Urteil des FG Baden-Württemberg vom 12.12.2007
FG Baden-Württemberg: bundesgesetz über den versicherungsvertrag, leistung des arbeitgebers, arbeitslohn, direktes forderungsrecht gegen den versicherer, schweizer recht, ausländisches recht, avb
FG Baden-Württemberg Urteil vom 12.12.2007, 3 K 141/07
Einkommensteuerrechtliche Behandlung vom Arbeitnehmer bezogener Leistungen aus einer vom Arbeitgeber für den Arbeitnehmer
abgeschlossenen Kollektiv-Krankentagegeldversicherung nach dem Schweizer Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag vom 2.4.1908 -
VVG
Tatbestand
1
Die Klägerin wird für den Veranlagungszeitraum 2002 (Streitjahr) mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
2
Die Klägerin war im Streitjahr bei der ... AG M (im folgenden auch: Arbeitgeberin) in der Schweiz als Sekretärin beschäftigt (Hinweis auf Zeile 4
des Mantelbogens zur Einkommensteuererklärung für 2002 [Bl. 2 der Einkommensteuerakten]). Nach dem im Streitjahr maßgeblichen
Arbeitsvertrag vom 1973 besteht das Arbeitsverhältnis seit dem ... 1973 (Bl. 51-53 der FG-Akten; vgl. insbesondere: B. Ziffern 1.und 2. des
Arbeitsvertrages, der mit der Rechtsvorgängerin der Arbeitgeberin, der ... AG abgeschlossen worden war). Wegen der zu A. Ziffer 6 des
Arbeitsvertrages in Bezug genommenen Reglemente wird auf den Gesamtarbeitsvertrag für ... Pharma-, Chemie- und
Dienstleistungsunternehmen -- gültig ab. 1. Januar 2002 -- [im folgenden: GAV] und das Reglement zur Gehaltsfortzahlung der Firma ... Bezug
genommen (S. 14 ff bzw S.25 ff des Gutachtens von Prof. Dr. P --im folgenden: Gutachten--).
3
Im Streitjahr erkrankte die Klägerin und war infolgedessen arbeitsunfähig. Im Lohnausweis für das Streitjahr ist ein von der Klägerin erzielter
Bruttolohn von 96.162 CHF ausgewiesen (Bl. 12 der Einkommensteuerakten), in dem „Taggelder aus Kranken-, Unfall- und
Invalidenversicherungen“ in Höhe von 13.663 CHF enthalten sind (Hinweis im übrigen auf das Schreiben vom 27. Juli 2005 der Arbeitgeberin,
Bl. 30 der FG-Akten).
4
Die Klägerin erhielt von Juli - Oktober 2002 Leistungen aus einer durch ihren Arbeitgeber mit der V (so auch ihre eigenen Angaben im
Erörterungstermin vom 2. Juni 2006, s. Niederschrift über den Gerichtstermin: Satz 2 Absatz 3 [Bl. 67 der FG-Akten]) abgeschlossenen --nicht
obligatorischen (Tz. 3.4 des Gutachtens)-- Kollektiv-Krankentaggeldversicherung (Tz. 2 der Stellungnahme vom 2. Dezember 2007, Bl. 137, 138
und 140 der FG-Akten). Im Einzelnen (Hinweis auf die Gehaltsabrechnungen lt. Bl. 94 - 97 der FG -Akten):
5
Juli:
3.383,50 CHF
August:
5.074,90 CHF
September: 3.773,65 CHF
Oktober:
1.431,40 CHF
13.663,20 CHF (= 9. 290 EUR)
6
Nach den Gehaltsabrechnungen für Juli-August 2002 erfolgten die Netto-Auszahlungen des Gehaltes durch die Arbeitgeberin einschließlich der
zuvor dargelegten Taggelder. Zusammen mit den Taggeldern erhielt die Klägerin noch Lohnzahlungen von 3.924.75 CHF (für Juli), 2.233,10
CHF (für August), 3.534,35 CHF (für September) und von 5.876,60 CHF (für Oktober). Damit der Klägerin durch ihre Krankheitsabwesenheit
keine finanziellen Vorteile erwuchsen, wurde ihr Lohn um 957, 65 CHF reduziert (vgl. hierzu das Schreiben der Arbeitgeberin vom 6. Dezember
2007 und die Berechnung des sozialversicherungsrechtlichen Entgelts 2002...[Anlage 3 zum Schriftsatz vom 6. Dezember 2007, Bl. 153 und 159
der FG-Akten]; Tz. 3 der Stellungnahme vom 2. Dezember 2007, Bl. 137 und 140, 141 der FG-Akten). Die Allgemeinen
Versicherungsbedingungen (im folgenden: AVB) für die hier in Rede stehende Kollektiv-Krankentaggeldversicherung nach VVG (Bundesgesetz
über den Versicherungsvertrag vom 2. April 1908) wurden dem Finanzgericht (FG) vorgelegt. Da die o.g. Leistungen der V aufgrund einer
Kollektiv-Krankentaggeldversicherung nach VVG erbracht wurden, handelt es sich um solche aus einer Privatversicherung (Tzn. 3.8, 2.18-2.25
des Gutachtens)
7
Die Klägerin musste sich im Streitjahr nicht an den Prämien für die Kollektiv-Krankentaggeldversicherung beteiligen. Die Prämie wurde
vollständig von ihrer Arbeitgeberin übernommen (Schreiben der Arbeitgeberin vom 20. August und vom 6. Dezember 2007, S. 29 des
Gutachtens; Art. 13 Ziff. 1 GAV, S. 19 des Gutachtens), die jedoch keine Angaben zur Höhe machte.
8
Die Klägerin stellte sich bei der Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr auf den Standpunkt, dass die Leistungen aus der
Kollektiv-Krankentaggeldversicherung nicht als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu beurteilen seien. Dem folgte der Beklagte (das
Finanzamt - FA - ) nicht. Im Einkommensteuerbescheid vom 23. August 2004 berücksichtigte es diese Leistungen als (steuerpflichtigen)
Arbeitslohn (in Übereinstimmung mit den Anweisungen lt. Tz. 1. Buchstabe a in: Grenzgängerhandbuch Fach B Teil 2 Nummer 5). Der dagegen
eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Hinweis auf die Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2005).
9
Mit ihrer form- und fristgerecht erhobenen Klage macht die Klägerin weiterhin geltend, die Leistungen aus der Kollektiv-
Krankengeldtaggeldversicherung seien nicht der Besteuerung zu unterwerfen. Wegen des Vorbringens der Klägerin wird auf deren Schriftsatz
vom 24. Mai 2006 (Bl. 49-50 der FG-Akten) und vom 6. Dezember 2007 Bezug genommen. Im übrigen vertreten die Kläger nunmehr (im
Anschluss an die Ausführungen des erkennenden Senats im Beweisbeschluss vom 9. Januar 2007 3 K 141/07 zu II. Abs. 3) die Auffassung, dass
die vom Arbeitgeber gezahlte (ggf. zu schätzende) Prämie für die Kollektiv-Krankentaggeldversicherung als Arbeitslohn zu beurteilen sei.
10 Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid vom 23. August 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2005
11
zu ändern und dabei die Einnahmen der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit um 9.290 EUR, 154 EUR, und 340 EUR zu kürzen und
andererseits um 650 EUR zu erhöhen.
12 Das FA beantragt,
13
die Klage abzuweisen.
14 Zur Begründung verweist es im wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und in den Schriftsätzen vom 6. Oktober
2005 und vom 15. November 2007.
15 Am 1. Juni 2006 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt. Auf die
Ausführungen „Auf richterliche Anordnung“ in der Ladung und der Niederschrift zu diesem Termin wird Bezug genommen. Im Anschluss wurde
mit Senatsbeschluss vom 9. Januar 2007 3 K 141/07 Professor Dr. iur. P zum Gutachter bestellt zur Beurteilung der Kollektiv-
Krankentaggeldversicherung nach Schweizer Recht. Auf die gutachterlichen Stellungnahmen vom 28. August und 3. Dezember 2007 wird (in
vollem Umfang) Bezug genommen.
16 Mit Schriftsätzen vom 5. Dezember 2007 wurde den Beteiligten das BFH-Urteil vom 30. November 2007 VI R 30/04 übersandt. Nunmehr vertritt
das FA die Auffassung, die Leistungen aus der Kollektiv-Krankentaggeldversicherung unterlägen dem Progressionsvorbehalt und seien somit in
die Berechnung des Steuersatzes einzubeziehen.
17 Dem Senat lagen folgende Akten vor:
18 1 Band Einkommensteuerakten Band V, Stnr.: .../...
Entscheidungsgründe
19 Die Klage ist begründet. Zu Unrecht hat das FA die Leistungen aus der Kollektiv-Krankentaggeldversicherung als Arbeitslohn im Sinne von § 19
Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV --siehe
nachfolgend zu 2.--) beurteilt. Im übrigen war die Schätzung eines geldwerten Vorteils aus der Überlassung einer Mitarbeiterbeteiligung (s.
Rückseite des Lohnausweises, Bl. 12 der Einkommensteuerakten) rechtsfehlerhaft und des weiteren der Nichtansatz des steuerfreien Betrages
im Sinne von § 19a Abs. 1 EStG (siehe nachfolgend zu 4.). Schließlich ist in Übereinstimmung mit dem Vortrag der Beteiligten der auf die
Klägerin entfallende Beitrag der Arbeitgeberin für die Kollektiv-Krankentaggeldversicherung als Arbeitslohn zu berücksichtigen ist (§ 19 Abs. 1
Nr. 1 EStG in Verbindung mit § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV --s. nachfolgend zu 1.).
20 1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen
und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn sind nach § 2 Abs.
1 LStDV alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen; dabei ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung und in
welcher Form die Einnahmen gewährt werden.
21 a) Demgemäß ist Arbeitslohn nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle
Dienstverhältnis veranlasst ist. Das ist der Fall, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer des
Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im
weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteile vom 5.
September 2006 VI R 38/04, BStBl II 2007, 181; vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BStBl II 2006, 528; vom 26. Juni 2003 VI R 112/98, BStBl II
2003, 886).
22 Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für
den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters, oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung --§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV--
[vgl. hierzu: BFH-Urteil in BStBl II 2006, 528, zu II. 4.]). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des
Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer, eine Versorgungseinrichtung) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-
- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner
Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber
die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (BFH-Urteile vom 5. Juli 2007 VI R
47/02, BFH/NV 2007, 1876; vom 12. April 2007 VI R 55/05, BStBl II 2007, 619; vom 16. Januar 2007 IX R 69/04, BStBl II 2007, 579, zu 2.; in BStBl
II 2006, 528). Wirtschaftlich betrachtet stellt sich dieser Vorgang so dar, als hätte der Arbeitgeber die Zahlungen an den Arbeitnehmer und dieser
sie an den Dritten geleistet (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1876; vom 14. September 2005 VI R 148/98, BStBl II 2006, 532; vom 12. September
2001 VI R 154/99, BStBl II 2002, 22, jeweils mit weiteren Nachweisen). Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des
Arbeitgebers, mit denen dieser dem Arbeitnehmer am Markt Leistungen verschafft (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1876, mit weiteren Nachweisen).
23 Diese Rechtsgrundsätze finden nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auch Anwendung, wenn ein Schweizer Arbeitgeber Ausgaben im
Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV leistet, um einen (in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen) Arbeitnehmer, der als Grenzgänger
(im Sinne des Art. 15a des Abkommens der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 [DBA-Schweiz] in der Fassung des
Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992) der deutschen Besteuerung unterliegt, oder diesem nahestehende Personen für den Fall der
Krankheit, des Unfalls, der Invalidität oder des Todes abzusichern (BFH-Entscheidungen vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008,
550; vom 13. März 2006 VI B 113/05, BFH/NV 2006, 1093; vom 13. April 2005 VI B 172/04 juris; vom 25. Januar 2000 VI B 108/98, BFH/NV 2000,
835; vom 26. Mai 1998 VI R 9/96, BStBl II 1998, 581). Grund hierfür ist, dass bei der Ermittlung der Welteinkünfte eines Grenzgängers sämtliche
Einkünfte, unabhängig davon, ob sie im Inland (in der Bundesrepublik Deutschland) oder im Ausland (in der Schweiz oder in Drittstaaten) erzielt
wurden, nach deutschem (Einkommensteuer)Recht zu beurteilen sind (BFH-Urteil vom 12. November 1986 I R 222/82, BStBl II 1987, 256;
Heuermann in: Die steuerliche Betriebsprüfung --StBP-- 2005, 303, mit umfangreichen Nachweisen). Soweit dabei --nicht revisibles (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 10. Mai 1961 IV C 286/59, Neue Juristische Wochenschrift 1961, 2225; Seer in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung -
Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 118 FGO Tzn. 25-28, mit umfangreichen Nachweisen)-- ausländisches Recht zu berücksichtigen ist,
obliegt dessen Feststellung und Auslegung grundsätzlich (vgl. zur im Streitfall nicht vorliegenden Ausnahme: BFH-Urteil vom 26. April 1995 II R
13/92, BStBl II 1995, 540) dem Finanzgericht (BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BStBl II 2004, 1014, zu II. 1.e), wobei es --wie z.B: im
Streitfall-- einen Sachverständigen mit der Erstattung eines Gutachtens beauftragen kann (§ 293 der Zivilprozessordnung --ZPO-- in Verbindung
mit § 155 der Finanzgerichtordnung --FGO--; Leipold in: Stein/Jonas, Kommentar zur Zivilprozessordnung 22. Aufl., § 293 Rn.43 ff). Bei
Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich folgendes:
24 b) Die dem Grunde nach feststehenden Prämienzahlungen der Arbeitgeberin an den Versicherer (die V) sind Arbeitslohn. Die Arbeitnehmer der
... AG haben dadurch einen Vorteil erlangt in Gestalt von Versicherungsschutz im Falle einer Krankheit.
25 Leistungen eines Arbeitgebers an eine Versicherung zur Zukunftssicherung der Arbeitnehmer sind --wie zuvor dargelegt-- nur dann Arbeitslohn,
wenn der Arbeitnehmer durch die Zahlungen einen eigenen Anspruch auf Leistung im Versorgungsfall erwirbt. Die Begründung eines eigenen
Anspruchs stellt einen Vorteil bzw. eine Bereicherung im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar (BFH-Urteile in BStBl II 2006, 528 zu 2.a;
vom 19. Februar 1993 VI R 42/93, BStBl II 1993, 519 zur Reisgepäckversicherung; vom 23. Juni 2005 VI R 10/03, BStBl II 2005, 770, zu II. 3.). Im
Streitfall wurde durch die Arbeitgeberin der Klägerin als Versicherungsnehmerin mit der V als Versicherer ein Kollektiv-
Krankentaggeldversicherungsvertrag abgeschlossen (zum Wesensgehalt einer Kollektivversicherung: Vischer in: Schweizerisches Privatrecht,
Siebenter Band, Obligationenrecht, Besondere Vertragsverhältnisse, 1979, § 83 III [S. 613 ff]). Versicherte im Versicherungsvertrag war neben
anderen Beschäftigten auch die Klägerin (vgl. Tz. 2.3 der Stellungnahme vom 2. Dezember 2007). Bei der abgeschlossenen Kollektiv-
Krankentaggeldversicherung handelt es sich um eine Taggeldversicherung nach dem VVG. Demzufolge stand der Klägerin als Versicherter
gemäß Art. 87 VVG mit dem Eintritt einer Krankheit ein (unmittelbares/direktes) Forderungsrecht gegen den Versicherer zu (Tz. 2.26 des
Gutachtens).
26 Der Senat sieht sich in dieser Beurteilung, dass es sich bei der hier in Rede stehenden Kollektiv-Krankentaggeldversicherung um eine
Versicherung handelt, in der die versicherten Arbeitnehmer die anspruchsberechtigten Personen sind, durch verschiedene Bestimmungen der
AVB bestätigt. So bestimmt Art. 5 AVB, dass die im (Versicherungs-)Vertrag aufgeführten Personen oder Personengruppen versichert sind, die --
wie die Klägerin-- im versicherten Betrieb beschäftigt sind. Des weiteren nimmt Art. 1 Buchstabe b AVB ausdrücklich auf das VVG Bezug, in dem
„die Grundlagen des vorliegenden Vertrags“ niedergelegt „sind“. Diese Bezugnahme umfasst auch den Art. 87 VVG, der den Versicherten (und
damit auch der Klägerin) ein Forderungsrecht gegen den Versicherer zuerkennt.
27 Dem Senat wurde der zwischen der Arbeitgeberin und dem Versicherer vereinbarte Kollektiv-Krankentaggeldversicherungsvertrag nicht
vorgelegt. Hinsichtlich der entscheidenden Begründung eines eigenen Anspruchs der Klägerin auf die Versicherungsleistungen (gemäß Art. 87
VVG) ergeben sich deshalb jedoch keine Bedenken. Bei der Vorschrift des Art. 87 VVG handelt es sich um eine Bestimmung zugunsten der
versicherten Arbeitnehmer. Sie sollen davor geschützt werden, dass der Arbeitgeber die Zahlung der Versicherers entgegen nimmt und nicht an
die Versicherten (Arbeitnehmer) weiterleitet. Der Versicherer trägt das Risiko der Doppelzahlung. Demzufolge darf das direkte Forderungsrecht
weder in den AVB noch im Versicherungsvertrag eingeschränkt werden (Hinweis auf Tz. 2.2 der Stellungnahme vom 2. Dezember 2007).
28 Der Senat kann offen lassen, ob es sich bei der Kollektiv-Krankentaggeldversicherung um eine Rückdeckungsversicherung handelt (so wohl das
FA in seinem Schriftsatz vom 15. November 2007), die die Erfüllbarkeit der von der ... AG gegebenen Zusage auf Gehaltsfortzahlung im
Krankheitsfall (Tz. 2 des Reglements zur Gehaltsfortzahlung; Tzn. 2.10-2.14 des Gutachtens) sicherstellen soll (vgl. hierzu: Pflüger in:
Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zu Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, EStG § 19 Rn. 395 ff; Breinersdorfer in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar, EStG, § 19 Rdnr. B 711, jeweils mit umfangreichen Nachweisen). Eine Versicherung, aus der der
Arbeitnehmer --wie z.B. im Streitfall-- selbst Ansprüche herleiten kann, hat zur Folge, dass die (Versicherungs-) Beiträge des Arbeitgebers als
Arbeitslohn zu beurteilen sind (wobei darauf hin zu weisen ist, dass eine Rückdeckungsversicherung nur dann regelmäßig gegeben ist, wenn
der Arbeitgeber sich das (ausschließliche) Bezugsrecht auf die Versicherungsleistungen vorbehalten hat [Breinersdorfer, a.a.O., § 19 Rdnr. B
716, mit weiteren Nachweisen; BFH-Beschluss VI B 113/05, juris; BFH-Urteil in BFH/NV 2008,550, zu II.1. Abs.2 ]).
29 c) Der Höhe nach schätzt der Senat den auf die Klägerin entfallenden Beitrag, den ihr Arbeitgeber an den Versicherer geleistet hat, auf 960 CHF
(rd 1 v.H. des Bruttolohnes).
30 Arbeitslohn kann nach § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 LStDV --wie zuvor bereits dargelegt-- auch dann vorliegen, wenn die Zukunftssicherung für
mehrere Arbeitnehmer oder diesen nahe stehenden Personen in Form einer Gruppenversicherung erfolgt. Der Gruppenversicherung nach
deutschem Recht entspricht im Schweizer Recht die Kollektivversicherung (Hinweis auf Vischer, a.a.O., § 83 zu III. und § 99). Die alte
Bezeichnung Gruppenversicherung wurde mit Einführung der Versicherungstarife 1970 in der Schweiz in Kollektivversicherung geändert
(Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl., 2006, Tz. 3.32). Grundsätzlich sind die Ausgaben des Arbeitgebers auch bei einer
Kollektivversicherung nach Maßgabe der Veranlassung, etwa durch Kalkulation der Prämie auf der Grundlage des Arbeitslohnes, auf die
einzelnen Arbeitnehmer aufzuteilen (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 LStDV; Breinersdorfer in. Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O. § 19 Rdnr. B 703) und
damit grundsätzlich der auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallende Beitrag(steil) zu ermitteln (Pflüger in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 19
EStG Rn. 376). Ist der Teil des Beitrags, der auf den einzelnen Arbeitnehmer entfällt, nicht (z.B. versicherungsmathematisch [Hartz/Meeßen/Wolf,
ABC-Führer Lohnsteuer Stichwort: Zukunftssicherung von Arbeitnehmern Rn.82]) berechenbar, so soll dem einzelnen Arbeitnehmer der Betrag
als Arbeitslohn zugerechnet werden, der sich bei Teilung des (gesamten) Ausgaben des Arbeitgebers durch die Zahl der gesicherten
Arbeitnehmer ergibt (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 LStDV). Die Bestimmung des § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 LStDV ist insoweit ungültig, als sie eine
Aufteilung der Ausgaben des Arbeitgebers nach Köpfen bei einer Pauschalzuweisung vorsieht (BFH-Urteile vom 12. September 2001 VI R
154/99, BStBl II 2002, 22; vom 15. Juli 1977 VI R 109/74, BStBl II 1977, 761; vom 28. März 1958 VI 233/56 S, BStBl III 1958, 268). Entscheidend
für die Annahme von Arbeitslohn durch Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers ist (auch bei Ausgaben für eine
Kollektivversicherung), dass ein unmittelbarer enger Zusammenhang mit den Arbeitslöhnen der versicherten Arbeitnehmer besteht (BFH-Urteile
in BStBl II 2002, 22; in BStBl II 1977, 761; vom 13. August 1975 VI R 144/72, BStBl II 1975, 749; Altehoefer, Finanz-Rundschau -FR- 1980, 71).
31 Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich folgendes: Dem Senat wurde der Kollektivversicherungsvertrag zwischen
der Arbeitgeberin der Klägerin und dem Versicherer nicht vorgelegt (Hinweis Tz. 3.13 des Gutachtens). Des weiteren weigerte sich die
Arbeitgeberin, Angaben zur Prämienhöhe zu machen, weil sie dies als ihr Geschäftsgeheimnis ansieht. Weitere Möglichkeiten, den Sachverhalt
aufzuklären, bestehen nicht. Wegen des Territorialitätsprinzips ist es dem Senat verwehrt, Aufklärungsmaßnahmen gegenüber der Arbeitgeberin,
deren Sitz sich in der Schweiz befindet, anzuordnen. Die Klägerin selbst hat sich zudem intensiv gegenüber ihrer Arbeitgeberin um eine Vorlage
der entsprechenden Beweismittel bemüht, jedoch ohne Erfolg. Gleichwohl geht der Senat davon aus, dass die Ausgaben (Prämien) der
Arbeitgeberin für die Kollektivversicherung gegenüber dem Versicherer mit dem auf die Klägerin entfallenden Anteil bei dieser als Arbeitslohn zu
berücksichtigen sind. Den hierfür erforderliche Zusammenhang der Ausgaben der Arbeitgeberin mit den Arbeitslöhnen der Arbeitnehmer sieht er
darin, dass die Ausgaben für die Versicherung nach den Feststellungen des Gutachters (vgl. Tz. 3.13 des Gutachtens) bestimmt wurden nach der
„Risikostruktur der versicherten Arbeitnehmer“ (demzufolge nach dem Krankheitsstand der Arbeitnehmer, der Höhe der Gehälter [wegen der
unterschiedlichen Leistungen des Versicherers in den verschiedenen Gehaltsgruppen], Art der Tätigkeit der Arbeitnehmer, Anzahl der
versicherten Arbeitnehmer usw.).
32 Der Höhe nach bemisst der Senat den auf die Klägerin entfallenden Anteil der Ausgaben ihrer Arbeitgeberin für die Kollektivversicherung, der
bei der Klägerin als Arbeitslohn anzusetzen ist, mit rd. 1 v.H. ihres Bruttolohnes (von 96.162 CHF; vgl. die Angaben im Lohnausweis). Er knüpft
auch insoweit im wesentlichen an die Feststellungen des Gutachters (vgl. Tz. 3.13 des Gutachtens) an, wonach die auf die Klägerin entfallende
„Versicherungsprämie …mit Sicherheit deutlich unter einem Prozent der versicherten Lohnsumme“ beträgt. Soweit der geschätzte Betrag höher
ist als nach den Feststellungen des Gutachters, ist dies der Ungewissheit geschuldet, die in der alleinigen Verantwortungssphäre der Klägerin
liegt (Heuermann in: StBP 2005, 371), wobei für die hier in Rede stehenden (ausländischen) Tatsachen zur Höhe der auf sie entfallenden
Ausgaben für die Kollektivversicherung die Klägerin nicht nur die (objektive) Beweislast, sondern auch die (subjektive) Beweisführungslast zu
tragen hat. Im übrigen bleibt es der Arbeitgeberin der Klägerin unbenommen, in Erfüllung ihrer arbeitrechtlichen Fürsorgepflicht (Hinweis auf:
Vischer in: Schweizerisches Privatrecht VII/4 Der Arbeitsvertrag 3. Aufl., 2005, § 16 zu V.) gegenüber der Klägerin, die auch die Pflicht zur
Wahrung der Vermögensinteressen des Arbeitnehmers umfasst (Vischer in: Schweizerisches Privatrecht, a.a.O., § 16 V.), den deutschen
Behörden die Informationen zukommen zu lassen, die eine Steuerfestsetzung (evtl. zugunsten der Klägerin) ohne eine (griffweise) Schätzung
ermöglichen.
33 2. Die Leistungen des Versicherers an die Klägerin im Rahmen der Lohnfortzahlung im Krankheitsfall für die Monate Juli-Oktober des Streitjahres
aufgrund der Kollektiv-Krankentaggeldversicherung sind kein Arbeitslohn (zur Frage, inwieweit eine Lohnfortzahlung im Krankheitsfall --
außerhalb der hier vorliegenden Zahlungen aufgrund einer Kollektivversicherung-- als Arbeitslohn zu beurteilen ist: BFH-Urteil vom 4. Mai 2006
VI R 19/03, BStBl II 2006, 832; Küttner/Thomas, Personalbuch, 2007 14. Aufl. Stichwort: Krankengeld Rn. 6).
34 Führen schon die vom Arbeitgeber erbrachten Ausgaben im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV für den Versicherungsschutz --wie im Streitfall-- zu
Arbeitslohn, begründen infolgedessen (BFH-Beschluss vom 23. Juli 1999 VI B 166/99, BStBl II 1999, 684, zu 2.a) die daraufhin erbrachten
Versicherungsleistungen keinen weiteren Arbeitslohn. Daher liegt regelmäßig kein Arbeitslohn vor, wenn eine Leistung aus einem
Versicherungsverhältnis auf eigene --nicht lediglich dem Arbeitgeber zustehende-- Ansprüche des Arbeitnehmers erbracht und der
Versicherungsschutz im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis gewährt wird (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 550; in BStBl II 1998, 581). Kein
Arbeitslohn ist bei einer Leistung aus einem Versicherungsverhältnis aber auch dann anzunehmen, wenn die Versicherung, auf deren
Leistungen dem Arbeitnehmer ein eigenes Forderungsrecht zusteht, nur dazu dient, dem Arbeitgeber die für die Lohnfortzahlung benötigten
Geldmittel zu verschaffen (sog. Rückversicherung --s. zuvor S. 11 Abs.1--; BFH-Beschluss VI B 172/04, juris; Urteil des Bundesgerichts vom 10.
November 2000 4C.230/2000/md, www.relevancy.bger.ch). Arbeitslohn ist in diesen Fällen auch dann nicht gegeben, wenn der Arbeitgeber in
die Auszahlung der Versicherungsleistungen eingeschaltet ist und diese an den Arbeitnehmer weiterleitet (BFH-Beschluss VI B 172/04, juris;
Küttner/Thomas, Personalbuch, a.a.O., Stichwort: Krankengeld, Rn. 7 mit weiteren Nachweisen).
35 Nach diesen Erwägungen sind die streitigen Zahlungen der V an die Klägerin kein Arbeitslohn, auch wenn die Arbeitgeberin in die Auszahlung
der Versicherungsleistungen eingeschaltet war bzw. die Versicherung nur dazu diente, der Arbeitgeberin die Geldmittel für die vereinbarte
Lohnfortzahlung zu überlassen. Dass daneben auch ein Anspruch der Klägerin gegen die Arbeitgeberin auf Lohnfortzahlung (fort-)bestand,
schadet nicht, weil dieser Anspruch durch den Anspruch aus dem Versicherungsvertrag überlagert wurde (vgl. Breinersdorfer in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 19 Rdnr.: B 709 a.E.; Urteil des Bundesgerichts vom 20. Januar 1994 in Sachen W. AG gegen EVIDENZIA,
BGE 120 V 38, Erwägung 3)
36 3. Die (nicht steuerbaren) Leistungen aus der Kollektiv-Krankentaggeldversicherung sind nicht bei der Berechnung des Steuersatzes
hinzuzurechnen und unterliegen demzufolge nicht dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 EStG 2002).
37 Die Einbeziehung steuerfreier bzw. nicht steuerbarer Leistungen in die Bestimmung des Steuersatzes bedarf einer gesetzlichen Grundlage
(Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. März 1971 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 277; BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R
80/98, BFH/NV 2000, 832 zu II. 2.). Dem § 32b EStG lässt sich kein allgemeiner Progressionsvorbehalt für steuerfreie/nicht steuerbare Leistungen
entnehmen. § 32b EStG bildet nur unter den dort genannten Voraussetzungen und für die dort näher bezeichneten Leistungen bzw. Einkünfte
eine (deklaratorische oder konstitutive) Rechtsgrundlage, um diese Leistungen bzw. Einkünfte bei der Berechnung des Steuersatzes zu
berücksichtigen (BFH-Urteile in BFH/NV 2000, 832; vom 22. Januar 1997 I R 152/94, BStBl II 1997, 358; Schiffers in: Korn/Carlè/Stahl/Strahl,
Kommentar zum EStG § 32b EStG Rn. 23; Lademann/Naujok, Kommentar zum EStG § 32b EStG Rn.28, jeweils mit weiteren Nachweisen).
38 Im Streitfall kann die Anwendung eines besonderen Steuersatzes nicht auf die Vorschrift des § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG 2002 gestützt
werden und dabei insbesondere nicht auf die insoweit allein in Betracht kommenden Alternativen, nach denen das Krankengeld …. oder
vergleichbare Lohnersatzleistungen nach dem Fünften, Sechsten oder Siebten Buch Sozialgesetzbuch, dem Gesetz über die
Krankenversicherung der Landwirte oder dem Zweiten Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte dem Progressionsvorbehalt
unterliegen. Bei diesen Leistungen muss es sich um solche aus der gesetzlichen Krankenversicherung handeln (wegen der Zahlung von
Krankengeld: vgl. § 44 Abs. 1 Satz 1 des Fünften Buches des Sozialgesetzbuches; BFH-Beschluss vom 9. September 1996 VI B 86/96, BFH/NV
1997, 22) bzw. hinsichtlich der vergleichbaren Lohnersatzleistungen um
Sozial
Sozialgesetze (Probst in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 32b EStG Rn. 67 [ E 57]; Frenz in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 32b Rn. D
92). Leistungen aus einer privaten Krankenversicherung (zu denen auch die Leistungen aus einer ausländischen [BFH-Urteil in BStBl II 1998,
581] Krankentagegeldversicherung gehören --vgl Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., EStG § 3 Nr. 1 Rn. 11 [E 6]--) fallen dagegen
nicht unter den Progressionsvorbehalt, weil sie nicht auf den in § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG 2002 genannten
Sozialversicherungsgesetzen beruhen (Urteil des FG Düsseldorf vom 9. Oktober 2006 11 K 5157/04 E, EFG 2007, 418 [Revision eingelegt BFH-
Az.: X R 53/06]; Lademann/Naujok, a.a.O., § 32b EStG Anm. 32c; Probst in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 32b EStG Rn.67 [E 55/E 56];
Frenz in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 32b Rn. D 84; Wied in: Blümich, EStG KStG GewStG Kommentar, EStG § 32b Rn. 37;
Schmidt/Heinicke, EStG, Kommentar, 26. Aufl., 2007, § 32b Rn. 43; Verfügungen der Oberfinanzdirektion --OFD-- Berlin vom 3. März 1993 St
4411 - S 2295 - 1/93, Der Betrieb 1993, 1009; der OFD Frankfurt vom 12. Februar 1993 S 2295 A - 6- St II 20, Deutsches Steuerrecht 1993, 839;
Amtliches Einkommensteuer-Handbuch [seit] 1999 zu § 32b EStG R 185 Abs. 1 Satz 2 bezüglich des Krankentagegeldes aus einer privaten
Versicherung; a:A.: Lambrecht in: Kirchhof KompaktKommentar EStG § 32b Rn. 14 für den Fall, dass die Beiträge nicht vom
Steuerpflichtigen/Arbeitnehmer --wie z.B. im Streitfall-- getragen wurden; Küttner/Thomas, a.a.O., Stichwort: Krankengeld Rn. 11 a.E.).
39 Da die Leistungen an die Klägerin auf einer Kollektiv-Krankentaggeldversicherung nach VVG und damit von einer privaten Versicherung (Tzn.
3.8 und 2.15-2.25 des Gutachtens) gezahlt wurden, unterfallen sie mithin nicht dem Progressionsvorbehalt.
40 4. Der Senat folgt dem übereinstimmenden Vorschlag der Beteiligten ohne Bedenken, die Schätzung eines geldwerten Vorteils von 500 CHF (Bl.
13 der Einkommensteuerakten) aus der Mitarbeiterbeteiligung der Klägerin nach den inzwischen von der Klägerin vorgelegten Unterlagen (vgl.
u.a. das Schreiben der Arbeitgeberin vom 5. Februar 2002) nicht mehr zu berücksichtigen und des weiteren, den steuerfreien Betrag nach § 19a
Abs. 1 EStG anzusetzen. Hinsichtlich des als Arbeitslohn angesetzten geldwerten Vorteils von 1.410 CHF (s. Rückseite des Lohnausweises)
wegen „bezogener Mitarbeiteraktien“ (vgl. Schreiben der Arbeitgeberin vom 5. Februar 2002) liegen keine Anhaltspunkte vor für die Annahme
einer Vergütung für mehrjährige Tätigkeit (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG 2002; BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2007 VI B 82/07, BFH/NV 2008, 46).
Hiervon unabhängig hat die Klägerin eine entsprechende Steuervergünstigung auch nicht geltend gemacht.
41 5.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt auf den §§ 151
Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO.
42 6.) Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil der Kläger die
Hilfe eines Bevollmächtigten zur Beurteilung der Rechtslage und zu seiner Vertretung für unentbehrlich halten durfte (BFH-Beschluss vom 21.
Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181).
43 7.) Die Revision war zuzulassen, weil der Frage, ob die Leistungen aus der Kollektiv-Krankentaggeldversicherung nach VVG dem
Progressionsvorbehalt unterliegen, grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).