Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 2 K 2059/02

FG Berlin: sinn und zweck der norm, altersrente, neue tatsache, umwandlung, rückwirkung, leibrente, erwerbsunfähigkeit, klagefrist, sachprüfung, sammlung
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Gericht:
FG Berlin 2. Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1996, 1997, 1998
Aktenzeichen:
2 K 2059/02
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 22 Abs 1 Nr 1 Buchst a EStG
1990, § 22 Abs 1 Nr 1 Buchst a
EStG 1997, § 175 Abs 1 Nr 2 AO
1977
Nachträgliche Umwandlung einer Erwerbsunfähigkeitsrente in
eine vorzeitige Altersrente
Tatbestand
Die am 7. Februar 1940 geborene Klägerin erzielte in den Streitjahren 1996 bis 1998
sonstige Einkünfte nach § 22 Abs. 1 Nr. 1 a Einkommensteuergesetz -EStG- aus einer
Erwerbsunfähigkeitsrente. Der Rentenanspruch wurde mit Bescheid der
Bundesversicherungsanstalt für Angestellte -BfA- vom 28. März 1996 bis zum 31. Juli
1999 anerkannt; bei andauernder Erwerbsunfähigkeit bedurfte es für einen weiteren
Rentenlauf eines erneuten Antrags der Klägerin. Der Beklagte besteuerte die Rente in
den bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerfestsetzungen für 1996 - 1998
erklärungsgemäß mit einem Ertragsanteil von jeweils 21 %, wobei er von einer Laufzeit
der Erwerbsunfähigkeitsrente von 11 Jahren ausging (Rentenbeginn: 1. Februar 1994,
Umwandlung der Rente in Ruhestandsgeld mit Erreichen des 65. Lebensjahres und
Eintritt ins reguläre Rentenalter am 7. Februar 2005).
Am 18. August 2000 beantragten die Kläger die Änderung der bestandskräftigen
Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 1998 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2
Abgabenordnung -AO- und trugen vor, dass die Klägerin laut Rentenbescheid vom 6.
März 2000 ab dem 1. März 2000 an Stelle der Erwerbsunfähigkeitsrente zum
frühestmöglichen Zeitpunkt (1. März 2000) eine Altersrente für Schwerbeschädigte
erhalte, sodass sich durch Verringerung der Laufzeit der Rente der zu besteuernde
Ertragsanteil entsprechend verringere. Die Klägerin sei nicht im Besitz von Nachweisen
zur geplanten Umwandlung der Erwerbsunfähigkeitsrente zum 60. Lebensjahr gewesen,
so dass zunächst ein Rentenlauf bis zum 65. Lebensjahr habe unterstellt werden
müssen.
Der Beklagte lehnte den Änderungsantrag am 11. September 2000 ab und wies den
hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger am 27. Juni 2001 als unbegründet zurück. Er
führte aus, dass die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vorlägen, denn die
Rentenumwandlung laut Bescheid vom 6. März 2000 stelle ein nachträglich eintretendes
Ereignis dar, nicht aber ein Ereignis, das lediglich nachträglich bekannt geworden sei.
Gegen die Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2001 erhoben die Kläger keine Klage.
Vielmehr stellten sie am 17. Juli 2001 beim Beklagten einen weiteren Antrag auf
Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 1998, den sie
nunmehr auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO stützten. Sie trugen vor, dass sie bis zum
Zeitpunkt des Ergehens des Bescheides über die Umwandlung der
Erwerbsunfähigkeitsrente in eine vorzeitige Altersrente davon ausgegangen seien, dass
die Umwandlung zum 65. Lebensjahr erfolgen werde. Der Bescheid vom 6. März 2000
stelle somit ein Ereignis dar, welches steuerliche Wirkung für die Vergangenheit habe, da
die Laufzeit der Rente vorzeitig beendet worden sei und sich für die Vergangenheit
dadurch ein geringerer Ertragsanteil ergebe.
Der Beklagte lehnte mit Bescheid vom 19. Oktober 2001 diesen Antrag ab, weil die
Voraussetzungen für eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht vorlägen.
Den gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch der Kläger wies der Beklagte am 16.
Januar 2002 als unbegründet zurück und führte aus: § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO sei nur dann
anwendbar, wenn sich der Sachverhalt oder Teile des Sachverhalts, der durch den
jeweiligen steuerlichen Tatbestand erfasst werde, mit Rückwirkung ändere. Bei
Veranlagungssteuern wirkten sich Ereignisse, die sich nach Ablauf des
Veranlagungszeitraumes abspielten, jedoch nicht auf die Vergangenheit aus. Der
Tatbestand, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpfe, sei verwirklicht, Handlungen
des Steuerpflichtigen, die seine Vorstellungen und Absichten im Veranlagungszeitraum
zutage treten ließen, wie die nachträgliche Antragstellung am 26. November 1999 zur
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zutage treten ließen, wie die nachträgliche Antragstellung am 26. November 1999 zur
vorzeitigen Rentenumwandlung, begründeten kein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung;
hierbei handele es sich vielmehr um Indizien auf im Veranlagungszeitraum vorliegende
Tatsachen. Einer solchen Auffassung trügen auch die Verwaltungsrichtlinien Rechnung,
die anordneten, dass bei vorzeitiger Umwandlung einer Rente wegen Berufs- oder
Erwerbsunfähigkeit in eine Altersrente nur in den noch offenen Fällen die Laufzeit bis
zum Umwandlungszeitpunkt maßgebend sei (R 167 Abs. 7 Satz 3 Einkommensteuer-
Richtlinien -EStR-).
Mit ihrer gegen die Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2002 gerichteten Klage
tragen die Kläger ergänzend vor: Da der Klägerin bis zum Herbst 1999 keine genauen
Angaben zum frühestmöglichen Eintreten ihrer Altersrente gemacht worden seien und
die reine Behauptung, die Altersrente würde bereits mit dem 60. Lebensjahr gewährt
werden, in Ermangelung geeigneter Nachweise unglaubhaft erschienen wäre, sei von
einem Beginn der Altersrente zum 65. Lebensjahr ausgegangen worden. Durch die
Festsetzung der Altersrente (Beginn der Laufzeit: 1. März 2000) sei die Gewährung der
Erwerbsunfähigkeitsrente mit Wirkung zum 28. Februar 2000 aufgehoben worden,
wodurch erstmalig ein Nachweis über die Laufzeit der abgekürzten Leibrente bekannt
gegeben worden sei. Zuvor habe sich die Klägerin mehrfach erfolglos um einen
derartigen Nachweis bemüht.
Unberücksichtigt gelassen habe der Beklagte auch die rechtswidrige Doppelbesteuerung
der Kläger durch einen über drei Veranlagungsjahre um 10 % zu hoch angesetzten
Ertragsanteil. Es seien in den Veranlagungszeiträumen 1996 - 1998 Ertragsanteile auf
fünf nicht vorhandene Rentenlaufjahre besteuert worden, welche in einem späteren
Veranlagungszeitraum indirekt erneut über die Altersrente besteuert worden seien.
Die Kläger haben schriftsätzlich sinngemäß beantragt,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 19. Oktober 2001 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2002 die Einkommensteuerbescheide für
1996 vom 21. November 1997, für 1997 vom 8. September 1998 und für 1998 vom 14.
Juli 1999 dahingehend zu ändern, dass der Besteuerung der Einkünfte gemäß § 22 Abs.
1 Nr. 1 a) EStG ein Ertragsanteil von 11 % zugrunde gelegt und die Einkommensteuer
wie folgt festgesetzt wird:
für 1996 auf 13 642,00 DM,
für 1997 auf 13 772,00 DM
für 1998 auf 8 954,00 DM.
Der Beklagte hat schriftsätzlich beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2002 für unzulässig,
da die Kläger ihre Rechtsansicht, eine Änderung der bestandskräftigen Bescheide für
1996 bis 1998 sei nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO vorzunehmen, bereits in einem gegen die
Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2001 angestrengten Klageverfahren hätten
geltend machen können. Die Klage sei aber auch unbegründet, da die Voraussetzungen
des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht vorlägen.
Das Gericht in Gestalt der Einzelrichterin hat die Sache mit Beschluss vom 30. August
2004 auf den Senat zurückübertragen.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 3. Juni 2004 haben sich die Beteiligten mit
einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung - auch für den Fall der
Rückübertragung der Sache auf den Senat - einverstanden erklärt.
Dem Gericht haben ein Band Einkommensteuerakten zur Steuernummer xxxxxxxxx
vorgelegen.
Entscheidungsgründe
I. Das Gericht entscheidet mit Zustimmung der Beteiligten ohne weitere mündliche
Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
II. Die Klage hat keinen Erfolg.
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1. Die Klage ist entgegen der Ansicht des Beklagten zulässig, denn die Kläger sind
Adressaten eines belastenden Verwaltungsaktes in Form des Ablehnungsbescheides
vom 19. Oktober 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2002
geworden, mit dem der Beklagte den Antrag auf Änderung der
Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 1998 nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO abgelehnt
hat.
2. Die Klage ist jedoch unbegründet. Der angefochtene Ablehnungsbescheid vom 19.
Oktober 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2002 ist im
Ergebnis rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1
FGO).
a) Dies folgt allerdings noch nicht aus dem Umstand, dass die Kläger die
Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2001, mit der der Beklagte ihren Antrag auf
Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO abgelehnt hatte, nicht angefochten
haben, obwohl sie ihr Begehren auf Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO bereits
in diesem Verfahren hätten geltend machen sollen, ebenso wie auch der Beklagte im
Rahmen dieser Einspruchsentscheidung alle in Betracht kommenden
Änderungsvorschriften der §§ 172 ff AO hätte erwägen sollen. Für die Rechtmäßigkeit
eines Bescheides ist nämlich grundsätzlich nicht die zu seiner Begründung
herangezogene Vorschrift maßgebend, sondern es kommt allein darauf an, ob der
Bescheid zum Zeitpunkt seines Ergehens durch eine Befugnisnorm gedeckt war (vgl.
Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 14. September 1993 VIII R 9/93, BStBl II 1995, 2;
Beschluss vom 20. Dezember 2000 III B 43/00, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter
Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2001, 744). Gleichwohl ist im Streitfall eine erneute
Sachprüfung dadurch eröffnet, dass der - nach dem Gesagten grundsätzlich nicht mehr
mögliche - erneute Antrag auf Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO der Kläger
als ein Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a) AO auszulegen
ist. Nach der im maßgeblichen Zeitpunkt geltenden Fassung des § 172 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 a), Satz 3 AO (in der Fassung des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen
Vorschriften -Steuerbereinigungsgesetz 1999-, Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1999, 2601)
konnte der Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a) Satz 3 AO
bis zum Ablauf der Klagefrist bei dem Finanzamt gestellt werden. Der Antragsschriftsatz
der Kläger ist bei dem Beklagten am 17. Juli 2001 - und damit noch vor Ablauf der
Klagefrist für die Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2001 - eingegangen.
b) Die hierdurch eröffnete Sachprüfung führt jedoch nicht zum Erfolg der Klage, denn die
Voraussetzungen der hier in Betracht kommenden Vorschriften zur Änderung der
bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide, der §§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, sind nicht gegeben.
Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist deshalb nicht möglich, weil die
Umwandlung der Erwerbsunfähigkeitsrente in eine Altersrente laut Bescheid vom 6. März
2000 keine nachträglich bekannt gewordene Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO darstellt. Voraussetzung hierfür wäre nämlich, dass die Tatsache bereits zum
maßgeblichen Zeitpunkt, der abschließenden Zeichnung des Eingabewertbogens,
vorhanden, nur eben nicht bekannt war. Im Streitfall ist die neue Tatsache jedoch erst in
Gestalt des Bescheides vom 6. März 2000 entstanden, also nach dem für § 173 Abs. 1
AO maßgeblichen Zeitpunkt.
Es kann dahinstehen, ob in den Zeitpunkten, in denen die ursprünglichen
Einkommensteuerbescheide verfügt wurden, die Voraussetzungen für eine vorgezogene
Altersrente ab dem 60. Lebensjahr für Schwerbehinderte vorlagen (§§ 37, 236 a
Sozialgesetzbuch -SGB- VI in der Fassung des Gesetzes vom 18. Dezember 1989
Bundesgesetzblatt I 1989, 2261, 1990, 1337). Jedenfalls hätten die durch einen
Lohnsteuerhilfeverein vertretenen Kläger die spätere Kenntnis des Beklagten vom
Vorliegen dieser Voraussetzungen grob schuldhaft verursacht.
Angesichts der in den Streitjahren nur bis zum 31. Juli 1999 bewilligten
Erwerbsunfähigkeitsrente und der schon seit Jahren weit verbreiteten Frühverrentung von
Schwerbehinderten hätte Anlass bestanden, zu dieser Frage unter Vorlage der
erforderlichen Unterlagen eine formelle Rentenauskunft der BfA einzuholen oder einen
Rentenberater zu konsultieren. Dass die Kläger solche Erkundigungen eingeholt hätten,
ist nicht ersichtlich. Jedenfalls haben sie nicht vorgetragen, dass die genannten Stellen
der Klägerin in der Zeit bis zum 5. Juli 1999 (Verfügung des Einkommensteuerbescheids
1999) die Auskunft erteilt hatten, dass sie erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres
Altersrente beziehen könne.
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Es liegen aber auch nicht die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO vor. Zwar können derartige, nachträglich eintretende Ereignisse
grundsätzlich der Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO unterfallen.
Nach dieser Vorschrift ist ein bestandskräftiger Steuerbescheid zu ändern, soweit ein
Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Was ein solches
rückwirkendes Ereignis ist, definiert § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht. Es ist deshalb aus dem
Sinn und Zweck der Norm herzuleiten. Das "Ereignis" im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
umfasst folglich alle Vorgänge, die für die Entstehung des Steueranspruchs maßgebend
waren. Es muss nachträglich, d. h. für den Fall einer beantragten Aufhebung oder
Änderung nach Erlass des Steuerbescheides eingetreten sein; es muss den Sachverhalt
verändern und dabei steuerrechtlich in die Vergangenheit zurückwirken, so dass ein
Bedürfnis besteht, eine schon endgültig (bestandskräftig) getroffene Regelung an die
Sachverhaltsänderung anzupassen (BFH, Urteil vom 12. Juli 1989 X R 8/84, BStBl II 1989,
957).
Hiernach kann festgestellt werden, dass das Gesetz keine ausdrückliche Regelung über
die Frage einer steuerlichen Rückwirkung bei Änderung der Rentenlaufzeit vorsieht. Eine
derartige Rückwirkung ist nach Auffassung des Gerichts auch nicht aus dem Sinn und
Zweck der Vorschrift des § 22 Abs. 1 Satz 3 a) Satz 2 EStG herzuleiten. Bei der
Erwerbsunfähigkeitsrente handelt es sich um eine abgekürzte Leibrente, deren
Ertragsanteile nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a Satz 4 EStG in Verbindung mit § 55 Abs. 2
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -EStDV- zu ermitteln sind. Grundlage der
Berechnung des für die Besteuerung zu ermittelnden Ertragsanteils ist die
"voraussichtliche Laufzeit" der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 a) Satz 2 EStG). Der Beginn der
Rente (Kopfleiste der Ertragswerttabelle § 22 Nr. 1 Satz 3 a EStG) ist der Eintritt des
sozialversicherungsrechtlich maßgebenden Versicherungsfalles. Die "voraussichtliche
Laufzeit" (§ 22 Nr.1 Satz 3 a) Satz 2 EStG) entspricht der von dem
Rentenversicherungsträger festgelegten Dauer der Rente. Allerdings unterliegt die
"voraussichtliche Laufzeit" einer Erwerbsunfähigkeitsrente typischerweise Änderungen,
da der Zustand der Erwerbsunfähigkeit fortbestehen oder aber auch enden und so eine
Verlängerung oder Verkürzung der Rente bedingen kann. Um dieser möglichen
Änderung in der Rentenlaufzeit Rechnung zu tragen, ist die "voraussichtliche Laufdauer"
der Rente unter Berücksichtigung der jeweiligen Verlängerung oder Verkürzung für jeden
Veranlagungszeitraum neu zu bestimmen. Hierbei hat der BFH ausdrücklich darauf
hingewiesen, dass der Ertragsanteil maßgebend ist, der ab dem Zeitpunkt der
Änderung für die neue Laufzeit gegeben ist (BFH, Urteil vom 22. Januar 1991 X R 97/89,
BStBl II 1991, 686). Dies entspricht der Anweisung in Abschnitt 167 Abs. 6 Satz 16 EStR.
Hiernach ist bei nachträglicher Änderung der beschränkten Laufzeit der abgekürzten
Leibrente ab diesem Zeitpunkt der neue Ertragsanteil maßgebend, der nach der
Ertragswerttabelle des § 55 Abs. 2 EStDV für die neue Laufzeit ab Beginn des
Rentenbezugs in Betracht kommt (BFH, Urteil in BStBl II 1991, 686).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die nachträgliche Umwandlung der
Erwerbsunfähigkeitsrente in eine vorzeitige Altersrente laut Bescheid vom 6. März 2000
nicht als ein Ereignis mit Rückwirkung i. S. d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO anzusehen. Das
Gesetz stellt ausdrücklich auf die "voraussichtliche Laufzeit" der Rente ab (§ 22 Nr.1
Satz 3 a) Satz 2 EStG), und nimmt die mit dieser Prognose verbundenen
Unwägbarkeiten in Kauf. Eine andere Beurteilung würde auch den vom BFH aufgestellten
Grundsätzen der Maßgeblichkeit des Zeitpunktes der Änderung (BFH, Urteil in BStBl II
1991, 686), widersprechen. Sie würde auch zu unvorhersehbaren Belastungen der
Finanzverwaltung führen, da nachträgliche Laufzeitänderungen bei Renten, die an einen
bestimmten Gesundheitszustand anknüpfen, sehr häufig sind und sich so die
Notwendigkeit ergäbe, in vielen Fällen bestandskräftige Veranlagungen, auch für weit
zurückliegende Jahre, wieder aufzurollen. Da mithin die nachträgliche Änderung der
Laufzeit der abgekürzten Leibrente nur in die Zukunft wirkt, kommt diesem Ereignis
keine steuerliche Rückwirkung im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Zulassung der Revision aus §
115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO. Es existiert, soweit ersichtlich, keine Rechtsprechung zu der
Frage, ob die nachträgliche Veränderung der Laufzeit einer abgekürzten Leibrente als
rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO anzusehen ist.
Den Streitwert hat das Gericht nach den §§ 13, 25 Gerichtskostengesetz a. F. -GKG-
ermittelt.
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