Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.03.2017
FG Berlin-Brandenburg: stille reserven, neue tatsache, kapitalgesellschaft, handelsbilanz, auflage, buchwert, entstehung, einlage, einspruch, unternehmen
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 12.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1999
Aktenzeichen:
12 K 1121/05 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 20 Abs 4 S 1 UmwStG 1995, §
20 Abs 2 S 2 UmwStG 1995, §
264 Abs 2 S 1 HGB, § 16 EStG
1997
Einbringung eines Einzelunternehmens in eine
Kapitalgesellschaft - Pflicht zum Ausweis der beizulegenden
Werte in der Handelsbilanz - steuerrechtliches Wahlrecht zur
Buchwertfortführung - Veräußerungsgewinn des Einbringenden
Tatbestand
Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der
Beklagte setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr zunächst entsprechend der
Steuererklärung der Kläger unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf DM 18 404 fest.
Die Kläger hatten u.a. die Einbringung des Einzelunternehmens des Klägers in die
Baugeschäft A GmbH mit dem Vordruck A 101 erklärt und als Veräußerungsgewinn in
der Anlage GSE 0 DM aufgeführt.
In der Folgezeit wurde der Bescheid auf Einsprüche der Kläger hin mehrfach geändert
und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Mit Bescheid vom 03. September 2002
setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf DM 18 160 fest.
Aufgrund einer Außenprüfung bei der Baugeschäft A GmbH für die Jahre 1999 bis 2001
stellte das Finanzamt … fest, dass das Einzelunternehmen des Klägers zu Teilwerten in
die GmbH eingebracht worden war und somit stille Reserven aufgedeckt worden waren.
Der Beklagte berücksichtigte daher sodann einen Veräußerungsgewinn in Höhe von
DM 91 433 und änderte den Bescheid vom 03. September 2002 mit Bescheid vom 08.
September 2004 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) in der Weise, dass
die Einkommensteuer für das Streitjahr nunmehr € 26 827,49 betrug.
Dagegen legten die Kläger Einspruch ein, den sie damit begründeten, dass eine neue
Tatsache nicht vorgelegen habe. Zudem beantragten sie die Besteuerung des
Veräußerungsgewinns nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der
Einspruch hatte nur in dem letztgenannten Punkt Erfolg.
Die Kläger sind weiterhin der Auffassung, dass die Tatsache der Einbringung des
Einzelunternehmens zu Teilwerten keine neue Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 AO sei. Die
Einbringung sei dem Beklagten bekannt gewesen. Sie, die Kläger, hätten im Rahmen
ihrer Einkommensteuererklärung 1999 den Veräußerungsgewinn mit „0“ erklärt. Der
Gewinn selbst sei jedoch keine Tatsache; Tatsachen seien nur die tatsächlichen
Umstände, die insgesamt zur Ermittlung des Gewinns führten. Außerdem seien stille
Reserven nicht aufgedeckt worden, weil die GmbH zwar in der Handelsbilanz den
beizulegenden Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter ausgewiesen, steuerlich aber
die Buchwerte fortgeführt und einen Ausgleichsposten gebildet habe. Schließlich sei die
Tatsache der Einbringung zu Teilwerten dem Beklagten längst bekannt gewesen, denn
der Beklagte habe mit Prüfungsanordnung vom 21. September 1999 eine Außenprüfung
für das Einzelunternehmen des Klägers für das Jahr 1998 angeordnet. Diese Prüfung
habe in der Zeit von Oktober 1999 bis Januar 2000 stattgefunden. Der unmittelbare
Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe/-einbringung könne somit nicht in Frage
stehen.
den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 16. Oktober
2006 sowie die Einspruchsentscheidung vom 08. März 2005 aufzuheben,
die Hinzuziehung für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
die Klage abzuweisen.
Er hält daran fest, dass ihm die Tatsache, dass das Einzelunternehmen des Klägers nicht
zu Buchwerten, sondern zu Teilwerten in die GmbH eingebracht worden sei, erst im Jahre
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zu Buchwerten, sondern zu Teilwerten in die GmbH eingebracht worden sei, erst im Jahre
2004 bekannt geworden sei.
Der Beklagte ist zudem der Auffassung, dass die GmbH die von dem Einzelunternehmen
des Klägers übernommenen Wirtschaftsgüter nicht handelsrechtlich zum beizulegenden
Wert, steuerlich aber zum Buchwert ansetzen durfte. Es gelte der Grundsatz der
Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, von dem nur in besonderen, hier
nicht vorliegenden Ausnahmefällen abgewichen werden dürfe. Folglich ziehe die
Bewertung zum beizulegenden Wert in der Handelsbilanz zwingend den Ausweis von
Teilwerten in der Steuerbilanz nach sich.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und
verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –
FGO –)
1. Der Senat kann offen lassen, ob der Beklagte gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zur
Änderung des Bescheides vom 03. September 2002 berechtigt war. Der angegriffene
Änderungsbescheid erweist sich bereits deshalb als rechtswidrig, weil der Beklagte zu
Unrecht einen Veräußerungsgewinn aus der Einbringung des Einzelunternehmens des
Klägers in die Baugeschäft A GmbH erfasst hat. Ein Veräußerungsgewinn ist nicht
entstanden.
a) Nach § 20 Abs. 4 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) gilt der Wert,
mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den
Einbringenden als Veräußerungspreis. Veräußerungsgewinn ist dann der Betrag, um den
dieser Veräußerungspreis nach Abzug der Einbringungskosten den Buchwert des
eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 4. Auflage 2006, § 20
UmwStG Rn. 344). Dementsprechend kann ein Veräußerungsgewinn nur entstehen,
wenn die Kapitalgesellschaft die übernommenen Wirtschaftsgüter steuerlich mit einem
über dem Buchwert liegenden Wert ansetzt; bei einer Buchwertfortführung kommt die
Entstehung eines Veräußerungsgewinnes hingegen nicht in Betracht.
b) Hier hat die Baugeschäft A GmbH nach dem unbestrittenen Vortrag der Kläger
lediglich handelsrechtlich die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter
aufgestockt; steuerlich hat sie die Buchwerte fortgeführt. Das war entgegen der
Auffassung des Beklagten auch zulässig.
Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf eine Kapitalgesellschaft eingebrachtes
Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Satz 2 der
Vorschrift erlaubt für steuerliche Zwecke die Buchwertfortführung auch dann, wenn in der
Handelsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Vorschriften
mit einem höheren Wert angesetzt werden muss.
Der Senat braucht hier nicht zu entscheiden, ob im Hinblick auf § 20 Abs. 2 Satz 1
UmwStG der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gilt,
d.h. ob das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich in der Steuerbilanz der
übernehmenden Gesellschaft nur dann mit dem Buchwert angesetzt werden darf, wenn
dieser Wert auch für die Handelsbilanz gewählt wird (so die wohl h.M., vgl.
Budde/Förschle, Sonderbilanzen, 3. Auflage 2002, Rn. I 197; BMF-Schreiben vom 25.
März 1998, Bundessteuerblatt – BStBl. – I 1998, 268, Tz. 20.26; a.A. Schmitt aaO. § 20
UmwStG Rn. 243 ff.; Weber-Grellet, BB 1997, 653, 655 f.).
Hier liegt vielmehr ein Fall des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vor. Der erkennende Senat ist
der Auffassung, dass die Baugeschäft A GmbH nach handelsrechtlicher Rechtslage
verpflichtet war, die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter bis zum
beizulegenden Wert aufzustocken. Für den Fall der Einlage einzelner Wirtschaftsgüter
ergibt sich dies nach der Überzeugung des Senats aus § 264 Abs. 2 Satz 1 des
Handelsgesetzbuches (HGB), nach dem der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft
unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der
Gesellschaft zu vermitteln hat. Die Vermögens- und Ertragslage einer Kapitalgesellschaft
wird nicht zutreffend dargestellt, wenn diese eingelegte Wirtschaftsgüter mit unter den –
vorsichtig geschätzten – beizulegenden Werten ausweist (ebenso Förschle/Kropp in
Budde/Förschle, Sonderbilanzen, 3. Auflage 2002, Rn. D 188; Kropff in Münchener
Kommentar zum Aktiengesetz – MünchKomm AktG –, Band 5/2, 2004, § 272 HGB Rn.
80; Matena in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Kommentar, § 242 Rn. 58; Schulze-
Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, Kommentar, 18. Auflage 2006, § 42 Rn. 360;
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Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, Kommentar, 18. Auflage 2006, § 42 Rn. 360;
ders., Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht – ZGR – 1993, 420, 429 ff.;
Angermayer, Der Betrieb – DB – 1998, 145, 147; Kamlah, Betriebs-Berater – BB – 2001,
2103, 2108; Schiller, BB 1991, 2403, 2408; Delmas, Die Bewertung von Sacheinlagen in
der Handelsbilanz von AG und GmbH, 1997, S. 128 f.; a.A. allerdings die wohl noch h.M.,
vgl. OLG Stuttgart, Urteil vom 19. Januar 1981 – 8 W 295/81, GmbH-Rundschau – GmbHR
– 1982, 109, 110; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der
Unternehmen, Teilband 1, 1995, § 255 HGB Rn. 97; Claussen/Korth in Kölner Kommentar
zum Aktiengesetz, Band 4, 2. Auflage 1989, § 255 HGB Rn. 33; Kessler in
Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, Kommentar, 4. Auflage 2002, Anh. I nach § 42a Rn.
82; Sarx, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1991, 692, 694 f.), weil dies dazu führt, dass
stille Reserven in für den Bilanzleser nicht zu ermittelnder Höhe vorhanden sind, die, weil
sie nicht als Teil des zugeführten Kapitals ausgewiesen werden, in der Folgezeit wie von
der Gesellschaft erwirtschaftete Gewinne ausgeschüttet werden können (zum Verstoß
gegen die Trennung von Kapital und Gewinn bei Unterbewertung von Sacheinlagen, vgl.
Delmas aaO.). Insofern unterscheidet sich der Fall von der Entstehung stiller Reserven
z.B. durch planmäßige Abschreibung von Wirtschaftsgütern im eigenen Unternehmen,
weil dann der Bilanzadressat jedenfalls durch Vergleich der Jahresabschlüsse
aufeinanderfolgender Jahre abschätzen kann, in welchem Umfang stille Reserven
entstanden sind. Für die Einbringung eines Unternehmens in eine Kapitalgesellschaft
gelten keine anderen Überlegungen als für die Einlage einzelner Wirtschaftsgüter; auch
in diesem Fall verhindert die Legung stiller Reserven durch Buchwertfortführung einen
Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft (ebenso Schmitt aaO. Rn.
244; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck aaO.; ders., ZGR 1993, 420, 432; Delmas
aaO., S. 132 ff.; a.A., wenn auch mit Bedenken, Kropff aaO., Rn. 81). Sofern also nicht §
24 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) als Sonderregelung eingreift, ist handelsrechtlich
eine Buchwertfortführung ausgeschlossen und die Bewertung der Wirtschaftsgüter des
eingebrachten Unternehmens mit dem beizulegenden Wert zwingend.
Es war demnach nicht zu beanstanden, dass die Baugeschäft A GmbH trotz
handelsrechtlicher Aufstockung der Werte des übernommenen Vermögens steuerlich die
Buchwerte fortgeführt hat. Der demzufolge in der Steuerbilanz der GmbH gebildete
Ausgleichsposten stellt keinen Vermögenswert dar und wirkt sich nicht auf den
Veräußerungspreis aus (Schmitt aaO., Rn. 258 m.w.N.).
2. Die Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) war zuzulassen, da die Frage, ob bei
Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft unter
handelsrechtlicher Aufstockung der Buchwerte nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
steuerlich die Fortführung der Buchwerte zulässig ist, von grundsätzlicher Bedeutung ist
und, soweit ersichtlich, Entscheidungen des BFH dazu bislang nicht vorliegen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs.
3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, da die Sach- und Rechtslage nicht so einfach
war, dass die Kläger sich selbst hätten vertreten können.
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