Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 9 K 2510/04 B

FG Berlin-Brandenburg: ungarn, einkünfte, vermietung, grundsatz der spezialität, personengesellschaft, betriebsstätte, juristische person, steuerrecht, autonome auslegung, unternehmen
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 9.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1996
Aktenzeichen:
9 K 2510/04 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG 1990, §
180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO, §
180 Abs 5 Nr 1 AO, Art 7 Abs 1 S
1 DBA HUN, § 15 Abs 1 S 1 Nr 1
EStG 1990
Abkommensrechtliche Einordnung der Einkünfte des
Besitzunternehmens bei mitunternehmerischer
Betriebsaufspaltung
Leitsatz
Erzielt die Besitz-personengesellschaft mit Sitz und Betriebsstätte im Ausland im Rahmen
einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung 90 v. H. ihrer Gesamteinkünfte aus der
Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter, stellen auch die restlichen Einkünfte aus der
Vermietung unbeweglicher Wirtschaftsgüter Unternehmensgewinne i. S. von Art. 7 Abs. 1
OECD-MA dar.
Tenor
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1996 vom 29. August 2001 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2001 betr. die X wird
dahingehend geändert, dass die anrechenbaren Steuern auf der Grundlage
der mit Schriftsatz der früheren Prozessbevollmächtigten des Klägers vom
18. Oktober 2005 eingereichten Unterlagen nach Maßgabe von Artikel 23
Abs. 1 Buchstabe b DBA-Ungarn neu festgestellt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Der Beigeladene trägt keine Kosten.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob vom Kläger aufgrund seiner Beteiligung an
einer Gesellschaft ungarischen Rechts (X mit Sitz in … [Ungarn]) im Streitjahr 1996
bezogene Einkünfte aus Gewerbebetrieb in der Bundesrepublik Deutschland als dem
Ansässigkeitsstaat des Einkünftebeziehers nach dem zwischen der Volksrepublik Ungarn
und der Bundesrepublik Deutschland geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen –
DBA – vom 18. Juli 1977 (BGBl II 1979, 626, BStBl I 1979, 348) von einer
Einkommensbesteuerung freigestellt sind.
Der in … wohnhafte Kläger war im Streitjahr 1996 neben einer hier unstreitigen ein-
zelunternehmischen Tätigkeit mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 96,62 v. H.
beschränkt haftender Mitgesellschafter der X. Weitere Gesellschaftsanteile in einem
Umfang von 2,03 v. H. hielt der Beigeladene, von Beruf … mit Wohnsitz in …. Die
restlichen Gesellschaftsanteile hielt eine ungarische Kapitalgesellschaft namens Y mit
Sitz in … (Ungarn) als (einzige) Komplementärin, an der der Kläger ebenfalls
mehrheitlich beteiligt war (90 v. H. der Gesellschaftsanteile). Zur Geschäftsführung in
der X war nach dem Gesellschaftsvertrag nur die Komplementärin befugt, die im
Streitjahr 1996 in … (Ungarn) ein eigenes Büro unterhielt.
Die X erzielte Einkünfte aus der Vermietung eines in Ungarn belegenen Grundstücks und
der darauf befindlichen Maschinen an die Z mit Sitz ebenfalls in … (Ungarn). Deren
alleinige Komplementärin war wiederum die Y. Die Z produzierte mit den Maschinen ab
dem Jahr 1996 …. Sie tat dies als Subunternehmerin einer A - GmbH mit Sitz in …
(Deutschland), deren Gesellschafter-Geschäftsführer der Kläger mit einem
Gesellschaftsanteil in Höhe von 90 v. H. ebenfalls war. Die restlichen Gesellschaftsanteile
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Gesellschaftsanteil in Höhe von 90 v. H. ebenfalls war. Die restlichen Gesellschaftsanteile
in Höhe von 10 v. H. hielt der Beigeladene).
Die X (Steuernr. in Ungarn: …) ermittelte im Weg der Selbstveranlagung folgende
Ertragsteuern in Ungarn und entrichtete sie auch:
Gewinnentnahmen fanden im Streitjahr 1996 nicht statt, weshalb auch keine
Kapitalertragsteuer in Ungarn erklärt oder abgeführt wurde.
Im Zeitraum 27. April bis 2. Juli 1998 führte der Beklagte als zuständiges
Wohnsitzfinanzamt beim Kläger eine Außenprüfung der Einkommen-, Gewerbe- und
Umsatzsteuer betr. die Jahre 1994 bis 1996 durch. Bezüglich der hier
streitgegenständlichen Beteiligungseinkünfte hinsichtlich der X heißt es in dem
Außenprüfungsbericht vom 16. Juli 1998, dass diese in Deutschland mangels Erfüllung
der Voraussetzungen der sog. Aktivitätsklausel i. S. von Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-
Ungarn nicht von der Ertragsbesteuerung freizustellen seien, sondern dass insoweit das
Anrechnungsverfahren i. S. von Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn anwendbar sei.
Gegen den aufgrund der Ermittlungsergebnisse der Außenprüfung am 5. November
1998 ergangenen Änderungsbescheid betr. Einkommensteuer 1995 legte der Kläger
fristgerecht Einspruch ein, den er – vertreten durch die Rechtsanwälte … aus … – damit
begründete, dass die in den Änderungsbescheiden betreffend Einkommensteuer 1995
und 1996 angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb betr. die X nach Art. 23 Abs. 1
Buchst. a DBA-Ungarn von der deutschen Besteuerung freizustellen seien, weil es sich
dabei um Betriebsstätteneinkünfte i. S. von Art. 7 DBA-Ungarn handele. Hierdurch
ergebe sich ein um … DM höherer Verlustrücktrag aus 1996.
Im Zeitraum 13. September 1999 bis 31. Mai 2000 führten die Fachprüfer für
Auslandsbeziehungen beim Finanzamt F.2. (… und …) im Auftrag des für die
Besteuerung der A - GmbH zuständigen Finanzamtes F.3. bei der A - GmbH eine
Außenprüfung hinsichtlich der Auslandssachverhalte in den Jahren 1995 bis 1997 durch
(vgl. Bericht vom 1. August 2000 in der BP-Akte der A - GmbH).
Noch während der laufenden Einspruchsverfahren betr. Einkommensteuer bat der
Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle des Beklagten mit Schreiben vom 29.
September 1999 den Veranlagungsplatz … im selben Hause, aus Rechtsgründen
gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellungen bezüglich der X und der Z
durchzuführen (Bl. 1 f. der Feststellungsakten).
Daraufhin verlangte der Beklagte die Einreichung von Einkünftefeststellungserklärungen
bezüglich der X und der Z und erinnerte den Kläger hieran mit Schreiben vom 10. April
2000. Mangels Einreichung solcher Feststellungserklärungen für die X erließ der
Beklagte am 29. August 2001 einen Feststellungsbescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1995 und 1996, in
dem er die Einkünfte der Gesellschaft als „ – nach DBA steuerpflichtige - gewerbliche
Betriebsstätteneinkünfte aus der Vermietung beweglichen und unbeweglichen
Vermögens“ kennzeichnete und unter Berufung auf § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung –
AO 1977 – für das Streitjahr 1996 auf … DM schätzte. Der Beklagte berücksichtigte
hierbei im Wesentlichen die im Schreiben der Fachprüferin … vom 27. Februar 2001 an
den Steuerberater … getroffenen Feststellungen (Bl. 55, 56 ff. der Feststellungsakten).
In einer „Anlage zum Bescheid“ heißt es:
„In der Anlage ist nochmals beigefügt: Ablichtung Schreiben der Außenprüferin … an den
Beteiligten … vom 28.02.01. Gegenstand: Zusammenfassung des bekannten
Sachverhalts und rechtliche Würdigung
Abweichend von den Ausführungen der Außenprüferin wurde von der Anpassung des
Mietzinses auf 33 % Abstand genommen. Eine Rückäußerung der Beteiligten hierzu bzw.
dessen Zustimmung liegt nicht vor. Die Einkünfte ermitteln sich daher abweichend des
Schreibens vom 28.02.01 wie folgt:
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Gegen den Einkünftefeststellungsbescheid vom 29. August 2001 legte der Kläger
fristgerecht Einspruch ein. Mit Schreiben vom 14. September 2004 zog der Beklagte den
Beigeladenen nach § 360 Abs. 3 AO 1977 zum Einspruchsverfahren hinzu. Den
Einspruch des Klägers wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 12. Oktober
2004 gegenüber diesem sowie gegenüber dem Beigeladenen als Hinzugezogenen als
unbegründet zurück.
Zur Begründung seiner Entscheidung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass das
Besteuerungsrecht für die streitgegenständlichen Einkünfte nach dem DBA-Ungarn
Deutschland zustehe. Aufgrund der zwischen der X und Z in den Streitjahren 1995 und
1996 bestehenden Betriebsaufspaltung seien die Einkünfte der X aus Sicht der
inländischen Mitgesellschafter als gewerblich geprägte Betriebsstätteneinkünfte i. S. von
Art. 7 DBA-Ungarn anzusehen. Dies habe zur Folge, dass nach Art. 23 DBA-Ungarn die
Anrechnungsmethode anzuwenden sei, weil die X in den Streitjahren keine der nach Art.
23 Abs. 1 Buchst. c privilegierten Tätigkeiten ausgeübt habe. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c sei
autonom auszulegen. Die Vorschrift sei auch dann anwendbar, wenn es sich bei den
Einkünften der Betriebsstätte der Sache nach um Einkünfte aus der Vermietung
unbeweglichen Vermögens i. S. von Art. 6 Abs. 4 DBA-Ungarn handele (Hinweis auf
Schreiben des Bundesministers der Finanzen – BMF – vom 24. September 1999 IV D 3 –
S 1301 Ung – 5/99, Finanz-Rundschau – FR – 2000, 238).
Hiergegen erhob der Kläger fristgerecht Klage beim FG Berlin (Az.: 2 K 2510/04), dessen
Rechtsnachfolger nunmehr das FG Berlin-Brandenburg ist. Er macht im Wesentlichen
geltend, dass es sich bei den streitgegenständlichen Einkünften der X aus der
Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern um Einkünfte i. S. von Art. 7 DBA-Ungarn
handele, bezüglich derer abkommensrechtlich nur dem Betriebsstättenstaat Ungarn ein
Besteuerungsrecht zustehe. Soweit es um die Einkünfte der X aus der Vermietung von
Wirtschaftsgütern gehe, die unter Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn zu subsumieren seien,
bestimme Art. 7 Abs. 5 DBA-Ungarn den Vorrang des Anwendbarkeit des Art. 6 mit der
Folge, dass auch insoweit das ausschließliche Besteuerungsrecht – mit Ausnahme des
Progressionsvorbehalts – dem Belegenheitsstaat Ungarn zustehe.
Irgendwelche Ansatzpunkte für eine missbräuchliche Gestaltung seien nicht erkennbar
und würden vom Beklagten auch nicht geltend gemacht. Deshalb sei die für reine
Missbrauchsfälle geschaffene Ausnahmeregelung des Art. 23 Abs. 1 Buchst. c im
Streitfall auch nicht einschlägig. Im Übrigen sei diese sog. Aktivitätsklausel im Hinblick
auf den Inhalt der Präambel des DBA-Ungarn, dem Inhalt der Schlussakte der
Helsinkikonferenz der KSZE und der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs –
EuGH – (insbesondere gemäß den Urteilen vom 12. September 2006 C-196/04,
Deutsches Steuerrecht – DStR – 2006, 1686 [Cadbury Schweppes] und vom 6.
Dezember 2007 C-298/05, DStR 2007, 2308 [Columbus Container Services])
abkommenskonform als absoluter Ausnahmetatbestand zu begreifen, der keine
zweckwidrige und über den Wortlaut hinausgehende „autonome Auslegung“ erlaube wie
sie die Finanzverwaltung in ihren Erlassen vom 24. September 1999, FR 2000, 238 und
vom 16. April 2010, Bundessteuerblatt – BStBl – I 2010, 354 angeordnet habe.
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 vom 29. August 2001 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2004 aufzuheben,
hilfsweise, die in Ungarn gezahlten und im Schriftsatz vom 18. Oktober
2005 belegten Steuern gemäß dem DBA-Ungarn anzurechnen, hilfsweise
die Revision zuzulassen.
die Klage bezüglich des Hauptantrages abzuweisen.
Hinsichtlich des Hilfsantrages verweist er auf seine Zusage.
Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom
12. Oktober 2004. Ergänzend führt er u. a. aus, dass der abkommensrechtliche Vorrang
des Art. 6 DBA-Ungarn bezüglich der Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen
Vermögens im vorliegenden Fall nicht eingreife, weil diese Einkünfte aufgrund der
bestehenden Betriebsaufspaltung bei wirtschaftlicher und funktionaler Betrachtung
untrennbar mit den Einkünften der X aus der Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter
verknüpft seien und im Übrigen nur einen finanziell untergeordneten Beitrag zu den
gesamten Vermietungseinkünften der Gesellschaft darstellen würden (Hinweis auf Vogel,
DBA, 5. Aufl., Art. 6 Rz. 43 und 46 m. w. N.).
Der Mitgesellschafter … ist vom FG Berlin mit rechtskräftigem Beschluss vom 25.
Oktober 2005 (Az.: 2 K 2510/04) unter Berufung auf § 60 Abs. 3 der
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Oktober 2005 (Az.: 2 K 2510/04) unter Berufung auf § 60 Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung – FGO – notwendig beigeladen worden.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band
Einkünftefeststellungsakten des Beklagten betr. die streitgegenständliche Gesellschaft
(StNr.: …) sowie sechs Bände Steuerakten betr. die A - GmbH (StNr.: …; geführt beim
Finanzamt F.3. in …[Deutschland]) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten
des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nur zum Teil begründet.
1. Der angefochtene Einkünftefeststellungsbescheid vom 29. August 2001 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2001 ist, soweit er die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) der X für das
Jahr 1996 betrifft, rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100
Abs. 1 Satz 1 FGO). Eine Steuerfreistellung nach dem DBA-Ungarn ist insoweit nicht zu
gewähren.
a.) Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 sind nur die im Inland einkommen- oder
körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und die mit ihnen im Zusammenhang stehenden
anderen Besteuerungsgrundlagen vom örtlich zuständigen Finanzamt gesondert und
einheitlich festzustellen. Einkünfte, die nach einem DBA von der inländischen
Besteuerung freizustellen sind, können daher nicht als steuerpflichtige inländische
Einkünfte festgestellt werden. Für solche Einkünfte kann lediglich auf der Grundlage des §
180 Abs. 5 Nr. 1 AO ein Feststellungsbescheid ergehen (vgl. nur Urteile des
Bundesfinanzhofs – BFH – vom 17. November 1999 I R 7/99, BStBl II 2000, 605 sowie
vom 28. April 2010 I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550).
2. Bei dem aus der Vermietung der beweglichen Sachen an die Z erzielten Gewinn
handelt es sich um gewerbliche Einkünfte.
a) Für die Zuweisung des Besteuerungsrechts zu den jeweiligen Vertragsstaaten kommt
es nach dem DBA-Ungarn – wie auch nach allen anderen von Deutschland nach dem
Vorbild des Musterabkommens der OECD abgeschlossenen DBA - auf die Einordnung in
Einkunftsarten an. Dabei weicht die abkommensrechtliche Unterscheidung in mancherlei
Hinsicht vom jeweiligen innerstaatlichen Steuerrecht der beiden Vertragsstaaten ab. Die
abkommensrechtliche Unterscheidung beinhaltet mögliche Überschneidungen, d. h.
bestimmte Einkünfte können tatbestandsmäßig gleichzeitig unter zwei Artikel fallen. Das
DBA-Ungarn enthält Vorrangregelungen, um das Konkurrenzproblem
abkommensrechtlich zu lösen. Es gibt der Rechtsfolge des einen Artikels Vorrang vor der
Rechtsfolge des anderen. Das DBA-Ungarn baut - wie auch die anderen deutschen DBA
- rechtsfolgemäßig auf dem Grundsatz der Spezialität auf. Es gibt danach allgemeinere
und speziellere abkommensrechtliche Vorschriften, wobei die spezielleren regelmäßig
den allgemeineren rechtsfolgemäßig vorgehen. Nur wenn die speziellere Vorschrift einen
rechtsfolgemäßigen Vorbehalt zu Gunsten der allgemeineren Vorschrift enthält und die
Voraussetzungen des Vorbehalts erfüllt sind, tritt die Rechtsfolge der spezielleren
Vorschrift hinter der allgemeineren zurück (vgl. dazu nur Schleswig-Holsteinisches FG,
Urteil vom 27. November 2002 2 K 148/00, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG –
2003, 376 m. w. N., nachgehend: BFH-Urteil v. 9. Juli 2003 I R 5/03, BFH/NV 2004, 1; vgl.
auch BMF, Schreiben vom 24. September 1999 – IV D 3 – S 1301 Ung. – 5/99, FR 2000,
238 – zur fehlenden Qualifizierung des Begriffs „Unternehmensgewinn“ und zu Art. 3
Abs. 2 DBA - Ungarn).
b) Die streitgegenständlichen Einkünfte des Klägers sowie des Beigeladenen, die beide in
den Streitjahren in Deutschland wegen ihres dortigen Wohnsitzes unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig gewesen sind (vgl. § 1 Abs. 1 EStG 1995/1996), sind in
Deutschland als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 in
Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1996 und nicht etwa als
Vermietungseinkünfte nach § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 zu erfassen, weil zwischen der
X als sog. Besitzunternehmen und der Z als sog. Betriebsunternehmen in den
Streitjahren eine sog. mitunternehmerische Betriebsaufspaltung existierte, was im
Übrigen zwischen den Prozessbeteiligten auch unstreitig ist: Es hat sowohl eine sachliche
als auch eine personelle Verflechtung bestanden, weil das Betriebsunternehmen
sämtliche Betriebsgrundlagen für seine unternehmerische Tätigkeit (…) von der X
gemietet hatte, wobei der Mehrheitsgesellschafter sowohl des Besitz- als auch des
Betriebsunternehmens in der Person des Klägers personenidentisch gewesen ist. Es
handelt sich um eine sog. mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, weil sowohl Besitz-
als auch Betriebsgesellschaft sowohl nach ungarischem Gesellschaftsrecht als auch
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als auch Betriebsgesellschaft sowohl nach ungarischem Gesellschaftsrecht als auch
nach deutschem Steuerrecht (gemäß dem sog. Typenvergleich, vgl. dazu nur BFH-Urteil
vom 14. März 2007 XI R 15/05, BStBl II 2007, 924) jeweils eine Personengesellschaft (im
deutschen Recht einer Kommanditgesellschaft vergleichbar) gewesen sind (vgl. zur bt. =
beteti tarsaag als Personengesellschaft nach ungarischem Recht, die dort aber
gleichwohl steuerrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt und der Körperschaft-
und Gewerbesteuer unterworfen wird: Reith, in: Debatin/Wassermeyer, DBA-Ungarn, Art.
3 Rz. 8 sowie Art. 7 Rz. 23; zur Betriebsaufspaltung allgemein: Wacker, in: Schmidt,
EStG, 29. Aufl., § 15 Rz. 800 m. zahlr. Rechtsprechungsnachweisen).
Es entspricht ständiger BFH-Rechtsprechung, dass die Beteiligung an einer im Ausland
ansässigen und gewerblich tätigen Gesellschaft ausländischen Rechts bei den
Gesellschaftern zur Annahme von Einkünften gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führt,
wenn die Gesellschaft nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur einer
deutschen Personengesellschaft entspricht, selbst dann, wenn die Gesellschaft im
Sitzstaat steuerrechtlich als juristische Person angesehen wird.
3. Das Besteuerungsrecht ergibt sich zunächst (ohne Berücksichtigung der
Aktivitätsklausel des Art. 23 DBA–Ungarn) aus Art. 7 DBA–Ungarn.
Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn dürfen Gewinne eines Unternehmens eines
Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das
Unternehmen seine Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene
Betriebsstätte ausübt. In diesem Fall hat der andere Vertragsstaat das Recht zur
Besteuerung des Gewinns, jedoch nur insoweit, als der Gewinn dieser Betriebsstätte
zugerechnet werden kann.
Das DBA-Ungarn enthält – anders als das OECD - MA (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. c:
„Ausübung einer Geschäftstätigkeit“) - keine Definition des Begriffs
„Unternehmen“. Wird ein Unternehmen – wie im vorliegenden Fall gegeben - von einer
Personengesellschaft betrieben, so wird es aus deutscher Sicht nach der einen
Auffassung abkommensrechtlich – da die Personengesellschaft selbst wegen des sog.
Transparenzprinzips grundsätzlich keinen sog. Abkommensschutz genießt, sondern nur
die einzelnen hinter ihr stehenden Gesellschafter (vgl. dazu Art. 1 DBA-Ungarn
sowie Wassermeyer, a.a.O., MA, Art. 1, Rz. 17), und da Deutschland – anders als Ungarn
(vgl. dazu oben) - die Einkünfte einer Personengesellschaft anteilig den einzelnen
Gesellschaftern zurechnet (vgl. dazu auch Prot. (4) zu Art 23 DBA-Ungarn sowie Reith, a.
a. O., DBA - Ungarn, Art. 23 Rz. 40 m. w. N.) – anteilig als ein solches der Gesellschafter
der Personengesellschaft behandelt. Jeder Gesellschafter betreibt – wie nach Ansicht der
früheren Bilanzbündeltheorie - anteilig das Unternehmen der Personengesellschaft (so
BFH im Urteil vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BStBl II 1992, 937 m. w. N., offenlassend
dagegen BFH im Beschluss vom 4. April 2007 I R 110/05, BStBl II 2007, 521 m. w. N.; für
anteilige Unternehmenszurechnung bei den einzelnen inländischen Gesellschaftern:
BMF-Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354, Tz. 2.2.3 und Tz. 4.1.4.1). Wendet
man vorliegend mangels Spezialregelung im DBA-Ungarn den Unternehmensbegriff des
Art. 3 Abs. 1 Buchst. d an, so haben der Kläger und der Beigeladene mittels ihrer
Gesellschafterstellung innerhalb der X in Ungarn anteilig ein „Unternehmen“ im
abkommensrechtlichen Sinne betrieben, denn die Vermietung von beweglichen
Wirtschaftsgütern an ein Produktionsunternehmen mit Gewinnerzielungsabsicht stellt die
„Ausübung einer Geschäftstätigkeit“ dar (vgl. Wassermeyer, a.a.O., Art. 6 MA Rz. 102 a:
anders bei ausschließlicher Vermietung von unbeweglichem Vermögen = bloße
Vermögensverwaltung).
Im Unterschied dazu wird mit Blick auf eine beide Vertragsstaaten bindende Zuweisung
einer Abkommensberechtigung der ausländischen Gesellschaft andererseits auch die
Auffassung vertreten, das Besteuerungsrecht hinsichtlich einer in Ungarn als
Kapitalgesellschaft und damit ertragsteuerrechtlich „intransparent“ zu behandelnden
Personengesellschaft sei durch Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Ungarn (Gewinn
eines ungarischen Unternehmens aus einer Tätigkeit in Ungarn) allein dem anderen
Vertragsstaat zugewiesen (vgl. die Schrifttumsnachweise im BFH-Beschluss in BStBl II
2007, 521 unter III. 2.d. sowie zuletzt Wassermeyer, IStR 2010, 683/684 m. w. N.).
Der erkennende Senat folgt der vom BFH in BStBl II 1992, 937 vertretenen Auffassung
mit der Folge, dass ein Besteuerungsrecht Deutschlands – ausgehend von Art. 7 Abs. 1
DBA-Ungarn – gegeben ist.
Der Kläger und der Beigeladene haben als Kommanditisten der X mittels dieser
Gesellschaft im Streitjahr 1996 in Ungarn eine Betriebsstätte i. S. von Art. 7 Abs. 1 Satz
1 i. V. m. Art. 5 DBA-Ungarn unterhalten, denn in … (Ungarn) existierte unstreitig ein
von der Komplementärin betriebenes, eigenes Büro, welches zumindest als
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von der Komplementärin betriebenes, eigenes Büro, welches zumindest als
„Geschäftsstelle“ i. S von Art. 5 Abs. 2 Buchst. c DBA-Ungarn anzusehen ist.
Abkommensrechtlich ist – insoweit in Übereinstimmung mit dem deutschen
innerstaatlichen Steuerrecht (vgl. § 12 Satz 2 Nr. 3 AO 1977) eine „Geschäftsstelle“
dann gegeben, wenn ein – wie hier gegeben – ein Büro vorhanden ist, in dem eine
unternehmensbezogene Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 10. Mai
1989 I R 50/85, BStBl II 1989, 755).
4. Das Vorhandensein einer Betriebsstätte in Ungarn führt aber gleichwohl nicht zu einer
abkommensrechtlichen Steuerfreistellung der streitgegenständlichen Einkünfte des
Klägers sowie des Beigeladenen im Sinne des Art. 7 DBA-Ungarn, weil die X unstreitig die
Kriterien der sog. Aktivitätsklausel des Art. 23 Abs. 1 Buchst. c nicht erfüllt: Sie bezieht
ihre Einnahmen nicht ausschließlich oder fast ausschließlich aus der Herstellung oder
dem Verkauf von Gütern oder Waren, Dienstleistung oder Ausführung von Bank- oder
Versicherungsgeschäften. Die bloße Vermietung von Wirtschaftsgütern an ein anderes
Unternehmen wie im Streitfall ist abkommensrechtlich eine Maßnahme der
Vermögensverwaltung und ist als solche sowohl von der Produktion von Gütern als auch
von Dienstleistungen abzugrenzen. Hierunter fallen zum einen die freiberuflichen
Tätigkeiten (z. B. als Arzt oder Rechtsanwalt) und zum anderen gewerbliche Tätigkeiten
wie Baubetreuung, Transportwesen, Nachrichtenverkehr, Instandhaltung oder
Übernahme bestimmter Arbeiten (vgl. Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 OECD - MA Rz. 286
m. w. N.).
Die Aktivitäten der Z können der X trotz der vorhandenen mitunternehmerischen
Betriebsaufspaltung im Hinblick auf die Anwendbarkeit des Art. 23 Abs. 1 Buchst. c nicht
zugerechnet werden, weil es sich um zwei rechtlich selbständige Gesellschaften handelt.
Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 14. Juli 1993 I R 71/92, BStBl II 1994, 91 sind auf
den vorliegenden Sachverhalt nicht übertragbar, weil es hier nicht um Einkünfte aus der
Vermietung unbeweglichen Vermögens geht
Die Aktivitätsklausel des Art. 23 Abs.1 Buchst. c DBA-Ungarn ist internationale
Abkommenspraxis und verstößt nicht gegen höherrangiges Recht, weil sie durch einen
rational nachvollziehbaren gesetzgeberischen Zweck, nämlich die Verhinderung einer
missbräuchlichen Einkünfteverlagerung in Länder mit einer niedrigeren
Einkünftebesteuerung als in den klassischen europäischen Industriestaaten (vgl. dazu
allgemein: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., S. 598 und 745),
legitimiert ist (vgl. zur Rechtmäßigkeit von DBA-Aktivitätsklauseln
allgemein: Wassermeyer, a.a.O., Art. 23 A OECD - MA Rz. 156 ff. m. w. N., kritischer
dagegen derselbe in Internationales Steuerrecht – IStR – 2000, 65 ff. zu dem hier
vorliegenden Klauseltypus 2; a. A. neuerdings Rehfeld, DStR 2010, 1809 ff.: Verstoß
gegen die Niederlassungsfreiheit aus Art. 49 des EU-Vertrages bei DBA’s mit EU-
Mitgliedsstaaten: Ungarn ist aber erst seit dem Jahr 2004 EU-Mitglied).
5. Der angefochtene Einkünftefeststellungsbescheid für 1996 vom 29. August 2001 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2001 ist ebenfalls rechtmäßig,
soweit er die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus
Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) der X hinsichtlich ihrer Einkünfte aus der Vermietung
unbeweglichen Vermögens betrifft. Nach Überzeugung des Senats findet Art. 6 Abs. 1
DBA-Ungarn im Streitfall keine Anwendung. Danach dürfen Einkünfte aus
unbeweglichem Vermögen – auch eines Unternehmens – im Vertragsstaat besteuert
werden, in dem dieses Vermögen liegt.
Nach innerstaatlichem deutschen Steuerrecht sind die streitgegenständlichen Einkünfte
des Klägers sowie des Beigeladenen in Deutschland wegen der mitunternehmerischen
Betriebsaufspaltung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG 1995/1996 steuerpflichtig (siehe dazu bereits oben unter II. 2 b).
Da die X in Ungarn eine Betriebsstätte i. S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn unterhält und
ihre (finanziell weit weniger bedeutenden) Einkünfte aus der Vermietung unbeweglicher
Wirtschaftsgüter personell und sachlich mit ihren – betragsmäßig weit überwiegenden (=
90 v. H. ihrer Gesamteinkünfte im Streitjahr) – Einkünften aus der Vermietung
beweglicher Wirtschaftsgüter eng zusammenhängen (die Person der Mieterin der
unbeweglichen Wirtschaftsgüter ist identisch mit der Person der Mieterin der beweglichen
Wirtschaftsgüter = Z und beide Mietverhältnisse dienen demselben
Unternehmenszweck der Mieterin, nämlich der …, wobei nach innerstaatlichem
Steuerrecht sogar die Tatbestandsvoraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen,
weil die hinter der Vermieterin und der Mieterin stehenden Gesellschafter
personenidentisch sind, vgl. dazu bereits weiter oben unter 2 b) und ihrer ungarischen
Betriebsstätte i. S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn zugerechnet werden können,
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Betriebsstätte i. S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn zugerechnet werden können,
greift der in Art. 6 Abs. 4 sowie Art. 7 Abs. 5 DBA-Ungarn statuierte Vorrang der
Anwendbarkeit von Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn bei der vorliegenden Fallkonstellation nicht
ein (vgl. zu diesem Vorrang nach der parallelen Rechtslage gemäß Art. 6 Abs. 4 und Art.
7 Abs. 7 DBA-Schweiz: BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 I R 71/92, BStBl II 1994, 91 m. w. N.)
und sind auch die Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens deshalb als
„Unternehmensgewinne“ i. S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-Ungarn zu qualifizieren (ebenso
Vogel, a.a.O., Art. 6 Rz. 43 und 46 sowie Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 7 Rz. 40 und 32
zu „Gemischten Tätigkeiten“, jeweils m. w. N.). Daraus ergibt sich nach den bisherigen
Rechtsausführungen, dass auch insoweit eine Steuerfreistellung ausscheidet und das
Anrechnungsverfahren nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. c anzuwenden ist (a. A.:
Wassermeyer, a. a. O., MA Art. 6 Rz. 102 a für den Fall der ausschließlichen Vermietung
unbeweglichen Vermögens durch eine ausländische Personengesellschaft, die nach dem
Typenvergleich – wie hier gegeben - mit einer deutschen GmbH & Co. KG vergleichbar ist
und im DBA-Ausland keine Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne unterhält).
Der erkennende Senat beachtet somit dabei die BFH-Rechtsprechung, wonach die bloße
„innerstaatliche Gewerbeprägung“ einer ausländischen Personengesellschaft, die nach
dem Typenvergleich mit einer deutschen GmbH & Co. KG vergleichbar ist, i. S. von § 15
Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1996 abkommensrechtlich nicht dergestalt durchschlägt, dass
allein aufgrund der Gewerbeprägung Einkünfte dieser ausländischen Gesellschaft per se
als „Unternehmensgewinne“ i. S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-Ungarn einzuordnen sind (vgl.
dazu BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFH/NV 2010, 1554 m. w. N.; a. A.: BMF-
Schreiben in BStBl I 2010, 354 Tz. 4.2.1).
6. Im Übrigen ist die Klage begründet. Der Beklagte hat die anrechenbaren
Ertragsteuern, die von der X in Ungarn entrichtet wurden, in dem angefochtenen
Feststellungsbescheid vom 29. August 2001 zu Unrecht mit 0,- DM festgestellt (vgl. zur
Einbeziehung solcher Steuern in das Verfahren betr. die gesonderte und einheitliche
Einkünftefeststellung: § 180 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977, BFH-Urteile vom 18. Juli 1990 I R
115/88, BStBl II 1990,951 und vom 28. April 2010 I R 81/09, BFH/NV 2010,1550 sowie Tz.
6. 1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 354). Gesondert und einheitlich festzustellen
sind auch nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn i. V. m. § 34 c Abs. 6 Satz 2 i. v. m.
Abs. 1 Sätze 2 und 3 sowie Abs. 2 EStG 1996 anrechenbare ungarische Ertragssteuern,
wenn sie – wie hier gegeben – aus Gesellschaftsmitteln entrichtet worden sind (…). Die
Berechnung der Höhe der anrechenbaren ausländischen Ertragssteuern ist gemäß § 100
Abs. 2 Satz 2 FGO vom Beklagten vorzunehmen.
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 137 FGO sowie auf §
135 Abs. 3 i. V. m. § 139 Abs. 4 FGO: Der Kläger hätte Grund und Höhe der
anrechenbaren ungarischen Ertragssteuern bereits im vorgerichtlichen Verfahren
geltend machen können und sollen; der Beklagte hat seinen Klageabweisungsantrag
nach Vorlage der entsprechenden Unterlagen während des anhängigen Klageverfahrens
insoweit eingeschränkt; dem Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, weil er
keinen eigenen Antrag gestellt hat.
8. Die Revision wurde wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache
zugelassen (§ 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO).
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