,

greift der in Art. 6 Abs. 4 sowie Art. 7 Abs. 5 DBA-Ungarn statuierte Vorrang der

Anwendbarkeit von Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn bei der vorliegenden Fallkonstellation nicht

ein (vgl. zu diesem Vorrang nach der parallelen Rechtslage gemäß Art. 6 Abs. 4 und Art.

7 Abs. 7 DBA-Schweiz: BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 I R 71/92, BStBl II 1994, 91 m. w. N.)

und sind auch die Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens deshalb als

„Unternehmensgewinne“ i. S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-Ungarn zu qualifizieren (ebenso

Vogel, a.a.O., Art. 6 Rz. 43 und 46 sowie Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 7 Rz. 40 und 32

zu „Gemischten Tätigkeiten“, jeweils m. w. N.). Daraus ergibt sich nach den bisherigen

Rechtsausführungen, dass auch insoweit eine Steuerfreistellung ausscheidet und das

Anrechnungsverfahren nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. c anzuwenden ist (a. A.:

Wassermeyer, a. a. O., MA Art. 6 Rz. 102 a für den Fall der ausschließlichen Vermietung

unbeweglichen Vermögens durch eine ausländische Personengesellschaft, die nach dem

Typenvergleich – wie hier gegeben - mit einer deutschen GmbH & Co. KG vergleichbar ist

und im DBA-Ausland keine Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne unterhält).

Der erkennende Senat beachtet somit dabei die BFH-Rechtsprechung, wonach die bloße

„innerstaatliche Gewerbeprägung“ einer ausländischen Personengesellschaft, die nach

dem Typenvergleich mit einer deutschen GmbH & Co. KG vergleichbar ist, i. S. von § 15

Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1996 abkommensrechtlich nicht dergestalt durchschlägt, dass

allein aufgrund der Gewerbeprägung Einkünfte dieser ausländischen Gesellschaft per se

als „Unternehmensgewinne“ i. S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-Ungarn einzuordnen sind (vgl.

dazu BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFH/NV 2010, 1554 m. w. N.; a. A.: BMF-

Schreiben in BStBl I 2010, 354 Tz. 4.2.1).

6. Im Übrigen ist die Klage begründet. Der Beklagte hat die anrechenbaren

Ertragsteuern, die von der X in Ungarn entrichtet wurden, in dem angefochtenen

Feststellungsbescheid vom 29. August 2001 zu Unrecht mit 0,- DM festgestellt (vgl. zur

Einbeziehung solcher Steuern in das Verfahren betr. die gesonderte und einheitliche

Einkünftefeststellung: § 180 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977, BFH-Urteile vom 18. Juli 1990 I R

115/88, BStBl II 1990,951 und vom 28. April 2010 I R 81/09, BFH/NV 2010,1550 sowie Tz.

6. 1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 354). Gesondert und einheitlich festzustellen

sind auch nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn i. V. m. § 34 c Abs. 6 Satz 2 i. v. m.

Abs. 1 Sätze 2 und 3 sowie Abs. 2 EStG 1996 anrechenbare ungarische Ertragssteuern,

wenn sie – wie hier gegeben – aus Gesellschaftsmitteln entrichtet worden sind (…). Die

Berechnung der Höhe der anrechenbaren ausländischen Ertragssteuern ist gemäß § 100

Abs. 2 Satz 2 FGO vom Beklagten vorzunehmen.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 137 FGO sowie auf §

135 Abs. 3 i. V. m. § 139 Abs. 4 FGO: Der Kläger hätte Grund und Höhe der

anrechenbaren ungarischen Ertragssteuern bereits im vorgerichtlichen Verfahren

geltend machen können und sollen; der Beklagte hat seinen Klageabweisungsantrag

nach Vorlage der entsprechenden Unterlagen während des anhängigen Klageverfahrens

insoweit eingeschränkt; dem Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, weil er

keinen eigenen Antrag gestellt hat.

8. Die Revision wurde wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache

zugelassen (§ 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO).

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