Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 9 K 2168/03

FG Berlin: wohnsitz im ausland, juristische person, stiftung, gesetzlicher vertreter, richterliche rechtsfortbildung, leiter, steuerrecht, geschäftsführer, doppelbesteuerungsabkommen, analogie
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Gericht:
FG Berlin 9. Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1999
Aktenzeichen:
9 K 2168/03
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 42d Abs 1 Nr 1 EStG 1997, Art
16 Abs 2 DBA TUR, § 80 BGB
Haftung einer privatrechtlich inländischen Stiftung als
Arbeitgeberin für nichteinbehaltene und nichtabgeführte
Abgaben
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Klägerin als privatrechtliche inländische
Stiftung für das 2. Halbjahr 1999 Lohnsteuer in Bezug auf die Tätigkeitsvergütung ihres
einzigen Vorstandes einzubehalten und an den Beklagten abzuführen verpflichtet
gewesen ist und deshalb wegen Nichteinbehaltung und Nichtabführung dieser Abgaben
für die Fehlbeträge als Arbeitgeberin haftet.
Die Klägerin ist eine inländische, gemeinnützige Stiftung i. S. von §§ 80 ff. des
Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - i.V.m. §§ 52 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) mit
Sitz in Berlin. Gegenstand der Stiftung ist die Aus- und Weiterbildung. Vorstand der
Stiftung ist Herr xxx. Geschäftsführer sind Herr xxx sowie Frau xxx. Herr xxx hatte bis
zum 31. Dezember 1997 seinen Wohnsitz in Deutschland inne. Während des gesamten
Jahres 1998 und im 1. Halbjahr des Streitjahres 1999 befand sich sein Wohnsitz in xxx
(Spanien). Ab dem 1. Juli 1999 hatte er seinen Wohnsitz in xxx (Republik Türkei). Herr xxx
übte seine nichtselbständige Leitungstätigkeit für die Klägerin sowohl im Inland als auch
im Ausland aus. Das Gehalt für seine Leitungstätigkeit wurde in Deutschland berechnet
und ausgezahlt. Es betrug monatlich 11 181,25 DM. Diesbezüglich nahm die Klägerin in
den Jahren 1998 bis 2000 keinen Lohnsteuereinbehalt vor.
In dem zwischen der Klägerin und Herrn xxx im Jahr 1994
geschlossenen Anstellungsvertrag heißt es u.a.:
"§ 4 - Probezeit und Kündigungsfristen
Der Arbeitsvertrag endet mit Erreichen des Rentenalters, ohne daß es
einer besonderen Kündigung bedarf.
§ 5 - Arbeitszeit und Urlaub
Die tägliche Arbeitszeit beträgt 8 Stunden. .... Der Sonnabend
bliebt grundsätzlich frei.
Der Jahresurlaub beträgt 30 Arbeitstage ".
Im 2. Halbjahr 2001 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung
durch (vgl. berichtigter Bericht vom 10. Mai 2002). Dabei vertrat er die Auffassung,
dass das Gehalt des Herrn xxx gemäß Art. 16 Abs. 2 des
Doppelbesteuerungsabkommens mit der Republik Türkei vom 16. April 1985 (BGBl. 1989
II S. 867; DBA Türkei) ab dem 1. Juli 1999 der inländischen
Lohnsteuereinbehaltungspflicht seitens der Klägerin unterliege (Tz. 3 des o.g. Berichts).
Der Bericht vom 10. Mai 2002 enthält in Anlage 3 folgende Zusammenstellung der
Prüfungsergebnisse, wobei Haftungsbeträge mit Leistungsgebot (§ 254 Abs. 1 AO 1977)
und ohne Leistungsgebot mit "H+" bzw. "H -" sowie Schuldbeträge mit " S"
gekennzeichnet wurden:
H-
H-
H-
H-
H+
H+
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H+
S
Daraufhin erließ der Beklagte am 11. Juni 2002 gegenüber der Klägerin einen auf § 42 d
des Einkommensteuergesetzes - EStG - gestützten Haftungsbescheid, mit dem er die
Klägerin wegen der nicht erhobenen Lohnsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag betr. den
Sachverhalt Tz. 3 des Prüfungsberichts in Haftung nahm (ohne Bekanntgabe eines
Leistungsgebots i. S. von § 254 Abs. 1 AO 1977, weil zunächst das Finanzamt Neukölln-
Nord als Spezialfinanzamt für die Besteuerung von beschränkt Steuerpflichtigen wegen
einer möglichen Einbeziehung der diesbezüglichen Prüfungsfeststellungen in die
Besteuerung von Herrn xxx per Kontrollmitteilung von dem Sachverhalt unterrichtet
werden sollte). Während des gegen die Haftung für Lohnsteuer 1999 gerichteten
Einspruchsverfahrens erging am 20. September 2002 ein nach § 129 der
Abgabenordnung (AO 1977) geänderter Haftungs- und Nachforderungsbescheid, mit
dem die Prüfungsfeststellungen gemäß Tz. 1 uns 2 sowie 4 ergänzend ausgewertet
wurden (zusätzlicher Haftungsbetrag für die Jahre 1999 und 2000, der mit einem
Leistungsgebot verbunden wurde, in Höhe von 1 489,38 EUR sowie zusätzlich
Nachforderungsbetrag in Bezug auf Tz. 4 des Berichts in Höhe von 122,71 DM). Beiden
Bescheiden war jeweils der berichtigte Prüfungsbericht vom 10. Mai 2002 beigefügt, auf
den in den Bescheiden jeweils auch ausdrücklich Bezug genommen wurde. In einer
Anlage zum Bescheid vom 20. September 2002 heißt es u.a.: "Der Einspruch gegen den
Haftungsbescheid für den wegen vorrangiger Inanspruchnahme der Arbeitnehmer ein
Leistungsgebot noch nicht erfolgt ist, wird mit Rücklauf der Kontrollmitteilungen von den
örtlichen Finanzämtern weiter bearbeitet. Eine Aussetzung der Vollziehung muss in
Ermangelung eines Leistungsgebotes nicht erfolgen". Der Änderungsbescheid wurde
vom Beklagten nach § 365 AO 1977 zum Gegenstand des anhängigen
Einspruchsverfahrens erklärt. Der Einspruch der Klägerin wurde vom Beklagten mit
Einspruchsentscheidung vom 5. März 2003 als unbegründet zurückgewiesen, nachdem
das Finanzamt Neukölln-Nord mit Schreiben vom 17. September 2002 mitgeteilt hatte,
dass eine Nachversteuerung von Arbeitslöhnen im Wege der Durchführung einer
Einkommensteuerveranlagung bei beschränkt Steuerpflichtigen wie Herrn xxx nicht
möglich sei.
Zur Begründung der Haftungsinanspruchnahme der Klägerin führte der Beklagte im
Wesentlichen aus, Art. 16 Abs. 2 DBA Türkei sei auf den Streitfall anwendbar, weil nach
Art. 3 Abs. 1 Buchst. d dieses DBA eine in Deutschland ansässige Stiftung als
"Gesellschaft" i. S. von § 16 Abs. 2 DBA Türkei einzustufen sei. Eine vorrangige Pflicht zur
Inanspruchnahme des Arbeitnehmers als Schuldner der ihn betreffenden Lohnsteuer
bestehe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - nicht, weil Herr xxx
unstreitig seinen Wohnsitz im Ausland habe und deswegen eine Veranlagung zur
Einkommensteuer nicht möglich sei (Hinweis auf § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG). Die
Haftungsinanspruchnahme der Klägerin sei somit auch ermessensgerecht.
Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass
Art. 16 Abs. 2 DBA Türkei im Streitfall nicht anwendbar sei, weil eine Stiftung i. S. von §§
80 ff. BGB keinen "nach dem Handelsrecht verantwortlichen Leiter" habe, da das
Handelsgesetzbuch - HGB - oder ähnliche Gesetze (GmbHG oder AktG) auf solche
Stiftungen nicht anwendbar sei. Eine analoge Anwendung von Art. 16 Abs. 2 DBA Türkei
zu Lasten der Klägerin sei aber nicht zulässig.
Die Klägerin beantragt, den Haftungsbescheid vom 11. Juni 2002 in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 20. September 2002 sowie der Einspruchsentscheidung vom
25. März 2003 dahingehend zu ändern, dass die Lohnsteuer auf 608,44 EUR
herabgesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der angefochtenen
Einspruchsentscheidung.
Dem erkennenden Gericht haben bei seiner Entscheidung 2 Bände Lohnsteuer-Akten
betr. die Klägerin vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts
sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Haftungsbescheid vom 11. Juni 2002 in
Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. September 2002 sowie der
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Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. September 2002 sowie der
Einspruchsentscheidung vom 5. März 2003 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin
nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Die Klägerin hat ihren Pflichten im Lohnsteuer-Abzugsverfahren nach Ansicht des
Gerichts verletzt und ist zu Recht als Haftende in Anspruch genommen worden.
a.) Gemäß § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er
einzubehalten und abzuführen hat. Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung
des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (§ 38 Abs. 3
Satz 1 EStG) und an das Betriebsstätten-Finanzamt abzuführen (§ 41 a Abs. 1 Nr. 2
EStG).
Herr xxx war unstreitig als Arbeitnehmer i. S. von § 19 Abs. 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 2 und
3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDVO) für die Klägerin tätig, da er als
einziges Vorstandsmitglied der Klägerin zwar deren gesetzliches Vertretungsorgan nach
außen war (vgl. § 86 Satz 1 i.V.m. § 26 Abs. 1 und 2 BGB), aber nach dem im Jahr 1994
abgeschossenen Anstellungsvertrag typische Arbeitnehmerrechte wie feste
Arbeitszeiten und Erholungsurlaub für sich beanspruchen durfte (vgl. zu dieser
Abgrenzungsfrage bei gesetzlichen Vertretungsorganen von juristischen Personen jüngst
FG Berlin, rkr. Urteil vom 6. März 2006 9 K 2574/03 Entscheidungen der Finanzgerichte -
EFG - 2006,1425, Deutsches Steuerrecht - Entscheidungsdienst - DStRE - 2006,1055, m.
zahlr. Rechtsprechungsnachweisen).
Entgegen der Auffassung der Klägerin steht das Besteuerungsrecht für die von Herrn xxx
im 2. Halbjahr 1999 erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Dienste der
Klägerin der Bundesrepublik Deutschland zu, weil Art. 16 Abs. 2 DBA Türkei auf den
Streitfall analog anzuwenden ist. Zunächst ist festzustellen, dass es sich bei der Klägerin
als Stiftung i. S. von §§ 80 ff. BGB um eine "Gesellschaft" i. S. des o.g. Artikels handelt.
Gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA Türkei bedeutet der Ausdruck "Gesellschaft" im
Sinne dieses Abkommens "juristische Personen oder Rechtsträger, die für die
Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden". Ist die juristische Person - wie
hier gegeben - wegen Gemeinnützigkeit von der Körperschaftsteuer (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 9
des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -) befreit, so steht dies der Anwendung des DBA
nicht entgegen (vgl. F. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer,
Doppelbesteuerungsabkommen, MA Art. 3 Rz. 18).
Des weiteren hat Herr xxx auch "Gehälter" i. Sinne dieses Artikels bezogen. Er war im
Streitjahr 1999 als einziges Vorstandsmitglied der Klägerin deren "verantwortlicher
Leiter" im Sinne des Art. 16 Abs. 2 DBA Türkei, vergleichbar einem Vorstandsmitglied
einer Aktiengesellschaft (§§ 76 ff. AktG) oder einem Geschäftsführer einer GmbH (§§ 35
ff. GmbHG), auf deren Tätigkeitsvergütungen dieser Absatz des Abkommensartikels
unstreitig anwendbar ist (vgl. dazu W. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O.,
DBA-Türkei, Art. 16 Rz. 16; Wilke, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA-
Kommentar, DBA-Türkei, Art. 16 Rz. 2; Prokisch, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 16
Rz. 22 ff.
Der Klägerin ist zuzugestehen, dass die Tätigkeitsvergütungen des Herrn xxx gleichwohl
vom Wortlaut des Art. 16 Abs. 2 DBA-Türkei nicht erfasst werden, weil seine Funktion als
gesetzlicher Vertreter der Klägerin nicht auf Vorschriften des "Handelsrechts" beruht,
sondern sich nach Bestimmungen des Bürgerlichen Rechts (§§ 80 ff. BGB) richtet. Die
Anwendung dieser Abkommensbestimmung auch auf seine Tätigkeitsvergütungen
würde somit eine Analogie zu Lasten von Herrn xxx als potentiellen Schuldner der
Lohnsteuer sowie zu Lasten der Klägerin als Haftungsschuldnerin i. S. von § 42 d EStG
darstellen. Zudem sollen Doppelbesteuerungsabkommen aus Gründen der
Praktikabilität der Rechtsanwendung grundsätzlich vorrangig nach ihrem Wortlaut und
nicht nach dem dahinterstehenden Willen der Vertragsparteien ausgelegt werden (F.
Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Vor Art. 1 MA Rz. 31 m.w.N.). Eine
Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen ist im Steuerrecht - anders als im Strafrecht
(vgl. Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes - GG -) jedoch nicht grundsätzlich unzulässig,
sondern zum Zwecke der Ausfüllung einer Gesetzeslücke durchaus statthaft, wenn die
Lückenausfüllung der Verwirklichung des Gleichheitssatzes zu dienen bestimmt ist, nicht
einer ausdrücklichen, entgegenstehenden Absicht des Gesetzgebers zuwiderläuft und
auf Grund des analog angewandten Gesetzes vorhersehbar ist (vgl. dazu nur Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Oktober 1983 IV R 175/79, Sammlung der amtlich
veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 139,561, Bundessteuerblatt - BStBl - II
1984,221 sowie Birk, Steuerrecht, 8. Aufl., Rz. 144, jeweils m.w.N.).
Im Streitfall musste Herr xxx und die Klägerin mit einer solchen Lückenschließung durch
richterliche Rechtsfortbildung rechnen, weil im "Handelsrecht" der Bundesrepublik
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richterliche Rechtsfortbildung rechnen, weil im "Handelsrecht" der Bundesrepublik
Deutschland, d.h. im Handelgesetzbuch - HGB - nur die Verantwortlichkeit der "Leiter"
von Personengesellschaften (offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft;
vgl. §§ 105 ff. bzw. 161 ff. HGB) geregelt ist, solche Personengesellschaften aber
unstreitig gerade nicht unter den Begriff der "Gesellschaft" i. S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst.
d DBA-Türkei fallen. Ohne die hier vertretene Analogie gäbe es daher für Art. 16 Abs. 2
DBA-Türkei keinen praktisch relevanten Anwendungsbereich. Die Anwendung dieser
Abkommensbestimmung auf die Tätigkeitsvergütungen von Vorständen von
Aktiengesellschaften und GmbH-Geschäftsführern, die ebenfalls nicht den
Bestimmungen des "Handelsrechts", sondern des deutschem "Gesellschaftsrechts"
unterliegen, ist im Übrigen - wie oben gesehen - im Schrifttum unstreitig. Aus den
Materialien zum deutschen Zustimmungsgesetz betr. das DBA-Türkei ergeben sich
keine Anhaltspunkte für einen dezidierten Willen beider Vertragsparteien zu einer streng
auf den Wortlaut des Abkommenstextes beschränkten Anwendung von Art. 16 Abs. 2
(vgl. Denkschrift zum DBA, BT-Drucks. 11/5288, S. 29 zu Art 16 = Recht der
Internationalen Wirtschaft - RIW - 1990,216). Es spricht im Übrigen viel dafür, dass mit
der einschränkenden Formulierung "nach Handelsrecht verantwortliche Leiter" nur eine
definitorische Abgrenzung des Kreises der Betroffenen von anderen, verantwortlich
handelnden Personen in einem Unternehmen (z.B. Prokuristen oder
Handlungsbevollmächtigten) gemeint ist (vgl. dazu Ministerialrat a.D. (BMF) Krabbe, in:
Debatin/Wassermeyer, DBA-Dänemark, Art. 16 Rz. 17).
Für die analoge Anwendung von Art. 16 Abs. 2 DBA-Türkei auf die Tätigkeitsvergütungen
von Herrn xxx im Streitjahr 1999 sprechen auch Gesichtspunkte des deutschen
Verfassungsrechts (Art. 3 Abs. 1 GG), denn es sind keine einsichtigen
Unterscheidungsgründe erkennbar, warum die Tätigkeitsvergütung eines
Stiftungsvorstandes abkommensrechtlich anders behandelt werden sollte als die
Tätigkeitsvergütung des Vorstandsmitgliedes einer Aktiengesellschaft (vgl. zur
verfassungsrechtlich gebotenen Gleichbehandlung von Kapitalgesellschaften und
sonstigen juristischen Personen des Privatrechts wie z.B. Vereinen oder Stiftungen im
Rahmen des Art. 16 Abs. 1 MA = Art. 16 Abs. 1 DBA-Türkei F. Wassermeyer, in:
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 16 Rz. 25 und 27 m.w.N.). Dementsprechend
enthalten einige Doppelbesteuerungsabkommen wie z.B. das DBA-Schweden (Art. 16)
sowie das DBA-Jugoslawien (Art. 17) weiter gefasste Formulierungen, die die
Tätigkeitsvergütungen von Stiftungsvorständen eindeutig miterfassen und damit dem
verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot schon von ihrem Wortlaut her
Rechnung tragen (Vergütungen "als Geschäftsführer oder Vorstandsmitglied einer
Gesellschaft" bzw. "Mitglied eines gemeinsamen Geschäftsführungsorgans einer
Gesellschaft").
2. Wegen der weiteren Begründung für die Rechtmäßigkeit der angefochtenen
Verwaltungsakte wird zur Entlastung des Gerichts auf die zutreffenden Ausführungen des
Beklagten in dessen Einspruchsentscheidung verwiesen (§ 105 Abs. 5 FGO).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Streitwertfestsetzung auf §§
13 und 25 des Gerichtskostengesetzes - GKG - a.F.
4. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2
Nr. 1 FGO) zugelassen.
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