Urteil des FG Baden-Württemberg, Az. 4 K 1231/07

FG Baden-Württemberg: prüfer, treu und glauben, festsetzungsverjährung, verwaltungsakt, erheblicher grund, nichtigkeit, erlass, befangenheit, firma, umwandlung
FG Baden-Württemberg Urteil vom 9.12.2008, 4 K 1231/07
Erlass von Prüfungsanordnungen bei Organschaft - keine eigenständige Festsetzungsverjährung bzw. Feststellungsverjährung bezüglich der
Organgesellschaften - Bezeichnung des Inhaltsadressaten und des Bekanntgabeempfängers in einer Prüfungsanordnung bei
Gesamtrechtsnachfolge nach formwechselnder Umwandlung von Gesellschaften
Tatbestand
1
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung (PA) des Beklagten (Bekl) vom 28. Juli 2006.
2
Die Klägerin (Klin) unterhält einen Großbetrieb bzw. ein Konzernunternehmen im Sinne der Betriebsprüfungsordnung (BPO). Sie ist durch
formwechselnde Umwandlung zum 1. Februar 2000 aus der Y-GmbH & Co.KG hervorgegangen. Zum 2. Januar 1997 waren die
Organgesellschaften W-GmbH, V-GmbH, U-GmbHund T-GmbH (alt) auf die Y-GmbH & Co.KG als Organträger verschmolzen worden. Zwischen
den Organgesellschaften und dem Organträger bestand ein Ergebnisabführungsvertrag. Seit dem Jahr 2002 führt der Bekl bei der Klin eine
Außenprüfung (AP) durch, die noch nicht abgeschlossen ist.
3
Mit PA vom 22. Oktober 2001 ordnete der Bekl die Durchführung einer AP bei der U-GmbHan. Am 28. Juli 2006 stellte der Bekl die Nichtigkeit
dieser PA fest.
4
Mit einer weiteren PA vom 22. Oktober 2001 ordnete der Bekl die Durchführung einer AP bei der Y-GmbH & Co.KG an. Die PA, die an die „Firma
Y-GmbH & Co. KG, ..str., Z“ adressiert war, hatte den folgenden Inhalt:
5
„Anordnung einer Außenprüfung
6
Sehr geehrter Herr X.,
zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei der Firma Y-GmbH & Co.KG, ..str., Z, auf Grund des § 193 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.
mit den § 194 - 196 AO eine Außenprüfung durchzuführen.
Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend
sind, zu ermitteln.
Geprüft werden:
Gewinnfeststellungen 1996 bis 1999
Gewerbesteuer 1996 bis 1999
Umsatzsteuer 1996 bis 1998
Einheitswert des Betriebsvermögens 01.01.1997
Gesonderte Feststellung des
- verrechenbaren Verlusts 31.12.1996 bis 31.12.1999
- vortragsfähigen Gewerbeverlusts 31.12.1996 bis 31.12.1999
Die Prüfung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erstreckt sich auf die Wirtschaftsjahre vom 01.02.1995 bis 31.01.1999.
Als weiterer Prüfer ist Herr D., Auslandsfachprüfer bei der OFD, vorgesehen.
Die Prüfung beginnt voraussichtlich am 12.12.2001 um 08.00 Uhr.
Als Prüfer ist OAR A., Finanzamt Z, vorgesehen.
Sollte aus dienstlichen Gründen der Prüfungsbeginn verlegt oder ein anderer Prüfer beauftragt werden müssen, wird Ihnen dies mitgeteilt
werden.
Hochachtungsvoll
Im Auftrag
R.“.
7
Mit PA vom 10. Februar 2003, die an die „Firma Y-GmbH & Co.KG - Geschäftsleitung -, ..str., Z“, adressiert war, ordnete der Bekl die Durchführung
einer weiteren AP bei diesem Unternehmen an. Die PA hatte den folgenden Wortlaut:
8
„Anordnung einer Außenprüfung
zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei der Firma Y-GmbH & Co.KG - Geschäftsleitung -, ..str., Z, auf Grund des § 193 Abs. 1
Abgabenordnung (AO) i.V. mit den § § 194 - 196 AO eine Außenprüfung durchzuführen.
Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend
sind, zu ermitteln.
Geprüft werden:
Gewinnfeststellungen 1996 bis 2000
Gewerbesteuer 1996 bis 2000
Umsatzsteuer 1996 bis 2000
Einheitswert des Betriebsvermögens 01.01.1997
Gesonderte Feststellung des
- verrechenbaren Verlusts 31.12.1996 bis 31.12.2000
- vortragsfähigen Gewerbeverlusts 31.12.1996 bis 31.12.2000
Investitionszulage 1999 bis 2000
Die Investitionszulage war noch in die Prüfung einzubeziehen.
Die Prüfung beginnt voraussichtlich am 10.03.2003 um 08.00 Uhr.
Als Prüfer sind OAR A., Finanzamt Z, und AR D., Auslandsfachprüfer, OFD, vorgesehen.
Sollte aus dienstlichen Gründen der Prüfungsbeginn verlegt oder ein anderer Prüfer beauftragt werden müssen, wird Ihnen dies mitgeteilt
werden.
Hochachtungsvoll
R.“.
9
Am 28. Juli 2006 erließ der Bekl eine an die „X-GmbH, zu Händen des Geschäftsführers Herrn O.“ adressierte PA, die den folgenden Wortlaut
hatte:
Sehr geehrter Herr O.,
zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei der Firma X-GmbH vor der formwechselnden Umwandlung als Firma Y-GmbH & Co. KG diese
als Rechtsnachfolgerin der U-GmbH auf Grund des § 193 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.m. den §§ 194 -196 AO eine Außenprüfung
durchzuführen. Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer
maßgebend sind, zu ermitteln.
Geprüft werden:
Körperschaftsteuer einschließlich gesonderter Feststellungen 1996 - 1997
Einheitswert des Betriebsvermögens 01.01.1997
Anteilsbewertung 31.12.1996
Gewerbesteuer 1996 - 1997
Umsatzsteuer 1996 - 1997
Die Prüfung hat am 25.11.2002 begonnen. Die bereits vorgenommenen Prüfungshandlungen werden dieser Prüfungsanordnung unterworfen.
Hinsichtlich der Prüfungsanordnung vom 22.10.2001 wird Nichtigkeit festgestellt. Ihr Einspruch vom 3.4.2006 gegen die Prüfungsanordnung vom
20.3.2006 betreffend die Firma X-GmbH als Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co. KG erledigt sich hierdurch nicht. Als Rechtsnachfolgerin
haben Sie die Prüfung der früheren U-GmbH zu dulden.
Als Prüfer sind Herr A., Finanzamt Z, und Herr B., Finanzamt Z, und Herr D., Auslandsfachprüfer OFD, vorgesehen.
Sollte aus dienstlichen Gründen der Prüfungsbeginn verlegt oder ein anderer Prüfer beauftragt werden müssen, wird Ihnen dies mitgeteilt
werden.
Mit freundlichen Grüßen
R.“.
11 Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 28. August 2006 legte die Klin Einspruch gegen die PA vom 28. Juli 2006 ein. Zur Begründung
ließ sie im Wesentlichen vortragen, hinsichtlich der von der PA umfassten Veranlagungszeitraume 1996 und 1997 sei bereits
Festsetzungsverjährung eingetreten. Es dürfe daher gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO kein Steuerbescheid mehr erlassen oder geändert werden,
auch nicht aufgrund einer AP. Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei auch nicht aufgrund der PA gegen die U-GmbH vom 22. Oktober 2001 gemäß
§ 171 Abs. 4 AO gehemmt worden, da der Bekl in der angefochtenen PA vom 28. Juli 2006 hinsichtlich der PA vom 22. Oktober 2001 Nichtigkeit
festgestellt habe. Der Bekl habe im Umfang dieser PA deshalb bislang lediglich Einzelermittlungen nach §§ 85, 88, 90 ff AO vorgenommen, die
keine Ablaufhemmung bewirkt hätten. Zwar sei der erneute Erlass einer PA mit der Folge einer Wiederholungsprüfung möglich. Nach dem
Anwendungserlass zur AO (AEAO) zu § 196 Tz. 3 sei es aber regelmäßig geboten, bei einer Wiederholungsprüfung einen anderen Prüfer mit
der Prüfung zu beauftragen, der in eigener Verantwortung bei Durchführung der Prüfung ein selbständiges Urteil über die Erfüllung der
steuerlichen Pflichten durch den Steuerpflichtigen gewinne. In der PA vom 28. Juli 2006 seien aber wiederum die Prüfer A., B. bzw. D. bestellt
worden.
12 Mit Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2007 wies der Bekl den Einspruch der Klin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im
Wesentlichen aus, die Steueransprüche aus den Veranlagungszeiträumen 1996 und 1997 seien entgegen der Auffassung der Klin nicht verjährt.
Der Erlass der streitgegenständlichen PA sei somit rechtmäßig gewesen. Die gegen die Y-GmbH & Co.KG in den Jahren 2001 bis 2003
erlassenen PA´en seien bestandskräftig geworden. Insbesondere seien sie weder nichtig noch litten sie an einem Bekanntgabemangel. Mit der
formwechselnden Umwandlung der Y-GmbH & Co.KG in die X-GmbH habe sich lediglich zivilrechtlich das Rechtskleid des Rechtsträgers
geändert. Es sei keine Rechtsnachfolge eingetreten. Die Vorschriften über die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge seien deshalb auch nur
sinngemäß anzuwenden (AEAO zu § 45 Nr. 3). Allenfalls sei in der Bezeichnung der Y-GmbH & Co.KG als Inhaltsadressat der PA eine
mehrdeutige Bezeichnung zu sehen, die es aber eindeutig ermögliche, im Wege der Auslegung den Inhaltsadressaten zu bestimmen. Nur wenn
der Inhaltsadressat auch nicht durch Auslegung bestimmt werden könne und dem Verwaltungsakt nicht hinreichend sicher entnommen werden
könne, was von wem verlangt werde, sei der Verwaltungsakt nichtig. Die Beantwortung der Frage, ob ein Verwaltungsakt mehrdeutig sei, richte
sich danach, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde habe auffassen müssen. Demgegenüber sei für die Auslegung eines
Verwaltungsaktes maßgeblich, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter
Berücksichtigung von Treu und Glauben habe verstehen können. Da der Name des Rechtsträgers nach formwechselnder Umwandlung von
dessen früherem Namen ab 1. Februar 2000 nur durch das Weglassen der Buchstaben und Zeichen „& Co.“ abweiche, liege allenfalls eine
Mehrdeutigkeit des Inhaltsadressaten vor, die jeder berechtigte Dritte durch Einsicht in das Handelsregister eindeutig als X-GmbH nach
formwechselnder Umwandlung der Y-GmbH & Co.KG erkennen könne. Es bedürfe keiner besonderen Erwähnung, dass diese Umstände auch
dem Betroffenen bekannt gewesen seien. Der Inhaltsadressat der PA´en gegen den Organträger und Rechtsnachfolger Y-GmbH & Co.KG sei
somit im Wege der Auslegung hinreichend sicher bestimmbar und die PA´en damit wirksam gewesen. Selbst für den Fall, dass „bei der Y-GmbH
& Co.KG Feststellungsverjährung (§§ 169, 181 AO) eingetreten wäre“, hätte die streitige PA im Hinblick auf § 181 Abs. 5 AO und die ebenfalls in
den Jahren 2001 bis 2003 gegen die Beteiligten der früheren Y-GmbH & Co.KG (Herrn X. und die K-GmbH) ergangenen PA´en noch
rechtswirksam erfolgen können. Wegen der bestehenden organschaftlichen Eingliederung der Organgesellschaft und des gültigen
Ergebnisabführungsvertrages seien die Besteuerungsgrundlagen der Organgesellschaft beim Organträger zu erfassen. Insoweit wäre
gegebenenfalls die Begründung für die hier angefochtene PA noch zu ergänzen gewesen. Unabhängig davon, ob tatsächlich
Feststellungsverjährung eingetreten sei, sei höchstrichterlich nicht geklärt, ob das Begründungserfordernis des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO auch für
den Erlass einer PA Anwendung finde, da gerade in ständiger Rechtsprechung des BFH der Grundsatz gelte, dass die Verjährungsproblematik
erst im Rahmen des Festsetzungsverfahrens und nicht bereits im Rahmen des Erlasses einer PA zu klären sei.
13 Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 21. August 2007 erhob die Klin Klage, zu deren Begründung sie im Wesentlichen vortragen
lässt, die PA vom 28. Juli 2006 sei rechtswidrig, da sie die verjährten Veranlagungszeiträume 1996 und 1997umfasse. Der Ablauf der
Festsetzungsfrist sei auch nicht aufgrund der PA vom 22. Oktober 2001 gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt worden, da diese PA mit der PA vom
28. Juli 2006 für nichtig erklärt worden sei. Der Bekl habe deshalb bislang lediglich Einzelermittlungen nach den §§ 85, 88 und 90 ff AO
vorgenommen, die keine Ablaufhemmung bewirkt hätten. Entgegen der Ansicht des Bekl sei die Vorschrift des § 181 Abs. 5 AO im Streitfall
unbeachtlich. § 181 Abs. 5 AO sei lediglich anwendbar, solange die Festsetzungsfrist nicht abgelaufen sei. Wie bereits ausgeführt, sei im Streitfall
aber die Festsetzungsfrist für die in der PA genannten Steuern abgelaufen. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO finde gemäß § 181 Abs. 5
Satz 1, 2. Halbsatz AO deshalb keine Anwendung. Wegen der eingetretenen Festsetzungsverjährung könnten auch aufgrund der AP keine
rechtmäßigen Steuerbescheide für die Jahre 1996 und 1997 mehr ergehen. Die PA sei daher unverhältnismäßig, denn sie sei nicht geeignet,
ihren Zweck zu erfüllen, nämlich die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, um den Steueranspruch des Staates durchzusetzen. Die PA sei auch
deshalb rechtswidrig, weil sie, wie die vom Bekl für nichtig erklärte PA vom 22. Oktober 2001, die Herren A. und D. als Betriebsprüfer benenne.
Zwar sei, sofern eine PA wegen Nichtigkeit aufgehoben worden sei, der erneute Erlass einer PA mit der Folge einer Wiederholungsprüfung
möglich. Aus dem Anwendungserlass zur AO zu § 196 Nr. 3 ergebe sich jedoch, dass es bei einer Wiederholungsprüfung regelmäßig geboten
sei, einen anderen Prüfer mit der Prüfung zu beauftragen, der in eigener Verantwortung bei Durchführung der Prüfung ein selbständiges Urteil
über die Erfüllung der steuerlichen Pflichten durch den Steuerpflichtigen gewinne. In der PA vom 28. Juli 2006 seien aber wiederum die Prüfer A.
und D. bestellt worden, die bereits in der ursprünglichen PA vom 22. Oktober 2001 als Prüfer vorgesehen gewesen seien. Außerdem sei die PA
auch deshalb rechtswidrig, weil der erneut benannte Betriebsprüfer A. befangen sei. Die Verantwortlichen der Klin, ihre steuerlichen Berater und
auch ihr Prozessbevollmächtigter seien von der Befangenheit des Herrn A. überzeugt. In diesem Zusammenhang legte die Klägerseite einen
Befangenheitsantrag gegen die Herren R. und A. vor. Die Prozessbevollmächtigten hätten diesen Befangenheitsantrag in einer Besprechung
vom 7. Oktober 2005 mit dem Vorsteher des Bekl und seinem Stellvertreter „auf den Tisch gelegt“ und die Befangenheitsgründe erläutert. Die
Klägerseite habe letztlich darauf verzichtet, den Befangenheitsantrag zu stellen, da beide Gesprächspartner versichert hätten, dass man Herrn A.
„in den Griff“ bekomme. Dies sei jedoch bis heute nicht gelungen. Herr R., der Sachgebietsleiter der Betriebsprüfungsstelle des Bekl, habe
gegenüber dem Unterzeichner bereits am 27. April 2006 geäußert, die X Firmengruppe sei mit Herrn A. als Prüfer einer Folgeprüfung „wohl nicht
glücklich“. Der Bekl habe somit Herrn A. in Kenntnis der Befangenheitsgründe in der PA als Betriebsprüfer eingesetzt.
14 In der mündlichen Verhandlung beantragten die Prozessbevollmächtigten der Klin die Einräumung eines Schriftsatzrechts zur Erwiderung auf
den Schriftsatz des Bekl vom 14. November 2008 und insbesondere zu der darin in Bezug genommenen Auffassung von Frotscher in Schwarz,
AO, Kommentar, § 171 Rn. 57, wonach Organgesellschaften im Umfang der Organschaft keiner eigenen Festsetzungsverjährung unterlägen.
15 Die Klin beantragt, die PA vom 28. Juli 2006 sowie die Einspruchsentscheidung des Bekl vom 26. Juli 2007 aufzuheben, die Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise die Revision zuzulassen.
16 Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
17 Er verweist auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und erwidert im Übrigen, die Klägerseite verkenne, dass die streitgegenständliche PA
rechtswirksam sei und der Fall einer Wiederholungsprüfung nicht vorliege. Soweit es auf die Rechtmäßigkeit der PA gegenüber dem Organträger
ankomme, werde auf die Ausführungen zum Verfahren des Organträgers unter Aktenzeichen 4 K 1236/07 verwiesen. In diesem Verfahren führt
der Bekl aus, selbst für den Fall einer vorsorglich unterstellten Nichtigkeit der ursprünglichen PA´en gegen die Y-GmbH & Co.KG liege keine
Wiederholungsprüfung vor, weil entsprechend dem BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BStBl II 1994, 377 die bisherigen
Prüfungshandlungen durch die dort streitgegenständliche PA auf die Basis einer rechtmäßigen PA gestellt worden seien. Selbst für den Fall,
dass beim Organträger Nichtigkeit der ursprünglichen PA´en anzunehmen wäre, läge aufgrund des § 181 Abs. 5 AO mit der streitigen PA eine
rechtmäßige PA vor, weil der Festsetzungsverjährung nur festgesetzte Steuern und nicht die Besteuerungsgrundlagen unterlägen. Die bei den
Gesellschaftern der Organträgerin festgesetzten Steuern seien noch nicht verjährt. Zu den Ausführungen der Klägerseite wegen der behaupteten
Befangenheit eines Prüfers werde nicht Stellung genommen, da der Befangenheitsantrag gegenüber dem Bekl bisher nicht wirksam erhoben
worden sei. Die jetzige Vorlage vor Gericht ändere daran nichts. Das Finanzgericht sei für den Befangenheitsantrag sachlich unzuständig.
Unabhängig davon und wie bereits in der Einspruchsentscheidung dargestellt seien bisher keine schlüssigen Gründe genannt, welche eine
Besorgnis der Befangenheit der betreffenden Bediensteten begründen würden. Vorsorglich für den Fall, dass der von der Klägerseite im
Befangenheitsantrag vorgetragene Sachverhalt als richtig unterstellt würde, weise der Bekl darauf hin, dass auch dieser Sachverhalt nach
ständiger Rechtsprechung der obersten Bundesgerichte die Besorgnis der Befangenheit des Betroffenen Prüfers nicht zu begründen vermöge.
Mit auf den 14. November 2008 datiertem Schriftsatz, der bereits am 13. November 2008 per Fax bei Gericht einging und am gleichen Tag per
Fax sowie am 18. November 2008 auf dem Postweg an die Prozessbevollmächtigten weitergeleitet wurde, hat der Bekl nochmals Stellung
genommen. Hierin verweist der Bekl u.a. auf die von Frotscher in Schwarz, AO, Kommentar, § 171 Rn. 57, vertretene Rechtsauffassung, dass
Organgesellschaften im Umfang der Organschaft grundsätzlich keiner eigenen Festsetzungsverjährung unterlägen. Wegen der weiteren
Einzelheiten des Vorbringens des Bekl wird auf den Schriftsatz Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
18 1. Entgegen dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag war der Klin kein weiteres Schriftsatzrecht zur Erwiderung auf den Schriftsatz
des Bekl, datierend vom14. November 2008, zu gewähren und die Verhandlung nicht zu vertagen. Zwar kann der Vorsitzende bzw. das Gericht
nach § 155 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 227 der Zivilprozessordnung (ZPO) aus erheblichen Gründen einen Termin aufheben oder
verlegen bzw. eine mündliche Verhandlung vertagen. Die mangelnde Vorbereitung eines Beteiligten ist nach § 227 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 ZPO aber
kein erheblicher Grund für eine Terminsänderung, wenn die Partei dies nicht genügend entschuldigt (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Januar 2004
VII B 82/03, BFH/NV 2004, 800 m.w.N.). Erhebliche Gründe im Sinne der genannten Vorschriften, die dem Gericht hätten Anlass geben müssen,
den anberaumten Termin zur mündlichen Verhandlung aufzuheben, lagen im Streitfall nicht vor, denn der Umstand, dass der Bekl mit Schriftsatz
vom 14. November 2008 nochmals Ausführungen gemacht hat, stellt selbst dann keine genügende Entschuldigung für eine mangelnde
Vorbereitung der Klin bzw. ihrer Prozessbevollmächtigten auf die mündliche Verhandlung dar, wenn der Vortrag im Verfahren 4 K 1236/07
zutreffen sollte, dass der Schriftsatz erst am 21. November 2008 in der Kanzlei der Prozessbevollmächtigten eingegangen sei. Denn die den
Prozessbevollmächtigten verbliebene Zeit bis zur mündlichen Verhandlung am 9. Dezember 2008 war ausreichend, um sich mit der Rechtsfrage
der Festsetzungsverjährung bei Organgesellschaften angemessen auseinanderzusetzen. Im Übrigen haben die Prozessbevollmächtigten nicht
substantiiert dargetan, weshalb die ihnen verbliebene Zeit hierfür nicht ausreichend gewesen sei.
19 2. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
20 Die PA vom 28. Juli 2006 ist rechtmäßig.
21 a) Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine AP zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
unterhalten oder die freiberuflich tätig sind. In den Fällen des § 193 Abs. 1 AO ist die Anordnung einer AP nach ständiger Rechtsprechung des
BFH ohne weitere Voraussetzungen zulässig(BFH-Urteile vom 5. November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395,BStBl II 1982, 208; vom 13. März
1987 III R 236/83, BFHE 149, 399,BStBl II 1987, 664; vom 2. September 1988 III R 280/84, BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4; vom 10. April 1990
VIII R 415/83, BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721; vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220 und vom 30. Juni 1989 III R
8/88, BFH/NV 1990, 273). In die AP können alle Steuerarten einbezogen werden, für die die betrieblichen Verhältnisse Bedeutung haben
können(BFH-Urteile vom 5. November 1981 IV R 179/79, am angegebenen Ort - a.a.O. - und vom 28. November 1985 IV R 323/84, BFHE 145,
311, BStBl II 1986, 437).Eine auf § 193 Abs. 1 AO gestützte PA bedarf regelmäßig keiner besonderen Begründung. Es genügt vielmehr der
Hinweis auf diese Vorschrift. Denn aus § 193 Abs. 1 AO folgt die Wertung, dass eine AP bei Steuerpflichtigen, die im Prüfungszeitraum einen
gewerblichen Betrieb unterhalten haben oder freiberuflich tätig waren, in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots
unbeschränkt zulässig ist, da der Gesetzgeber bei solchen Steuerpflichtigen - typisierend - die AP als das geeignete Mittel der
Sachverhaltsermittlung ansieht (BFH-Urteile vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286; vom 28. April 1983 IV R
255/82, BFHE 138, 407, BStBl II 1983, 621; vom 23. Januar 1985 I R 53/81, BFHE 143, 16, BStBl II 1985, 566; vom 7. November 1985 IV R 6/85,
BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435; vom 13. März 1987 III R 236/83, BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664; vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166,
105, BStBl II 1992, 220; vom 21. Juni 1994 VIII R 54/92, BFHE 174, 397, BStBl II 1994, 678und vom 11. November 1993 IV R 119/92, BFH/NV
1994, 444 m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 2003 X B 165/02, BFH/NV 2003, 1147, vom 14. März 2006 IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253und
vom 26. Juni 2005 V B 97/06, BFH/NV 2007, 1805).
22 Insoweit sind im Streitfall keine Umstände, die zur Annahme der Rechtswidrigkeit der PA führen könnten, erkennbar.
23 b) Entgegen der Auffassung der Klägerseite ist die streitgegenständliche PA auch nicht deshalb rechtswidrig, weil für die von der PA umfassten
Steuerarten und Besteuerungszeiträume Festsetzungs- bzw. Feststellungsverjährung eingetreten wäre. Zwar ist nach der Rechtsprechung des
BFH die Durchführung einer AP insoweit unzulässig, als die Verjährung für die Besteuerungszeiträume, die seitens des Finanzamts der AP
unterzogen werden sollen, „auf der Hand liegt“ (BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VI B 89/05, BFH/NV 2006, 964). Dies ist vorliegend jedoch
nicht der Fall.
24 Für die Steuern, hinsichtlich derer Organschaft besteht (USt, GewSt, KSt) - oder mutmaßlich besteht (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 26. Juni
2007 V B 97/06, BFH/NV 2007, 1805) - ist bereits deshalb keine Festsetzungsverjährung eingetreten, weil für die Besteuerungsgrundlagen der
Organgesellschaft, die beim Organträger erfasst werden, auf der Ebene der Organgesellschaft keine eigene Verjährungsfrist läuft, da nur Steuern
und nicht bloße Besteuerungsgrundlagen der Festsetzungsverjährung unterliegen (vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, § 171 Rn. 57) und
diesbezüglich beim Organträger keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist (ähnlich FG Hamburg; Urteil vom 10. Mai 1995 II 45/93, EFG 1995,
906, das zwar den Lauf einer eigenen Verjährungsfrist bei der Organgesellschaft bejaht, aber für die Frage nach dem Vorliegen einer
Ablaufhemmung im Sinne des § 171 Abs. 4 AO auf den Beginn der AP bei der Organträgerin abstellt).
25 Die Steuererklärungen der Y-GmbH & Co.KG - der Organträgerin - für die von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume wurden
- was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - wie folgt abgegeben:
26 - gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1996 am 25. September 1998;
- gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1997 am 4. August 1999;
- Gewerbesteuer 1996 am 25. September 1998;
- Gewerbesteuer 1997 am 4. August 1999;
- Umsatzsteuer 1996 am 20. November 1998;
- Umsatzsteuer 1997 am 21. September 1999.
27 Die reguläre Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist wäre demnach gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 bzw. § 181 Abs. 1 Sätze 1 u. 2 AO i.V.m. § 169 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 AO bezüglich dieser Prüfungsgegenstände frühestens mit Ablauf des Jahres 2002 abgelaufen.
28 Aufgrund des jeweiligen Bestehens einer Ablaufhemmung im Sinne des § 171 Abs. 4 AO ist aber für alle von der PA umfassten Steuerarten und
Besteuerungszeiträume keine Festsetzungsverjährung eingetreten.
29 Nach § 171 Abs. 4 AO läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die AP erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der AP erstrecken
sollte, dann, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer AP begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben
wird, nicht ab, bevor die auf Grund der AP zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung
nach § 202 Abs. 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von
mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Festsetzungsfrist endet spätestens, wenn
seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs,
in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 genannten Fristen verstrichen sind; eine
Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.
30 Für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer AP ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH erforderlich, dass nach dem Erlass einer PA
tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der PA genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume - wenn ggf. auch nur stichprobenweise -
vorgenommen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377; vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE
189, 302, BStBl II 2000, 306; vom 25. April 2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541und vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003,
739). Dass der Bekl bezogen auf die von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume die Prüfung aufgenommen hat, ist zwischen
den Beteiligten unstreitig.
31 Weiter ist nach der Rechtsprechung des BFH für das Vorliegen eines Prüfungsbeginns im Sinne des § 171 Abs. 4 AO erforderlich, dass der AP
eine wirksame PA zugrundeliegt. Ist dagegen die Anordnung einer AP unwirksam, so hat die auf ihr beruhende AP keine hemmende Wirkung
(BFH-Urteil vom 10. April 1987 III R 202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165; vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649;
vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457; vom 14. März 1990 X R 104/88, BFHE 160, 207, BStBl II 1990, 612 und vom 16. März 1993 XI
R 42/90, BFH/NV 1994, 75).
32 Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig und damit gemäß § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders
schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese
Voraussetzungen sind erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht so bestimmt ist (vgl. § 119 Abs. 1 AO), dass ihm hinreichend sicher
entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (BFH-Urteile vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120; vom
19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409; vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404; vom 17. November 2005 III
R 8/03, BStBl II 2006, 287 und vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365).Insbesondere muss sich die Identität des
Inhaltsadressaten anhand des Verwaltungsakts zweifelsfrei bestimmen lassen und aus dem Verwaltungsakt selbst hervorgehen. Entscheidend
ist, ob der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann (BFH-
Urteile vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120; vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174
m.w.N.; vom 16. Juni 1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 170; vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409; vom 30. November 1999 IX R
57/98, BFH/NV 2000, 678 m.w.N.; vom 7. Juli 2004 II R 77/01, BFH/NV 2005, 73; vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365 und vom
17. November 2005 III R 8/03, BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287).Ist die Adressatenbezeichnung des Verwaltungsakts objektiv(auch für
außenstehende Dritte erkennbar) mehrdeutig und daher auslegungsbedürftig, ist zunächst zu versuchen, durch Auslegung klarzustellen, wer
Inhaltsadressat des Verwaltungsakts ist(BFH-Urteile vom 28. Januar 1998 II R 40/95, BFH/NV 1998, 855; vom 23. März 1998 II R 7/95,BFH/NV
1998, 1329; vom 16. Juni 1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 170 und vom 25. April 2006 VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037).Ist dagegen eindeutig ein
anderer als Inhaltsadressat bezeichnet als derjenige, gegen den der Bescheid materiell-rechtlich zu richten gewesen wäre, bleibt der Bescheid
auch dann rechtswidrig und letzterem gegenüber unwirksam, wenn dieser ihn erhalten und auf sich bezogen hat (Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230 und BFH-Urteile vom 14. Oktober 1992 II R 3/89, BFH/NV 1993, 218;
vom 23. Februar 1995 VII R 51/94, BFH/NV 1995, 862;vom 16. Juni 1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 170 und vom13. Oktober 2005 IV R 55/04,
BFHE 211, 387; BStBl II 2006, 404).
33 Im Streitfall sind die PA´en vom 22. Oktober 2001 und vom 10. Februar 2003 nicht wegen zu großer inhaltlicher Unbestimmtheit gemäß § 119
Abs. 1 i.V.m. § 125 Abs. 1 AO als nichtig anzusehen.
34 Die in diesen PA´en erfolgte Bezeichnung des Inhaltsadressaten führte nicht zur Nichtigkeit der PA´en. Zwar ist im Falle einer (Gesamt-
)Rechtnachfolge ein Verwaltungsakt, der sich nicht an den Rechtsnachfolger, sondern an einen nicht mehr existierenden Rechtsvorgänger
richtet, unwirksam (BFH-Beschluss vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230; BFH-Urteile vom 10. April 1987 III R
202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165; vom 29. Januar 2003 I R 38/01, BFH/NV 2004, 305 m.w.N.; vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE
211, 387, BStBl II 2006, 404; vom 17. September 1992 V R 17/86, BFH/NV 1993, 279; vom 17. Dezember 1992 V R 135/89, BFH/NV 1994, 354
und vom 25. April 2006 VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037). Da im Falle einer - bloß - formwechselnden Umwandlung von Gesellschaften aber die
Rechtsperson der Gesellschaft identisch bleibt (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BStBl II 1986, 230), bezeichnen die PA´en
vom 22. Oktober 2001 und vom 10. Februar 2003 den zutreffenden Adressaten, wenn auch unter Nennung einer nicht mehr aktuellen Rechtsform
(vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26. Juni 1974 II R 199/72, BFHE 113, 90; BStBl II 1974, 724; BFH-Beschluss vom 18. März 1998 IV B 50/97, BFH/NV
1998, 1255; BFH-Vorlagebeschluss vom 24. Oktober 1984 II R 55/80, BStBl II 1985, 85; BFH-Beschluss vom 11. Februar 2004 II B 153/02,
BFH/NV 2004, 965). Dass mit der streitgegenständlichen PA die Klin zur Duldung der AP verpflichtet werden sollte, war für diese ohne Weiteres
erkennbar.
35 Die PA vom 20. März 2006 wurde auch wirksam bekanntgegeben. Der Bekanntgabeempfänger ist vom Inhaltsadressaten zu unterscheiden
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. März 1989 I B 50/88, BStBl II 1989, 590). Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein
Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, wobei der Verwaltungsakt
gemäß § 124 Abs. 1 Satz 1 AO gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, im Zeitpunkt der Bekanntgabe
wirksam wird.Hiernach hätte im Streitfall - was auch der Bekl einräumt - zwar zutreffenderweise die Adressierung an die Klin als
Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co.KG erfolgen sollen. Der Umstand, dass die PA´en vom 22. Oktober 2001 und vom 10. Februar 2003 an die
Y-GmbH & Co.KG adressiert waren, führt jedoch aus denselben Gründen, die gegen die Nichtigkeit dieser PA´en sprechen, nicht zur
Unwirksamkeit der Bekanntgabe.
36 Neben dem Bestehen einer Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO wegen des Beginns der AP wäre eine Ablaufhemmung bezüglich der bei
der Organträgerin laufenden Verjährungsfristen nach der selben Vorschrift auch wegen des von den steuerlichen Beratern der Klin gestellten
Antrags auf Verschiebung des Prüfungsbeginns vom 29. Oktober 2001 gegeben.
37 Auch hinsichtlich der Prüfungsgegenstände „Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1997“ und „Anteilsbewertung zum 31.
Dezember 1996“ ist keine Feststellungsverjährung eingetreten. Für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1997 ergibt
sich dies jedenfalls aus § 181 Abs. 5 AO, denn der Bescheid über die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens stellt im Hinblick auf die im
Streitzeitraum noch bestehende Gewerbekapitalsteuer einen Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO für den
Gewerbesteuermessbescheid gegen die Organträgerin (vgl.hierzu BFH-Urteil vom 18. September 1996 I R 44/95, BFHE 181, 504, BStBl II 1997,
181)dar. Gleiches gilt für die Anteilsbewertung zum 31. Dezember 2006 im Hinblick auf die Erfassung der Anteilswerte im Rahmen der
Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Anteilsinhaber (zur Geltung der Regelung des § 181 Abs. 5 AO für Fälle, in denen die gesonderte
Feststellung Grundlagenbescheid für einen weiteren Feststellungsbescheid und die Feststellungsfrist für diesen weiteren Grundlagenbescheid
noch nicht abgelaufen ist, vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1992 IV R 118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381; vom 31. Oktober 2000 VIII R
14/00, BFHE 193, 392, BStBl II 2001 ,156; vom 1. Juli 2003 VIII R 92/02, Juris; vom 12. Juni 2002 XI R 26/01, BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681
und vom 6. Juli 2005 XI R 27/04, BFH/NV 2006, 16; BFH-Beschluss vom 2. November 2004 XI S 15/04, BFH/NV 2005, 490). Diesbezüglich liegt
jedenfalls keine Verjährung „auf der Hand“ im Sinne des BFH-Beschlusses vom 26. Januar 2006 VI B 89/05, BFH/NV 2006, 964. Der von § 181
Abs. 5 Satz 2 AO vorgeschriebene Hinweis auf die eingeschränkte Wirkung eines Feststellungsbescheids im Sinne des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO
ist nicht bereits in eine PA aufzunehmen, sondern erst in eventuell nach Durchführung der PA zu erlassende (geänderte) Feststellungsbescheide
im Sinne des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO. Denn erst durch den Erlass von - nach Ablauf der eigentlichen Feststellungsverjährung - ergehenden
(geänderten) Feststellungsbescheiden treten die Regelungswirkungen ein, die gemäß § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auf nicht verjährte
Steuerfestsetzungen bzw. den nicht verjährten Erlass weiterer Grundlagenbescheide zu beschränken sind.
38 c) Die streitgegenständliche PA ist - entgegen der Auffassung der Klägerseite - auch nicht wegen Befangenheit der vom Bekl benannten
Betriebsprüfer oder anderen in der Person der jeweiligen Prüfer liegenden Gründen rechtswidrig. Denn mit diesem Vorbringen kann die Klin im
hiesigen Verfahren nicht gehört werden. Grund hierfür ist, dass die Festlegung der Person des Betriebsprüfers grundsätzlich weder selbständig
noch im Verfahren gegen die PA angefochten werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758; FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Mai 1981 2 K 237/80, EFG 1982, 6; FG Köln, Urteil vom 5. Dezember 1990 7 K 231/85, EFG 1991, 515), da die in
§ 197 Abs. 1 AO vorgeschriebene Bekanntgabe des Namens des Prüfers kein Verwaltungsakt ist, sondern lediglich eine nicht anfechtbare
innerdienstliche Maßnahme des Finanzamts. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die Bestimmung der Personen, die mit der Durchführung einer
Betriebsprüfung betraut werden, keine unmittelbare Regelung in Bezug auf den zu prüfenden Steuerpflichtigen beinhaltet und ihn nicht
unmittelbar in seinen Rechten beeinträchtigt (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, a.a.O.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Mai
1981 2 K 237/80, a.a.O.; FG Köln, Urteil vom 5. Dezember 1990 7 K 231/85, a.a.O.). Dem entspricht die in § 83 Abs. 1 Satz 1 AO getroffene
Regelung. Danach hat sich der Amtsträger auf Anordnung des Leiters der Behörde oder seines Beauftragten der Mitwirkung bei einer
Amtshandlung zu enthalten, wenn ein Befangenheitsgrund vorliegt. Diese Vorschrift verschafft dem Steuerpflichtigen jedoch kein förmliches
Ablehnungsrecht gegenüber dem betreffenden Amtsträger (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758). Der
Adressat der PA kann danach die Befangenheit des Amtsträgers, der an einem Steuerbescheid mitgewirkt hat oder dessen Erkenntnisse
Grundlage eines Steuerbescheids sind, nur als Verfahrensfehler im Rechtsbehelfsverfahren zur Aufhebung dieses Verwaltungsakts geltend
machen (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, a.a.O.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Mai 1981 2 K 237/80, a.a.O.; FG Köln, Urteil
vom 5. Dezember 1990 7 K 231/85, a.a.O.). Zwar dürfen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH rechtswidrig erlangte
Außenprüfungsergebnisse nur dann nicht verwertet werden, wenn der Steuerpflichtige erfolgreich gegen die betreffenden
Betriebsprüfungsmaßnahmen vorgegangen ist (BFH-Urteile vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BStBl II 1984, 285 und vom 20. Februar 1990 IX R
83/88, BStBl II 1990, 789; BFH-Beschlüsse vom 30. November 1987 VIII B 3/87, BStBl II 1988, 183 und vom 4. Oktober 1991 VIII B 93/90, BStBl II
1992, 59). Dieser Grundsatz beschränkt sich aber auf die Fälle, in denen ein selbständiger Angriff gegen die beanstandete Prüfungsmaßnahme
vorgesehen ist (vgl. auch BFH-Urteile vom 20. Februar 1990 IX R 83/88, BStBl II 1990, 789 und vom 1. Dezember 1992 VII R 53/92, BFH/NV
1993, 515). Dies gilt nicht nur in Bezug auf die Prüfungsmaßnahmen selbst, sondern entsprechend auch für personelle Maßnahmen, die zur
Durchführung der AP vom Finanzamt getroffen werden. Da gegen die Bestimmung der Prüfer bzw. ihre Nichtabberufung im Prüfungsverfahren -
wie bereits ausgeführt - kein selbständiger Rechtsbehelf gegeben ist, kann die angeblich rechtswidrige Mitwirkung von Betriebsprüfern bei einer
inzwischen abgeschlossenen Prüfung allenfalls im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom
13. Dezember 1994 VII R 46/94, a.a.O.). Auch unter Berücksichtigung des Beschlusses des BFH vom 29. April 2002 IV B 2/02, BStBl II 2002, 507
ergibt sich keine andere Beurteilung. Hiernach kann gegebenenfalls ein Recht des Steuerpflichtigen auf gerichtliche Überprüfung der Festlegung
des Prüfers bestehen, wenn - über die bloße Besorgnis der Befangenheit hinaus - zu befürchten ist, dass der Prüfer Rechte des Steuerpflichtigen
verletzen wird, ohne dass die Rechtsverletzung durch spätere Rechtsbehelfe rückgängig gemacht werden könnte. Für das Vorliegen einer
solchen (Ausnahme-)Situation wurden im Streitfall von der Klägerseite weder ausreichende Anhaltspunkte vorgetragen, noch sind solche sonst
ersichtlich.
39 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
40 3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.