Urteil des FG Baden-Württemberg vom 05.11.2009, 13 K 83/06

Entschieden
05.11.2009
Schlagworte
Venire contra factum proprium, Eintragung im handelsregister, Gesellschafterversammlung, Beschränkte haftung, Dispositives recht, Wirtschaftliches interesse, Eigenkapital, Gesellschaftsvertrag, Rücklage, Auszahlung
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FG Baden-Württemberg Urteil vom 5.11.2009, 13 K 83/06

Steuerrechtliche Bedeutung einer negativen Tilgungsbestimmung des Schuldners einer Kommanditeinlage - Verlustausgleichsvolumen des Kapitalkontos i.S.d. § 15a EStG

Tatbestand

1 Streitig ist, inwieweit der auf den Kläger entfallende Verlust ausgleichsfähig bzw. nur verrechenbar ist.

2 Der Kläger ist mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 50.000 EUR alleiniger Kommanditist der zum Verfahren beigeladenen K GmbH & Co KG (KG). Seine Haftsumme ist im Gesellschaftsvertrag mit 50.000 EUR angegeben und in dieser Höhe im Handelsregister eingetragen. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG ist die K Verwaltungs-GmbH. Sie ist am Vermögen der KG nicht beteiligt. Der Kläger ist Geschäftsführer der K Verwaltungs-GmbH.

3 Im Gesellschaftsvertrag der KG vom 19. Februar 2001 sind u. a. folgende Regelungen enthalten:

4 § 6 Konten der Gesellschafter

5 (1)…

6 (2) Für jeden Kommanditisten wird ein Kapitalkonto, das - insoweit die Kommanditeinlagen erbracht sind - die Höhe der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen wiedergibt, eingerichtet. Die Höhe der Kapitalkonten entspricht höchstens den zum Handelsregister angemeldeten Kommanditeinlagen. Die Kapitalkonten sind Festkonten; sie werden nicht verzinst.

7 (3) Etwaige Verluste der Gesellschaft werden gegen Rücklagekonto gebucht, übersteigende Verluste werden auf Verlustvortragskonten, die im Bedarfsfall für jeden Gesellschafter eingerichtet werden, verbucht. Die Verlustvortragskonten werden nicht verzinst.

8 (4) Für jeden Gesellschafter wird ein aktives oder passives Darlehenskonto eingerichtet, über das sich der Verrechnungsverkehr zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern vollzieht. ….

9 (5) Ferner wird bei der Gesellschaft für jeden Gesellschafter ein Rücklagekonto geführt. Das Rücklagekonto wird aus abgezweigten Gewinnen gespeist und soll in erster Linie die Aufgaben erfüllen, die den offenen Rücklagen bei einer Kapitalgesellschaft zukommen. Über die Zuführung von Teilen des Jahresüberschusses zu dem Rücklagenkonto entscheidet die Gesellschafterversammlung.

10 § 7 Kapitalerhöhung

11 (1) Erhöhungen der Kapitalkonten gem. § 6 Abs. 2 (Kapitalerhöhungen) sollen grundsätzlich nur aufgrund von einstimmigen Gesellschafterbeschlüssen erfolgen.

12 (2) Kapitalerhöhungen gemäß Abs. 1 sollen grundsätzlich nur aus Gesellschaftsmitteln zulasten des Rücklagekontos gem. § 6 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrages vorgenommen werden.

13 (3) Besteht ein für die Existenz des Unternehmens unabweisbares Bedürfnis auf Kapitalerhöhung, so ist jeder Gesellschafter verpflichtet, an etwaigen Kapitalerhöhungsbeschlüssen mitzuwirken, und zwar auch in solchen Fällen, in denen ein Gesellschafter nicht imstande ist, die für die Durchführung der Kapitalerhöhung notwendigen Mittel einzuschießen. In diesen Fällen wird der Erhöhungsbetrag in Höhe des nicht eingeschlossenen Teils gegenüber dem betreffenden Gesellschafter als „Forderung aus Kapitalerhöhung“ gebucht und ist gem. § 6 Abs. 6 zu verzinsen.

14

15 § 11 Einberufung der Gesellschafterversammlung und Beschlussfassung

16 (1)

17 (4) Je Euro 100,00 Festkapitaleinlage und/oder Kommanditeinlage gewähren eine Stimme.

18

19 § 15 Gewinnermittlung und -verteilung

20 (1)

21 (2) Die Gesellschafterversammlung kann mit einfacher Mehrheit eine Zuführung von Gewinnanteilen zum Rücklagenkonto beschließen. Sollen mehr als 50 % zugeführt werden, gilt § 6 Abs. 5. Über die Auflösung des Rücklagekontos entscheidet die Gesellschafterversammlung einstimmig.

22 (3) Der nach Abs. 1 und 2 verbleibende Gewinn oder Verlust wird im Verhältnis der festen Kapitalkonten gemäß § 6 Abs. 2 auf die Gesellschafter verteilt. Die persönlich haftende Gesellschafterin nimmt am Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht teil.

23 (4) Der verbleibende Gewinn oder Verlust gemäß Abs. 3 wird wie folgt verbucht:

24 a) Verluste werden zunächst dem Rücklagenkonto belastet; überschießende Verluste dem Verlustvortragskonto.

b) Gewinnanteile werden auf dem Rücklagenkonto oder Darlehenskonto gemäß § 6 Abs. 3 und 4 gebucht, sofern nicht Verlustvortragskonten gemäß § 6 Abs. 3 auszugleichen sind.“

25 In der Bilanz der KG zum 31. Mai 2001 sind auf der Passivseite unter der Bezeichnung „Kapitalanteile Kommanditisten“ ein Kommanditkapital in Höhe von 97.791,50 DM (= 50.000 EUR) und eine Rücklage in Höhe von 15.930,30 DM (= 8.145,03 EUR) ausgewiesen. Auf der Aktivseite ist unter der Position „Ausstehende Einlagen“ ein nicht eingeforderter ausstehender Einlagebetrag in Höhe von 97.791,50 DM angesetzt. In den Erläuterungen zur Bilanz ist zur „Ergebnisverwendung“ ausgeführt, dass entsprechend der im Gesellschaftsvertrag geregelten Gewinnverwendung der Jahresüberschuss in Höhe von 15.930,30 DM in eine gesellschaftsrechtliche Rücklage eingestellt wird.

26 In der Gesellschaftsbilanz zum 31. Mai 2002 sind auf der Passivseite die Kapitalanteile des Kommanditisten mit jeweils 0 EUR angesetzt. Die ausstehende Einlage des Kommanditisten ist mit 50.000 EUR aktiviert. Außerdem ist auf der Aktivseite ein „nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil“ des Kommanditisten in Höhe von 74.264,54 EUR ausgewiesen. Zur „Ergebnisverwendung“ wird erläutert, dass der Jahresfehlbetrag in Höhe von 132.409,57 EUR entsprechend der gesellschaftsvertraglichen Regelung mit einem Betrag in Höhe von 8.145,03 EUR gegen das Rücklagekonto des Kommanditisten und der übersteigende Verlust in Höhe von 124.264,54 EUR auf dem Verlustvortragskonto des Kommanditisten verbucht ist.

27 In ihrer Erklärung zur gesonderten - und einheitlichen - Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage 2002 gab die KG in der Anlage FE-V 2002 den nach § 15a Abs.1 Satz 1 EStG abzugsfähigen Verlust des Klägers mit einem Betrag in Höhe von

58.145 EUR an. Mit Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 10. Juli 2003 stellte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) den abzugsfähigen Anteil des Klägers am Verlust i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG (aufgrund noch nicht verwendeter Außenhaftung) mit einem Betrag in Höhe von 50.000 EUR fest.

28 Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Mit Bescheid vom 3. November 2004 wurde der angefochtene Bescheid nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) aus anderen Gründen geändert. Der Änderungsbescheid wurde Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

29 Mit Entscheidung vom 10. März 2006 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Das FA führte zur Begründung aus, dass auf einem Eigenkapitalkonto verbuchte Gewinnanteile auf die Hafteinlage i. S. d. § 171 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) anzurechnen seien. Daher bestünde insoweit keine erweiterte Außenhaftung des Kommanditisten bzw. eine bestehende Außenhaftung i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG werde entsprechend gemindert. Somit seien lediglich Verluste in Höhe von 50.000 EUR ausgleichsfähig.

30 Am 10. April 2006 hat der Kläger Klage erhoben.

31 Er trägt vor: Der Verlustanteil des Kommanditisten könne nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur bis zur Höhe des Kapitalkontos berücksichtigt werden. Zum Kapitalkonto zähle die Kommanditeinlage. Hierzu gehöre auch eine in der Bilanz ausgewiesene Rücklage. Hafte der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft aufgrund des § 171 Abs. 1 HGB, so könnten die Verluste auch in Höhe der noch ausstehenden Einlage abgezogen werden. Das Verlustausgleichsvolumen bemesse sich daher nach der im Geschäftsjahr 2001/2002 noch ausstehenden Einlage in Höhe von 50.000 EUR und der auf den 31. Mai 2001 ausgewiesenen Kapitalrücklage in Höhe von 8.145 EUR. Entgegen der Auffassung des FA habe nach § 15 Abs. 2 und 4 des Gesellschaftsvertrages der Gewinn in Höhe von 8.145 EUR zwingend auf dem Rücklagenkonto verbucht werden müssen. Im Übrigen handele es sich bei der Verbuchung des Gewinns in 2001 um dispositives Recht. Im Geschäftsjahr 2002/2003 sei die ausstehende Einlage in voller Höhe erbracht worden. Dies zeige eindeutig, dass er nicht davon ausgegangen sei, seiner Einlageverpflichtung bereits durch Buchung einer Rücklage nachgekommen zu sein. Eine haftungsbefreiende Einlageleistung erfordere eine Leistung auf die Hafteinlage. Es müsse eine tatsächliche Leistung auf die Einlage erfolgen. Die Leistung an die Gesellschaft müsse auch als Einlage gewollt sein. Der Kommanditist habe ein Bestimmungsrecht, ob er eine Leistung in das Gesellschaftsvermögen erbringe oder nicht. Maßgebend sei, was nach dem Gesellschaftsvertrag als Einlage geschuldet werde. Er, der Kläger, habe sein Bestimmungsrecht dahingehend ausgeübt, dass er den Gewinn aus dem Geschäftsjahr zum 31. Mai 2001 nicht zur Tilgung seiner Einlageverpflichtung verwendet haben wollte.

32 Der Kläger beantragt,

1. den Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG vom 3. November 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2006 dahingehend zu ändern, dass nach Anwendung des § 15a EStG in seinem Folgebescheid (Bescheid für Einkommensteuer 2002) Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 60.034 EUR zu berücksichtigen sind,

2. die Kosten des Verfahrens dem FA aufzuerlegen,

3. das Urteil hinsichtlich der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären,

4. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

33 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall der Klagestattgabe, die Revision zuzulassen.

34 Den §§ 6 und 15 des Gesellschaftsvertrages könne keine negative Tilgungsbestimmung entnommen werden. § 6 des Gesellschaftsvertrages gliedere lediglich das Eigenkapital der Gesellschaft. Als Bestandteil des Kapitalkontos würden danach für die Gesellschafter folgende Konten geführt: (1) Ein festes Kapitalkonto, das die Höhe der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen wiedergebe, (2) ein Rücklagenkonto, auf dem die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses nicht entnahmefähigen Gewinne gutgeschrieben würden, (3) ein Verlustvortragskonto, dem Verluste belastet würden, soweit das Gewinnrücklagenkonto keinen positiven Bestand habe, und (4) ein aktives oder passives Darlehenskonto, das den Charakter eines Verrechnungskontos habe, und auf dem entnahmefähige Gewinnanteile gutgeschrieben würden. Daher sei mit etwaig anfallenden Gewinnen zunächst ein negatives Verlustverrechnungskonto auszugleichen. Bleibe ein Überschuss, entscheide die Gesellschafterversammlung, ob der Gewinn in eine Gewinnrücklage eingestellt werden oder für Entnahmen zur Verfügung stehen solle und damit auf dem Darlehenskonto gebucht werden müsse. Für die Frage, ob mit etwaigen Gewinnen die Einlageverpflichtung getilgt werden solle, spiele allein die Entwicklung der Bilanzposition „ausstehende Einlage“ eine Rolle, nicht jedoch die Buchung auf dem Kapitalkonto.

35 Der Umstand, dass in der Bilanz der KG eine ausstehende Einlage bilanziert sei, führe nicht zur Annahme einer negativen Tilgungsbestimmung. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 38/05, BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135, in der buchhalterischen Behandlung der Einlage ein maßgebliches Indiz für eine zivilrechtlich wirksam vereinbarte negative Tilgungsbestimmung gesehen. Da die Einlage in der Bilanz zum 31. Mai 2001 noch als ausstehend bezeichnet sei, könnte dies demnach dafür sprechen, dass eine negative Tilgungsbestimmung getroffen wurde. Das Gleiche gelte für die Zahlung im Folgejahr. Der BFH verkenne bei seiner Argumentation aber den Unterschied zwischen Pflichteinlage und Hafteinlage. Die Pflichteinlage sei derjenige Betrag, den der Gesellschafter im Verhältnis zur Gesellschaft als Einlage schulde. Der in der Steuerbilanz als „ausstehende Einlage“ gebuchte Betrag repräsentiere diese Pflichteinlage.

36 Die Höhe der Hafteinlage ergebe sich dagegen ausschließlich aus der Eintragung im Handelsregister. Diese werde in der Bilanz nicht ausgewiesen und sei mit der Haftsumme identisch. Die Haftsumme sei eine abstrakte Rechengröße für die summenmäßig beschränkte Haftung. Bei der Hafteinlage handele es sich mithin nicht um eine (weitere) Forderung, die der Gesellschafter tilgen oder bestehen lassen könne. Da die Hafteinlage hinter dem Betrag der Pflichteinlage zurückbleiben könne, könne aus dem Ausweis der Pflichteinlage in der Bilanz als ausstehende Einlage noch nicht gefolgert werden, dass die Hafteinlage nicht erbracht sei. Daher würden auch in der Literatur, z. B. von Hüttemann/Meyer, DB 2009, 1613, erhebliche Bedenken gegen die Rechtsprechung des BFH zur negativen Tilgungsbestimmung vorgetragen. Werde mit negativer Tilgungsbestimmung eine Einlage erbracht, bedeute dies im Ergebnis lediglich eine Erhöhung der Pflichteinlage. Es liege ein Fall vor, in dem die Haftsumme hinter dem Betrag der Pflichteinlage zurückbleibe. Erfülle der Gesellschafter diese Verpflichtung, indem er seine Einlage oder wie die Zuführung zur Gewinnrücklage eine Leistung erbringe, die einer Einlageleistung gleichstehe, bleibe zwar die erhöhte Pflichteinlage bestehen, die aus dem Handelsregister ersichtliche (niedrigere) Hafteinlage erlösche jedoch kraft Gesetzes (vgl. Hüttemann/Meyer, DB 2009, 1615).

37 Im hier vorliegenden Fall des Beschlusses über die Zuführung des Jahresüberschusses zur Gewinnrücklage läge eine zivilrechtlich wirksame Tilgungsbestimmung jedoch selbst dann nicht vor, wenn eine Tilgungsbestimmung auch hinsichtlich der Hafteinlage zulässig wäre. Die Verpflichtung zur Leistung der Pflichteinlage sei erfüllt, wenn der Schuldner Kapital in die Gesellschaft einlege. Dies gelte auch, wenn der Kommanditist Gewinne auf seinem Kapitalkonto, auch z. B. einem Rücklagenkonto, stehen lasse. Wie bei einer Einlage werde damit das Betriebskapital der KG verstärkt. Die Einlage stehe für den Ausgleich mit Verlusten der KG zur Verfügung. Allein die Gutschrift eines Gewinnanteils des Gesellschafters auf seinem Kapitalkonto führe zu einer realen Leistungsbewirkung. Unerheblich sei, dass der auf den Kläger entfallende Gewinnanteil bilanzrechtlich in eine Gewinnrücklage eingestellt worden sei. Auch eine Gewinnrücklage sei Bestandteil des Kapitalkontos.

38 Nach der neueren Rechtsprechung des BFH könne zwar vom Schuldner eine negative Tilgungsbestimmung getroffen werden mit der Folge, dass eine Anrechnung der Leistung auf die Haftsumme zu unterbleiben habe. Der BFH habe dies aber nur für den Fall einer Bar- und einer Sacheinlage entschieden. Auf den hier vorliegenden Fall der Bildung einer Gewinnrücklage könnten diese Rechtsprechungsgrundsätze nicht übertragen werden. Dieser Fall könne nicht demjenigen gleich gestellt werden, dass der Gewinn entnommen und sodann im Wege einer Bareinlage der Gesellschaft wieder zugeführt werde. Von einer Sach- und Bareinlage unterscheide sich der Fall einer Gewinnrücklage dadurch, dass diese zivilrechtlich nicht vom Schuldner erbracht werde. Es handele sich bei dem Beschluss über die Zuführung zur Gewinnrücklage um einen Gewinnverwendungsbeschluss, der zur Folge habe, dass dieser Gewinnanteil nicht der Verfügung des Gesellschafters unterliege, insbesondere nicht entnahmefähig sei. Da der Gesellschafter über diesen Gewinnanteil nicht verfügen könne, könne er auch keine negative Tilgungsbestimmung treffen. Der Kläger hätte also gerade nicht den Gewinn wieder entnehmen und einlegen können.

39 Soweit in der Entscheidung der KG, die Einlage der Gewinnrücklage zuzuführen und nicht auf die Hafteinlage zu verbuchen, eine

Tilgungsbestimmung gesehen werden sollte, müsse dem entgegen gehalten werden, dass die Gesellschaft nicht berechtigt sei, für den Gesellschafter als Schuldner der Einlage eine derartige Tilgungsbestimmung zu treffen. Daran änderte sich auch dann nichts, wenn diese Entscheidung mit Einverständnis des Klägers erfolgt wäre, da der Kläger als nicht Verfügungsbefugter ein derartiges Einverständnis nicht hätte rechtswirksam abgeben können. Aber selbst dann, wenn bei einem einvernehmlichen Zusammenwirken zwischen Gesellschafter und Gesellschaft trotz fehlender Verfügungsbefugnis des Gesellschafters eine Tilgungsbestimmung zulässig wäre, läge in der Zuführung zur Gewinnrücklage lediglich eine positive Tilgungsbestimmung. Ihr wäre nämlich die Aussage zu entnehmen, den Gewinnanteil des Kommanditisten dessen Verfügungsbefugnis zu entziehen und nicht auszuschütten, sondern zur Kapitalverstärkung der Gesellschaft in dieser zu belassen. Eine gleichzeitig damit verbundene Bestimmung, dass die Haftung des Kommanditisten nicht erlöschen solle, wäre als „venire contra factum proprium“ zivilrechtlich und damit auch steuerrechtlich unbeachtlich.

40 Nach § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG führe die erweiterte Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB nur dann zu ausgleichsfähigen Verlusten, wenn eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich sei. Der Gesellschafter könne steuerrechtlich ein anderes Interesse verfolgen als zivilrechtlich. Steuerrechtlich gehe es darum, ein möglichst hohes Volumen an ausgleichsfähigen Verlusten zu erlangen, während zivilrechtlich ein Interesse bestehe, möglichst nicht von Gläubigern der Gesellschaft in Anspruch genommen zu werden. Der Kommanditist könne daher allein aus steuerrechtlichen Gründen ein Interesse daran haben, dass seine Einlageleistung nicht auf die Haftsumme angerechnet werde. Die Ernsthaftigkeit der Haftungserweiterung im Außenverhältnis gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft sei fraglich. Regelmäßig fehle es an einer echten wirtschaftlichen Belastung, so dass ein erweiterter Verlustausgleich nicht gerechtfertigt sei.

41 Mit Beschluss vom 14. September 2009 wurde die KG zum Verfahren notwendig beigeladen.

42 Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

43 Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die dem Senat vorliegenden Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

44 Die Klage ist begründet. Das FA hat zu Unrecht den nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähigen Verlust des Klägers um den auf dem Rücklagenkonto ausgewiesenen Betrag in Höhe von 8.145 EUR gekürzt.

45 Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden 15a Abs. 1 Satz 1 EStG). Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Abs. 1 HGB, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht 15a Abs. 1 Satz 2 EStG).

46 Nach § 171 Abs. 1 HGB haftet der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar; die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist. Ob der Kommanditist seine Einlage geleistet hat, richtet sich nach Handelsrecht. Daraus folgt, dass der erweiterte Verlustausgleich in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich an die Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB anknüpft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135). Nach Auffassung des BFH hat sich im Handelsrecht inzwischen die Auffassung durchgesetzt, dass für eine haftungsbefreiende Einlageleistung zwei Voraussetzungen erfüllt sein müssen: Zum einen die Leistung auf die Einlage und zum anderen die objektive Wertdeckung (vgl. BFH in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135, m. w. N.). Nur Leistungen, die der Gesellschaft „als Einlage“ zugeführt werden, wirken haftungsbefreiend. Eine Vermögensmehrung, die nicht als Leistung „auf die Einlage“, sondern aufgrund eines Verkehrsgeschäfts der Gesellschaft zugeflossen ist, kann keine haftungsbefreiende Einlageleistung sein (vgl. BFH in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135, MünchHdb.KG/Neumann, Bd. 2, § 27 Anm. 24; MünchKomm-HGB/Karsten Schmidt, 2. Aufl., §§ 171, 172 Rz. 46, Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 54 II. 2. m .w. N.; Kirsch, Einlageleistung und Einlagerückgewähr im System der Kommanditistenhaftung, 1995, S. 25 f. m. w. N.).

47 In der zivilrechtlichen Rechtsprechung und Literatur ist anerkannt, dass der Schuldner einer Leistung eine sog. negative Tilgungsbestimmung treffen kann. Erklärt er bei Bewirkung einer zur Erfüllung einer bestimmten Schuld geeigneten Leistung, sie solle nicht zur Erfüllung dieser Schuld dienen, so erlischt diese nicht (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 14. Juli 1972 V ZR 176/70, MDR 1972, 938, und vom 10. Oktober 1984 VIII ZR 244/83, BGHZ 92, 280; MünchKommBGB/Wenzel, 5. Aufl. § 362 Rz. 13; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl. § 362 Rz. 7). Auch der BFH lässt eine negative Tilgungsbestimmung des Schuldners einer Leistung zu (vgl. BFH in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135; und Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 98/06, BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272). Da sich die Frage, ob der Kommanditist seine Einlage geleistet hat, nach Handelsrecht richte, habe eine in Bezug auf die Pflichteinlage getroffene negative Tilgungsbestimmung auch steuerrechtlich Bedeutung. Vorbehaltlich eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. d. § 42 der Abgabenordnung (AO), der im Streitfall offensichtlich auch nach Auffassung des FA nicht vorliegt, habe dies zur Folge, dass der Kommanditist auch bei noch ausstehender Pflichteinlage der Gesellschaft weiteres Eigenkapital zuführen könne, ohne dass die Forderung aus der Pflichteinlage erlösche. Erst recht könne eine derartige Bestimmung im Einvernehmen zwischen Gesellschaft und Kommanditist getroffen werden. An einer solchen Gestaltung könne nach Auffassung des BFH - ungeachtet einer rein steuerlichen Motivation - auch ein wirtschaftliches Interesse bestehen, da die Gesellschaft gegenüber potentiellen Kreditgebern darauf hinweisen könne, dass einerseits das Gesellschaftsvermögen um das eingelegte Wirtschaftsgut erhöht werde, andererseits in Höhe der Hafteinlage die Möglichkeit, den Gesellschafter mit seinem gesamten Vermögen in Anspruch zu nehmen, bestehen bleibe (vgl. BFH in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135; anderer Auffassung z. B. Hüttemann/Meyer, DB 2009, 1613, die davon ausgehen, dass die Außenhaftung im Fall der Einlageleistung kraft Gesetzes erlösche, ohne dass diese Rechtsfolge einer negativen Tilgungsbestimmung zugänglich wäre, da es dem Kommanditisten verwehrt sei, zu seinem Nachteil über seine Außenhaftung zu disponieren).

48 Der BFH geht in seinem Urteil in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135, in dem Fall, dass der Kommanditist zusätzlich zu der im Handelsregister eingetragenen (und noch nicht erbrachten) Pflichteinlage eine weitere Sacheinlage leistet, davon aus, dass der Kommanditist im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen könne, dass die Haftungsbefreiung nach § 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB nicht eintrete. Dies habe nach Auffassung des BFH zur Folge, dass die Einlage nicht mit der eingetragenen Pflichteinlage zu verrechnen sei. Die Sacheinlage verhindere im Umfang ihres Wertes die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos. Sie führe daher nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten. An dieser Rechtsprechung hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272, festgehalten und die für eine weitere Sacheinlage aufgestellten Grundsätze auch auf den Fall der Leistung einer weiteren Bareinlage ausgedehnt. Nach Ansicht des BFH könne der Kommanditist auch dann, wenn er - wie hier - zusätzlich zu der im Handelsregister eingetragenen, nicht voll eingezahlten Hafteinlage eine weitere Bareinlage leiste, eine negative Tilgungsbestimmung treffen und so wie bei einer zusätzlichen Sacheinlage bewirken, dass die geleistete Einlage nicht mit der eingetragenen Haftsumme zu verrechnen sei, sondern im Umfang ihres Wertes die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos verhindere und nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führe (vgl. BFH in BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272).

49 Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung des BFH zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens bei Leistung weiterer Sachoder Geldeinlagen mit negativer Tilgungsbestimmung an. Nach Überzeugung des Senats kann dann aber nichts anderes gelten, wenn - wie im Streitfall - der handelsrechtlich entnahmefähige Gewinn eines Kommanditisten von diesem weder entnommen noch mit der noch ausstehenden Einlage verrechnet, sondern aufgrund eines mit maßgebender Beteiligung des Kommanditisten zustande gekommenen Beschlusses der Gesellschafterversammlung der Gesellschaft als zusätzliches Eigenkapital bzw. weitere Einlage einem in die Ermittlung des Kapitalkontos des Kommanditisten nach § 15a Abs. 1 EStG einzubeziehenden Rücklagenkonto zugeführt wird. Auch ein derart mit Willen des Kommanditisten auf die Kapitalrücklage und nicht auf die (ausstehende) Einlage bzw. Haftungseinlage geleisteter Betrag ist Bestandteil des Kapitalkontos i.S. d. § 15a EStG und damit Teil des Verlustausgleichsvolumens.

50 Nach § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB hat der Kommanditist nur Anspruch auf Auszahlung des ihm zukommenden Gewinns; er kann auch die Auszahlung des Gewinns nicht fordern, solange sein Kapitalanteil durch Verlust unter den auf die bedungene Einlage geleisteten Betrag herabgemindert ist oder durch die Auszahlung unter diesen Betrag herabgemindert werden würde. Im Übrigen kann er aber über die auf ihn entfallenden Gewinne verfügen, d. h. er kann ihre Auszahlung oder ihre Übertragung auf das Verrechnungskonto verlangen. Der auf dem Verrechnungskonto gutgebrachte Betrag ist für den Kommanditisten disponibel, d. h. mangels abweichender Regeln im Gesellschaftsvertrag kann er sich jedes Guthaben auf diesem Konto jederzeit auszahlen lassen. Die Gewinngutschrift begründet eine Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber dem Kommanditisten. Es handelt sich dabei um bezogenen Gewinn i.S. v. § 169 Abs. 2 HGB (vgl. Weipert in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2. Aufl., § 169 Rn. 9 ff. m. w. N.). Daher kann an den Kommanditisten, wenn er noch keine Einlage geleistet und auch noch keinen Gesellschaftsgläubiger befriedigt hat, Gewinn ohne Haftungsfolge ausgezahlt werden. Gewinn, der nicht entnommen wird, obwohl er danach haftungsunschädlich ausgezahlt werden könnte, wird gemäß § 167 Abs. 2 HGB nicht dem Kapitalkonto, sondern einem Privatoder Darlehenskonto des Kommanditisten gutgeschrieben. Diese Gutschrift steht der Auszahlung haftungsrechtlich gleich. Das Guthaben auf dem Privat- oder Darlehenskonto ist nicht durch § 172 Abs. 4 HGB gebunden und kann deshalb an den Kommanditisten auch dann ohne Haftungsfolgen ausgezahlt werden, wenn das Guthaben auf dem Kapitalkonto unter den Betrag der Haftungssumme abgesunken ist (vgl. Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2. Aufl., § 172 Rn. 46 f. m. w. N.).

51 Die im Gesellschaftsvertrag vom 19. Februar 2001 mit einem Betrag in Höhe von 50.000 EUR festgelegte und in dieser Höhe auch im Handelsregister eingetragene Kommanditeinlage des Klägers war im Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses zum Ende des Wirtschaftsjahres 2001 am 31. Mai 2001 und im Zeitpunkt des Beschlusses über die Ergebnisverwendung im März 2002 noch nicht geleistet. In der Bilanz zum 31. Mai 2001 ist dieser Betrag mit umgerechnet 97.791,50 DM „als ausstehende Einlage“ aktiviert. Im Bilanzanhang ist unter Punkt B. I. „Eigenkapital“ und unter Punkt C. I. „Gesellschaftsorgane“ jeweils angegeben, dass die im Handelsregister gemäß § 172 Abs. 1 HGB eingetragene Einlage in Höhe von 50.000 EUR aussteht und noch nicht eingefordert wurde. Die Einlageschuld des Klägers war daher nicht fällig. Somit hätte der kapitalmäßig allein an der KG beteiligte und nach § 11 des Gesellschaftsvertrages vom 19. Februar 2001 in der Gesellschafterversammlung daher auch allein stimmberechtigte Kläger den im Rumpfwirtschaftsjahr 2001 auf ihn entfallenden Gewinn ohne Haftungsfolge entnehmen können. Die Vorschrift des § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB hätte dem - wie oben ausgeführt - nicht entgegen gestanden. Unmittelbar nach der Entnahme oder auch später hätte der Kläger den entnommenen Betrag der Gesellschaft dann auch wieder als Bareinlage zuführen können. Dabei hätte er nach der hier zugrunde gelegten Rechtsprechung des BFH die Anweisung geben können, dass der eingelegte Betrag nicht auf die noch nicht erfüllte Einlageverpflichtung angerechnet, sondern zusätzlich zu der im Handelsregister eingetragenen, aber noch nicht erbrachten Hafteinlage geleistet und zur Bildung einer Rücklage verwendet werden solle. Die steuerliche Berücksichtigung einer solchen negativen Tilgungsbestimmung bei Leistung einer weiteren Bareinlage hat der BFH ausdrücklich anerkannt. Im Ergebnis erhöht sich dadurch das Volumen der ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste (vgl. BFH in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135; und BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272).

52 Nichts anderes kann nach Überzeugung des Senats dann gelten, wenn der Kommanditist den entnahmefähigen Gewinn nicht entnimmt, sondern - wie im vorliegenden Fall - entsprechend der gesellschaftsvertraglichen Regelung einem bei der Gesellschaft bestehenden Rücklagenkonto zuführt. Umso mehr gilt dies gerade dann, wenn der Kommanditist bei der Beschlussfassung über die Verwendung des Jahresgewinns maßgeblich mitwirkt oder sogar allein entscheidet. Bei einer noch nicht fälligen Einlageverpflichtung des Kommanditisten kann zwischen dem Fall der Entnahme und der anschließenden Einlage des Gewinns mit negativer Tilgungsbestimmung zugunsten eines Rücklagenkontos einerseits sowie dem Fall der mit zumindest maßgeblicher Beteiligung des Kommanditisten beschlossenen und „im abgekürzten Zahlungsweg“ direkt auf dem Rücklagenkonto ausgewiesenen Gewinnzuweisung andererseits kein derart signifikanter Unterschied erkannt werden, dass eine ungleiche steuerliche Behandlung zu rechtfertigen wäre. In beiden Fällen muss es dem Kommanditisten gestattet sein, der Gesellschaft weiteres Eigenkapital zuzuführen, ohne dass die Forderung auf die Pflichteinlage erlischt (vgl. BFH in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135).

53 Im Streitfall entfiel vom Gewinn des Rumpfgeschäftsjahres 2001 ein Betrag in Höhe von 15.930,30 DM (= 8.145,03 EUR) auf den Kläger. Diesen Gewinn zahlte die Gesellschaft aber weder an den Kläger aus noch stellte sie diesem den Gewinn (in sonstiger Weise) durch Verbuchung auf einem Privat- oder Darlehenskonto endgültig zur freien Verfügung. Vielmehr führte die KG den Gewinn des Klägers in Höhe von 15.930,30 DM (= 8.145,03 EUR) in der Gesellschaftsbilanz zum 31. Mai 2001 den Rücklagen zu. Grundlage hierfür war ein Gesellschafterbeschluss, der da für die Stimmenmehrheit die Höhe der Kapitalbeteiligung maßgebend und nur der Kommanditist am Kapital der KG beteiligt war im Ergebnis allein vom Willen des Klägers bestimmt bzw. abhängig war.

54 Nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen ist das Rücklagenkonto der KG als Kapitalkonto zu werten. Denn nach § 6 Abs. 3 und 5 sowie § 15 Abs. 2 - 4 des Gesellschaftsvertrags vom 19. Februar 2001 sind auf dem Rücklagenkonto nicht nur die nicht entnommenen und aufgrund eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung ausdrücklich in die Rücklagen eingestellten Gewinne zu buchen, sondern es sind auch etwaige spätere Verluste mit den ausgewiesenen Rücklagen zu verrechnen. Die Verlustverrechnung führt zur Einstufung des Rücklagenkontos als Kapitalkonto i. S. d § 15a EStG (vgl. auch BFH in BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272). Durch die Einstellung des Gewinns in die Rücklagen wurde sowohl die Pflichteinlage des Kommanditisten als auch dessen (risikobehafteter) Anteil am Kapital der Gesellschaft im Einvernehmen mit der KG erhöht. Der nicht entnommene Gewinn in Höhe von 15.930,30 DM (= 8.145,03 EUR) hat das Eigenkapital der Gesellschaft und damit das ihren Gläubigern zur Verfügung stehende Haftungsvermögen entsprechend verstärkt. Dass damit eine Leistung auf die ursprünglich vereinbarte Pflichteinlage nicht gewollt und insoweit eine negativen Tilgungsbestimmung getroffen worden war, ist dem (unveränderten) Ausweis der noch ausstehenden Einlage in den Bilanzen zum 31. Mai 2001 und 2002 sowie den darin enthaltenen Erläuterungen, aber auch dem insoweit nicht bestrittenen Vorbringen im Klageverfahren zu entnehmen (vgl. auch BFH in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135). Die vollständige Erbringung der Einlage erst im Geschäftsjahr 2002/2003 weist ebenfalls eindeutig auf eine solche Tilgungsbestimmung und eine Nichterfüllung der Einlageverpflichtung in einem früheren Zeitpunkt hin.

55 Nach alledem war der Klage daher stattzugeben.

56 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Übertragung der Feststellung auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO.

57 Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kostenentscheidung ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

58 Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren erachtete der Senat als notwendig, da dem Verfahren ein nicht von vornherein als einfach zu beurteilender Sachverhalt zu Grunde lag, so dass sich der Kläger eines Rechtskundigen bedienen durfte 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

59 Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zugelassen 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO).

ex nunc, ex tunc, verrechnung, aufrechnung

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Anmerkungen zum Urteil