Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.03.2017

FG Berlin-Brandenburg: verdeckte gewinnausschüttung, einkünfte, nahestehende person, grundstück, kapitalvermögen, nahe stehende person, darlehen, kaufpreis, berufliche tätigkeit, geringfügige fläche

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 6.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1991, 1993

Aktenzeichen:

6 K 347/03

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 15 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 1990, §

20 Abs 1 Nr 1 S 1 EStG 1990, §

8 Abs 3 S 2 KStG 1991

Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA): Honorare wegen

Geschäftsführung und Beratung, Beherrschung, Bemessung

einer vGA, Grundstücksveräußerung zu überhöhtem Kaufpreis,

Bemessung des Verkehrswerts eines Grundstücks

Tatbestand

Der Rechtsstreit befindet sich im zweiten Rechtszug. Die Prozessbeteiligten streiten um

verschiedene Änderungen bei den Einkommensteuerveranlagungen für 1991 und 1993

im Anschluss an eine vom Beklagten durchgeführte Betriebsprüfung bei einer GmbH, in

deren Auftrag der Kläger als alleiniger Geschäftsführer beruflich tätig war.

Die Kläger sind Eheleute, die vom Beklagten in den Streitjahren 1991 und 1993

zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Im November 1990 schlossen der Kläger, von Beruf Diplom-Ökonom, sowie Herr …,

Herr … und Herr … - dieser handelnd für die Gemeinde … - einen Gesellschaftsvertrag

über die Gründung der Fa. … (künftig: GmbH) mit Sitz in … (…). Das Stammkapital der

GmbH betrug 50.000,00 DM. Der Kläger war mit 51 v.H. an diesem Stammkapital

beteiligt; er war auch der alleinige Geschäftsführer der GmbH.

Unternehmensgegenstand war laut Satzung im Wesentlichen der Erwerb und der Handel

mit Grundstücken sowie die Bebauung einschließlich der Betreuung der Bauvorhaben.

Am 31. Januar 1991 fassten die Gesellschafter den Beschluss, dem Kläger für seine

Tätigkeit ein monatliches Honorar in Höhe von 10.500,- DM zzgl. 14 v. H. Umsatzsteuer

zu zahlen. In dem Protokoll der Gesellschafterversammlung hieß es hierzu, der Kläger

werde diese Beträge dem Unternehmen in Rechnung stellen. Die Auszahlung erfolge,

sobald das Unternehmen dazu wirtschaftlich in der Lage sei. Zwischen den

Gesellschaftern bestehe Einigkeit darüber, dass 80 v.H. der Zahlung für

Planungsleistungen und 20 v.H. für Vertriebsleistungen + 14 v.H. Umsatzsteuer

veranschlagt würden. Die über den Rahmen geleisteten Tätigkeiten würden von dem

Kläger ebenfalls mit Rechnung belegt. Die Grundlage dazu bilde der

Gesellschafterbeschluss.

Ebenfalls am 31. Januar 1991 kam es zu einer weiteren Vereinbarung zwischen der

GmbH und dem Kläger. In § 1 dieser Vereinbarung hieß es, der Kläger organisiere und

koordiniere im Rahmen seiner Gesellschaftertätigkeit die GmbH als Geschäftsführer. Es

wurde vereinbart, dass der Kläger für diese Leistungen ein monatliches Honorar in Höhe

von 10.500,- DM zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer erstmals ab 1. Februar 1991

erhalte. Eine Veränderung dieser Vergütung sollte "nur in Abhängigkeit des

Vertriebsergebnisses durch Vertragserweiterung erfolgen" können (§ 7 der

Vereinbarung). Nach § 8 sollte der Vertrag mit sofortiger Wirkung in Kraft treten.

Vereinbarungen über den Ort der Arbeitsausführung, die Arbeitszeiten,

Urlaubsanspruch, Ansprüche auf sonstige soziale Leistungen sowie Vereinbarungen zur

Vergütung von Überstunden wurden zwischen der GmbH und dem Kläger nicht

getroffen.

In der Gesellschafterversammlung vom 28. August 1992 wurde beschlossen, dem Kläger

zu einem noch zu bestimmenden Zeitpunkt ein Geschäftsführerhonorar in Höhe von

10.000,- DM und 500,- DM Versicherung monatlich zu zahlen. Zudem sollte der Kläger

eine einmalige Abfindung für Aufwendungen vom 1. Dezember 1990 bis 30. August 1992

in Höhe von 10.000,- DM erhalten.

Für die Jahre 1991 bis 1993 erteilte der Kläger der GmbH jeweils unter dem 20.

Dezember Rechnungen betreffend Planungs-, Projektierungs- und Vertriebsleistungen,

wobei er das Gesamthonorar in Teilbeträge von 80 v.H. des Gesamthonorars für seine

Planungsleistungen und von 20 v.H. für seine Vertriebsleistungen aufteilte

(Gesamtbetrag für 1991: 115.000,- DM zzgl. 16.100,- DM Umsatzsteuer, für 1992:

126.000,- DM zzgl. 17.640,- DM Umsatzsteuer, für 1993: 177.800,- DM zzgl. 26.670,- DM

Umsatzsteuer). Zusätzlich erteilte der Kläger der GmbH während des Jahres 1993

monatliche Rechnungen über netto 10.500,- DM Honorar betreffend seine

Geschäftsführertätigkeiten für die Gesellschaft. Die Geltendmachung der Umsatzsteuer

für die letztgenannten Monatsrechnungen in Höhe von insgesamt 18.900,- DM holte er

unter dem Datum "20.12.1993" in einer separaten Rechnung gegenüber der GmbH

nach.

Mittels notariell beurkundeter Vertragserklärungen vom 3. Dezember 1990 und vom

14. Juni 1991 (UR-Nrn. 121/1990 und 94/1991 des Notars …) veräußerte die Klägerin als

Alleineigentümerin ein 16 062 qm großes Grundstück, bestehend aus den Flurstücken

146 und 147 des Flurs 4 der Gemarkung S. (damalige Einwohnerzahl: 900), an die

GmbH, vertreten durch den Kläger. Das Grundstück befand sich in einem Areal, auf dem

die GmbH ein größeres Bauvorhaben, die Errichtung des „Wohnparks S.“, verwirklichen

wollte. Der Verkauf erfolgte zu einem Quadratmeterpreis von 35,00 DM pro

Quadratmeter. Der Kaufpreis für das Grundstück betrug insgesamt 562.170,00 DM. Er

wurde von der GmbH trotz Fälligkeit nur hinsichtlich eines Teilbetrags in Höhe von

160.000,00 DM im Streitjahr 1991 ausgezahlt. Besitz, Nutzen und Lasten an dem

Grundstück gingen per 30. Mai 1991 auf die GmbH über.

Über einen Teilbetrag des Kaufpreisrestes in Höhe von 350.000,00 DM gewährte die

Klägerin der GmbH ein Darlehen (Vertrag vom 1. Dezember 1991). Es wurde vereinbart,

dass das Darlehen mit 10 v.H. jährlich zu verzinsen sei und die Zinsen halbjährlich,

erstmals am 1. März 1992, zu entrichten seien. Die restlichen Zinsen sollten mit der

Rückzahlung des Darlehens zum 30. November 1992 fällig werden. Im Jahr 1992 kam es

zu zwei weiteren Darlehensvereinbarungen zwischen der Klägerin und der GmbH. Mit

Vertrag vom 10. Februar 1992 verpflichtete sich die Klägerin, der GmbH 50.000,- DM als

Darlehen zur Verfügung zu stellen. In dem Vertrag hieß es, das Darlehen solle zur

Zwischenfinanzierung der Betriebskosten der GmbH eingesetzt werden. Das Darlehen

sollte mit 8 v.H. verzinst und "unverzüglich zurückgezahlt" werden. Mit Vertrag vom 10.

Mai 1992 verpflichtete sich die Klägerin, der GmbH 45.000,00 DM, wiederum zur

Zwischenfinanzierung von Betriebskosten der GmbH, als Darlehen zu einem Zinssatz

von 8 v.H. zu überlassen. Auch dieses Darlehen sollte "unverzüglich zurückgezahlt"

werden.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1991 wies die GmbH u.a. das Darlehen der Klägerin in

Höhe von 350.000,- DM als Verbindlichkeit sowie als weiteren Passivposten eine

Rückstellung in Höhe von 136.800,- DM gemäß § 249 Abs. 2 HGB wegen der

Honoraransprüche des Klägers für das Streitjahr 1991 aus.

Im Streitjahr 1993 wurden die Geschäftsführerbezüge des Klägers seitens der GmbH

monatlich kontinuierlich entrichtet.

Die GmbH war in den Jahren 1990 bis 1993 durch folgende Eckdaten gekennzeichnet:

Die im Jahr 1992 von der GmbH erzielten Umsätze setzen sich aus

"Grundstückserträgen" in Höhe von 4.000,- DM sowie "Erträgen aus der Auflösung von

Rückstellungen" in Höhe von 136.800,- DM zusammen.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 erklärten die Kläger neben

den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 8.540,- DM

.lediglich Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.600,- DM (=

Zinserträge betreffend Sparguthaben). Der Kläger gab außerdem an, von Beruf

Hoteldirektor zu sein, und fügte der Einkommensteuererklärung seine Lohnsteuerkarte

bei, auf der der Bruttoarbeitslohn von seinem Arbeitgeber (Hotel …) eingetragen war.

Auf schriftliche Nachfrage seitens des damals für die Veranlagung der Kläger

zuständigen Finanzamts … hinsichtlich der Einreichung einer ausgefüllten Anlage N zur

Einkommensteuererklärung 1991 sowie anderer unvollständiger oder unklarer Angaben

der Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung erschienen die Kläger am 13. November

1992 an Amtsstelle. Der Kläger erklärte dabei, dass die auf seiner Lohnsteuerkarte

eingetragenen Beträge der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 1991

zugrunde gelegt werden sollten. Das Finanzamt … erließ daraufhin am 18. Januar 1993

einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1993 erklärten die Kläger neben

Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Klägerin sowie aus Kapitalvermögen

(Bruttoeinnahmen: 990,- DM) Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit

("Beratung") in Höhe von 121.470,- DM. Einkünfte als Hoteldirektor erzielte der Kläger

nicht mehr. Der inzwischen für die Besteuerung der Kläger zuständige Beklagte folgte

den Angaben in der Erklärung und erließ am 19. April 1995 einen entsprechenden

Einkommensteuerbescheid.

Nach einer Außenprüfung bei der GmbH (vgl. Bericht und Ergebnismitteilung vom 6.

November 1995 an den für die Besteuerung der Kläger zuständigen Veranlagungsplatz)

änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für 1991 und 1993 jedoch unter

Berücksichtigung folgender Feststellungen:

Am 18. Juni 1996 fertigte der Beklagte entsprechende

Einkommensteueränderungsbescheide für die beiden Streitjahre. Er stützte dabei die

Änderungen auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Die

Bescheide waren an den Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater K.

adressiert. Mit Schreiben vom 19. Juni 1996 (Eingang 21. Juni 1996) teilte K. mit, dass er

die Kläger nicht mehr vertrete. Er sende deshalb die anliegenden Bescheide zu seiner

Entlastung zurück. Dem Schreiben waren die Bescheide beigefügt. Die zuständige

Sachbearbeiterin des Beklagten vermerkte auf dem Schreiben von K. : "Zustellvollmacht

gelöscht; Bescheide stornieren + erneute Bekanntgabe".

Unter dem 31. Juli 1996 erließ der Beklagte erneut Einkommensteuerbescheide für die

Veranlagungszeiträume 1991 und 1993, die er den Klägern bekanntgab. Gegen die

Bescheide legten die Kläger unter dem 15. August und dem 11. September 1996 jeweils

Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erhielt der Beklagte eine "Mitteilung

über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen" vom

31. Juli 1996, wonach der Kläger im Streitjahr 1993 negative Einkünfte aus

Gewerbebetrieb in Höhe von 35.623,- DM aus einer Beteiligung an einer Fa. "H. … GbR "

erzielt hatte. Daraufhin erließ der Beklagte am 10. September 1996 einen nach § 175

Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr

1993, in dem als Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb ein Betrag in Höhe von

230.747,- DM angesetzt wurde. Der Beklagte wies die Einsprüche mit

Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 1997 als unbegründet zurück.

Am 7. August 2000 erließ der Beklagte wegen der Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung

hinsichtlich der Kinderfreibeträge geänderte Einkommensteuerbescheide für beide

Streitjahre, die die Kläger mit Schriftsatz vom 29. August 2000 zum Gegenstand des

Klageverfahrens erklärt haben.

Nach Erhebung der gegen die o.g. Prüfungsfeststellungen des Beklagten gerichteten

Klage der Kläger wies das Finanzgericht des Landes Brandenburg die Klage durch Urteil

vom 30. August 2000 (Az: 2 K 779/97 E) als unzulässig ab. Zur Begründung führte es im

Wesentlichen aus, dass bereits die ursprünglichen Steuerbescheide vom 18. Juni 1996

mangels Einspruchseinlegung seitens der Kläger bestandskräftig geworden seien. Auf

die vom Finanzgericht zugelassene Revision der Kläger hin hob der Bundesfinanzhof -

BFH - das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zur weiteren

Sachbehandlung zurück (Urteil vom 6. November 2002 XI R 85/00, Sammlung der

amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2003, 585). Zur

Begründung führte der BFH im Wesentlichen aus, dass die Klage doch zulässig sei, weil

die Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 vom 18. Juni 1996 nicht bestandskräftig

geworden seien: Das Schreiben des damaligen steuerlichen Beraters der Kläger,

Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater K., vom 19. Juni 1996 sei - der

Aufgabe der Gerichte entsprechend, einen möglichst angemessenen Rechtsschutz zu

gewähren - als Einspruch auszulegen. Aus dem Schreiben gehe hervor, dass der Berater

noch die Rechte seiner Mandanten habe wahren wollen. Die (wiederholenden) Bescheide

vom 31. Juli 1996 seien gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 Gegenstand des

Einspruchsverfahrens geworden, so dass die (ursprünglich) hiergegen gerichtete

Anfechtungsklage zum FG zulässig sei.

Der 2. Senat des Finanzgericht des Landes Brandenburg hat am 14. März 2006

beschlossen, über den Verkehrswert des von der Klägerin an die GmbH veräußerten

Grundstücks zum Stichtag 30. Mai 1991 Beweis zu erheben durch Einholung eines

schriftlichen Sachverständigengutachtens. Mit der Erstellung des Gutachtens ist Dipl.-

Ingenieur (FH) H. beauftragt worden. Dieser hat am 30. Mai 2006 eine Ortsbesichtigung

durchgeführt und am 14. Juni 2006 sein Gutachten dem Gericht vorgelegt. Zur

Vorbereitung seitens Gutachtens hatte Herr H. mit Schreiben vom 30. Mai 2006 beim

Gutachterausschuss für Grundstückswerte im Landkreis O. nachgefragt, ob dort im

Rahmen der sog. "Kaufpreissammlung" Verkaufsvorgänge betreffend unbebaute

Grundstücke (ohne land- und forstwirtschaftliche Grundstücke) mit einer Größe zwischen

10.000 bis 30.000 m² betreffend die Gemeinde S. und vergleichbare Gemeinden im

Zeitraum bis zum 31. Mai 1991 bekannt seien. Diese Frage ist vom Gutachterausschuss

mit Antwortschreiben vom 1. Juni 2006 verneint worden.

Im Rahmen seines o. g. Urteils vom 30. August 2000 wies das FG des Landes

Brandenburg die Klage der Eheleute … betreffend Einkommensteuer 1992 überwiegend

ab. Es war der Ansicht, dass dem Kläger die vom Beklagten der

Einkommensbesteuerung zugrunde gelegten Honorarzahlungen der GmbH in Höhe von

12 x 10.500,- DM = 126.000,- DM zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 17.640,- DM =

143.640,- DM im Streitjahr 1992 als Einkünfte aus Kapitalvermögen (= verdeckte

Gewinnausschüttungen) zugeflossen seien. Die vom FG zugelassene und von den

Klägern eingelegte Revision gegen dieses Urteil wies der BFH mit Urteil vom 5. Oktober

2004 (Az: VIII R 9703, BFH/NV 2005, 526) mit der Maßgabe als unbegründet zurück, dass

das Urteil des FG aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben und die Klage

abgewiesen wurde. Dies lag daran, dass der Beklagte inzwischen einen weiteren,

geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen hatte, in dem die Teilstattgabe der

Klage durch das FG hinsichtlich eines anderen Streitpunktes bereits steuertechnisch

umgesetzt war.

In den Entscheidungsgründen seines Urteils führt der BFH im Wesentlichen aus, dass die

Zuwendungen der GmbH an den Kläger wegen dessen Tätigkeit als Geschäftsführer und

Berater als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen seien. Sie hätten nicht auf

einer klaren und im Voraus getroffenen Vereinbarung darüber beruht, ob und in welcher

Höhe für diese Leistungen von der GmbH ein Entgelt bezahlt werden sollte.

Mit ihrer Klage machen die Kläger im Wesentlichen geltend, die angefochtenen

Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 seien in mehrerer Hinsicht fehlerhaft. Zum

einen habe er, der Kläger, im Streitjahr 1991 überhaupt keine Zahlungen seitens der

GmbH in Bezug auf seine Geschäftsführertätigkeit erhalten. Erst im Folgejahr (1992)

seien ihm lediglich 52.500,- DM zugeflossen. Im Streitjahr 1993 habe er ein

Geschäftsführergehalt in Höhe von insgesamt 126.000,- DM brutto ausbezahlt erhalten,

so dass der Ansatz von über 266.000,- DM als Einkünfte des Klägers aus seiner

Geschäftsführertätigkeit seitens des Beklagten eine mehr als doppelte Besteuerung ein-

und derselben Bezüge bedeute. Ferner sei es unzutreffend, die Einkünfte aus der

Geschäftsführertätigkeit als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren: Es handele

sich vielmehr um Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Auch könne ihr, der Klägerin, keine verdeckte Gewinnausschüttung im Hinblick auf die

Grundstücksveräußerung zugerechnet werden. Die Grundstücksbewertung mit einem

Kaufpreis in Höhe von 35,- DM/m² sei in Übereinstimmung mit der finanzierenden Bank

(…) durchgeführt worden. Damals, im Jahr 1991, zu einer Zeit des Umbruchs, der

Ungewissheit und der Unerfahrenheit in Bauträgergeschäften habe er, der Kläger, sich

mit der Bank sowie den Gesellschaftern … und …, die beide jeweils ein bautechnisches

Hochschulstudium absolviert hätten und damit auf dem Gebiet der

Grundstücksbewertung keine Laien gewesen seien, abgestimmt. Die …bank habe das

Grundstück als "Mittelpunktgrundstück" des von der GmbH geplanten "Wohnparks S."

erkannt und die richtige Preisfindung festgelegt. Der Auffassung der …bank sei er, der

Kläger, dann gefolgt.

Das ihr, der Klägerin, gehörende Grundstück habe eine derart zentrale Lage gehabt,

dass eine Bebauung des Gesamtareals nur unter Einbeziehung dieses Grundstücks

möglich gewesen sei. Zu beachten sei zudem, dass es zu der Zeit, als die GmbH mit der

Akquisition von Grund und Boden begonnen habe, Grundstückseigentümer in der

Nachbarschaft gegeben habe, die froh gewesen seien, ihr Land "loszuwerden".

Der von der GmbH geplante "Wohnpark S." sei eine Entwicklung, die auf das Jahr 1990

zurückgehe und die nur in Verbindung mit der Gemeinde S. habe durchgeführt werden

können. Ausgangspunkt des Wohnparks sei dessen östlicher Teil gewesen, nämlich das

Grundstück der Klägerin. Zu diesem Grundstück habe die …straße gehört, die

ursprünglich die Einfahrtsstraße in den Wohnpark bilden sollte. Zur Darstellung ihres

Anfangsvermögens habe die GmbH - im Einvernehmen mit der …bank - den Erwerb des

Grundstücks der Klägerin benötigt. Erst nach dem Ankauf dieses Grundstücks durch die

GmbH hätten sich Banken bereit erklärt, an der Finanzierung des geplanten Wohnparks

mitzuwirken. Zum Zeitpunkt des Erwerbs dieses Grundstücks sei der genaue Umfang

des Wohnparks noch nicht festgelegt gewesen. Die GmbH habe ursprünglich vorgehabt,

das Grundstück der Klägerin vollständig mit Wohnhäusern zu bebauen, was dazu geführt

hätte, dass der Verkehrswert des mit den Häusern verknüpften Grund und Bodens

besonders stark gestiegen wäre. Erst zu einem späterem Zeitpunkt, nämlich als die

Ausmaße des Wohnparks erkennbar geworden seien, habe sich der Plan von der

intensiven Bebauung hin zu einer landschaftlichen Gestaltung geändert und damit das

naturbezogene Wohnparkgefühl unterstützt.

Das ihr, der Klägerin, ursprünglich gehörende Grundstück sei ökologisch unbelastet

gewesen. Demgegenüber habe sich im westlichen Bereich des Wohnparks der

historische Müllabladeplatz der Gemeinde S. befunden. Ein Teil der den Wohnpark

bildenden Grundstücke sei mit Rinderställen bebaut gewesen. Die Entsorgung von Stroh

und Fäkalien sei zu großen Teilen zu Lasten der jeweiligen Nachbargrundstücke erfolgt.

Ein Teil der von der GmbH erworbenen Grundstücke sei also mit Altlasten belastet

gewesen, was im Ergebnis dazu geführt habe, dass entsprechend diesen Belastungen

andere Verkehrswerte für die jeweiligen Ankaufszeitpunkte als für das Grundstück der

Klägerin festgestellt worden seien. Der Ankaufspreis für ein bestimmtes Grundstück

habe aus diesen Gründen nicht auf andere Ankaufsvorgänge in derselben Gegend

ausgestrahlt.

Vergleiche man die von den Bewohnern des Wohnparks investierten Kosten für den

Erwerb des Grund und Bodens mit dem heutigen Verkehrswert der Grundstücks, so sei

festzustellen, dass sich der durchschnittliche Grundstückswert auf ca. 100,- €/m² erhöht

habe und somit - ganz im Gegensatz zum allgemeinen Trend - eine Wertsteigerung für

die Grundstücksflächen eingetreten sei.

Ferner sei zu berücksichtigen, dass sich das streitgegenständliche Grundstück im sog.

"Speckgürtel" von B. befinde. Dies bedeute, dass die späteren Bewohner der Siedlung

die Möglichkeit hätten, ihre berufliche Tätigkeit auf das Stadtgebiet von B. auszudehnen.

Die Gemeinde S. als solche werde mit der überregional bekannten …-Klinik als Fachklinik

für Orthopädie, dem noch entstehenden Geschäftshaus, dem "Hotel …" als Sport-,

Wellness-, Gesundheits- und Freizeithotel mit allein 50 Arbeitsplätzen den Weg hin zu

einem Kurort gehen. Auch die Errichtung von Golfplätzen sei damals geplant gewesen.

Im Jahr 1991 hätten die damalige Bundesregierung sowie die deutschen und

ausländischen Unternehmer eine Aufbruchstimmung verbreitet. "Blühende

Landschaften" seien prognostiziert worden. Ein Grundstücksverkäufer zur damaligen Zeit

habe sich also überlegen müssen, welchen Wert sein Grundstück unter der Maßgabe

einer positiven Entwicklung der Gemeinde S. in Zukunft gewinnen würde.

Der vom FG eingesetzte Sachverständige H. habe bei seiner Vergleichswertberechnung

keinesfalls Gegenden zur Bewertung herangezogen, die die exponierte Lage von B. als

designierter Bundeshauptstadt unterstrichen hätten, sondern vielmehr den exorbitanten

Abstand von B. (1.800,- DM/m² Grund und Boden) zu anderen Städten in

Norddeutschland lediglich bezeichnet. Seine Bezugnahme auf die Städte Hamburg,

Hannover und Bremen sei bereits im Ansatz äußerst zurückhaltend gewesen. Diesen

Ansatz habe der Sachverständige weiter auf 25 v.H. gemindert. Daraus sei zu folgern,

dass unter allen Gesichtspunkten der Vorsicht der Bodenwert für "Netto-Bauland" für die

Gemeinde S. mit 200,- DM/m² nachvollziehbar und auch korrekt dargelegt worden sei.

Vollkommen unzutreffend sei die Behauptung, dass eine Bewertung des von der Klägerin

verkauften Grundstücks nur im Zusammenhang mit der übrigen Fläche des Wohnparks

erfolgen könne. Die Anschaffung der übrigen Grundstücke sei zum Zeitpunkt der

Kaufentscheidung betreffend die Flurstücke 146 und 147 keinesfalls sicher gewesen. Es

habe sich um unterschiedliche Eigentümer und unterschiedlich verlaufene

Verhandlungen gehandelt. Jeder Grundstückeigentümer habe seine eigene

Verhandlungsstrategie gehabt, entsprechend der bei ihm persönlich und punktuell

vorliegenden Umstände und Gegebenheiten. Aus der Tatsache, dass andere

Grundstückeigentümer ihre Grundstücke zu niedrigeren Kaufpreisen verkauft hätten,

könne allenfalls die Schlussfolgerung gezogen werden, dass diese Eigentümer sich über

die sachgerechte Wertfindung nicht ausreichend informiert hätten.

Es sei vollkommen irreal, anzunehmen, dass die Mitgesellschafter der GmbH es

hingenommen hätten, dass die GmbH das streitgegenständliche Grundstück von der

Klägerin zu einem überhöhten Kaufpreis erworben hätte und dadurch das Eigenkapital

der Gesellschaft vergeudet worden wäre.

Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung am 27. September 2007 beantragt,

verschiedene, namentlich benannte Zeugen zur Liquidität der GmbH, zur Befugnis des

Klägers, sich Geschäftsführergehälter auszuzahlen, sowie zur Bewertung des

Grundstücks in Sommerfeld zu vernehmen. Wegen der Einzelheiten der Beweisanträge

wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 27. September 2007 Bezug

genommen.

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16.

Dezember 1997 die geänderten Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993

vom 31. Juli 1996, zuletzt geändert am 7. August 2000, dahingehend zu

ändern, dass Vergütungsansprüche des Klägers in Höhe von 136.800,- DM

(1991) und 144.900,- DM (1993) sowie Einkünfte der Klägerin aus

Kapitalvermögen in Höhe von 250.968,- DM (1991) unberücksichtigt

bleiben.

die Klage abzuweisen

Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, die Vergütungen, die der Kläger im

Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit erhalten habe, seien in zutreffender Höhe

berücksichtigt worden. Der Kläger habe keinen Nachweis darüber erbracht, in welcher

Höhe ihm Vergütungen und Honorare tatsächlich ausbezahlt worden seien. Er, der

Beklagte, habe sich daher zu Recht an den Beträgen orientiert, die sich aus den

Verträgen vom 31. Januar 1991 ergäben.

Das vom Gericht eingeholte Sachverständigengutachten hinsichtlich des Verkehrswertes

der an die GmbH veräußerten Grundstücke sei in mehrerer Hinsicht fehlerhaft:

Zum einen sei das vom Gutachter gewählte Vergleichswertverfahren gemäß §§ 13 und

14 der Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von

Grundstücken - WertV - zur Ermittlung des Verkehrwertes von Bauerwartungsland im

Sinne von § 4 WertV wenig geeignet, die tatsächlichen Wertverhältnisse zu bestimmen.

Die Anwendung des Vergleichswertverfahrens setze eine hinreichende Übereinstimmung

der Zustandsmerkmale der Vergleichsgrundstücke voraus. Hierzu gehörten Merkmale

wie Lage, Bodenbeschaffenheit, Art und Maß der baulichen Nutzung, Größe,

Grundstücksgestalt und Erschließungszustand. Die vom Sachverständigen

vorgenommene Wertermittlung beziehe sich nicht auf konkret genannte

Vergleichsgrundstücke mit vergleichbaren Zustandsmerkmalen.

Der ermittelte Verkehrswert von 40,- DM/m² sei nicht nachvollziehbar. Eine

Wertermittlung könne nur im Zusammenhang mit der gesamten Fläche des zukünftigen

Siedlungsgebietes erfolgen. Die ehemaligen Flurstücke 146 und 147 machten nur eine

geringfügige Fläche (weniger als 10 v.H.) des gesamten Wohnparks aus.

Der Sachverständige gehe davon aus, dass zum Bewertungsstichtag und davor keine

Kauffälle für Bauerwartungsland oder Rohbauland vorgelegen hätten. Er beziehe sich

dabei auf eine Auskunft aus der Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses vom

1. Juni 2006, welche seinem Gutachten als Anlage beigefügt sei. Die sei insofern

unverständlich, als mit Verträgen vom 30. Mai 1991 außer den Flurstücken 146 und 147

unstreitig auch die Flurstücke 148, 151 bis 156 und 158 der Flur 4 veräußert worden sind.

Es gebe somit mehrere Grundstücke mit einer Größe von teilweise über 20.000 m², die

hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit den zu bewertenden

Grundstücken hinreichend übereinstimmten (§ 13 Abs. 1 Satz 1 WertV). Es bestehe

somit keine Notwendigkeit, entsprechend § 13 Abs. 1 Satz 2 WertV

Vergleichsgrundstücke aus anderen Gegenden Deutschlands heranzuziehen.

Ohne Einbeziehung des Kaufpreises laut Kaufvertrag der Klägerin mit der GmbH ergebe

sich ein durchschnittlicher Verkaufspreis für das künftige Siedlungsgebiet von

22,62 DM/m². Eine besonders hervorgehobene Bedeutung hätten die Flurstücke 146 und

147 für das Bauvorhaben der GmbH nicht gehabt. Der Erwerb der Flurstücke 148, 151

bis 153 und 156 sei für das Bauprojekt der GmbH mindestens ebenso wichtig gewesen

wie der Erwerb der der Klägerin gehörenden Flurstücke. Der Verkehrswert der Flurstücke

146 und 147 sei daher mit 25 DM pro qm zu bemessen.

Er, der Beklagte, regt an, den Sachverständigen dazu aufzufordern, sein Gutachten im

Hinblick darauf zu ergänzen, dass die Verkäufe der Nachbargrundstücke an die GmbH in

die Wertermittlung hinsichtlich der Flurstücke 146 und 147 mit einbezogen werden.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Akten des BFH (Az.: XI

R 85/00), die Gerichtsakten des Finanzgerichts des Landes Brandenburg zu den bereits

beendeten Verfahren 2 K 203/99 E, 2 K 2206/00, 2 K 189/99 E, 2 K 414/99 G, 2 K 2473/07

E, 2 K 2267/98 E, 2 K 2268/98 G sowie die Gerichtsakten des ersten Rechtszugs, 2 K

779/97 E, zwei Bände Steuerakten betreffend die GmbH (StNr.: …) sowie sieben Bände

Steuerakten und sechs Heftungen betreffend die Kläger (StNr.: …) vorgelegen, auf

deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens

Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig. Insbesondere sind die Einkommensteuerbescheide 1991 und

1993 vom 18. Juni 1996 nicht bestandskräftig geworden. Das ergibt sich aus den

Entscheidungsgründen des zurückverweisenden BFH-Urteils vom 6. November 2002 XI R

85/00, BFH/NV 2003, 585, an die der erkennende Senat gemäß § 126 Abs. 5 der

Finanzgerichtsordnung - FGO - gebunden ist. Danach ist das Schreiben des damaligen

steuerlichen Beraters der Kläger, Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater K.,

vom 19. Juni 1996 - der Aufgabe der Gerichte entsprechend, einen möglichst

angemessenen Rechtsschutz zu gewähren - als Einspruch auszulegen. Die

(wiederholenden) Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 vom 31. Juli 1996 sind

gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden,

so dass die (ursprünglich) hiergegen gerichtete Klage der Kläger zulässig ist.

II.

Die Klage ist nur zum Teil begründet. Der Einkommensteuerbescheid 1991 vom 7.

August 2000 und die Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 1997 sind in dem sich

aus den folgenden Entscheidungsgründen ergebendem Umfang rechtswidrig und

verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei den Zuwendungen

der GmbH an den Kläger, die aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer und Berater der

GmbH resultieren, um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt. Nach Auffassung des

erkennenden Senats stellen die Zuwendungen von Honoraren seitens der GmbH

betreffend die vom Kläger der GmbH am 20. Dezember 1991 bzw. am 20. Dezember

1993 in Rechnung gestellten Planungs-, Projektierungs- und Vertriebsleistungen eine

verdeckte Gewinnausschüttung dar. Der Kläger hat also insoweit in den beiden

Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2

EStG, § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz - KStG - erzielt (im Streitjahr 1991 in

Höhe von 131.670,- DM und im Streitjahr 1993 in Höhe von 309.217,- DM).

a.) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung ist bei einer Kapitalgesellschaft eine

Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das

Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages

gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem

Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (z.B. BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 I

R 36/02, BFH/NV 2004, 88 mit weiteren Nachweisen). Für den größten Teil der

entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen

Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und

gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte; im

Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die verdeckte Gewinnausschüttung in diesen

Fällen beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (vgl.

BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFHE 186, 379, m.w.N.). Ist der

begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, kann die Vermögensminderung auch

dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den

Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person keine klare und von vorneherein

abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl.

BFH in BFH/NV 2004, 88, mit weiteren Nachweisen).

aa.) Die Zuwendungen der GmbH an den Kläger wegen dessen Tätigkeit als

Geschäftsführer und Berater beruhten nicht auf einer klaren und im Voraus getroffenen

Vereinbarung darüber, ob und in welcher Höhe für diese Leistungen von der GmbH ein

Entgelt bezahlt werden sollte. Das ergibt sich hauptsächlich daraus, dass am selben Tag

(31. Januar 1991) zwei inhaltlich voneinander abweichende Vereinbarungen bezüglich der

Honorierung des Klägers worden sind Der erkennende Senat verweist hinsichtlich der

Begründung im Einzelnen zur Vermeidung von Wiederholungen auf die entsprechenden

Ausführungen im Urteil des FG des Landes Brandenburg vom 8. Oktober 1998 in der

Einkommensteuersache 1994 der Kläger (Az: 2 K 2267/98 E) sowie im Urteil des BFH

vom 5. Oktober 2004 in der Einkommensteuersache 1992 der Kläger (Az: VIII R 9/03,

BFH/NV 2005, 526).

bb.) Der Kläger war beherrschender Gesellschafter. Er war mit 51 v.H. am Stammkapital

der GmbH beteiligt. Die in den Streitjahren gültige Satzung der Gesellschaft sieht keine

von der Kapitalbeteiligung abweichende Stimmrechtsbeteiligung der Gesellschafter vor.

Der Vortrag, der Kläger habe der Kontrolle durch die anderen Mitgesellschafter

unterlegen und der Gesellschaftsanteil in Höhe von 51 v.H. habe ihm nur "formal" die

Möglichkeit der Beherrschung eröffnet, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Dieser

Vortrag wäre nur schlüssig, wenn die Mitgesellschafter die GmbH "faktisch"

mitbeherrscht hätten. Das wäre aber nur dann der Fall gewesen, wenn sie auf das

Stimmrecht des Klägers als des beherrschenden Gesellschafters maßgeblichen Einfluss

hätten nehmen können. Die Möglichkeiten der Mitgesellschafter, aufgrund ihrer

Fachkenntnisse wirtschaftlichen Druck auf den beherrschenden Gesellschafter

auszuüben, reicht für eine (Mit-)Beherrschung der GmbH regelmäßig nicht aus (vgl. dazu

- allgemein für die gesellschaftsrechtliche Beherrschung - BFH-Urteile vom 21. Januar

1999 IV R 96/96, BStBl II 2002, 771, und vom 15. März 2000 VIII R 82/98, BStBl II 2002,

774, m.w.N.). Für die Annahme, dass die Gesellschafterbeschlüsse in der GmbH letztlich

nur einstimmig gefasst werden konnten, liegen keine Anhaltspunkte vor. Aus den

vorgenannten Gründen konnte der erkennende Senat von einer Durchführung der von

den Klägern beantragten Zeugenvernehmung zur Frage der Durchsetzungsfähigkeit des

Klägers in der Gesellschafterversammlung der GmbH absehen: Die diesbezügliche

Tatsachenbehauptung der Kläger, zu der Beweis erhoben werden soll, ist angesichts der

Mehrheitsbeteiligung des Klägers an der GmbH in sich unschlüssig.

cc.) Die Vergütungsbeiträge für seine Tätigkeit im Dienste der GmbH sind dem Kläger

auch in den jeweiligen Streitjahren zugeflossen.

Bei beherrschenden Gesellschaftern ist der Zufluss eines Vermögensvorteils nicht erst

im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern bereits in dem

Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen; denn ein beherrschender

Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu

lassen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BStBl II 1984, 480, unter 2. b

der Gründe, und vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BStBl II 1995, 362, unter II. 2. b, bb der

Gründe). Diese Zuflussregel gilt stets dann, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten

und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet.

aaa.) Der Honoraranspruch des Klägers für "Planungs- und

Projektierungsleistungen/Vertriebsleistungen" im Auftrag der GmbH war mit 115.000,-

DM zzgl. 16.670,- DM Umsatzsteuer = 131.670,- DM am Ende des

Veranlagungszeitraums 1991 eindeutig (vgl. dazu auch die Ausführungen des BFH zur

parallelen Problematik im Streitjahr 1992 in BFH/NV 2005, 526, 528). Der Kläger hat den

Anspruch mit Rechnung vom 20. Dezember 1991 geltend gemacht (der Rechenfehler in

der Rechnung hinsichtlich der Umsatzsteuer ist im vorliegenden Zusammenhang

unerheblich, da der Kläger gegenüber der GmbH einen Anspruch auf vollständige

Bezahlung der auf das Nettohonorar entfallenden Umsatzsteuer hatte). Die GmbH hat

in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1991 eine entsprechende "Rückstellung für

ungewisse Verbindlichkeiten" im Sinne von § 249 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches -

HGB - ausgewiesen. Die Gesellschaft hat den Anspruch auch nicht bestritten.

Der Honoraranspruch für das Jahr 1991 war auch fällig. Der Kläger hat ihn mit seiner

Rechnung vom 20. Dezember 1991 geltend gemacht; er konnte die Zahlung nach dem

Gesellschafterbeschluss und der ergänzenden Vereinbarung vom 31. Januar 1991

spätestens mit Rechnungsstellung verlangen. Damit wurde der Anspruch mangels

eindeutiger, die Fälligkeit hindernder Nebenabrede fällig (vgl. u.a. Palandt/Heinrichs,

Bürgerliches Gesetzbuch, 63 Aufl., § 271 Rz. 7, 10).

Der Honoraranspruch richtete sich schließlich auch gegen eine zahlungsfähige

Gesellschaft. Zahlungsunfähigkeit in diesem Sinne ist das auf dem Mangel an

Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners, seine sofort zu

erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen (BFH-Urteile vom 22. Juli

1997 VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755, unter II. 2 b, cc, bbb der Gründe, und vom 6. April

2000 IV R 56/99, BFH/NV 2000, 1191, unter 2. c der Gründe). Dies wird man regelmäßig

nicht annehmen können, solange noch kein Konkursverfahren eingeleitet ist (BFH-Urteil

vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BStBl II 2002, 138, unter II. 2 c, bb der Gründe).

Von dieser Regel ist auch im Streitfall auszugehen. Zahlungsunfähigkeit liegt nicht vor,

wenn der Schuldner sich die erforderlichen Geldmittel jederzeit verschaffen kann.

Aufgrund der hohen Vorräte (Buchwert: 3,4 Mio. DM) konnten für die Jahre 1993 und

1994 hohe Umsatzerlöse und entsprechende Jahresüberschüsse erwartet werden. Die

GmbH musste daher als kreditwürdig gelten. Offenbar hat sie auch alle Verbindlichkeiten

gegenüber anderen Gläubigern erfüllt. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich,

dass sie dies nicht auch hinsichtlich der regulären Honoraransprüche des Klägers hätte

tun können (zur Befriedigung von Fremdgläubigern als Indiz für die Möglichkeit zur

Befriedigung von Gesellschafteransprüchen, vgl. u.a. BFH-Urteil in BStBl II 2002, 138,

unter II. 2 c, bb der Gründe). Da nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung im

vorliegenden Zusammenhang nur entscheidungserheblich ist, ob im relevanten

Veranlagungszeitraum ein Insolvenzantrag hinsichtlich der fraglichen Kapitalgesellschaft

anhängig gewesen ist oder ob die Kapitalgesellschaft außerstande war, bei

Kreditinstituten einen Kredit zu erlangen, und beide Fragen im Streitfall vom

erkennenden Senat verneint werden können, ist die Durchführung der von den Klägern

beantragten Beweisaufnahme im Wege einer Vernehmung der Mitgesellschafter zur

Frage der Liquidität der GmbH in den Streitjahren 1991 und 1993 ebenfalls entbehrlich.

bbb.) Im Streitjahr 1993 hat der Kläger hinsichtlich seiner Geschäftsführertätigkeit für die

GmbH gegenüber dem Unternehmen unstreitig monatlich Rechnungen ausgeschrieben

und auch kontinuierlich Honorarzahlungen erhalten, so dass ihm 12 x 10.500,- DM =

126.000,- DM zzgl. 18.900,- DM = 144.900,- DM im Sinne von § 11 EStG zugeflossen

sind. Der Kläger räumt insoweit selbst kontinuierliche Honorarzahlungen seitens der

GmbH ein. Im Übrigen ergeben sich die monatlichen Honorarzahlungen aus den

Angaben in der von ihm beim Beklagten eingereichten Einnahme-Überschussrechnung

und aus seiner Nachberechnung der Umsatzsteuer hierauf laut Schreiben vom 20.

Dezember 1993. Darin verweist er auf seine Honorarrechnungen vom 1. Januar bis zum

31. Dezember 1993 und erklärt, dass er versehentlich keine Umsatzsteuer

nachberechnet habe; er berechnete daraufhin 18.900,- DM nach.

Zusätzlich zu den monatlichen Honorarrechnungen hat der Kläger der GmbH unter dem

20. Dezember 1993 einen Honorarbetrag in Höhe von 177.800,- DM zzgl. 26.670,- DM

Umsatzsteuer, wiederum wie im Streitjahr 1991 für "Planungs- und

Projektierungsleistungen/Vertriebsorganisation" in Rechnung gestellt. Da diese Beträge,

selbst wenn man sie durch 12 teilt, nicht mit den monatlichen Honoraransprüchen in

Höhe von 10.500,- DM zzgl. USt. deckungsgleich sind, im Übrigen Gegenstand einer

eigenständigen Rechnung sind und die GmbH aus allen Rechnungen den Vorsteuer- und

Betriebsausgabenabzug geltend gemacht hat, erhöht dieser Betrag die vom Kläger

selbst erklärten Honorareinkünfte, die allerdings - wie im Streitjahr 1991 - als verdeckte

Gewinnausschüttungen steuerrechtlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu

qualifizieren sind.

Die weiteren Voraussetzungen für einen Zufluss beim Kläger auch hinsichtlich des mit

Rechnung vom 20. Dezember 1993 geltend gemachten Honorars noch im Streitjahr

1993 sind gegeben. Insoweit kann auf das oben zum Streitjahr 1991 Gesagte sinngemäß

mit Ausnahme der Ausführungen zum Kriterium der Zahlungsfähigkeit der GmbH

verwiesen werden, denn letztere ist für das Streitjahr 1993 gänzlich unproblematisch zu

bejahen, weil die GmbH in jenem Jahr ein hohes positives Betriebsergebnis erzielt hat

(+ 2.330.590,- DM).

dd.) Der Beklagte hat die verdeckte Gewinnausschüttung entsprechend der ständigen

Rechtsprechung des BFH zu Recht nach den jeweiligen Nettohonoraren zuzüglich der

jeweiligen Umsatzsteuer bemessen, weil sich eine verdeckte Gewinnausschüttung nach

dem Bruttobetrag bemisst (vgl. dazu Gosch, KStG, § 8 Rz. 364).

ee.) Somit ergeben sich folgende Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen für das

Streitjahr 1993:

Eine weitere Herabsetzung der gegenüber der bisherigen Einkommensteuerfestsetzung

für das Streitjahr 1993 zusätzlichen Einkünfte aus Kapitalvermögen im Hinblick auf den

sog. Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG) sowie den Werbungskosten-

Pauschbetrag (§ 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG) ist nicht vorzunehmen, da beide Abzugsbeträge

im Hinblick auf die bisher im Einkommensteuerbescheid angesetzten Einkünfte der

Kläger aus Kapitalvermögen (Ehemann: 4.405,- DM; Ehefrau: 990,- DM) aufgezehrt sind.

Da der Beklagte in dem zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheid 1993 vom 7.

August 2000 nur Honorarzahlungen von Seiten der GmbH in Höhe von 266.370,- DM als

Einkünfte aus Gewerbebetrieb steuererhöhend berücksichtigt hat, ist dieser Bescheid im

Ergebnis (nach Umqualifizierung der Honorareinkünfte als Einkünfte aus

Kapitalvermögen) hinsichtlich der festgesetzten Einkommensteuer rechtmäßig, so dass

die Klage in diesem Punkt keinen Erfolg hat.

2. Der Beklagte hat zu Unrecht in dem Verkauf des unbebauten Grundstücks in S.

seitens der Klägerin eine verdeckte Gewinnausschüttung des Jahres 1991 gesehen. Zwar

kann der Verkauf eines Wirtschaftsguts durch eine dem beherrschenden Gesellschafter

nahestehende Person an die Kapitalgesellschaft zu einem überhöhten Kaufpreis eine

verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Beurteilungsmaßstab für die Frage, ob ein

überhöhter Kaufpreis gegeben ist, ist bei Grundstücken grundsätzlich der Verkehrswert,

also das Entgelt, das bei einem Geschäft mit einem Dritten hätte erzielt werden können

(vgl. dazu BFH-Urteile vom 28. Januar 1970 I R 123/67, BStBl II 1970, 296, vom 16. April

1980 I R 75/78, BStBl II 1981, 492, und vom 4. Juli 1984 I R 195/81, BStBl II 1984, 842;

Gosch, KStG, § 8 Rz. 901; Lange/Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 9. Aufl., Rz.

1471 und 1481; Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rz. 503 ff., jeweils

mit weiteren Nachweisen).

In welcher Weise der Verkehrswert ermittelt wird, ist nach Ansicht von Gosch, a.a.O., der

der erkennende Senat folgt, unbeachtlich (zeitnahe anderweitige Verkäufe,

Richtsatzwerte, Schätzgutachten, vgl. dazu auch Lange/Janssen, a.a.O., Rz. 1481,

m.w.N.). Wie ansonsten auch (z.B. bei der Prüfung der Angemessenheit von GmbH-

Geschäftsführergehältern oder bei der Prüfung der Angemessenheit von

Konzernverrechnungspreisen) gibt es nicht nur den einen (einzigen) Wert, sondern

regelmäßig eine gewisse Bandbreite, die in vollem Umfang einen zutreffenden objektiven

Wert widerspiegelt und deswegen auch in ihrem unteren und oberen Bereich als "richtig"

zugrunde zu legen ist. Eine Mittelwertmethode lässt sich § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und

dem in diesem Zusammenhang anzustellenden Fremdvergleich nicht entnehmen. Wird

die hiernach maßgebliche Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 v.H. über- oder

unterschritten, wird von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen (ständige

BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BStBl II 1989, 854, und

vom 15. Dezember 2004 I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147; FG München, rkr. Urteil vom 13.

Dezember 1993 15 K 2874/90, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1994, 998;

vgl. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 901 und Rz. 312 ff., sowie Rengers, in: Blümich, a.a.O., §

8 KStG Rz. 374, jeweils m.w.N.).

Der Verkehrswert eines Grundstücks kann nach Auffassung von Lange/Janssen, a.a.O.,

Rz. 1481 ff., der der erkennende Senat folgt, auf verschiedenen Wegen festgestellt

werden: Am verlässlichsten ist es, wenn zum Zeitpunkt des Verkaufs des Grundstücks

an die GmbH Angebote von fremden Dritten vorgelegen haben. Das ist im Streitfall nicht

gegeben. Liegen solche konkreten Angebote nicht vor, so ist ersatzweise auf die

Kaufpreis für gleichartige Grundstücke in möglichst räumlicher Nähe zurückzugreifen.

Erst wenn diese beiden Wege verschlossen sind, kommt die Feststellung des Preises

durch ein Verkehrswertgutachten in Betracht.

Im vorliegenden Fall wurden vier jeweils über 12.000 bis zu rund 34.000 m² große

Grundstücke auf dem Areal des jetzigen Wohnparks S. mit Verträgen vom 30. Mai 1991

an die GmbH veräußert. Dabei wurden Kaufpreise zwischen 20,- DM (= Flurstück 148)

und 25,- DM (= Flurstücke 151 und 152) vereinbart. Der erkennende Senat schätzt

daher die Bandbreite kaufmännisch vertretbarer Kaufpreise für den Erwerb des

Grundstücks der Klägerin, ausgehend von einem mittleren Kaufpreis für den Erwerb

besonders großer und damit für die Realisierung des Wohnparks besonders

bedeutsamer Grundstücke in Höhe von 25,- DM/m², auf 20 bis 30 DM/m².

Das von Herrn H. erstellte Sachverständigengutachten leidet aus Sicht des erkennenden

Senats an einem schwerwiegenden Ermittlungsfehler, weil der Sachverständige die

Kaufpreise aus den vorgenannten anderen Grundstücksübertragungen im selben Jahr

und bezüglich derselben Umgebung nicht in seine Begutachtung mit einbezogen hat,

obwohl dies gerade nach der von ihm gewählten Gutachtenmethode

(Vergleichswertverfahren im Sinne von §§ 13 und 14 WertV) besonders angezeigt

gewesen wäre. Er hätte diese Unzulänglichkeit leicht vermeiden können, wenn er den

Gegenstand seines Auskunftsbegehrens im Rahmen seiner schriftlichen Anfrage an den

Gutachterausschuss vom 30. Mai 2006 nicht so eng definiert hätte. Das Gutachten ist

somit im vorliegenden Zusammenhang nicht verwertbar.

Folglich liegt im Streitfall nur insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, als der

tatsächlich vereinbarte Grundstückskaufpreis 30,- DM/m² übersteigt (= 16.062 m² x 5,-

DM = 80.310,- DM zuzüglich anrechenbarer KSt in Höhe von 45.174,- DM = 125.484,-

DM). Die verdeckte Gewinnausschüttung ist allerdings - entgegen der Handhabung

durch den Beklagten in dessen Einkommensteuerbescheiden für das Streitjahr 1991 -

nicht zugunsten der Klägerin, sondern zugunsten ihres Ehemanns verwirklicht worden,

weil nur er in den Streitjahren (Mehrheits-) Gesellschafter der GmbH war und eine

verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten eines Nicht-Gesellschafters begrifflich nicht

denkbar ist: Der Abschluss des Notarvertrages betreffend den Ankauf des Grundstücks

der Klägerin begründet eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten des Klägers in

Höhe des von der Klägerin zivilrechtlich zu beanspruchenden Kaufpreises, soweit er

einen Preis von 30,- DM/m² übersteigt. Bei der Klägerin handelt es sich nämlich um eine

dem Kläger nahestehende Person im Sinne der BFH-Rechtsprechung. Hinsichtlich des

Zuflusses des streitgegenständlichen Kaufpreises beim Kläger gelten die gleichen

Erwägungen wie bei seinen persönlichen Honoraransprüchen gegenüber der GmbH: Der

Zufluss ist nach der BFH-Rechtsprechung kraft Fiktion gegeben, weil der Kläger es als

beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer in der Hand hatte, dafür zu sorgen, dass

die GmbH den bereits Mitte des Streitjahres 1991 fälligen Kaufpreis für das Grundstück

in Höhe von 562.170,- DM - ggf. nach vorheriger Aufnahme eines entsprechenden

Kredites bei einer Bank - umgehend an seine Ehefrau auszahlte.

Dementsprechend entfallen bei der Klägerin für das Streitjahr 1991 Einkünfte aus

Kapitalvermögen in Höhe von 250 968 DM; statt dessen sind beim Kläger für dasselbe

Streitjahr zusätzliche Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 125 484 DM

anzusetzen, so dass die Klage - im Hinblick auf den streitigen Gesamtbetrag der

Einkünfte der Kläger im Streitjahr 1991 im Sinne von § 2 Abs. 4 EStG - insoweit teilweise

begründet ist.

3. Hinsichtlich der ursprünglich außerdem streitigen, zusätzlichen Einkünfte der Klägerin

aus Kapitalvermögen in Höhe von 41 000 DM im Streitjahr 1993 hat der

Prozessvertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung rechtsverbindlich

zugesagt, der Klage durch Erlass eines geänderten Einkommensteuerbescheids

abzuhelfen. Die Kläger sind hierdurch klaglos gestellt worden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 139 Abs. 3 Satz 3 i. V. m.

§ 143 Abs. 2 FGO.

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