Urteil des FG Baden-Württemberg, Az. 9 K 76/14

ex nunc, ex tunc, verrechnung, aufrechnung
FG Baden-Württemberg Urteil vom 29.5.2015, 9 K 76/14
Umsatzsteuerberechnung bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens - Sachlicher
Anwendungsbereich von § 55 Abs. 4 InsO - Überprüfung der Rechtmäßigkeit
eines Abrechnungsbescheides im Rahmen einer
Fortsetzungsfeststellungsklage
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1 Der Kläger (Kl) wurde zunächst mit Beschluss des Amtsgerichts X vom 16. August
2011 aufgrund eines Eigeninsolvenzeröffnungsantrags vom selben Tag
(Aktenzeichen -Az- ….) zum vorläufigen („schwachen“) Insolvenzverwalter der
Firma Y GmbH & Co. KG bestellt. Nach dem Inhalt des Beschlusses waren ab
diesem Zeitpunkt Verfügungen der Firma Y GmbH & Co. KG nur noch mit
Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam. Mit Beschluss vom 1.
November 2011 eröffnete das Gericht das Insolvenzverfahren und bestellte den Kl
zum Insolvenzverwalter.
2 Aufgrund von Vorsteuerkorrekturen zum 31. Oktober 2011 nach § 17 Abs. 2 Nr. 1
Umsatzsteuergesetz (UStG) meldete der Kl für die Firma Y GmbH & Co. KG für die
Voranmeldungszeiträume September und Oktober 2011 unter der
vorinsolvenzlichen Steuernummer (11...) jeweils Umsätze an, welche zu einer
Zahllast führten. In der unter dieser Steuernummer am 29. Mai 2013 abgegebenen
USt-Jahreserklärung 2011 ermittelte der Kl eine Jahresumsatzsteuer (Zeitraum:
Januar bis Oktober 2011) in Höhe von 952.446,89 EUR, welcher der Beklagte
(Bekl) am 14. November 2013 zustimmte. Der Kl hatte unter Berücksichtigung von
Vorauszahlungen in Höhe von 423.748,11 EUR eine Zahllast in Höhe von
528.698,78 EUR ermittelt.
3 Für die Monate September und Oktober 2011 gab der Kl ferner USt-
Voranmeldungen unter der Massesteuernummer 22... für Umsätze nach dem 15.
August 2011 ab, welche erstmals unter der Massesteuernummer angemeldet
wurden und zu Umsatzsteuerguthaben in Höhe von 61.284,78 EUR (September
2011) sowie 130.660,83 EUR (Oktober 2011) führten. Die USt-Guthaben
resultieren -unstreitig- aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, welche die
Firma Y GmbH & Co. KG in der Zeit nach Insolvenzantragstellung und vor
Insolvenzeröffnung von anderen Unternehmen für ihr Unternehmen bezogen und
bezahlt hat. Ferner erklärte der Kl unter dieser Steuernummer in der Folgezeit auch
alle nach dem 16. August 2011 erzielten Umsätze.
4 Die zeitliche Zuordnung der Umsätze und Vorsteuern zu den einzelnen
Unternehmensteilen (vor bzw. nach Insolvenzantragstellung) wurde vom Bekl im
Rahmen einer USt-Sonderprüfung am 13. Dezember 2011 geprüft und nicht
beanstandet.
5 Von diesen Guthaben verrechnete der Bekl einen Teilbetrag in Höhe von
insgesamt 69.159,30 EUR (aus 9/2011: 61.284,78 EUR und aus 10/2011:
7.874,52 EUR) mit offenen USt-Beträgen aus der Zeit vor der
Insolvenzantragstellung (also Januar bis 15. August 2011), welche unter der
vorinsolvenzlichen Steuernummer (11...) vorhanden waren. Die um diese
Verrechnung verminderte Differenz (459.539,48 EUR) meldete der Bekl zur
Insolvenztabelle an.
6 Der Kl hatte demgegenüber in seiner USt-Erklärung 2011 eine Zahllast in Höhe
von 528.698,78 EUR ermittelt.
7 Unter der „Massesteuernummer“ (22...) ermittelte der Kl unter Zugrundelegung der
unstreitigen Umsätze bzw. Vorsteuerbeträge ein Guthaben in Höhe von
509.198,24 EUR, der Bekl setzte dagegen lediglich ein Erstattungsguthaben in
Höhe von 440.036,94 EUR an.
8 Gegen die vom Bekl vorgenommene Verrechnung wandte sich der Kl, worauf der
Bekl mit Abrechnungsbescheid vom 15. Februar 2012 feststellte, dass das USt-
Guthaben September 2011 in Höhe von 61.284,78 EUR und das Guthaben
Oktober 2011 in Höhe von 7.874,52 EUR (insgesamt: 69.159,30 EUR) mit
Insolvenzforderungen verrechnet wurde. Wegen des Inhalts des
Abrechnungsbescheids im Einzelnen wird auf diesen verwiesen (AS. 29 ff.
Rechtsbehelfsakten).
9 Mit Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 2013 wies der Bekl den gegen
diesen Abrechnungsbescheid eingelegten Einspruch als unbegründet zurück. Er
begründete seine Entscheidung damit, dass die vom Kl geltend gemachten
Aufrechnungsverbote nicht zu beachten seien, da Forderung und Gegenforderung
im selben Besteuerungszeitraum entstanden seien und deshalb gemäß § 16 UStG
miteinander zu verrechnen seien. Der Streit um die Aufrechnungslage werde
zudem dadurch überholt, dass die Ansprüche aus den einzelnen
Voranmeldungszeiträumen materiell-rechtlich in dem Anspruch bzw. Überschuss
der für das Kalenderjahr zu entrichtenden Steuer eingegangen seien. Die mit dem
Abrechnungsbescheid entschiedene Frage habe sich durch den Ablauf des
Jahres 2011 erledigt, die im Abrechnungsbescheid getroffene Regelung sei damit
gegenstandslos geworden.
10 Mit seiner hiergegen erhobenen Klage wendet sich der Kl gegen die vom Bekl
vorgenommene Verrechnung des Guthabens mit vorinsolvenzlichen
Steuerschulden der Firma Y GmbH & Co. KG und begehrt die Auszahlung von
69.159,30 EUR.
11 Er trägt zur Begründung vor, die Klage sei auch nach zwischenzeitlicher
Einreichung der Jahressteuererklärungen zulässig geblieben, denn deren
Gegenstand sei der streitbefangene Abrechnungsbescheid. Dieser enthalte
nämlich auch die Feststellung, dass aufgrund der Berichtigung entstehende
Vergütungs- oder Erstattungsbeträge nicht auszukehren seien. Er verweise
insoweit auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juli 2012 (VII R 44/10,
Bundessteuerblatt -BStBl- II 2013, 33).
12 Ungeachtet der Verwendung diverser unterschiedlicher Steuernummern, welche
lediglich als Ordnungsmerkmal dienten, sei zunächst festzuhalten, dass er in der
USt-Erklärung mit vorinsolvenzlicher Steuernummer (11...) eine Zahllast von
528.698,78 EUR ermittelt habe, der Bekl hingegen nur 459.539,40 EUR.
Umgekehrt habe er unter der Massesteuernummer (22...) ein Gesamtguthaben in
Höhe von 509.198,24 EUR erklärt, der Bekl habe hingegen nur 440.036,94
EUR angesetzt. Die Differenz betrage 69.161,30 EUR und sei vom Bekl noch zu
erstatten.
13 Er wende sich nicht grundsätzliche gegen eine Saldierung nach § 16 UStG. Es
müsse aber sichergestellt sein, dass eine Verrechnung lediglich mit solchen
Vorsteuerbeträgen erfolge, welche in insolvenzrechtlich unanfechtbarer Weise
entstanden seien. Bei der Saldierung handele es sich um eine gesetzliche
Zwangsverrechnung, der Bekl hingegen habe ausdrücklich eine Aufrechnung
erklärt und danach einen Abrechnungsbescheid erteilt. Dies lasse erkennen, dass
gerade keine Saldierung vorliege, wofür auch spreche, dass unterschiedliche
Voranmeldungszeiträume betroffen seien.
14 Diesem Grundsatz entspreche die vom Bekl vorgenommene Verrechnung nicht,
da diese gegen § 96 Abs. 1 Nr. 3 Insolvenzordnung (InsO) verstoße. Nach dieser
Norm sei eine Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger -hier der
Bekl- die Möglichkeit zur Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung
erlangt habe. Die USt-Guthaben September und Oktober 2011 seien durch
Lieferungen und Leistungen entstanden, welche die Firma Y GmbH & Co. KG in
der Zeit nach Insolvenzantragstellung von anderen Unternehmen für ihr
Unternehmen bezogen habe. Anfechtbare Rechtshandlung sei das Erbringen von
Lieferungen und sonstigen Leistungen durch andere Unternehmen für die Firma Y
GmbH & Co. KG.
15 Es sei der Anfechtungstatbestand des § 131 Abs.1 Nr. 1 InsO gegeben, da eine
inkongruente Deckung vorliege. Der Bekl habe keinen durchsetzbaren Anspruch
gegen die Schuldnerin besessen, dass diese weiterhin Lieferungen und sonstige
Leistungen beziehe, aufgrund deren Vorsteuerbeträge entstünden.
16 Selbst wenn man die Deckung für kongruent halte, folge die Anfechtbarkeit aus §
130 Abs. 1 Nr. 2 InsO, da dem Bekl der Insolvenzantrag bekannt gewesen sei. Er
verweise insoweit auf die Urteile des BFH vom 2. November 2010 (VII R 6/10 und
VII R 62/10, BStBl II 2011, 374 und 439), mit denen der BFH vergleichbare
Sachverhalte entschieden habe.
17 Soweit sich der Bekl auf § 55 Abs. 4 InsO i.d.F. des Haushaltsbegleitgesetzes
2010 berufe, sei diese Regelung zwar grundsätzlich anwendbar. Diese umfasse
dem Wort-laut nach von ihrem Regelungsbereich nur Verbindlichkeiten, nicht aber
auch Erstattungsansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Diese
Differenzierung sei sachlich nicht gerechtfertigt und deshalb verfassungswidrig. Im
Übrigen regele diese Norm lediglich die insolvenzrechtliche Zuordnung von
Steuerforderungen entweder zu Insolvenzforderungen oder zu
Masseverbindlichkeiten, nicht aber materiell rechtliche Fragen der
Insolvenzanfechtung.
18 Ferner verweise der Bekl auf ein Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 14.
April 2010 (6 K 2122/07). Dies sei aus verschiedenen Gründen nicht einschlägig.
Zum einen sei es vor Einführung des § 55 Abs. 4 InsO ergangen, zum anderen
betreffe es einen sog. „vorläufigen starken“ Insolvenzverwalter.
19 Es komme im Übrigen nicht darauf an, wie der Bekl meine, dass die USt keine
gläubigerbenachteiligende Wirkung habe. Eine solche Wirkung könne eine Steuer
nie haben. Gegenstand der Insolvenzanfechtung sei vielmehr die Rechtshandlung,
hier das Beziehung von Lieferungen, die zum Entstehen der Steuerforderung
führen würde. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des BFH.
20 Das vom Bekl zitierte Urteil des BFH vom 9. Dezember 2010 (V R 22/10, BStBl II
2011, 996) sei schon deshalb nicht anwendbar, weil es nach einer Verfügung des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) erst für ab dem 1. Januar 2012 eröffnete
Insolvenzverfahren gelte. Dies betreffe seiner -des Kl - Auffassung nach auch das
Urteil vom 24. September 2014 (V R 48/13, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2014,
2452), da dieses letztendlich nur eine Fortführung der Entscheidung vom 9.
Dezember 2012 darstelle.
21 Der Kl beantragt,
den Abrechnungsbescheid zur USt für die Kalendermonate September 2011 und
Oktober 2011 vom 15. Februar 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 5. Dezember 2013 aufzuheben und das USt-Guthaben für den Monat
September 2011 in Höhe von 61.284,78 EUR sowie das USt-Guthaben für den
Monat Oktober 2011 in Höhe von 7.874,52 EUR an die Insolvenzmasse zu
erstatten,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
22 Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.
23 Zur Begründung trägt er unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung
vor, es sei inzwischen höchstrichterlich geklärt (BFH, Urteil vom 25. Juli 2012, VII R
44/10), dass es einer Entscheidung über die Zulässigkeit einer während des
insolvenzrechtlichen Verfahrens erklärten Aufrechnung nicht mehr bedürfe, wenn
Forderung und Gegenforderung im selben Besteuerungszeitraum entstanden
seien und deshalb nach § 16 UStG gegeneinander zu verrechnen seien. Eine
Steuerberechnung nach § 16 UStG stelle aber keine Aufrechnung dar, so dass §
96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht eingreife.
24 Nach dem Erlass der Jahressteuerbescheide habe sich die Aufrechnungslage
überholt, da die Ansprüche aus den Vorauszahlungszeiträumen in dem Anspruch
auf die für das Kalenderjahr zu entrichtende Steuer bzw. dem Überschuss
aufgegangen seien. Die im Abrechnungsbescheid getroffene Regelung sei damit
gegenstandslos geworden.
25 Aber auch dann, wenn man in der Erbringung entgeltlicher Leistungen eine
anfechtbare Rechtshandlung sehe, habe diese keine gläubigerbenachteiligende
Wirkung. Aufgrund des umsatzsteuerrechtlichen Neutralitätsprinzips bestehe
sowohl bei den vom Unternehmer bezogenen Eingangsleistungen als auch bei
seinen erbrachten Ausgangsleistungen eine umsatzsteuerrechtliche Verpflichtung
bzw. Berechtigung nur insoweit, als der Unternehmer ein Entgelt vereinnahmt oder
erbracht habe. Selbst wenn die Vereinnahmung bzw. Verausgabung noch nicht
erfolgt sei, werde durch die Anwendung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG mit der
Insolvenzeröffnung eine gläubigerbenachteiligende Wirkung vermieden.
26 Beide Beteiligte haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet
Entscheidungsgründe
27 Die Klage ist zulässig (1), aber unbegründet (2).
28 (1) Nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat aus den dort genannten
Gründen folgt, ist der Jahressteuerbescheid vom Zeitpunkt seines Ergehens an
alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des
Veranlagungszeitraums entstandene Steuer sowie für die Einbehaltung der als
Vorauszahlung für den Veranlagungszeitraum entrichteten bzw. für die Vergütung
der die positiven Umsatzsteuern übersteigenden (Vorsteuer-)Beträge. Das
materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen
Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich in dem Jahressteuerbescheid
festgestellt. Damit erledigen sich die den Veranlagungszeitraum betreffenden
Vorauszahlungsbescheide i.S. des § 124 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf
andere Weise und verlieren ihre Wirksamkeit; deren Regelungen nimmt der
Jahressteuerbescheid in sich auf (BFH, Urteil vom 25. Juli 2012 VII R 44/10, BStBl
II 2013, 33). Entsprechendes muss für gemäß § 168 AO mit Festsetzungswirkung
ausgestattete Anmeldungen gelten.
29 Kann -wie hier- aus insolvenzverfahrensrechtlichen Gründen eine
Jahressteuerfestsetzung nicht ergehen, sondern ist lediglich die Steuer zu
berechnen und im Insolvenzverfahren zur Tabelle anzumelden (vgl. dazu
Klein/Brockmeyer, AO, 11. Aufl., § 251 Rz 26), ändert sich daran nichts: Für das
Steuerschuldverhältnis ist auch in diesem Fall die nach Maßgabe der Regelungen
des UStG zu berechnende Jahressteuer maßgeblich, sobald die Jahressteuer
entstanden ist und berechnet werden kann.
30 Bei der Festsetzung bzw. dieser Berechnung sind nach § 16 Abs. 2 UStG die in
den betreffenden Besteuerungszeitraum fallenden abziehbaren Vorsteuerbeträge
abzusetzen. Kann dies nicht durch den gemäß § 218 Abs. 1 AO grundsätzlich zu
erlassenden Steuerfestsetzungsbescheid geschehen, weil wegen der Eröffnung
eines Insolvenzverfahrens eine (positive) Steuer nicht mehr festgesetzt werden
kann, verwirklicht sich die in § 16 Abs. 2 UStG angeordnete Rechtsfolge also
gleichsam automatisch, weil die für den Inhalt des Steuerschuldverhältnisses jetzt
maßgebliche Jahressteuer nur insoweit besteht, als nicht der berechneten Steuer
(§ 16 Abs. 1 UStG) abziehbare Vorsteuerbeträge gegenüberstehen.
31 Die vom Bekl in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid entschiedene Frage,
ob gegen die USt-Vergütungsansprüche der Schuldnerin September und Oktober
2011 (nach Insolvenzantragstellung entstanden) mit einer USt-Zahllast Oktober
2011 (vor Insolvenzantragstellung entstanden) aufgerechnet werden konnte, hat
sich deshalb durch den Ablauf des Jahres 2011 erledigt. Die vom Bekl in dem
angefochtenen Abrechnungsbescheid getroffene (feststellende) Regelung
hinsichtlich der angeblichen Wirksamkeit der vom Bekl erklärten Aufrechnung ist
insoweit gegenstandslos, da die betreffenden Beträge in die Jahressteuer 2011
eingegangen und nach Maßgabe des § 16 UStG saldiert worden sind.
32 Wenn sich auch mithin die in dem Abrechnungsbescheid getroffene Feststellung,
dass die Verrechnung der USt-Forderung Oktober 2011 gegen die USt-
Vergütungsansprüche September und Oktober 2011 wirksam ist, erledigt hat, weil
von ihr nach Entstehen der Jahressteuer 2011 keine solchen Rechtswirkungen
mehr ausgehen, so ist die auf Überprüfung der Rechtmäßigkeit des
diesbezüglichen Abrechnungsbescheides gerichtete Klage gleichwohl nicht nach
dem § 100 Abs. 1 Satz 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) zugrunde liegenden
Rechtsgedanken bzw. mangels des für jede Klage erforderlichen allgemeinen
Rechtsschutzinteresses unzulässig. Denn der Regelungsgehalt jenes Bescheides
erschöpft sich nicht in der Feststellung, dass die auf Vorsteuerüberhängen
beruhenden USt-Vergütungsansprüche der Schuldnerin September bis Oktober
2011 als durch Verrechnung mit dem gegen diese gerichteten, vom Bekl
festgesetzten USt-Anspruch Oktober 2011 erloschen sind, sondern er entscheidet
damit zugleich, dass der Kläger eine Vergütung von in diese Monate fallender
Vorsteuer bzw. eine Erstattung insofern entrichteter positiver USt nicht
beanspruchen kann. Diese Feststellung hat auch nach Entstehen der
Jahressteuer Bedeutung.
33 (2) Der Abrechnungsbescheid ist aber rechtmäßig. Der Anspruch auf Verrechnung
der Vorsteuerbeträge ist zwar möglicherweise nicht aufgrund der
Aufrechnungserklärung, aber aufgrund der Saldierung gemäß § 16 Abs. 2 UStG
erloschen, bei welcher die Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat
aus den dort genannten Gründen folgt, § 96 Abs. 1 InsO nicht beachtet (BFH, Urteil
vom 24. November 2011 V R 13/11, BStBl II 2012, 298). Bei der Anmeldung zur
Insolvenztabelle (§§ 174 ff. InsO) ist der gegen den vorinsolvenzrechtlichen
Unternehmensteil bestehende USt-Anspruch für jedes Kalenderjahr gesondert zu
berechnen und nach Abzug der vom Unternehmer jeweils geleisteten Zahlungen
anzumelden. Für das Kalenderjahr der Insolvenzeröffnung ist die für den
vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil entstandene USt grundsätzlich für den
Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung zu berechnen und anzumelden.
34 Entscheidend ist also für diese Differenzierung nicht der Zeitpunkt der
Insolvenzantragstellung (und damit der Zeitpunkt der Bestellung eines vorläufigen
Insolvenzverwalters), sondern der Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung. Denn das
Insolvenzverfahren hat auf die Unternehmereigenschaft des Gemeinschuldners
keinen Einfluss, weshalb sich die USt-Festsetzung zunächst für das gesamte
Unternehmen nach den Vorschriften des USt-Rechts ohne Rücksicht auf das
Insolvenzrecht richtet (BFH, Urteil vom 28. Juni 2000 V R 87/99, BStBl II 2000,
639). Gleichwohl ist die USt, soweit die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des
Insolvenzverwalters reicht (§ 80 InsO), mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens
gegen diesen und nicht mehr gegen den Gemeinschuldner festzusetzen. Für die
Zeit zwischen Insolvenzantrag und Insolvenzeröffnung bleibt diese Verwaltungs-
und Verfügungsbefugnis beim Gemeinschuldner, wenn -wie hier- lediglich ein sog.
„schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wird. Dem steht nicht entgegen,
dass der Bekl bereits im Zeitpunkt der Insolvenzantragstellung die angemeldeten
Umsätze der Gemeinschuldnerin unter der späteren Massesteuernummer
erfasste. Denn die Erteilung einer weiteren Steuernummer dient lediglich der
Vereinfachung des Verfahrens im Hinblick auf die unterschiedliche
Geltendmachung und insolvenzrechtliche Einordnung der Forderungen sowie der
zutreffenden Bekanntgabe (Kahlert/Rühland in: Kahlert/Rühland, Sanierungs- und
Insolvenzsteuerrecht, 2 Auflage 2011, Kapitel 9 Rz. 9.11). Damit stellt -wie der Kl
zutreffend ausführt- die Vergabe einer Steuernummer lediglich ein
Ordnungsmerkmal dar, welches auf die materielle Rechtslage keinen Einfluss hat.
35 Im Jahr der Insolvenzeröffnung ist die Steuerberechnung demgegenüber
grundsätzlich für den Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung vorzunehmen. Von der
für das jeweilige Kalenderjahr und im Kalenderjahr der Insolvenzeröffnung bis zur
Insolvenzeröffnung entstandenen Steuer sind bei der Forderungsanmeldung nach
§§ 174 ff. InsO die Steuerzahlungen abzusetzen, die der Unternehmer z.B. für
einzelne Voranmeldungszeiträume des jeweiligen Besteuerungszeitraums
entrichtet hat. Soweit derartige Zahlungen vorliegen, liegt im Hinblick auf die
insoweit eingetretene Tilgungswirkung keine Insolvenzforderung vor. Denn die
Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG ist keine Aufrechnung, so dass sie auch
nicht den Beschränkungen der §§ 94 ff. InsO unterliegt.Dies folgt aus § 38 AO,
wonach der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis dann entsteht, wenn der
Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Die USt
entsteht i.S. des § 38 AO in dem Zeitpunkt, in dem sie nach § 16 Abs. 1 und 2
UStG berechenbar ist (BFH, Urteil vom 9. Mai 1996 V R 62/94, BStBl II 1996, 662,
unter II.1.). Bei den sich aus dem UStG ergebenden Ansprüchen liegt danach ein
Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis erst aufgrund der Steuerberechnung
nach §§ 16 ff. UStG für einen Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum vor.
Daher kann nur mit oder gegen den Anspruch aufgerechnet werden, der sich aus
der Steuerberechnung für einen derartigen Zeitraum ergibt.
36 Etwas anderes ergibt sich auch nicht durch § 55 Abs. 4 InsO. Nach dieser durch
das Haushaltsbegleitgesetz 2011 mit Wirkung zum 1. Januar 2011 eingefügten
Regelung gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem
Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom
Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet
worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit.
Diese Norm erweitert die Tatbestände, nach denen Masseverbindlichkeiten
entstehen. Für diese kommt es auf die nach dem Insolvenzrecht bestehenden
rechtlichen Befugnisse an. So sind Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr.
1 InsO nur die Verbindlichkeiten, "die durch Handlungen des Insolvenzverwalters
oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der
Insolvenzmasse begründet werden". Entsprechend dem Willen des historischen
Gesetzgebers ist die Vorschrift auf Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus
dem Steuerschuldverhältnis nach dem UStG anzuwenden. Nach der amtlichen
Gesetzesbegründung dient § 55 Abs. 4 InsO dazu, die Durchsetzung des
Umsatzsteueranspruchs im Insolvenzeröffnungsverfahren zu sichern (BTDrucks
17/3030, S. 43 f.: zur "ungerechtfertigte[n] Benachteiligung des Fiskus", dem durch
die Neuregelung "ein Riegel vorgeschoben" werden sollte, siehe hierzu auch BFH,
Urteil vom 24. September 2014, V R 48/13, Amtliche Sammlung -BFHE- 247, 460).
37 Diese Norm ist schon ihrem Wortlaut nach nicht anwendbar, da sie lediglich
Verbindlichkeiten, nicht aber Forderungen den Masseverbindlichkeiten zuweist.
Angesichts des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift ist dieser einer -vom Wortlaut
abweichenden Auslegung- nicht zugänglich. Denn auch die Gesetzesbegründung
geht eindeutig davon aus, dass diese Norm lediglich den Nachteil ausgleichen will,
den der Fiskus als Zwangsgläubiger hinzunehmen hat. Daraus folgt, dass der
Gesetzgeber insofern keine Gleichbehandlung von Verbindlichkeiten und
Forderungen zum Regelungsziel hatte.
38 Ob diese Neuregelung gegen Art. 3 Grundgesetz (GG) verstößt, kann dahingestellt
bleiben. Denn Rechtsfolge daraus wäre lediglich, dass die Norm (ex tunc oder ex
nunc) keine Regelungswirkung entfaltet und damit lediglich USt-Verbindlicheiten
nicht als Masseverbindlichkeiten, sondern -wie vor der Einführung des § 55 Abs. 4
InsO zur Tabelle anzumelden sind.
39 Soweit der Kl sich auf die Nichtanwendungsregel im Schreiben des BMF vom 9.
Dezember 2011 (IV D 2-S 7330/09/10001:001, 2011/0992053, BStBl I 2011, 1273)
beruft, ist das Gericht an diese Verwaltungsauffassung nicht gebunden. Im Übrigen
ist im vorliegenden Streitfall der dort zugrunde gelegte Sachverhalt nicht
einschlägig.
40 3. Die Klage war deshalb mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.
41 4. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache
zuzulassen.