Urteil des FG Baden-Württemberg, Az. 3 K 839/09

FG Baden-Württemberg: einkünfte, wahlrecht, getrennt leben, gerichtsakte, gestaltung, steuerfestsetzung, wechsel, einspruch, steuergesetz, aufteilung
FG Baden-Württemberg Urteil vom 6.5.2010, 3 K 839/09
Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO bei erstmaliger Wahl der getrennten Veranlagung nach Ergehen eines Änderungsbescheids
Tatbestand
1
Streitig ist, ob Anträge auf getrennte Veranlagung rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 Abgabenordnung (AO) sind.
2
Die Klägerin und ihr am .. Februar 1996 verstorbener Ehemann (E) waren seit dem .. September 1970 verheiratet. In den Streitjahren 1988 - 1991
war E als .... selbständig tätig, die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Beide bezogen zudem Einkünfte aus
Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung. Sie wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
3
Auf Antrag der Klägerin (und Miterbin nach E) vom 02. Mai 1996 wurde mit Beschluss des Amtsgerichts X vom 08. August 1996 über den
Nachlass des E das Nachlasskonkursverfahren eröffnet. Die von dem Beklagten (Finanzamt -FA-) angemeldeten (bevorrechtigten)
Steuerforderungen (im Wesentlichen Einkommensteuer 1992 - 1995; Einkommensteuervorauszahlungen 1996) in Höhe von 513.369 EUR
wurden im Rahmen des Nachlasskonkursverfahrens in Höhe von 72.447 EUR befriedigt. Am 18. November 2004 wurde das Konkursverfahren
aufgehoben.
4
Für die Streitjahre erklärten die Klägerin und E folgende Einkünfte:
5
1988
DM
1989
DM
1990
DM
1991
DM
Einkünfte § 18 EStG (E)
333.776
367.601
189.782
240.963
Einkünfte § 19 EStG (Klägerin)
32.200
38.900
43.400
53.400
Einkünfte § 20 EStG (E)
697
2.452
6.495
7.430
Einkünfte § 20 EStG (Klägerin)
1.029
1.264
1.650
3.512
Einkünfte § 21 EStG (E)
- 25.368
- 18.793
- 26.481
- 41.371
Einkünfte § 21 EStG (Klägerin) - 12.542
- 7.043
- 3.370
11.239
6
Sie wurden antragsgemäß nach § 26 Einkommensteuergesetz (EStG) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die
Einkommensteuerbescheide 1988 - 1991 wurden bestandskräftig, ergingen jedoch im Hinblick auf anhängige Verfassungsbeschwerden wegen
der Höhe der Freistellung des Existenzminimums eines Kindes vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO. Ausfertigungen der Einkommensteuerbescheide
1988 - 1991 liegen sowohl dem Beklagten als auch der Klägerin und dem Prozessbevollmächtigten nicht mehr vor. Am 13. Februar 2001 erließ
das FA für die Streitjahre auf der Grundlage des § 165 Abs. 2 AO i.V.m. § 53 EStG Einkommensteueränderungsbescheide zur Steuerfreistellung
des Existenzminimums des Kindes der Eheleute.
7
Mit diesen Bescheiden wurden im Rahmen der Zusammenveranlagung für die Eheleute als Gesamtschuldner Steuern in folgender Höhe
festgesetzt.
8
1988
DM
1989
DM
1990
DM
1991
DM
Einkommensteuer
122.653,00
160.208,00
52.233,00
86.818,00
Solidaritätszuschlag
3.255,76
Kirchensteuer
9.716,24
12.720,64
4.230,64
6.921,44
9
Nach Abzug der anzurechnenden Lohn- und Kapitalertragsteuern sowie der bereits geleisteten Steuerzahlungen ergab sich jeweils eine
Erstattung.
10 Die Anrechnungsverfügungen der Bescheide weisen Steuerzahlungen in folgender Höhe aus:
11
1988
DM
1989
DM
1990
DM
1991
DM
Einkommensteuer
121.238,00
157.539,00
48.765
80.702,00
Solidaritätszuschlag
3..031,89
Kirchensteuer
9.705,00
13.162,00
3.880,00
6.444,00
12 Wegen der weiteren Einzelheiten der Einkommensteueränderungsbescheide wird auf die vom Prozessbevollmächtigten vorgelegten Kopien der
Bescheide verwiesen (Gerichtsakte 2 K 217/05, Bl. 37 - 45).
13 Mit Schreiben vom 06. März 2001 legte der Prozessbevollmächtigte gegen die Änderungsbescheide Einspruch ein. Den Einspruch begründete
er ausschließlich mit den in selbigem Schreiben (erstmals) beantragten getrennten Veranlagungen der Klägerin. Er bat um Ruhen des
Einspruchsverfahrens bis zur Entscheidung über die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 1992 - 1995.
14 Mit Einspruchsentscheidung vom 19. September 2005 wies das FA die Anträge auf getrennte Veranlagung zurück, da diese
rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO und daher unbeachtlich seien. Daraufhin erhob die Klägerin am 11. Oktober 2005 Klage. Das Gericht
verwies mit Senatsbeschluss vom 09. Juni 2008 2 K 217/05 (Gerichtsakte 2 K 217/05, Bl. 61ff.) die Klage nach § 45 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
(FGO) an das FA. Das FA wies die nunmehr als Einspruch gegen die Ablehnung der Anträge auf Durchführung der getrennten Veranlagung für
die Veranlagungszeiträume 1988, 1989, 1990 und 1991 behandelte „Klage“ mit Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2009 als unbegründet
zurück. Es hielt an seiner Auffassung fest, dass im Streitfall die Anträge auf Durchführung einer getrennten Veranlagung für die Jahre 1988 -
1991 rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO seien. Mit den Anträgen auf Durchführung von getrennten Veranlagungen verfolge die Klägerin
allein den Zweck, dass sich bei ihr -unter Berücksichtigung der vom Bundesfinanzhof (BFH) aufgestellten Rechtsgrundsätze zur
Erstattungsberechtigung bei Ehegatten nach Köpfen- aus den von E geleisteten Steuerzahlungen Ansprüche auf beträchtliche
Steuererstattungen ergeben würden, die höheren Nachzahlungen bei E wegen des abgeschlossenen Nachlasskonkursverfahrens jedoch nicht
mehr beigetrieben könnten. Da eine Zusammenveranlagung im Streitfall zu einer insgesamt niedrigeren Steuerfestsetzung führe als die
Durchführung getrennter Veranlagungen, sei nach den wirtschaftlichen Vorgängen die Zusammenveranlagung angemessen.
15 Auf die dem Gericht übersandten Berechnungsblätter zur getrennten Veranlagung wird Bezug genommen (Gerichtsakte, Bl. 54 - 77). Danach
ergeben sich folgende Beträge:
16
1988
DM
1989
DM
1990
DM
1991
DM
ESt getrennte Veranlagung E
143.570
169.978
54.467
78.637
ESt getrennte Veranlagung Klägerin
2.922
5.379
13.118
ESt Zusammenveranlagung
122.653
160.208
52.233
86.818
Differenz
20.917
12.692
7.613
4.937
17 Am 10. Februar 2009 erhob die Klägerin Klage wegen des Abrechnungsbescheides über Vorauszahlungen zur Einkommensteuer 1988 bis
1991. Aus der Klagebegründung ergibt sich, dass sich das Begehren der Klägerin dahin geht, entsprechend ihrer Wahl getrennt zur
Einkommensteuer veranlagt zu werden, wobei die von ihrem verstorbenen Ehemann für die Jahre 1988 bis 1991 entrichteten
Einkommensteuervorauszahlungen hälftig zu ihren Gunsten auf die festzusetzende Einkommensteuer anzurechnen wären.
18 Die Klägerin habe die Anträge auf getrennte Veranlagung im Rechtsbehelfsverfahren gegen die erst am 13. Februar 2001 endgültig ergangenen
Einkommensteuerbescheide 1988 bis 1991 stellen können. Ihr Recht auf Wahl der getrennten Veranlagung sei weder durch die zuvor getroffene
Wahl der Zusammenveranlagung noch durch die lange Zeitdauer bis zur Klärung der Frage der angemessenen Berücksichtigung von Kindern
bei der Einkommensbesteuerung ausgeschlossen gewesen. In diesem Verfahren gehe es allein um das Recht der Klägerin zur Wahl der
getrennten Veranlagung. Dem Steuererhebungs- und Vollstreckungsverfahren gegen den verstorbenen Ehemann komme im vorliegenden
Verfahren keine Bedeutung zu. Es gebe weder eine rechtliche noch eine moralische Verpflichtung der Klägerin noch eine Pflicht aus
vorangegangenem Tun, ihr Wahlrecht zur Veranlagungsart in der vom FA gewünschten Richtung auszuüben.
19 Das Recht der Ehegatten, die getrennte Veranlagung zu wählen, sei nach dem Wortlaut des § 26 Abs. 1 EStG an keine Voraussetzung
gebunden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei das Wahlrecht zur getrennten Veranlagung nur für den Ehegatten ausgeschlossen, der
selbst keine positiven oder negativen Einkünfte habe oder diese so gering seien, dass sie weder einem Steuerabzug unterlägen noch zur
Einkommensteuerveranlagung führen könnten. Die Anträge der Klägerin seien weder steuerlich noch wirtschaftlich sinnlos. Ihr komme es darauf
an, von den sich aus der Zusammenveranlagung ergebenden hohen (Gesamt)Schulden befreit zu werden. Selbst wenn man wie das FA
verlange, dass bei Ausübung der Wahl zur getrennten Veranlagung die Erhebung der höheren Steuer beim nicht wählenden Ehegatten
gewährleistet sein müsse, sei dies kein Grund die getrennten Veranlagungen abzulehnen. Die Klägerin habe den Antrag mit
Einspruchsschreiben vom 06. März 2001 gestellt. Zu diesem Zeitpunkt hätten sich noch verwertbare Vermögensgegenstände in der
Nachlasskonkursmasse von E befunden. Die Ausübung des Wahlrechts durch die Klägerin entspreche dem Regelfall, der unter die erklärte
Absicht des Gesetzgebers passe. Der Gesetzgeber habe gewollt, dass auch nach Einführung des Splittingverfahrens die Option zur getrennten
Veranlagung möglich bleibe. Der Klägerin könne auch nicht vorgeworfen werden, dass sie den Halbteilungsgrundsatz bei den sich ergebenden
Erstattungen der vom Ehemann allein gezahlten Einkommensteuervorausauszahlungen rechtsmissbräuchlich in Anspruch nehme. Der
Halbteilungsgrundsatz diene der Vereinfachung des Erstattungsverfahrens in Zusammenveranlagungsfällen. Er vermeide aufwendige
Untersuchungen in Fällen, in denen der Mehrverdienende unter den Ehegatten die anfallenden Vorauszahlungen allein für beide Ehepartner
geleistet habe. Er sei der Grundsatzregel des § 430 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) bei mehreren Gläubigern nachgebildet. Es sei kein Grund
ersichtlich, diese Vereinfachung bei der Klägerin nicht anzuwenden. Wegen aller weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des
Prozessbevollmächtigten vom 09. Februar und 29. April 2009 verwiesen.
20 Die Klägerin beantragt, das FA zu verpflichten, getrennte Veranlagungen für die Streitjahre durchzuführen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
21 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
22 Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest.
23 Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die vom FA übersandten Akten (Rechtsbehelfsakte, 3 Bd. Vollstreckungsakten, Konkursakte, 4 Bd.
Einkommensteuerakten 1992 - 1996) vor. Die Gerichtsakten der Verfahren 2 K 217/05 (Einkommensteuer 1988 - 1991) und 2 K 73/06
(Abrechnungsbescheid über Vorauszahlungen zur Einkommensteuer 1992 und 1995) wurden beigezogen. Das Verfahren wegen
Abrechnungsbescheid über Vorauszahlungen zur Einkommensteuer1988 - 1991 wurde abgetrennt und nach Klagerücknahme eingestellt.
Entscheidungsgründe
24 1. Die Klage ist zulässig. Der Senat legt die am 10. Februar 2009 bei Gericht eingereichte Klageschrift rechtsschutzgewährend (vgl. hierzu BFH-
Urteil vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427) dahin gehend aus, dass die Klägerin hiermit (auch) eine Verpflichtungsklage mit dem
Ziel der Durchführung getrennter Veranlagungen für die Streitjahre erhoben hat. Dieses Begehren ergibt sich zweifelsfrei aus dem in der
Klageschrift unter Nr. 2 hilfsweise gestellten Antrag sowie der Klagebegründung.
25 2. Die Klage ist jedoch nicht begründet. Das FA ist nicht verpflichtet, die Klägerin getrennt zur Einkommensteuer zu veranlagen. Die erstmalige
Wahl der getrennten Veranlagung durch die Klägerin nach Anfechtung der im Rahmen der Zusammenveranlagung gemäß § 165 Abs. 2 AO
i.V.m. § 53 EStG ergangenen Einkommensteueränderungsbescheide 1988 – 1991 ist in Anbetracht der Gesamtumstände des Streitfalles
rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO.
26 a) Ehegatten, die beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben, können zwischen getrennter
Veranlagung (§ 26a EStG) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei getrennter Veranlagung sind jedem
Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte zuzurechnen. Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach § 32a Abs.1 (Grundtarif). Bei der
Zusammenveranlagung von Ehegatten beträgt die tarifliche Einkommensteuer nach § 32a Abs. 5 EStG das Zweifache des Steuerbetrages, der
sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens ergibt (Splittingtarif). Wenn -wie im Streitfall- Einkünfte in unterschiedlicher
Höhe erzielt werden, bringt die Wahl der Zusammenveranlagung für Ehegatten wegen des progressiven Einkommensteuertarifs regelmäßig
Vorteile. Aus Gründen der Gleichbehandlung mit nicht miteinander verheirateten Steuerpflichtigen wird ihnen jedoch auch das Recht auf
getrennte Veranlagung zugebilligt (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186). Bei dem eingeräumten Wahlrecht handelt es
sich nicht um eine Steuervergünstigung zur Minimierung der Steuer. Vielmehr handelt es sich um einen sachgerechten Kompromiss zwischen
dem Schutz der ehelichen Privatsphäre und der grundsätzlich gebotenen Individualbesteuerung (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BStBl
II 2004, 980; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 17. Januar 1957 1 BvL 4/54, BStBl I 1957, 193 zum Verbot der Schlechterstellung von Eheleuten
durch die Zusammenveranlagung).
27 Nach § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG werden die Ehegatten getrennt veranlagt, wenn einer der Ehegatten die getrennte Veranlagung wählt. Dieses
Wahlrecht wird weder durch den Wortlaut des § 26 EStG noch durch die Regelung in § 26a und § 26b EStG beschränkt. Nach der
Rechtsprechung kann es unbefristet -bis zur Unanfechtbarkeit eines Einkommensteuerbescheides- ausgeübt und eine einmal getroffene Wahl
der Veranlagungsart (auch mehrfach) geändert werden (vgl. BFH in BStBl II 2004, 980). Das Wahlrecht lebt wieder auf, wenn ein
Änderungsbescheid z.B. nach § 10 d EStG (BFH-Urteil vom 19. Mai 1999 XI R 97/94, BStBl II 1999, 762), § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO (BFH-Urteil vom
20. Januar 1999 XI R 31/96, BFH/NV 1999, 1333) oder auch nach § 165 Abs. 2 AO i.V.m. § 53 EStG ergeht. Danach stand es der Klägerin frei, im
Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen die Einkommensteueränderungsbescheide vom 13. Februar 2001die getrennte Veranlagung zu
wählen. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, ob die Einkommensteueränderungsbescheide auch gegenüber dem Konkursverwalter
mit Wirkung für E wirksam bekannt gegeben worden sind. Denn nach § 155 Abs. 3 Satz 1 AO handelt es sich bei Einkommensteuer-
Zusammenveranlagungsbescheiden nicht um einen einheitlichen Verwaltungsakt, sondern zwei zusammengefasste Bescheide handelt.
28 Mit der Wahl der getrennten Veranlagung nach zuvor durchgeführter Zusammenveranlagung ist für jeden der Ehegatten ein neues
Veranlagungsverfahren durchzuführen. Getrennte Veranlagung und Zusammenveranlagung stellen jeweils wesensverschiedene
Veranlagungsverfahren dar (BFH-Urteil vom 03. März 2005 III R 60/03, BStBl II 2005, 564).
29 Der Antrag eines Ehegatten statt der bisherigen Zusammenveranlagung eine getrennte Veranlagung durchzuführen, ist ein rückwirkendes
Ereignis i. S. des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 AO. Der ergangene Zusammenveranlagungsbescheid ist gegenüber beiden Ehegatten aufzuheben.
Der Ablauf der Festsetzungsverjährung ist gemäß § 171 Abs. 3 AO so lange gehemmt, bis über einen innerhalb der Festsetzungsfrist gestellten
Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung unanfechtbar entschieden worden ist (BFH-Urteil vom
28.07.2005 III R 48/03, BStBl II 2005, 865).
30 b) Die (einseitige) Wahl der getrennten Veranlagung durch die Klägerin war nicht willkürlich. Im Verhältnis der Ehegatten untereinander ist das
Recht auf Wahl der getrennten Veranlagung nach der Rechtsprechung des BFH insoweit eingeschränkt, als sich ein Ehegatte nicht einseitig von
der bisherigen Zusammenveranlagung lösen darf, sofern dafür keine wirtschaftlich verständlichen und vernünftigen Gründe vorliegen. Dies wird
dann angenommen, wenn der antragstellende Ehegatte keine eigenen positiven oder negativen Einkünfte hat oder diese so gering sind, dass
sie weder einem Steuerabzug unterlegen haben noch zur Einkommensteuerveranlagung führen können (BFH-Urteil vom 03.03.2005 III R 22/02,
BStBl II 2005, 690). Da die Klägerin in den Streitjahren sowohl negative als auch positive Einkünfte, die dem Steuerabzug unterlegen haben,
hatte, ist ihr Wahlrecht insoweit nicht eingeschränkt.
31 c) Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass der Antrag der Klägerin auf Durchführung getrennter Veranlagungen rechtsmissbräuchlich i.S. des §
42 AO und daher unbeachtlich ist. Denn es liegen außer der erstrebten hälftigen Anrechnung der im Rahmen der Zusammenveranlagungen
geleisteten Steuerzahlungen auf die der Klägerin gegenüber festzusetzenden Einkommensteuern keine wirtschaftlichen oder sonstigen nicht
steuerliche Gründe vor, die die Wahl der getrennten Veranlagung durch die Klägerin rechtfertigen.
32 Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des
Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch ist nach ständiger Rechtsprechung anzunehmen, wenn eine (zivilrechtliche
und/oder steuerrechtliche) Gestaltung gewählt wird, die -gemessen an dem erstrebten Ziel- unangemessen ist, der Steuervermeidung dienen soll
und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Dem Steuerpflichtigen ist es grundsätzlich
nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt.
Rechtsmissbräuchlich ist eine Gestaltung aber regelmäßig dann, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und
Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer
festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass aufgrund der missbräuchlichen Gestaltung das Entstehen
oder die Fälligkeit der Steuerschuld hinausgeschoben oder -wie hier- die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft
vereitelt wird (BFH in BFH/NV 2005, 186).
33 aa) Wie sich aus den Ausführungen des Prozessbevollmächtigten in der Klagebegründung ergibt, verfolgt die Klägerin mit der Wahl der
getrennten Veranlagung ausschließlich das Ziel, im Rahmen der daraufhin durchzuführenden getrennten Veranlagungen in den jeweiligen
Anrechnungsverfügungen, d.h. im Erhebungsverfahren, die hälftige Anrechnung der vor dem Tod des E auf die Gesamtschuld aus der
Zusammenveranlagung geleisteten Steuerzahlungen zu erreichen und gleichzeitig die Erhebung der auf E entfallenden Steuer bei den Erben
durch Haftungsbeschränkung zu vermeiden.
34 Nach der ständigen Rechtsprechung des für Fragen des Erhebungsverfahrens zuständigen 7. Senats des BFH ist bei in ehelicher
Lebensgemeinschaft lebenden Eheleuten -sofern im Zeitpunkt der Zahlung der Steuer Anhaltspunkte für eine andere Tilgungsabsicht des
zahlenden Ehegatten fehlen- davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer auf Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner
bewirkt worden ist, mit der Folge, dass die Steuerzahlungen zwischen den Ehegatten nach Köpfen aufzuteilen sind. Zur Begründung dieser
Rechtsprechung wird darauf verwiesen, dass das Finanzamt im Zeitpunkt der Vorauszahlung weder dazu in der Lage noch dazu verpflichtet ist,
Vermutungen über eine bestimmte wirtschaftliche Interessenlage auf Seiten der steuerpflichtigen Eheleute für den Fall anzustellen, dass die
Vorauszahlungen zu einem späteren Zeitpunkt die festgesetzte Steuer übersteigen und damit zu einem Erstattungsanspruch führen (BFH-Urteile
vom 30. September 2008 VII R 18/06, BStBl II 2009, 38, vom 15. November 2005 VII R 16/05, BStBl II 2006, 453, BFH-Beschluss vom 26. Januar
2006 VII B 312/05, BFH/NV 2006, 907 jeweils mit weiteren Nachweisen, sowie FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juni 2008 2 K 73/06, EFG
2008, 1511; kritisch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 31.03.2009 5 K 5064/08, EFG 2009, 1613). Nach diesen Grundsätzen hätte im Streitfall,
da keine Nachweise vorliegen (nach Auskunft der Beteiligten auch nicht mehr vorgelegt werden können), dass die seinerzeit auf die
festgesetzten Vorauszahlungen bzw. die erstmaligen Einkommensteuerfestsetzungen 1988 – 1991 (in Anbetracht der Vermögensverhältnisse
der Eheleute wohl ausschließlich von E) geleisteten und (in den Jahren 1988, 1989 ausschließlich und den Jahren 1990, 1991 weitaus
überwiegend) seine Einkünfte betreffenden Einkommensteuerzahlungen ausschließlich auf dessen Rechnung erfolgten, eine Aufteilung der
Einkommensteuerzahlungen nach Köpfen zu erfolgen.
35 Die Durchführung getrennter Veranlagungen für die Klägerin und E hätte danach für das Erhebungsverfahren aufgrund der nach § 36 Abs. 2
EStG bei getrennter Veranlagung vorzunehmenden hälftigen Anrechnung auf die Gesamtschuld geleisteter Einkommensteuerzahlungen zur
Folge, dass sich bei der Klägerin die vom Prozessbevollmächtigten errechneten Erstattungsbeträge in Höhe von insgesamt 113.072 EUR
(Gerichtsakte, Bl. 7), bei den Erben des E -d.h. auch bei ihr selbst- hingegen entsprechend höhere Abschlusszahlungen ergeben würden.
36 bb) Andere Gründe für die Wahl der getrennten Veranlagung als die auf diese Weise erstrebten Steuererstattungen wurden von der Klägerin
nicht geltend gemacht und sind auch nicht ersichtlich. Bei Durchführung getrennter Veranlagungen ergeben sich insgesamt, d.h. bei
Zusammenrechnung der für beide Ehegatten festzusetzenden Beträge, jeweils höhere Steuerfestsetzungen als bei Zusammenveranlagung.
Sonstige steuerliche oder wirtschaftliche Gründe für die Wahl einer getrennten Veranlagung, wie z.B. besondere Steuersätze nach § 32b oder §
34 EStG, Besonderheiten beim Verlustrücktrag nach § 10d EStG oder das Erfordernis der Einhaltung bestimmter Einkommensgrenzen bei der
Klägerin (vgl. hierzu Seeger in L. Schmidt, EStG, 28. Aufl.,§ 26 Rz. 17), sind nicht erkennbar. Risiken der Klägerin aus ihrer
gesamtschuldnerischen Haftung für die Steuerschulden aus der Zusammenveranlagung bestehen gleichfalls nicht, da die festgesetzten
Steuerforderungen durch die hierauf geleisteten Zahlungen gemäß § 47 AO seit Jahren (jedenfalls vor Beantragung des
Nachlasskonkursverfahrens im Mai 1996, da keine Anmeldung noch rückständiger Einkommensteuern 1988 – 1991 zur Tabelle erfolgte, vgl.
Vollstreckungsakte Bd. 1 grüner Klebezettel) erloschen sind.
37 cc) Dem FA wird hierdurch ein Schaden entstehen. Die von den Erben des E zu fordernden Abschlusszahlungen könnten wegen der
Beschränkung der Haftung der Erben auf den Nachlass und dem im Jahr 2004 aufgehobenen Nachlasskonkursverfahren dauerhaft nicht
realisiert werden. Der Senat ist der Auffassung, dass das FA nicht darauf verwiesen werden kann, zur Vermeidung dieses Schadens, dem E bzw.
seinen Erben aufgrund der Beantragung der getrennten Veranlagung gegen die Klägerin möglicherweise zustehende Ansprüche (z.B.
Schadensersatzanspruch nach § 1353 Bürgerliches Gesetzbuch wegen Verweigerung der Zustimmung zur Zusammenveranlagung - vgl. hierzu
BGH-Urteil vom 18. November 2009 XII ZR 173/06, DStR 2010, 266- oder Anspruch aufgrund des am 12. August 1992 beurkundeten Ehe- und
Vermögensauseinandersetzungsvertrags -Gerichtsakte 2 K 73/06, Bl. 21ff.-) gegenüber der Klägerin durchzusetzen (so auch BFH in BFH/NV
2005, 186).
38 Ein Schaden des FA ist auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des 7. Senats des BFH (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VII R
56/99, BStBl II 2002, 214) zur Wirkung des Wechsels der Veranlagungsart in Bezug auf vorherige Vollstreckungsmaßnahmen der
Finanzverwaltung anzunehmen. Danach bleiben bereits durchgeführte Vollstreckungsmaßnahmen unbeschadet eines Wechsels von der
Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung bestehen, da der Zusammenveranlagungsbescheid seine Wirkung nur für die Zukunft, d.h.
insoweit er noch nicht vollzogen ist, verliert. Im Streitfall hingegen wurden die festgesetzten Einkommensteuern sämtlich durch freiwillige
Zahlungen auf die Steuerschuld getilgt, so dass diese Rechtsprechung keine Anwendung findet.
39 Der Senat sieht davon ab, die Frage weiter zu vertiefen, ob in Fällen wie dem Streitfall ein Schaden des FA möglicherweise aus anderen
ausschließlich das Erhebungsverfahren betreffenden Gründen zu verneinen ist. In diesem Zusammenhang könnte sich die Frage stellen, ob eine
Anrechnung der hälftigen Einkommensteuerzahlungen des E auf die Steuerschuld der Klägerin nicht deshalb unterbleiben müsste, weil der
Zusammenveranlagungsbescheid im Erhebungsverfahren seine Wirkung nur für die Zukunft verliert (so BFH in BStBl II 2004, 214) und daher die
schuldtilgende Wirkung der auf die Gesamtschuld geleisteten Steuerzahlungen auch nach rückwirkender Aufhebung der Steuerbescheide
ebenso bestehen blieben wie Vollstreckungsmaßnahmen. Letztlich würden derartige Überlegungen den Interessen der Klägerin, die die
getrennte Veranlagung ausschließlich wegen ihrer Wirkung auf das Erhebungsverfahren gewählt hat und hierbei eine insgesamt höhere Steuer
in Kauf nimmt, zuwider laufen und den Streit der Beteiligten lediglich auf eine andere Ebene, die des Erhebungsverfahrens verlagern.
40 dd) Der Senat kommt bei Berücksichtigung der Umstände des Streitfalles zu dem Ergebnis, dass die Klägerin mit dem erstmaligen Wechsel zur
getrennten Veranlagung nach Ergehen (abhelfender und zu Steuererstattungen führender) Änderungsbescheide das ihr nach § 26 Abs. 2 EStG
zustehende Wahlrecht im Hinblick auf das zuvor beantragte Nachlasskonkursverfahren über das Vermögen des E erkennbar gegen seinen
Zweck ausgeübt hat und sich damit einen Vorteil verschaffen wollte, den das Gesetz den Steuerpflichtigen mit dem -nach der Rechtsprechung
unbefristeten und mehrfach änderbaren- Wahlrecht zwischen getrennter und Zusammenveranlagung nicht einräumen wollte, und der den
Wertungen des Gesetzgebers, die dieser und anderen Vorschriften zugrunde liegt, zuwiderläuft.
41 Das Gesetz geht davon aus, dass die Erhebung der Einkommensteuer durch die Ausübung des Wahlrechts nicht beeinflusst wird (BFH in
BFH/NV 2005, 186). Diesem Anliegen wird im Festsetzungsverfahren durch die mit Ausübung des Wahlrechts eintretende Ablaufhemmung der
Festsetzungsverjährung gegenüber dem anderen Ehegatten Rechnung getragen. Damit wird erreicht, dass nach Wahl der getrennten
Veranlagung durch einen Ehegatten auch gegenüber dem anderen Ehegatten noch eine getrennte Veranlagung durchgeführt werden kann und
die auf ihn entfallende Steuer festgesetzt und erhoben werden kann. In Bezug auf das Erhebungsverfahren wird dies dadurch erreicht, dass
einem Wechsel zur getrennten Veranlagung nach vorheriger Zusammenveranlagung für Zwecke der Vollstreckung Wirkung nur für die Zukunft,
d.h. insoweit, als der Zusammenveranlagungsbescheid noch nicht vollzogen ist, zugesprochen wird (BFH in BStBl II 2002, 214). Allerdings weist
eine verallgemeinernde Übernahme dieser Aussage für das gesamte Erhebungsverfahren, also auch für freiwillig geleistete
Einkommensteuer(voraus)zahlungen, insoweit Unstimmigkeiten auf, als im Festsetzungsverfahren der Zusammenveranlagungsbescheid nach §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rückwirkend aufzuheben ist und getrennte Veranlagungen einschließlich der nach § 36 EStG vorzunehmenden
Anrechnung und erstmaligen Aufteilung der geleisteten Steuerzahlungen und Steuerabzugsbeträge durchzuführen sind.
42 Die Wahl der getrennten Veranlagung durch die Klägerin erfolgt zu einem Zeitpunkt, an dem feststeht, dass aus der Konkursmasse des
Nachlasskonkursverfahrens die bis dahin angemeldeten bevorrechtigten Forderungen des Finanzamts nicht vollständig bezahlt werden können
(Vollstreckungsakte Bd. 1 -rote Klebezettel-). Wirtschaftlich macht die Wahl der getrennten Veranlagung nur deshalb Sinn, weil die aus den
getrennten Veranlagungen resultierenden Nachzahlungsansprüche des FA dauerhaft nicht zu realisieren sind und die Klägerin wegen des
Todes des E und des abgeschlossenen Nachlasskonkursverfahrens zivilrechtliche Klagen des E auf Erteilung der Zustimmung zur
Zusammenveranlagung nach § 1353 BGB oder auf Schadensersatz wegen Verweigerung der Zustimmung zur steuerlichen
Zusammenveranlagung nicht befürchten muss. Tod des E und das von der Klägerin beantragte Nachlasskonkursverfahren führen zu den von der
Klägerin mit dem Wechsel der Veranlagungsart beabsichtigten Folgen für das Erhebungsverfahren. Im Regelfall verhindert der insoweit
vorliegende Interessengegensatz zwischen den Ehegatten, dass die getrennte Veranlagung allein aufgrund der Auswirkungen auf das
Erhebungsverfahren gewählt wird. Denn kein Ehegatte wird es hinnehmen, infolge der Wahl der getrennten Veranlagung durch den anderen
Ehegatten im Ergebnis zweimal zur Zahlung der Steuer herangezogen zu werden, ohne dass zivilrechtlich ein Ausgleich erfolgt. Im Streitfall
hingegen versagt dieses Korrektiv aus Gründen, die der Klägerin und Erbin des E zuzurechnen bzw. von ihr zu verantworten sind.
43 Des Weiteren ist es nicht Sinn der nach der Rechtsprechung des BFH vorzunehmenden hälftigen Aufteilung von Einkommensteuerzahlungen
zwischen Ehegatten nach Durchführung getrennter Veranlagungen dem einen Ehegatten zu Lasten des Fiskus einen Vermögensvorteil
zukommen zu lassen. Vielmehr soll der Finanzverwaltung die im Einzelfall schwierige Prüfung erspart bleiben, welcher Ehegatte die Zahlung auf
wessen Rechnung geleistet hat.
44 Schließlich ist zu berücksichtigen, dass im Erhebungsverfahren eine Frist von fünf Jahren für die Verjährung von Zahlungsansprüchen gilt, die mit
Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist (§ 228 AO). Das Institut der Zahlungsverjährung soll dafür
sorgen, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist endgültig Rechtssicherheit darüber einkehrt, was der Steuerpflichtige aufgrund einer
Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung anzurechnender Vorauszahlungen und Abzugssteuern noch zu zahlen hat bzw. was ihm zu erstatten
ist. Das schließt es nicht nur aus, fällig gewordene steuerliche Ansprüche nach Ablauf der vom Gesetz in diesem Zusammenhang festgelegten
Fünf-Jahres-Frist noch geltend zu machen, sondern auch, auf fällig gewordene Steuern nach Ablauf dieser Frist etwas anzurechnen und dadurch
Erstattungsansprüche i.S. des § 37 Abs. 2 AO auszulösen (BFH-Urteil 12. Februar 2008 VII R 33/06, BStBl II 2008, 504). Auch dieser gesetzlichen
Wertung widerspricht es, wenn mit einem nach Erlass begünstigender Bescheide erfolgten Wechsel zur getrennten Veranlagung zum einen
Erstattungsansprüche zur Entstehung gebracht werden, die auf über fünf Jahre davor festgesetzten und geleisteten Steuerzahlungen beruhen,
zum andern bereits gezahlte Steuern zwar ein zweites Mal gefordert, jedoch nicht beigetrieben werden könnten.
45 Angesichts der nicht in Übereinstimmung mit den Wertungen des Gesetzes stehenden und von daher als unangemessen zu bewertenden
Steuervorteile aufgrund der Wahl der getrennten Veranlagung, kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass sie von einer im Steuergesetz
vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeit Gebrauch macht. Denn § 42 AO erfasst gerade die Fälle, in denen gesetzlich zulässige rechtliche
Gestaltungen gewählt werden, die im Einzelnen nicht zu beanstanden sind, in ihrer Gesamtheit aber nur dazu dienen, Steuern zu vermeiden, sei
es durch eine niedrigere Steuerfestsetzung oder durch eine Vereitelung der Beitreibung. Das nur unter steuerlichen Aspekten sinnvolle
Zusammentreffen mehrerer im Einzelnen gesetzmäßiger Verhaltensweisen oder Gestaltungen in der ausschließlichen Absicht, die Festsetzung
der Steuer oder die Steuerzahlung zu vermeiden, soll nach § 42 AO steuerrechtlich wirkungslos bleiben. Diesem Gesetzeszweck kann nicht mit
Erfolg die Rechtmäßigkeit jedes Einzelaktes des Gesamtwerkes entgegengehalten werden, andernfalls liefe die Vorschrift als Ganzes ins Leere
(BFH in BFH/NV 2005, 186). Gerade weil das Gesetz es Eheleuten ohne Bindung an zeitliche Grenzen ermöglicht, die Veranlagungsart zu
wechseln, ist nach Maßgabe des § 42 AO zu überprüfen, ob ein solcher Antrag im Einzelfall mit den Wertungen des Gesetzgebers in
Übereinstimmung steht oder nicht.
46 ee) Bei missbräuchlichen Gestaltungen entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen
rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO). Da die Zusammenveranlagungen im Streitfall insgesamt jeweils zu niedrigeren
Steuerfestsetzungen führen als getrennte Veranlagungen, ist die Zusammenveranlagung den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen.
47 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung
der Rechtssache zugelassen.