Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 6 K 347/03

FG Berlin-Brandenburg: verdeckte gewinnausschüttung, einkünfte, nahestehende person, grundstück, kapitalvermögen, nahe stehende person, darlehen, kaufpreis, berufliche tätigkeit, geringfügige fläche
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 6.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1991, 1993
Aktenzeichen:
6 K 347/03
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 15 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 1990, §
20 Abs 1 Nr 1 S 1 EStG 1990, §
8 Abs 3 S 2 KStG 1991
Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA): Honorare wegen
Geschäftsführung und Beratung, Beherrschung, Bemessung
einer vGA, Grundstücksveräußerung zu überhöhtem Kaufpreis,
Bemessung des Verkehrswerts eines Grundstücks
Tatbestand
Der Rechtsstreit befindet sich im zweiten Rechtszug. Die Prozessbeteiligten streiten um
verschiedene Änderungen bei den Einkommensteuerveranlagungen für 1991 und 1993
im Anschluss an eine vom Beklagten durchgeführte Betriebsprüfung bei einer GmbH, in
deren Auftrag der Kläger als alleiniger Geschäftsführer beruflich tätig war.
Die Kläger sind Eheleute, die vom Beklagten in den Streitjahren 1991 und 1993
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
Im November 1990 schlossen der Kläger, von Beruf Diplom-Ökonom, sowie Herr …,
Herr … und Herr … - dieser handelnd für die Gemeinde … - einen Gesellschaftsvertrag
über die Gründung der Fa. … (künftig: GmbH) mit Sitz in … (…). Das Stammkapital der
GmbH betrug 50.000,00 DM. Der Kläger war mit 51 v.H. an diesem Stammkapital
beteiligt; er war auch der alleinige Geschäftsführer der GmbH.
Unternehmensgegenstand war laut Satzung im Wesentlichen der Erwerb und der Handel
mit Grundstücken sowie die Bebauung einschließlich der Betreuung der Bauvorhaben.
Am 31. Januar 1991 fassten die Gesellschafter den Beschluss, dem Kläger für seine
Tätigkeit ein monatliches Honorar in Höhe von 10.500,- DM zzgl. 14 v. H. Umsatzsteuer
zu zahlen. In dem Protokoll der Gesellschafterversammlung hieß es hierzu, der Kläger
werde diese Beträge dem Unternehmen in Rechnung stellen. Die Auszahlung erfolge,
sobald das Unternehmen dazu wirtschaftlich in der Lage sei. Zwischen den
Gesellschaftern bestehe Einigkeit darüber, dass 80 v.H. der Zahlung für
Planungsleistungen und 20 v.H. für Vertriebsleistungen + 14 v.H. Umsatzsteuer
veranschlagt würden. Die über den Rahmen geleisteten Tätigkeiten würden von dem
Kläger ebenfalls mit Rechnung belegt. Die Grundlage dazu bilde der
Gesellschafterbeschluss.
Ebenfalls am 31. Januar 1991 kam es zu einer weiteren Vereinbarung zwischen der
GmbH und dem Kläger. In § 1 dieser Vereinbarung hieß es, der Kläger organisiere und
koordiniere im Rahmen seiner Gesellschaftertätigkeit die GmbH als Geschäftsführer. Es
wurde vereinbart, dass der Kläger für diese Leistungen ein monatliches Honorar in Höhe
von 10.500,- DM zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer erstmals ab 1. Februar 1991
erhalte. Eine Veränderung dieser Vergütung sollte "nur in Abhängigkeit des
Vertriebsergebnisses durch Vertragserweiterung erfolgen" können (§ 7 der
Vereinbarung). Nach § 8 sollte der Vertrag mit sofortiger Wirkung in Kraft treten.
Vereinbarungen über den Ort der Arbeitsausführung, die Arbeitszeiten,
Urlaubsanspruch, Ansprüche auf sonstige soziale Leistungen sowie Vereinbarungen zur
Vergütung von Überstunden wurden zwischen der GmbH und dem Kläger nicht
getroffen.
In der Gesellschafterversammlung vom 28. August 1992 wurde beschlossen, dem Kläger
zu einem noch zu bestimmenden Zeitpunkt ein Geschäftsführerhonorar in Höhe von
10.000,- DM und 500,- DM Versicherung monatlich zu zahlen. Zudem sollte der Kläger
eine einmalige Abfindung für Aufwendungen vom 1. Dezember 1990 bis 30. August 1992
in Höhe von 10.000,- DM erhalten.
Für die Jahre 1991 bis 1993 erteilte der Kläger der GmbH jeweils unter dem 20.
Dezember Rechnungen betreffend Planungs-, Projektierungs- und Vertriebsleistungen,
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Dezember Rechnungen betreffend Planungs-, Projektierungs- und Vertriebsleistungen,
wobei er das Gesamthonorar in Teilbeträge von 80 v.H. des Gesamthonorars für seine
Planungsleistungen und von 20 v.H. für seine Vertriebsleistungen aufteilte
(Gesamtbetrag für 1991: 115.000,- DM zzgl. 16.100,- DM Umsatzsteuer, für 1992:
126.000,- DM zzgl. 17.640,- DM Umsatzsteuer, für 1993: 177.800,- DM zzgl. 26.670,- DM
Umsatzsteuer). Zusätzlich erteilte der Kläger der GmbH während des Jahres 1993
monatliche Rechnungen über netto 10.500,- DM Honorar betreffend seine
Geschäftsführertätigkeiten für die Gesellschaft. Die Geltendmachung der Umsatzsteuer
für die letztgenannten Monatsrechnungen in Höhe von insgesamt 18.900,- DM holte er
unter dem Datum "20.12.1993" in einer separaten Rechnung gegenüber der GmbH
nach.
Mittels notariell beurkundeter Vertragserklärungen vom 3. Dezember 1990 und vom
14. Juni 1991 (UR-Nrn. 121/1990 und 94/1991 des Notars …) veräußerte die Klägerin als
Alleineigentümerin ein 16 062 qm großes Grundstück, bestehend aus den Flurstücken
146 und 147 des Flurs 4 der Gemarkung S. (damalige Einwohnerzahl: 900), an die
GmbH, vertreten durch den Kläger. Das Grundstück befand sich in einem Areal, auf dem
die GmbH ein größeres Bauvorhaben, die Errichtung des „Wohnparks S.“, verwirklichen
wollte. Der Verkauf erfolgte zu einem Quadratmeterpreis von 35,00 DM pro
Quadratmeter. Der Kaufpreis für das Grundstück betrug insgesamt 562.170,00 DM. Er
wurde von der GmbH trotz Fälligkeit nur hinsichtlich eines Teilbetrags in Höhe von
160.000,00 DM im Streitjahr 1991 ausgezahlt. Besitz, Nutzen und Lasten an dem
Grundstück gingen per 30. Mai 1991 auf die GmbH über.
Über einen Teilbetrag des Kaufpreisrestes in Höhe von 350.000,00 DM gewährte die
Klägerin der GmbH ein Darlehen (Vertrag vom 1. Dezember 1991). Es wurde vereinbart,
dass das Darlehen mit 10 v.H. jährlich zu verzinsen sei und die Zinsen halbjährlich,
erstmals am 1. März 1992, zu entrichten seien. Die restlichen Zinsen sollten mit der
Rückzahlung des Darlehens zum 30. November 1992 fällig werden. Im Jahr 1992 kam es
zu zwei weiteren Darlehensvereinbarungen zwischen der Klägerin und der GmbH. Mit
Vertrag vom 10. Februar 1992 verpflichtete sich die Klägerin, der GmbH 50.000,- DM als
Darlehen zur Verfügung zu stellen. In dem Vertrag hieß es, das Darlehen solle zur
Zwischenfinanzierung der Betriebskosten der GmbH eingesetzt werden. Das Darlehen
sollte mit 8 v.H. verzinst und "unverzüglich zurückgezahlt" werden. Mit Vertrag vom 10.
Mai 1992 verpflichtete sich die Klägerin, der GmbH 45.000,00 DM, wiederum zur
Zwischenfinanzierung von Betriebskosten der GmbH, als Darlehen zu einem Zinssatz
von 8 v.H. zu überlassen. Auch dieses Darlehen sollte "unverzüglich zurückgezahlt"
werden.
In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1991 wies die GmbH u.a. das Darlehen der Klägerin in
Höhe von 350.000,- DM als Verbindlichkeit sowie als weiteren Passivposten eine
Rückstellung in Höhe von 136.800,- DM gemäß § 249 Abs. 2 HGB wegen der
Honoraransprüche des Klägers für das Streitjahr 1991 aus.
Im Streitjahr 1993 wurden die Geschäftsführerbezüge des Klägers seitens der GmbH
monatlich kontinuierlich entrichtet.
Die GmbH war in den Jahren 1990 bis 1993 durch folgende Eckdaten gekennzeichnet:
Die im Jahr 1992 von der GmbH erzielten Umsätze setzen sich aus
"Grundstückserträgen" in Höhe von 4.000,- DM sowie "Erträgen aus der Auflösung von
Rückstellungen" in Höhe von 136.800,- DM zusammen.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 erklärten die Kläger neben
den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 8.540,- DM
.lediglich Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.600,- DM (=
Zinserträge betreffend Sparguthaben). Der Kläger gab außerdem an, von Beruf
Hoteldirektor zu sein, und fügte der Einkommensteuererklärung seine Lohnsteuerkarte
bei, auf der der Bruttoarbeitslohn von seinem Arbeitgeber (Hotel …) eingetragen war.
Auf schriftliche Nachfrage seitens des damals für die Veranlagung der Kläger
zuständigen Finanzamts … hinsichtlich der Einreichung einer ausgefüllten Anlage N zur
Einkommensteuererklärung 1991 sowie anderer unvollständiger oder unklarer Angaben
der Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung erschienen die Kläger am 13. November
1992 an Amtsstelle. Der Kläger erklärte dabei, dass die auf seiner Lohnsteuerkarte
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1992 an Amtsstelle. Der Kläger erklärte dabei, dass die auf seiner Lohnsteuerkarte
eingetragenen Beträge der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 1991
zugrunde gelegt werden sollten. Das Finanzamt … erließ daraufhin am 18. Januar 1993
einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1993 erklärten die Kläger neben
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Klägerin sowie aus Kapitalvermögen
(Bruttoeinnahmen: 990,- DM) Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit
("Beratung") in Höhe von 121.470,- DM. Einkünfte als Hoteldirektor erzielte der Kläger
nicht mehr. Der inzwischen für die Besteuerung der Kläger zuständige Beklagte folgte
den Angaben in der Erklärung und erließ am 19. April 1995 einen entsprechenden
Einkommensteuerbescheid.
Nach einer Außenprüfung bei der GmbH (vgl. Bericht und Ergebnismitteilung vom 6.
November 1995 an den für die Besteuerung der Kläger zuständigen Veranlagungsplatz)
änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für 1991 und 1993 jedoch unter
Berücksichtigung folgender Feststellungen:
Am 18. Juni 1996 fertigte der Beklagte entsprechende
Einkommensteueränderungsbescheide für die beiden Streitjahre. Er stützte dabei die
Änderungen auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Die
Bescheide waren an den Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater K.
adressiert. Mit Schreiben vom 19. Juni 1996 (Eingang 21. Juni 1996) teilte K. mit, dass er
die Kläger nicht mehr vertrete. Er sende deshalb die anliegenden Bescheide zu seiner
Entlastung zurück. Dem Schreiben waren die Bescheide beigefügt. Die zuständige
Sachbearbeiterin des Beklagten vermerkte auf dem Schreiben von K. : "Zustellvollmacht
gelöscht; Bescheide stornieren + erneute Bekanntgabe".
Unter dem 31. Juli 1996 erließ der Beklagte erneut Einkommensteuerbescheide für die
Veranlagungszeiträume 1991 und 1993, die er den Klägern bekanntgab. Gegen die
Bescheide legten die Kläger unter dem 15. August und dem 11. September 1996 jeweils
Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erhielt der Beklagte eine "Mitteilung
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen" vom
31. Juli 1996, wonach der Kläger im Streitjahr 1993 negative Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 35.623,- DM aus einer Beteiligung an einer Fa. "H. … GbR "
erzielt hatte. Daraufhin erließ der Beklagte am 10. September 1996 einen nach § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr
1993, in dem als Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb ein Betrag in Höhe von
230.747,- DM angesetzt wurde. Der Beklagte wies die Einsprüche mit
Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 1997 als unbegründet zurück.
Am 7. August 2000 erließ der Beklagte wegen der Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung
hinsichtlich der Kinderfreibeträge geänderte Einkommensteuerbescheide für beide
Streitjahre, die die Kläger mit Schriftsatz vom 29. August 2000 zum Gegenstand des
Klageverfahrens erklärt haben.
Nach Erhebung der gegen die o.g. Prüfungsfeststellungen des Beklagten gerichteten
Klage der Kläger wies das Finanzgericht des Landes Brandenburg die Klage durch Urteil
vom 30. August 2000 (Az: 2 K 779/97 E) als unzulässig ab. Zur Begründung führte es im
Wesentlichen aus, dass bereits die ursprünglichen Steuerbescheide vom 18. Juni 1996
mangels Einspruchseinlegung seitens der Kläger bestandskräftig geworden seien. Auf
die vom Finanzgericht zugelassene Revision der Kläger hin hob der Bundesfinanzhof -
BFH - das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zur weiteren
Sachbehandlung zurück (Urteil vom 6. November 2002 XI R 85/00, Sammlung der
amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2003, 585). Zur
Begründung führte der BFH im Wesentlichen aus, dass die Klage doch zulässig sei, weil
die Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 vom 18. Juni 1996 nicht bestandskräftig
geworden seien: Das Schreiben des damaligen steuerlichen Beraters der Kläger,
Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater K., vom 19. Juni 1996 sei - der
Aufgabe der Gerichte entsprechend, einen möglichst angemessenen Rechtsschutz zu
gewähren - als Einspruch auszulegen. Aus dem Schreiben gehe hervor, dass der Berater
noch die Rechte seiner Mandanten habe wahren wollen. Die (wiederholenden) Bescheide
vom 31. Juli 1996 seien gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 Gegenstand des
Einspruchsverfahrens geworden, so dass die (ursprünglich) hiergegen gerichtete
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Einspruchsverfahrens geworden, so dass die (ursprünglich) hiergegen gerichtete
Anfechtungsklage zum FG zulässig sei.
Der 2. Senat des Finanzgericht des Landes Brandenburg hat am 14. März 2006
beschlossen, über den Verkehrswert des von der Klägerin an die GmbH veräußerten
Grundstücks zum Stichtag 30. Mai 1991 Beweis zu erheben durch Einholung eines
schriftlichen Sachverständigengutachtens. Mit der Erstellung des Gutachtens ist Dipl.-
Ingenieur (FH) H. beauftragt worden. Dieser hat am 30. Mai 2006 eine Ortsbesichtigung
durchgeführt und am 14. Juni 2006 sein Gutachten dem Gericht vorgelegt. Zur
Vorbereitung seitens Gutachtens hatte Herr H. mit Schreiben vom 30. Mai 2006 beim
Gutachterausschuss für Grundstückswerte im Landkreis O. nachgefragt, ob dort im
Rahmen der sog. "Kaufpreissammlung" Verkaufsvorgänge betreffend unbebaute
Grundstücke (ohne land- und forstwirtschaftliche Grundstücke) mit einer Größe zwischen
10.000 bis 30.000 m² betreffend die Gemeinde S. und vergleichbare Gemeinden im
Zeitraum bis zum 31. Mai 1991 bekannt seien. Diese Frage ist vom Gutachterausschuss
mit Antwortschreiben vom 1. Juni 2006 verneint worden.
Im Rahmen seines o. g. Urteils vom 30. August 2000 wies das FG des Landes
Brandenburg die Klage der Eheleute … betreffend Einkommensteuer 1992 überwiegend
ab. Es war der Ansicht, dass dem Kläger die vom Beklagten der
Einkommensbesteuerung zugrunde gelegten Honorarzahlungen der GmbH in Höhe von
12 x 10.500,- DM = 126.000,- DM zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 17.640,- DM =
143.640,- DM im Streitjahr 1992 als Einkünfte aus Kapitalvermögen (= verdeckte
Gewinnausschüttungen) zugeflossen seien. Die vom FG zugelassene und von den
Klägern eingelegte Revision gegen dieses Urteil wies der BFH mit Urteil vom 5. Oktober
2004 (Az: VIII R 9703, BFH/NV 2005, 526) mit der Maßgabe als unbegründet zurück, dass
das Urteil des FG aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben und die Klage
abgewiesen wurde. Dies lag daran, dass der Beklagte inzwischen einen weiteren,
geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen hatte, in dem die Teilstattgabe der
Klage durch das FG hinsichtlich eines anderen Streitpunktes bereits steuertechnisch
umgesetzt war.
In den Entscheidungsgründen seines Urteils führt der BFH im Wesentlichen aus, dass die
Zuwendungen der GmbH an den Kläger wegen dessen Tätigkeit als Geschäftsführer und
Berater als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen seien. Sie hätten nicht auf
einer klaren und im Voraus getroffenen Vereinbarung darüber beruht, ob und in welcher
Höhe für diese Leistungen von der GmbH ein Entgelt bezahlt werden sollte.
Mit ihrer Klage machen die Kläger im Wesentlichen geltend, die angefochtenen
Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 seien in mehrerer Hinsicht fehlerhaft. Zum
einen habe er, der Kläger, im Streitjahr 1991 überhaupt keine Zahlungen seitens der
GmbH in Bezug auf seine Geschäftsführertätigkeit erhalten. Erst im Folgejahr (1992)
seien ihm lediglich 52.500,- DM zugeflossen. Im Streitjahr 1993 habe er ein
Geschäftsführergehalt in Höhe von insgesamt 126.000,- DM brutto ausbezahlt erhalten,
so dass der Ansatz von über 266.000,- DM als Einkünfte des Klägers aus seiner
Geschäftsführertätigkeit seitens des Beklagten eine mehr als doppelte Besteuerung ein-
und derselben Bezüge bedeute. Ferner sei es unzutreffend, die Einkünfte aus der
Geschäftsführertätigkeit als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren: Es handele
sich vielmehr um Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Auch könne ihr, der Klägerin, keine verdeckte Gewinnausschüttung im Hinblick auf die
Grundstücksveräußerung zugerechnet werden. Die Grundstücksbewertung mit einem
Kaufpreis in Höhe von 35,- DM/m² sei in Übereinstimmung mit der finanzierenden Bank
(…) durchgeführt worden. Damals, im Jahr 1991, zu einer Zeit des Umbruchs, der
Ungewissheit und der Unerfahrenheit in Bauträgergeschäften habe er, der Kläger, sich
mit der Bank sowie den Gesellschaftern … und …, die beide jeweils ein bautechnisches
Hochschulstudium absolviert hätten und damit auf dem Gebiet der
Grundstücksbewertung keine Laien gewesen seien, abgestimmt. Die …bank habe das
Grundstück als "Mittelpunktgrundstück" des von der GmbH geplanten "Wohnparks S."
erkannt und die richtige Preisfindung festgelegt. Der Auffassung der …bank sei er, der
Kläger, dann gefolgt.
Das ihr, der Klägerin, gehörende Grundstück habe eine derart zentrale Lage gehabt,
dass eine Bebauung des Gesamtareals nur unter Einbeziehung dieses Grundstücks
möglich gewesen sei. Zu beachten sei zudem, dass es zu der Zeit, als die GmbH mit der
Akquisition von Grund und Boden begonnen habe, Grundstückseigentümer in der
Nachbarschaft gegeben habe, die froh gewesen seien, ihr Land "loszuwerden".
Der von der GmbH geplante "Wohnpark S." sei eine Entwicklung, die auf das Jahr 1990
zurückgehe und die nur in Verbindung mit der Gemeinde S. habe durchgeführt werden
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zurückgehe und die nur in Verbindung mit der Gemeinde S. habe durchgeführt werden
können. Ausgangspunkt des Wohnparks sei dessen östlicher Teil gewesen, nämlich das
Grundstück der Klägerin. Zu diesem Grundstück habe die …straße gehört, die
ursprünglich die Einfahrtsstraße in den Wohnpark bilden sollte. Zur Darstellung ihres
Anfangsvermögens habe die GmbH - im Einvernehmen mit der …bank - den Erwerb des
Grundstücks der Klägerin benötigt. Erst nach dem Ankauf dieses Grundstücks durch die
GmbH hätten sich Banken bereit erklärt, an der Finanzierung des geplanten Wohnparks
mitzuwirken. Zum Zeitpunkt des Erwerbs dieses Grundstücks sei der genaue Umfang
des Wohnparks noch nicht festgelegt gewesen. Die GmbH habe ursprünglich vorgehabt,
das Grundstück der Klägerin vollständig mit Wohnhäusern zu bebauen, was dazu geführt
hätte, dass der Verkehrswert des mit den Häusern verknüpften Grund und Bodens
besonders stark gestiegen wäre. Erst zu einem späterem Zeitpunkt, nämlich als die
Ausmaße des Wohnparks erkennbar geworden seien, habe sich der Plan von der
intensiven Bebauung hin zu einer landschaftlichen Gestaltung geändert und damit das
naturbezogene Wohnparkgefühl unterstützt.
Das ihr, der Klägerin, ursprünglich gehörende Grundstück sei ökologisch unbelastet
gewesen. Demgegenüber habe sich im westlichen Bereich des Wohnparks der
historische Müllabladeplatz der Gemeinde S. befunden. Ein Teil der den Wohnpark
bildenden Grundstücke sei mit Rinderställen bebaut gewesen. Die Entsorgung von Stroh
und Fäkalien sei zu großen Teilen zu Lasten der jeweiligen Nachbargrundstücke erfolgt.
Ein Teil der von der GmbH erworbenen Grundstücke sei also mit Altlasten belastet
gewesen, was im Ergebnis dazu geführt habe, dass entsprechend diesen Belastungen
andere Verkehrswerte für die jeweiligen Ankaufszeitpunkte als für das Grundstück der
Klägerin festgestellt worden seien. Der Ankaufspreis für ein bestimmtes Grundstück
habe aus diesen Gründen nicht auf andere Ankaufsvorgänge in derselben Gegend
ausgestrahlt.
Vergleiche man die von den Bewohnern des Wohnparks investierten Kosten für den
Erwerb des Grund und Bodens mit dem heutigen Verkehrswert der Grundstücks, so sei
festzustellen, dass sich der durchschnittliche Grundstückswert auf ca. 100,- €/m² erhöht
habe und somit - ganz im Gegensatz zum allgemeinen Trend - eine Wertsteigerung für
die Grundstücksflächen eingetreten sei.
Ferner sei zu berücksichtigen, dass sich das streitgegenständliche Grundstück im sog.
"Speckgürtel" von B. befinde. Dies bedeute, dass die späteren Bewohner der Siedlung
die Möglichkeit hätten, ihre berufliche Tätigkeit auf das Stadtgebiet von B. auszudehnen.
Die Gemeinde S. als solche werde mit der überregional bekannten …-Klinik als Fachklinik
für Orthopädie, dem noch entstehenden Geschäftshaus, dem "Hotel …" als Sport-,
Wellness-, Gesundheits- und Freizeithotel mit allein 50 Arbeitsplätzen den Weg hin zu
einem Kurort gehen. Auch die Errichtung von Golfplätzen sei damals geplant gewesen.
Im Jahr 1991 hätten die damalige Bundesregierung sowie die deutschen und
ausländischen Unternehmer eine Aufbruchstimmung verbreitet. "Blühende
Landschaften" seien prognostiziert worden. Ein Grundstücksverkäufer zur damaligen Zeit
habe sich also überlegen müssen, welchen Wert sein Grundstück unter der Maßgabe
einer positiven Entwicklung der Gemeinde S. in Zukunft gewinnen würde.
Der vom FG eingesetzte Sachverständige H. habe bei seiner Vergleichswertberechnung
keinesfalls Gegenden zur Bewertung herangezogen, die die exponierte Lage von B. als
designierter Bundeshauptstadt unterstrichen hätten, sondern vielmehr den exorbitanten
Abstand von B. (1.800,- DM/m² Grund und Boden) zu anderen Städten in
Norddeutschland lediglich bezeichnet. Seine Bezugnahme auf die Städte Hamburg,
Hannover und Bremen sei bereits im Ansatz äußerst zurückhaltend gewesen. Diesen
Ansatz habe der Sachverständige weiter auf 25 v.H. gemindert. Daraus sei zu folgern,
dass unter allen Gesichtspunkten der Vorsicht der Bodenwert für "Netto-Bauland" für die
Gemeinde S. mit 200,- DM/m² nachvollziehbar und auch korrekt dargelegt worden sei.
Vollkommen unzutreffend sei die Behauptung, dass eine Bewertung des von der Klägerin
verkauften Grundstücks nur im Zusammenhang mit der übrigen Fläche des Wohnparks
erfolgen könne. Die Anschaffung der übrigen Grundstücke sei zum Zeitpunkt der
Kaufentscheidung betreffend die Flurstücke 146 und 147 keinesfalls sicher gewesen. Es
habe sich um unterschiedliche Eigentümer und unterschiedlich verlaufene
Verhandlungen gehandelt. Jeder Grundstückeigentümer habe seine eigene
Verhandlungsstrategie gehabt, entsprechend der bei ihm persönlich und punktuell
vorliegenden Umstände und Gegebenheiten. Aus der Tatsache, dass andere
Grundstückeigentümer ihre Grundstücke zu niedrigeren Kaufpreisen verkauft hätten,
könne allenfalls die Schlussfolgerung gezogen werden, dass diese Eigentümer sich über
die sachgerechte Wertfindung nicht ausreichend informiert hätten.
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Es sei vollkommen irreal, anzunehmen, dass die Mitgesellschafter der GmbH es
hingenommen hätten, dass die GmbH das streitgegenständliche Grundstück von der
Klägerin zu einem überhöhten Kaufpreis erworben hätte und dadurch das Eigenkapital
der Gesellschaft vergeudet worden wäre.
Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung am 27. September 2007 beantragt,
verschiedene, namentlich benannte Zeugen zur Liquidität der GmbH, zur Befugnis des
Klägers, sich Geschäftsführergehälter auszuzahlen, sowie zur Bewertung des
Grundstücks in Sommerfeld zu vernehmen. Wegen der Einzelheiten der Beweisanträge
wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 27. September 2007 Bezug
genommen.
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16.
Dezember 1997 die geänderten Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993
vom 31. Juli 1996, zuletzt geändert am 7. August 2000, dahingehend zu
ändern, dass Vergütungsansprüche des Klägers in Höhe von 136.800,- DM
(1991) und 144.900,- DM (1993) sowie Einkünfte der Klägerin aus
Kapitalvermögen in Höhe von 250.968,- DM (1991) unberücksichtigt
bleiben.
die Klage abzuweisen
Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, die Vergütungen, die der Kläger im
Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit erhalten habe, seien in zutreffender Höhe
berücksichtigt worden. Der Kläger habe keinen Nachweis darüber erbracht, in welcher
Höhe ihm Vergütungen und Honorare tatsächlich ausbezahlt worden seien. Er, der
Beklagte, habe sich daher zu Recht an den Beträgen orientiert, die sich aus den
Verträgen vom 31. Januar 1991 ergäben.
Das vom Gericht eingeholte Sachverständigengutachten hinsichtlich des Verkehrswertes
der an die GmbH veräußerten Grundstücke sei in mehrerer Hinsicht fehlerhaft:
Zum einen sei das vom Gutachter gewählte Vergleichswertverfahren gemäß §§ 13 und
14 der Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von
Grundstücken - WertV - zur Ermittlung des Verkehrwertes von Bauerwartungsland im
Sinne von § 4 WertV wenig geeignet, die tatsächlichen Wertverhältnisse zu bestimmen.
Die Anwendung des Vergleichswertverfahrens setze eine hinreichende Übereinstimmung
der Zustandsmerkmale der Vergleichsgrundstücke voraus. Hierzu gehörten Merkmale
wie Lage, Bodenbeschaffenheit, Art und Maß der baulichen Nutzung, Größe,
Grundstücksgestalt und Erschließungszustand. Die vom Sachverständigen
vorgenommene Wertermittlung beziehe sich nicht auf konkret genannte
Vergleichsgrundstücke mit vergleichbaren Zustandsmerkmalen.
Der ermittelte Verkehrswert von 40,- DM/m² sei nicht nachvollziehbar. Eine
Wertermittlung könne nur im Zusammenhang mit der gesamten Fläche des zukünftigen
Siedlungsgebietes erfolgen. Die ehemaligen Flurstücke 146 und 147 machten nur eine
geringfügige Fläche (weniger als 10 v.H.) des gesamten Wohnparks aus.
Der Sachverständige gehe davon aus, dass zum Bewertungsstichtag und davor keine
Kauffälle für Bauerwartungsland oder Rohbauland vorgelegen hätten. Er beziehe sich
dabei auf eine Auskunft aus der Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses vom
1. Juni 2006, welche seinem Gutachten als Anlage beigefügt sei. Die sei insofern
unverständlich, als mit Verträgen vom 30. Mai 1991 außer den Flurstücken 146 und 147
unstreitig auch die Flurstücke 148, 151 bis 156 und 158 der Flur 4 veräußert worden sind.
Es gebe somit mehrere Grundstücke mit einer Größe von teilweise über 20.000 m², die
hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit den zu bewertenden
Grundstücken hinreichend übereinstimmten (§ 13 Abs. 1 Satz 1 WertV). Es bestehe
somit keine Notwendigkeit, entsprechend § 13 Abs. 1 Satz 2 WertV
Vergleichsgrundstücke aus anderen Gegenden Deutschlands heranzuziehen.
Ohne Einbeziehung des Kaufpreises laut Kaufvertrag der Klägerin mit der GmbH ergebe
sich ein durchschnittlicher Verkaufspreis für das künftige Siedlungsgebiet von
22,62 DM/m². Eine besonders hervorgehobene Bedeutung hätten die Flurstücke 146 und
147 für das Bauvorhaben der GmbH nicht gehabt. Der Erwerb der Flurstücke 148, 151
bis 153 und 156 sei für das Bauprojekt der GmbH mindestens ebenso wichtig gewesen
wie der Erwerb der der Klägerin gehörenden Flurstücke. Der Verkehrswert der Flurstücke
146 und 147 sei daher mit 25 DM pro qm zu bemessen.
Er, der Beklagte, regt an, den Sachverständigen dazu aufzufordern, sein Gutachten im
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Er, der Beklagte, regt an, den Sachverständigen dazu aufzufordern, sein Gutachten im
Hinblick darauf zu ergänzen, dass die Verkäufe der Nachbargrundstücke an die GmbH in
die Wertermittlung hinsichtlich der Flurstücke 146 und 147 mit einbezogen werden.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Akten des BFH (Az.: XI
R 85/00), die Gerichtsakten des Finanzgerichts des Landes Brandenburg zu den bereits
beendeten Verfahren 2 K 203/99 E, 2 K 2206/00, 2 K 189/99 E, 2 K 414/99 G, 2 K 2473/07
E, 2 K 2267/98 E, 2 K 2268/98 G sowie die Gerichtsakten des ersten Rechtszugs, 2 K
779/97 E, zwei Bände Steuerakten betreffend die GmbH (StNr.: …) sowie sieben Bände
Steuerakten und sechs Heftungen betreffend die Kläger (StNr.: …) vorgelegen, auf
deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens
Bezug genommen wird.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist zulässig. Insbesondere sind die Einkommensteuerbescheide 1991 und
1993 vom 18. Juni 1996 nicht bestandskräftig geworden. Das ergibt sich aus den
Entscheidungsgründen des zurückverweisenden BFH-Urteils vom 6. November 2002 XI R
85/00, BFH/NV 2003, 585, an die der erkennende Senat gemäß § 126 Abs. 5 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - gebunden ist. Danach ist das Schreiben des damaligen
steuerlichen Beraters der Kläger, Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater K.,
vom 19. Juni 1996 - der Aufgabe der Gerichte entsprechend, einen möglichst
angemessenen Rechtsschutz zu gewähren - als Einspruch auszulegen. Die
(wiederholenden) Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 vom 31. Juli 1996 sind
gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden,
so dass die (ursprünglich) hiergegen gerichtete Klage der Kläger zulässig ist.
II.
Die Klage ist nur zum Teil begründet. Der Einkommensteuerbescheid 1991 vom 7.
August 2000 und die Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 1997 sind in dem sich
aus den folgenden Entscheidungsgründen ergebendem Umfang rechtswidrig und
verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei den Zuwendungen
der GmbH an den Kläger, die aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer und Berater der
GmbH resultieren, um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt. Nach Auffassung des
erkennenden Senats stellen die Zuwendungen von Honoraren seitens der GmbH
betreffend die vom Kläger der GmbH am 20. Dezember 1991 bzw. am 20. Dezember
1993 in Rechnung gestellten Planungs-, Projektierungs- und Vertriebsleistungen eine
verdeckte Gewinnausschüttung dar. Der Kläger hat also insoweit in den beiden
Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2
EStG, § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz - KStG - erzielt (im Streitjahr 1991 in
Höhe von 131.670,- DM und im Streitjahr 1993 in Höhe von 309.217,- DM).
a.) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung ist bei einer Kapitalgesellschaft eine
Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem
Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (z.B. BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 I
R 36/02, BFH/NV 2004, 88 mit weiteren Nachweisen). Für den größten Teil der
entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen
Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte; im
Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die verdeckte Gewinnausschüttung in diesen
Fällen beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (vgl.
BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFHE 186, 379, m.w.N.). Ist der
begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, kann die Vermögensminderung auch
dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den
Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person keine klare und von vorneherein
abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH in BFH/NV 2004, 88, mit weiteren Nachweisen).
aa.) Die Zuwendungen der GmbH an den Kläger wegen dessen Tätigkeit als
Geschäftsführer und Berater beruhten nicht auf einer klaren und im Voraus getroffenen
Vereinbarung darüber, ob und in welcher Höhe für diese Leistungen von der GmbH ein
Entgelt bezahlt werden sollte. Das ergibt sich hauptsächlich daraus, dass am selben Tag
(31. Januar 1991) zwei inhaltlich voneinander abweichende Vereinbarungen bezüglich der
Honorierung des Klägers worden sind Der erkennende Senat verweist hinsichtlich der
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Honorierung des Klägers worden sind Der erkennende Senat verweist hinsichtlich der
Begründung im Einzelnen zur Vermeidung von Wiederholungen auf die entsprechenden
Ausführungen im Urteil des FG des Landes Brandenburg vom 8. Oktober 1998 in der
Einkommensteuersache 1994 der Kläger (Az: 2 K 2267/98 E) sowie im Urteil des BFH
vom 5. Oktober 2004 in der Einkommensteuersache 1992 der Kläger (Az: VIII R 9/03,
BFH/NV 2005, 526).
bb.) Der Kläger war beherrschender Gesellschafter. Er war mit 51 v.H. am Stammkapital
der GmbH beteiligt. Die in den Streitjahren gültige Satzung der Gesellschaft sieht keine
von der Kapitalbeteiligung abweichende Stimmrechtsbeteiligung der Gesellschafter vor.
Der Vortrag, der Kläger habe der Kontrolle durch die anderen Mitgesellschafter
unterlegen und der Gesellschaftsanteil in Höhe von 51 v.H. habe ihm nur "formal" die
Möglichkeit der Beherrschung eröffnet, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Dieser
Vortrag wäre nur schlüssig, wenn die Mitgesellschafter die GmbH "faktisch"
mitbeherrscht hätten. Das wäre aber nur dann der Fall gewesen, wenn sie auf das
Stimmrecht des Klägers als des beherrschenden Gesellschafters maßgeblichen Einfluss
hätten nehmen können. Die Möglichkeiten der Mitgesellschafter, aufgrund ihrer
Fachkenntnisse wirtschaftlichen Druck auf den beherrschenden Gesellschafter
auszuüben, reicht für eine (Mit-)Beherrschung der GmbH regelmäßig nicht aus (vgl. dazu
- allgemein für die gesellschaftsrechtliche Beherrschung - BFH-Urteile vom 21. Januar
1999 IV R 96/96, BStBl II 2002, 771, und vom 15. März 2000 VIII R 82/98, BStBl II 2002,
774, m.w.N.). Für die Annahme, dass die Gesellschafterbeschlüsse in der GmbH letztlich
nur einstimmig gefasst werden konnten, liegen keine Anhaltspunkte vor. Aus den
vorgenannten Gründen konnte der erkennende Senat von einer Durchführung der von
den Klägern beantragten Zeugenvernehmung zur Frage der Durchsetzungsfähigkeit des
Klägers in der Gesellschafterversammlung der GmbH absehen: Die diesbezügliche
Tatsachenbehauptung der Kläger, zu der Beweis erhoben werden soll, ist angesichts der
Mehrheitsbeteiligung des Klägers an der GmbH in sich unschlüssig.
cc.) Die Vergütungsbeiträge für seine Tätigkeit im Dienste der GmbH sind dem Kläger
auch in den jeweiligen Streitjahren zugeflossen.
Bei beherrschenden Gesellschaftern ist der Zufluss eines Vermögensvorteils nicht erst
im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern bereits in dem
Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen; denn ein beherrschender
Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu
lassen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BStBl II 1984, 480, unter 2. b
der Gründe, und vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BStBl II 1995, 362, unter II. 2. b, bb der
Gründe). Diese Zuflussregel gilt stets dann, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten
und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet.
aaa.) Der Honoraranspruch des Klägers für "Planungs- und
Projektierungsleistungen/Vertriebsleistungen" im Auftrag der GmbH war mit 115.000,-
DM zzgl. 16.670,- DM Umsatzsteuer = 131.670,- DM am Ende des
Veranlagungszeitraums 1991 eindeutig (vgl. dazu auch die Ausführungen des BFH zur
parallelen Problematik im Streitjahr 1992 in BFH/NV 2005, 526, 528). Der Kläger hat den
Anspruch mit Rechnung vom 20. Dezember 1991 geltend gemacht (der Rechenfehler in
der Rechnung hinsichtlich der Umsatzsteuer ist im vorliegenden Zusammenhang
unerheblich, da der Kläger gegenüber der GmbH einen Anspruch auf vollständige
Bezahlung der auf das Nettohonorar entfallenden Umsatzsteuer hatte). Die GmbH hat
in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1991 eine entsprechende "Rückstellung für
ungewisse Verbindlichkeiten" im Sinne von § 249 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches -
HGB - ausgewiesen. Die Gesellschaft hat den Anspruch auch nicht bestritten.
Der Honoraranspruch für das Jahr 1991 war auch fällig. Der Kläger hat ihn mit seiner
Rechnung vom 20. Dezember 1991 geltend gemacht; er konnte die Zahlung nach dem
Gesellschafterbeschluss und der ergänzenden Vereinbarung vom 31. Januar 1991
spätestens mit Rechnungsstellung verlangen. Damit wurde der Anspruch mangels
eindeutiger, die Fälligkeit hindernder Nebenabrede fällig (vgl. u.a. Palandt/Heinrichs,
Bürgerliches Gesetzbuch, 63 Aufl., § 271 Rz. 7, 10).
Der Honoraranspruch richtete sich schließlich auch gegen eine zahlungsfähige
Gesellschaft. Zahlungsunfähigkeit in diesem Sinne ist das auf dem Mangel an
Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners, seine sofort zu
erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen (BFH-Urteile vom 22. Juli
1997 VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755, unter II. 2 b, cc, bbb der Gründe, und vom 6. April
2000 IV R 56/99, BFH/NV 2000, 1191, unter 2. c der Gründe). Dies wird man regelmäßig
nicht annehmen können, solange noch kein Konkursverfahren eingeleitet ist (BFH-Urteil
vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BStBl II 2002, 138, unter II. 2 c, bb der Gründe).
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Von dieser Regel ist auch im Streitfall auszugehen. Zahlungsunfähigkeit liegt nicht vor,
wenn der Schuldner sich die erforderlichen Geldmittel jederzeit verschaffen kann.
Aufgrund der hohen Vorräte (Buchwert: 3,4 Mio. DM) konnten für die Jahre 1993 und
1994 hohe Umsatzerlöse und entsprechende Jahresüberschüsse erwartet werden. Die
GmbH musste daher als kreditwürdig gelten. Offenbar hat sie auch alle Verbindlichkeiten
gegenüber anderen Gläubigern erfüllt. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich,
dass sie dies nicht auch hinsichtlich der regulären Honoraransprüche des Klägers hätte
tun können (zur Befriedigung von Fremdgläubigern als Indiz für die Möglichkeit zur
Befriedigung von Gesellschafteransprüchen, vgl. u.a. BFH-Urteil in BStBl II 2002, 138,
unter II. 2 c, bb der Gründe). Da nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung im
vorliegenden Zusammenhang nur entscheidungserheblich ist, ob im relevanten
Veranlagungszeitraum ein Insolvenzantrag hinsichtlich der fraglichen Kapitalgesellschaft
anhängig gewesen ist oder ob die Kapitalgesellschaft außerstande war, bei
Kreditinstituten einen Kredit zu erlangen, und beide Fragen im Streitfall vom
erkennenden Senat verneint werden können, ist die Durchführung der von den Klägern
beantragten Beweisaufnahme im Wege einer Vernehmung der Mitgesellschafter zur
Frage der Liquidität der GmbH in den Streitjahren 1991 und 1993 ebenfalls entbehrlich.
bbb.) Im Streitjahr 1993 hat der Kläger hinsichtlich seiner Geschäftsführertätigkeit für die
GmbH gegenüber dem Unternehmen unstreitig monatlich Rechnungen ausgeschrieben
und auch kontinuierlich Honorarzahlungen erhalten, so dass ihm 12 x 10.500,- DM =
126.000,- DM zzgl. 18.900,- DM = 144.900,- DM im Sinne von § 11 EStG zugeflossen
sind. Der Kläger räumt insoweit selbst kontinuierliche Honorarzahlungen seitens der
GmbH ein. Im Übrigen ergeben sich die monatlichen Honorarzahlungen aus den
Angaben in der von ihm beim Beklagten eingereichten Einnahme-Überschussrechnung
und aus seiner Nachberechnung der Umsatzsteuer hierauf laut Schreiben vom 20.
Dezember 1993. Darin verweist er auf seine Honorarrechnungen vom 1. Januar bis zum
31. Dezember 1993 und erklärt, dass er versehentlich keine Umsatzsteuer
nachberechnet habe; er berechnete daraufhin 18.900,- DM nach.
Zusätzlich zu den monatlichen Honorarrechnungen hat der Kläger der GmbH unter dem
20. Dezember 1993 einen Honorarbetrag in Höhe von 177.800,- DM zzgl. 26.670,- DM
Umsatzsteuer, wiederum wie im Streitjahr 1991 für "Planungs- und
Projektierungsleistungen/Vertriebsorganisation" in Rechnung gestellt. Da diese Beträge,
selbst wenn man sie durch 12 teilt, nicht mit den monatlichen Honoraransprüchen in
Höhe von 10.500,- DM zzgl. USt. deckungsgleich sind, im Übrigen Gegenstand einer
eigenständigen Rechnung sind und die GmbH aus allen Rechnungen den Vorsteuer- und
Betriebsausgabenabzug geltend gemacht hat, erhöht dieser Betrag die vom Kläger
selbst erklärten Honorareinkünfte, die allerdings - wie im Streitjahr 1991 - als verdeckte
Gewinnausschüttungen steuerrechtlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu
qualifizieren sind.
Die weiteren Voraussetzungen für einen Zufluss beim Kläger auch hinsichtlich des mit
Rechnung vom 20. Dezember 1993 geltend gemachten Honorars noch im Streitjahr
1993 sind gegeben. Insoweit kann auf das oben zum Streitjahr 1991 Gesagte sinngemäß
mit Ausnahme der Ausführungen zum Kriterium der Zahlungsfähigkeit der GmbH
verwiesen werden, denn letztere ist für das Streitjahr 1993 gänzlich unproblematisch zu
bejahen, weil die GmbH in jenem Jahr ein hohes positives Betriebsergebnis erzielt hat
(+ 2.330.590,- DM).
dd.) Der Beklagte hat die verdeckte Gewinnausschüttung entsprechend der ständigen
Rechtsprechung des BFH zu Recht nach den jeweiligen Nettohonoraren zuzüglich der
jeweiligen Umsatzsteuer bemessen, weil sich eine verdeckte Gewinnausschüttung nach
dem Bruttobetrag bemisst (vgl. dazu Gosch, KStG, § 8 Rz. 364).
ee.) Somit ergeben sich folgende Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen für das
Streitjahr 1993:
Eine weitere Herabsetzung der gegenüber der bisherigen Einkommensteuerfestsetzung
für das Streitjahr 1993 zusätzlichen Einkünfte aus Kapitalvermögen im Hinblick auf den
sog. Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG) sowie den Werbungskosten-
Pauschbetrag (§ 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG) ist nicht vorzunehmen, da beide Abzugsbeträge
im Hinblick auf die bisher im Einkommensteuerbescheid angesetzten Einkünfte der
Kläger aus Kapitalvermögen (Ehemann: 4.405,- DM; Ehefrau: 990,- DM) aufgezehrt sind.
Da der Beklagte in dem zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheid 1993 vom 7.
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Da der Beklagte in dem zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheid 1993 vom 7.
August 2000 nur Honorarzahlungen von Seiten der GmbH in Höhe von 266.370,- DM als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb steuererhöhend berücksichtigt hat, ist dieser Bescheid im
Ergebnis (nach Umqualifizierung der Honorareinkünfte als Einkünfte aus
Kapitalvermögen) hinsichtlich der festgesetzten Einkommensteuer rechtmäßig, so dass
die Klage in diesem Punkt keinen Erfolg hat.
2. Der Beklagte hat zu Unrecht in dem Verkauf des unbebauten Grundstücks in S.
seitens der Klägerin eine verdeckte Gewinnausschüttung des Jahres 1991 gesehen. Zwar
kann der Verkauf eines Wirtschaftsguts durch eine dem beherrschenden Gesellschafter
nahestehende Person an die Kapitalgesellschaft zu einem überhöhten Kaufpreis eine
verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Beurteilungsmaßstab für die Frage, ob ein
überhöhter Kaufpreis gegeben ist, ist bei Grundstücken grundsätzlich der Verkehrswert,
also das Entgelt, das bei einem Geschäft mit einem Dritten hätte erzielt werden können
(vgl. dazu BFH-Urteile vom 28. Januar 1970 I R 123/67, BStBl II 1970, 296, vom 16. April
1980 I R 75/78, BStBl II 1981, 492, und vom 4. Juli 1984 I R 195/81, BStBl II 1984, 842;
Gosch, KStG, § 8 Rz. 901; Lange/Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 9. Aufl., Rz.
1471 und 1481; Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rz. 503 ff., jeweils
mit weiteren Nachweisen).
In welcher Weise der Verkehrswert ermittelt wird, ist nach Ansicht von Gosch, a.a.O., der
der erkennende Senat folgt, unbeachtlich (zeitnahe anderweitige Verkäufe,
Richtsatzwerte, Schätzgutachten, vgl. dazu auch Lange/Janssen, a.a.O., Rz. 1481,
m.w.N.). Wie ansonsten auch (z.B. bei der Prüfung der Angemessenheit von GmbH-
Geschäftsführergehältern oder bei der Prüfung der Angemessenheit von
Konzernverrechnungspreisen) gibt es nicht nur den einen (einzigen) Wert, sondern
regelmäßig eine gewisse Bandbreite, die in vollem Umfang einen zutreffenden objektiven
Wert widerspiegelt und deswegen auch in ihrem unteren und oberen Bereich als "richtig"
zugrunde zu legen ist. Eine Mittelwertmethode lässt sich § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und
dem in diesem Zusammenhang anzustellenden Fremdvergleich nicht entnehmen. Wird
die hiernach maßgebliche Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 v.H. über- oder
unterschritten, wird von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen (ständige
BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BStBl II 1989, 854, und
vom 15. Dezember 2004 I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147; FG München, rkr. Urteil vom 13.
Dezember 1993 15 K 2874/90, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1994, 998;
vgl. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 901 und Rz. 312 ff., sowie Rengers, in: Blümich, a.a.O., §
8 KStG Rz. 374, jeweils m.w.N.).
Der Verkehrswert eines Grundstücks kann nach Auffassung von Lange/Janssen, a.a.O.,
Rz. 1481 ff., der der erkennende Senat folgt, auf verschiedenen Wegen festgestellt
werden: Am verlässlichsten ist es, wenn zum Zeitpunkt des Verkaufs des Grundstücks
an die GmbH Angebote von fremden Dritten vorgelegen haben. Das ist im Streitfall nicht
gegeben. Liegen solche konkreten Angebote nicht vor, so ist ersatzweise auf die
Kaufpreis für gleichartige Grundstücke in möglichst räumlicher Nähe zurückzugreifen.
Erst wenn diese beiden Wege verschlossen sind, kommt die Feststellung des Preises
durch ein Verkehrswertgutachten in Betracht.
Im vorliegenden Fall wurden vier jeweils über 12.000 bis zu rund 34.000 m² große
Grundstücke auf dem Areal des jetzigen Wohnparks S. mit Verträgen vom 30. Mai 1991
an die GmbH veräußert. Dabei wurden Kaufpreise zwischen 20,- DM (= Flurstück 148)
und 25,- DM (= Flurstücke 151 und 152) vereinbart. Der erkennende Senat schätzt
daher die Bandbreite kaufmännisch vertretbarer Kaufpreise für den Erwerb des
Grundstücks der Klägerin, ausgehend von einem mittleren Kaufpreis für den Erwerb
besonders großer und damit für die Realisierung des Wohnparks besonders
bedeutsamer Grundstücke in Höhe von 25,- DM/m², auf 20 bis 30 DM/m².
Das von Herrn H. erstellte Sachverständigengutachten leidet aus Sicht des erkennenden
Senats an einem schwerwiegenden Ermittlungsfehler, weil der Sachverständige die
Kaufpreise aus den vorgenannten anderen Grundstücksübertragungen im selben Jahr
und bezüglich derselben Umgebung nicht in seine Begutachtung mit einbezogen hat,
obwohl dies gerade nach der von ihm gewählten Gutachtenmethode
(Vergleichswertverfahren im Sinne von §§ 13 und 14 WertV) besonders angezeigt
gewesen wäre. Er hätte diese Unzulänglichkeit leicht vermeiden können, wenn er den
Gegenstand seines Auskunftsbegehrens im Rahmen seiner schriftlichen Anfrage an den
Gutachterausschuss vom 30. Mai 2006 nicht so eng definiert hätte. Das Gutachten ist
somit im vorliegenden Zusammenhang nicht verwertbar.
Folglich liegt im Streitfall nur insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, als der
tatsächlich vereinbarte Grundstückskaufpreis 30,- DM/m² übersteigt (= 16.062 m² x 5,-
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tatsächlich vereinbarte Grundstückskaufpreis 30,- DM/m² übersteigt (= 16.062 m² x 5,-
DM = 80.310,- DM zuzüglich anrechenbarer KSt in Höhe von 45.174,- DM = 125.484,-
DM). Die verdeckte Gewinnausschüttung ist allerdings - entgegen der Handhabung
durch den Beklagten in dessen Einkommensteuerbescheiden für das Streitjahr 1991 -
nicht zugunsten der Klägerin, sondern zugunsten ihres Ehemanns verwirklicht worden,
weil nur er in den Streitjahren (Mehrheits-) Gesellschafter der GmbH war und eine
verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten eines Nicht-Gesellschafters begrifflich nicht
denkbar ist: Der Abschluss des Notarvertrages betreffend den Ankauf des Grundstücks
der Klägerin begründet eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten des Klägers in
Höhe des von der Klägerin zivilrechtlich zu beanspruchenden Kaufpreises, soweit er
einen Preis von 30,- DM/m² übersteigt. Bei der Klägerin handelt es sich nämlich um eine
dem Kläger nahestehende Person im Sinne der BFH-Rechtsprechung. Hinsichtlich des
Zuflusses des streitgegenständlichen Kaufpreises beim Kläger gelten die gleichen
Erwägungen wie bei seinen persönlichen Honoraransprüchen gegenüber der GmbH: Der
Zufluss ist nach der BFH-Rechtsprechung kraft Fiktion gegeben, weil der Kläger es als
beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer in der Hand hatte, dafür zu sorgen, dass
die GmbH den bereits Mitte des Streitjahres 1991 fälligen Kaufpreis für das Grundstück
in Höhe von 562.170,- DM - ggf. nach vorheriger Aufnahme eines entsprechenden
Kredites bei einer Bank - umgehend an seine Ehefrau auszahlte.
Dementsprechend entfallen bei der Klägerin für das Streitjahr 1991 Einkünfte aus
Kapitalvermögen in Höhe von 250 968 DM; statt dessen sind beim Kläger für dasselbe
Streitjahr zusätzliche Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 125 484 DM
anzusetzen, so dass die Klage - im Hinblick auf den streitigen Gesamtbetrag der
Einkünfte der Kläger im Streitjahr 1991 im Sinne von § 2 Abs. 4 EStG - insoweit teilweise
begründet ist.
3. Hinsichtlich der ursprünglich außerdem streitigen, zusätzlichen Einkünfte der Klägerin
aus Kapitalvermögen in Höhe von 41 000 DM im Streitjahr 1993 hat der
Prozessvertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung rechtsverbindlich
zugesagt, der Klage durch Erlass eines geänderten Einkommensteuerbescheids
abzuhelfen. Die Kläger sind hierdurch klaglos gestellt worden.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 139 Abs. 3 Satz 3 i. V. m.
§ 143 Abs. 2 FGO.
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