Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.03.2017, 12 K 1121/05

Entschieden
13.03.2017
Schlagworte
Stille reserven, Neue tatsache, Kapitalgesellschaft, Handelsbilanz, Auflage, Buchwert, Entstehung, Einlage, Einspruch, Unternehmen
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Quelle: Gericht: Finanzgericht Berlin- Brandenburg 12. Senat

Entscheidungsdatum: 13.02.2008

Normen: § 20 Abs 4 S 1 UmwStG 1995, § 20 Abs 2 S 2 UmwStG 1995, § 264 Abs 2 S 1 HGB, § 16 EStG 1997

Streitjahr: 1999

Aktenzeichen: 12 K 1121/05 B

Dokumenttyp: Urteil

Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft - Pflicht zum Ausweis der beizulegenden Werte in der Handelsbilanz - steuerrechtliches Wahlrecht zur Buchwertfortführung - Veräußerungsgewinn des Einbringenden

Tatbestand

1Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr zunächst entsprechend der Steuererklärung der Kläger unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf DM 18 404 fest. Die Kläger hatten u.a. die Einbringung des Einzelunternehmens des Klägers in die Baugeschäft A GmbH mit dem Vordruck A 101 erklärt und als Veräußerungsgewinn in der Anlage GSE 0 DM aufgeführt.

2In der Folgezeit wurde der Bescheid auf Einsprüche der Kläger hin mehrfach geändert und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Mit Bescheid vom 03. September 2002 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf DM 18 160 fest.

3Aufgrund einer Außenprüfung bei der Baugeschäft A GmbH für die Jahre 1999 bis 2001 stellte das Finanzamt fest, dass das Einzelunternehmen des Klägers zu Teilwerten in die GmbH eingebracht worden war und somit stille Reserven aufgedeckt worden waren. Der Beklagte berücksichtigte daher sodann einen Veräußerungsgewinn in Höhe von DM 91 433 und änderte den Bescheid vom 03. September 2002 mit Bescheid vom 08. September 2004 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) in der Weise, dass die Einkommensteuer für das Streitjahr nunmehr 26 827,49 betrug.

4Dagegen legten die Kläger Einspruch ein, den sie damit begründeten, dass eine neue Tatsache nicht vorgelegen habe. Zudem beantragten sie die Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einspruch hatte nur in dem letztgenannten Punkt Erfolg.

5Die Kläger sind weiterhin der Auffassung, dass die Tatsache der Einbringung des Einzelunternehmens zu Teilwerten keine neue Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 AO sei. Die Einbringung sei dem Beklagten bekannt gewesen. Sie, die Kläger, hätten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 1999 den Veräußerungsgewinn mit „0“ erklärt. Der Gewinn selbst sei jedoch keine Tatsache; Tatsachen seien nur die tatsächlichen Umstände, die insgesamt zur Ermittlung des Gewinns führten. Außerdem seien stille Reserven nicht aufgedeckt worden, weil die GmbH zwar in der Handelsbilanz den beizulegenden Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter ausgewiesen, steuerlich aber die Buchwerte fortgeführt und einen Ausgleichsposten gebildet habe. Schließlich sei die Tatsache der Einbringung zu Teilwerten dem Beklagten längst bekannt gewesen, denn der Beklagte habe mit Prüfungsanordnung vom 21. September 1999 eine Außenprüfung für das Einzelunternehmen des Klägers für das Jahr 1998 angeordnet. Diese Prüfung habe in der Zeit von Oktober 1999 bis Januar 2000 stattgefunden. Der unmittelbare Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe/-einbringung könne somit nicht in Frage stehen.

6Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 16. Oktober 2006 sowie die Einspruchsentscheidung vom 08. März 2005 aufzuheben, sowie die Hinzuziehung für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

7Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

8Er hält daran fest, dass ihm die Tatsache, dass das Einzelunternehmen des Klägers nicht zu Buchwerten, sondern zu Teilwerten in die GmbH eingebracht worden sei, erst im Jahre

zu Buchwerten, sondern zu Teilwerten in die GmbH eingebracht worden sei, erst im Jahre 2004 bekannt geworden sei.

9Der Beklagte ist zudem der Auffassung, dass die GmbH die von dem Einzelunternehmen des Klägers übernommenen Wirtschaftsgüter nicht handelsrechtlich zum beizulegenden Wert, steuerlich aber zum Buchwert ansetzen durfte. Es gelte der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, von dem nur in besonderen, hier nicht vorliegenden Ausnahmefällen abgewichen werden dürfe. Folglich ziehe die Bewertung zum beizulegenden Wert in der Handelsbilanz zwingend den Ausweis von Teilwerten in der Steuerbilanz nach sich.

Entscheidungsgründe

10 Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung FGO –)

11 1. Der Senat kann offen lassen, ob der Beklagte gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zur Änderung des Bescheides vom 03. September 2002 berechtigt war. Der angegriffene Änderungsbescheid erweist sich bereits deshalb als rechtswidrig, weil der Beklagte zu Unrecht einen Veräußerungsgewinn aus der Einbringung des Einzelunternehmens des Klägers in die Baugeschäft A GmbH erfasst hat. Ein Veräußerungsgewinn ist nicht entstanden.

12 a) Nach § 20 Abs. 4 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) gilt der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Veräußerungsgewinn ist dann der Betrag, um den dieser Veräußerungspreis nach Abzug der Einbringungskosten den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 4. Auflage 2006, § 20 UmwStG Rn. 344). Dementsprechend kann ein Veräußerungsgewinn nur entstehen, wenn die Kapitalgesellschaft die übernommenen Wirtschaftsgüter steuerlich mit einem über dem Buchwert liegenden Wert ansetzt; bei einer Buchwertfortführung kommt die Entstehung eines Veräußerungsgewinnes hingegen nicht in Betracht.

13 b) Hier hat die Baugeschäft A GmbH nach dem unbestrittenen Vortrag der Kläger lediglich handelsrechtlich die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter aufgestockt; steuerlich hat sie die Buchwerte fortgeführt. Das war entgegen der Auffassung des Beklagten auch zulässig.

14 Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf eine Kapitalgesellschaft eingebrachtes Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Satz 2 der Vorschrift erlaubt für steuerliche Zwecke die Buchwertfortführung auch dann, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Vorschriften mit einem höheren Wert angesetzt werden muss.

15 Der Senat braucht hier nicht zu entscheiden, ob im Hinblick auf § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gilt, d.h. ob das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich in der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft nur dann mit dem Buchwert angesetzt werden darf, wenn dieser Wert auch für die Handelsbilanz gewählt wird (so die wohl h.M., vgl. Budde/Förschle, Sonderbilanzen, 3. Auflage 2002, Rn. I 197; BMF-Schreiben vom 25. März 1998, Bundessteuerblatt BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.26; a.A. Schmitt aaO. § 20 UmwStG Rn. 243 ff.; Weber-Grellet, BB 1997, 653, 655 f.).

16 Hier liegt vielmehr ein Fall des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vor. Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass die Baugeschäft A GmbH nach handelsrechtlicher Rechtslage verpflichtet war, die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter bis zum beizulegenden Wert aufzustocken. Für den Fall der Einlage einzelner Wirtschaftsgüter ergibt sich dies nach der Überzeugung des Senats aus § 264 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB), nach dem der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln hat. Die Vermögens- und Ertragslage einer Kapitalgesellschaft wird nicht zutreffend dargestellt, wenn diese eingelegte Wirtschaftsgüter mit unter den vorsichtig geschätzten beizulegenden Werten ausweist (ebenso Förschle/Kropp in Budde/Förschle, Sonderbilanzen, 3. Auflage 2002, Rn. D 188; Kropff in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz MünchKomm AktG –, Band 5/2, 2004, § 272 HGB Rn. 80; Matena in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Kommentar, § 242 Rn. 58; Schulze- Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, Kommentar, 18. Auflage 2006, § 42 Rn. 360;

Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, Kommentar, 18. Auflage 2006, § 42 Rn. 360; ders., Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht ZGR 1993, 420, 429 ff.; Angermayer, Der Betrieb DB 1998, 145, 147; Kamlah, Betriebs-Berater BB 2001, 2103, 2108; Schiller, BB 1991, 2403, 2408; Delmas, Die Bewertung von Sacheinlagen in der Handelsbilanz von AG und GmbH, 1997, S. 128 f.; a.A. allerdings die wohl noch h.M., vgl. OLG Stuttgart, Urteil vom 19. Januar 1981 8 W 295/81, GmbH-Rundschau GmbHR 1982, 109, 110; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Teilband 1, 1995, § 255 HGB Rn. 97; Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, Band 4, 2. Auflage 1989, § 255 HGB Rn. 33; Kessler in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, Kommentar, 4. Auflage 2002, Anh. I nach § 42a Rn. 82; Sarx, Deutsches Steuerrecht DStR 1991, 692, 694 f.), weil dies dazu führt, dass stille Reserven in für den Bilanzleser nicht zu ermittelnder Höhe vorhanden sind, die, weil sie nicht als Teil des zugeführten Kapitals ausgewiesen werden, in der Folgezeit wie von der Gesellschaft erwirtschaftete Gewinne ausgeschüttet werden können (zum Verstoß gegen die Trennung von Kapital und Gewinn bei Unterbewertung von Sacheinlagen, vgl. Delmas aaO.). Insofern unterscheidet sich der Fall von der Entstehung stiller Reserven z.B. durch planmäßige Abschreibung von Wirtschaftsgütern im eigenen Unternehmen, weil dann der Bilanzadressat jedenfalls durch Vergleich der Jahresabschlüsse aufeinanderfolgender Jahre abschätzen kann, in welchem Umfang stille Reserven entstanden sind. Für die Einbringung eines Unternehmens in eine Kapitalgesellschaft gelten keine anderen Überlegungen als für die Einlage einzelner Wirtschaftsgüter; auch in diesem Fall verhindert die Legung stiller Reserven durch Buchwertfortführung einen Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft (ebenso Schmitt aaO. Rn. 244; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck aaO.; ders., ZGR 1993, 420, 432; Delmas aaO., S. 132 ff.; a.A., wenn auch mit Bedenken, Kropff aaO., Rn. 81). Sofern also nicht § 24 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) als Sonderregelung eingreift, ist handelsrechtlich eine Buchwertfortführung ausgeschlossen und die Bewertung der Wirtschaftsgüter des eingebrachten Unternehmens mit dem beizulegenden Wert zwingend.

17 Es war demnach nicht zu beanstanden, dass die Baugeschäft A GmbH trotz handelsrechtlicher Aufstockung der Werte des übernommenen Vermögens steuerlich die Buchwerte fortgeführt hat. Der demzufolge in der Steuerbilanz der GmbH gebildete Ausgleichsposten stellt keinen Vermögenswert dar und wirkt sich nicht auf den Veräußerungspreis aus (Schmitt aaO., Rn. 258 m.w.N.).

18 2. Die Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) war zuzulassen, da die Frage, ob bei Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft unter handelsrechtlicher Aufstockung der Buchwerte nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG steuerlich die Fortführung der Buchwerte zulässig ist, von grundsätzlicher Bedeutung ist und, soweit ersichtlich, Entscheidungen des BFH dazu bislang nicht vorliegen.

19 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

20 4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, da die Sach- und Rechtslage nicht so einfach war, dass die Kläger sich selbst hätten vertreten können.

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