Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27.01.2009
FG Baden-Württemberg: echte rückwirkung, bilanz, darlehen, bemessungsgrundlage, hinzurechnung, eigenkapital, begriff, einlage, btg, anwendungsbereich
FG Baden-Württemberg Urteil vom 27.1.2009, 11 K 4248/08
Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG in Verlustsituationen
Tatbestand
1
Streitig ist die Höhe des nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbaren und deshalb dem Gewinn wieder
hinzuzurechnenden Betrages, insbesondere die Frage, welchen Einfluss ein Verlust auf dessen Bemessung hat.
2
Der Kläger betreibt einen Einzelhandel mit elektrischen Haushaltsgeräten und elektrotechnischen Erzeugnissen. Seine Gewinne ermittelt er
nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG im Wege der Bilanzierung. Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr. Zum 31.12.1998 war das Kapital trotz eines
Gewinns in Höhe von 147.813,10 DM auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen. Für die Jahre 1999 und 2000 ergeben sich aus den vorgelegten
Unterlagen des Klägers die folgenden - zwischen den Beteiligten unstreitigen - Besteuerungsgrundlagen (Beträge in DM):
3
1999
2000
Jahresfehlbetrag lt. Bilanz
./. 11.057,14
./. 688.740,83
+ außerbilanzielle Zurechnungen
(Bewirtungskosten u Geschenke)
+ 1.375,83
+ 4.440,59
= steuerlicher Verlust vor Anwen-
dung des § 4 Abs. 4a EStG
./. 9.687
./. 684.300
Entnahmen
180.359
42.923
Einlagen
14.717
189.862
4
In den Gewinnermittlungen für 1999 und 2000 lt. Bilanz sind Schuldzinsen berücksichtigt, die teilweise auf Darlehen zur Finanzierung von
Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entfielen. Die DM-Beträge stellen sich wie folgt dar:
5
1999
2000
Schuldzinsen gesamt
54.455
./. 22.300
32.155
115.652
./. 29.831
85.821
./. Schuldzinsen Investitionsdarlehen
= Schuldzinsen ohne Inv.darlehen
6
Der Kläger hatte bis zu Beginn des Jahres 1999 noch einen weiteren Betrieb unter der Bezeichnung „Forschung und Entwicklung im Bereich
Natur-, Ingenieur-, Agrarwissenschaften und Medizin“ unterhalten. In diesem Betrieb hat er im Jahr 1999 - ebenfalls unstreitig - einen Gewinn in
Höhe von 54.212 DM erzielt.
7
Das FA vertrat im Anschluss an eine Außenprüfung die Auffassung, die Verluste des Einzelhandelsbetriebs der Jahre 1999 und 2000 seien nach
§ 4 Abs. 4a EStG um nicht abzugsfähige Zinsen in Höhe von jeweils 9.923 DM zu korrigieren. Diesen Betrag hatte der Prüfer in der Anlage 6 zu
seinem Bericht vom 09. Juli 2004, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, ermittelt. Hiervon ausgehend änderte das FA gestützt auf
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) durch Änderungsbescheid vom 27. Juni 2005 die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Einkommensteuer (ESt) zum 31.12.2000 und stellte diesen auf nunmehr 477.743 DM fest. Von dem mit 674.377 DM ermittelten Verlust aus
Gewerbebetrieb des Jahres 2000 waren bei der Festsetzung der ESt 2000 insgesamt 103.273 DM und darüber hinaus bei der zu diesem Zwecke
geänderten Festsetzung der ESt 1999 antragsgemäß im Wege des Verlustrücktrages 93.361 DM nach § 10 d EStG berücksichtigt worden.
8
Gegen den Bescheid zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2000 richtet sich die - mit Zustimmung des FA
ohne Vorverfahren erhobene - Klage, mit der der Kläger einer Hinzurechnung von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG entgegentritt, soweit sie
über einen Betrag von 1.122 DM hinausgeht.
9
Er vertritt die Auffassung, dass bei der Berechnung der nach § 4 Abs. 4a EStG hinzuzurechnenden Schuldzinsen Verluste bei der Feststellung
der Überentnahmen nicht zu berücksichtigen seien, weil sie im Gesetz nicht aufgezählt seien. Zielsetzung des § 4 Abs. 4a EStG sei es, bei
bestehendem betrieblichem Finanzierungsbedarf den Entzug von Liquidität für private Zwecke zu sanktionieren. Nur privat verursachte
Vorgänge, nicht aber betrieblich bedingte Verluste dürften den Schuldzinsenabzug einschränken; eine Verpflichtung, Verluste durch Einlagen
auszugleichen, bestehe nicht. Es sei wirtschaftlich nicht zu vertreten und überdies ein Verstoß gegen den verfassungsrechtlich garantierten
Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, in einem Verlustjahr ohne Entnahmen nur aufgrund des Verlusts zu einer
Überentnahme mit einem entsprechenden Gewinnzuschlag zu gelangen. Die Finanzverwaltung (Hinweis auf Tz. 11-15 des BMF-Schreibens
vom 22. Mai 2000 IV C 2 - S 2144 - 60/00, BStBl I 2000, 588) teile zwar im Grundsatz diese Auffassung, soweit auch sie im
Verlustentstehungsjahr die Überentnahmen nicht um den Verlust erhöht, sie sei jedoch der fehlerhaften Meinung, dass Verluste mit
Einlageüberschüssen im Verlustjahr und mit Unterentnahmen vergangener oder künftiger Jahre zu saldieren seien. Durch diese Handhabung
würden entstandene Verluste bei der Ermittlung der Überentnahmen letztendlich indirekt doch berücksichtigt; denn sie wirkten sich mindernd auf
das unschädliche Entnahmepotential aus. Wegen des entstandenen Verlusts komme es zu einem Gewinnzuschlag. Darin liege eine
widersprüchliche Behandlung, die vom Gesetz nicht gedeckt werde. Verluste dürften sich wegen ihrer betrieblichen Verursachung weder direkt
noch indirekt auf die Höhe der hinzuzurechnenden Schuldzinsen auswirken. Im Streitfall seien die Überentnahmen aus dem Jahr 1999 in Höhe
von 165.642 DM mit den Unterentnahmen des Streitjahres in Höhe von 146.939 DM zu saldieren, so dass für die Ermittlung der
Gewinnzurechnung im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG lediglich noch eine Bemessungsgrundlage in Höhe von 18.703 DM verbleibe; die
hinzurechnenden Zinsen betrügen 6 % hieraus, also 1.122,18 DM.
10 Wegen aller Einzelheiten der Begründung wird auf die Klagebegründung vom 30. September 2005 sowie die Schriftsätze vom 14., 23. und 26.
Januar 2009 und die dort beigefügten Anlagen Bezug genommen. In einer Anlage zum Schriftsatz der BTG vom 26. Januar 2009 (FG-ABl. 90)
sind die Konsequenzen der unterschiedlichen Auffassungen der Prozessparteien in den Jahren bis 2007 dargestellt. Gerade in der Beurteilung
der Verluste der Jahre 1999 und 2000 in den Jahren ab 2000 durch das FA zeige sich die fehlerhafte Konzeption der Finanzverwaltung, weil der
verlustbedingte Überentnahmevortrag bis ins Jahr 2006 zu Hinzurechnungen führte, obwohl in diesen Jahren saldiert Unterentnahmen und
Gewinne in Höhe von 429.248 EUR entstanden seien.
11 Der Kläger beantragt, den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur ESt 2000 vom 27. Juni 2005 zu ändern und
diesen auf 486.544 DM festzustellen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
12 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
13 Es stützt sich auf das BMF-Schreiben vom 22. Mai 2000 (a. a. O.), dem die dem Bescheid zugrunde liegende Berechnung entspreche. Danach
sei der Verlust mit Unterentnahmen vergangener und künftiger Wirtschaftsjahre zu verrechnen. Entsprechendes gelte für einen Verlust, soweit er
nicht durch einen Einlagenüberschuss ausgeglichen werde. Danach sei der Einlagenüberschuss des Jahres 2000 zunächst mit dem im gleichen
Jahr entstandenen Verlust in Höhe von 684.300 DM zu verrechnen gewesen, so dass es bei der aus dem Jahr 1999 fortgeführten Überentnahme
in Höhe von 165.642 DM verblieben sei. Entgegen der Auffassung des Klägers könne der Einlagenüberschuss des Jahres 2000 nicht direkt (also
vor Saldierung mit dem Verlust) mit der fortgeführten Überentnahme des Jahres 1999 verrechnet werden. Soweit im Schrifttum hierzu eine
andere Auffassung vertreten werde, sei ihr nicht zu folgen.
Entscheidungsgründe
14 Die Klage ist zulässig; sie ist indessen nicht begründet.
15 Der angefochtene Feststellungsbescheid verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Das FA hat darin den verbleibenden Verlustvortrag zur ESt
auf den 31.12.2000 unter Berücksichtigung eines im Jahr 2000 erlittenen Verlusts festgestellt, bei dessen Ermittlung es zuvor als
Betriebsausgaben abgezogene Zinsen teilweise, nämlich in Höhe von 9.923 DM, wieder hinzugerechnet hat. Eine solche Hinzurechnung von
Zinsen war auf der Grundlage des § 4 Abs. 4a EStG mindestens in dieser Höhe geboten.
16 1. Nach § 4 Abs. 4a Sätze 1 und 2 EStG in der im Streitfall anwendbaren Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601;
nachfolgend EStG 1999) sind Schuldzinsen nicht uneingeschränkt abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme
ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen eines Wirtschaftsjahres übersteigen. Nach Satz 4 (jetzt Satz 3)
der Vorschrift werden die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert ermittelt mit 6 v. H. der Überentnahme eines Wirtschaftsjahres zuzüglich der
Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn
und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen). Die Sätze 5 und 6 des § 4 Abs. 4a EStG 1999 (jetzt Sätze 4 und 5)
begrenzen die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der nicht abzugsfähigen Zinsen durch einen Sockelbetrag und die Privilegierung
bestimmter Zinsen, die der Hinzurechnung nicht unterliegen sollen. Die Vorschrift ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem
31. Dezember 1998 endet (§ 52 Abs. 11 Satz 1 EStG 1999).
17 Zur Klarstellung wird - allerdings ohne dass dies für den Streitfall erheblich ist - darauf hingewiesen, dass die Höhe der nichtabziehbaren
Schuldzinsen nicht davon abhängt, ob gerade im jeweiligen Wirtschaftsjahr, für das die Abziehbarkeit von Schuldzinsen in Frage steht, eine
Überentnahme getätigt worden ist (ebenso das FG Düsseldorf im Urteil vom 19. Dezember 2006 11 K 5373/04 E, EFG 2007, 572, sowie Seiler in
Kirchhof/Söhn, Kommentar zum EStG, Stand Juli 2006; Rz Ea 86 zu § 4; anderer Ansicht z. B. Schallmoser, Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
Kommentar zum EStG und KStG, Stand Januar 2007, Rz 1051 zu § 4 EStG). Normative Voraussetzung für die Beschränkung des
Schuldzinsenabzugs ist nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG das Vorliegen von Überentnahmen. Durch die Verwendung des Plural in Satz 1 des § 4
Abs. 4a EStG hat der Gesetzgeber deutlich gemacht, dass es auf den kumulierten bzw. mit Unterentnahmen saldierten Stand der
Überentnahmen sämtlicher bis dahin abgelaufener Perioden ankommt. Dementsprechend verlangt auch die Regelung zur
Bemessungsgrundlage (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG 1999, jetzt Satz 3) eine periodenübergreifende Betrachtung. § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG enthält
zwar eine Legaldefinition des Begriffs der „Überentnahme“ und macht damit deutlich, welche Umstände (Entnahme, Einlage und Gewinn) in
welcher Weise für die jahresbezogene Ermittlung dieser Besteuerungsgrundlage von Bedeutung sind; das heißt indessen noch nicht, dass die
jahresbezogen ermittelte „Überentnahme“ mehr ist als ein Glied im Rahmen der Berechnung der für die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs
nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG dem Grunde und nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG der Höhe nach maßgeblichen Überentnahmen zum Ende des
Jahres, für das die nicht abziehbaren Schuldzinsen zu ermitteln sind.
18 Soweit der Kläger gegen die mit § 4 Abs. 4a EStG verbundene (weil bestimmte Handlungsalternativen mit steuerlichen Nachteilen belastende)
Einschränkung der Finanzierungsfreiheit des Unternehmers verfassungsrechtliche Einwendungen erhebt, greifen diese nicht durch. Mit Seiler (in
Kirchhof/Söhn, a. a. O., Rz Ea 202 u. Ea 203 zu § 4) ist der Senat der Auffassung, dass das Grundgesetz keinen allgemeinen „Grundsatz der
Finanzierungsfreiheit“ enthält, der so bezeichnete Grundsatz von der Rechtsprechung des BFH vielmehr aus der vorgefundenen
einfachgesetzlichen Ausgestaltung des Steuerbilanzrechts (zunächst im Zusammenhang mit der Beurteilung kapitalersetzender Darlehen, vgl.
das Urteil vom 05. Februar 1992 I R 127/90, BStBl II 1992, 532, später übertragen auf den Schuldzinsenabzug im Urteil vom 19. Juli 1995 X R
48/94, BStBl II 1995, 882) hergeleitet worden ist. Wie die ihn begründenden gesetzlichen Vorschriften steht deshalb auch der daraus abgeleitete
Grundsatz zur Disposition des Gesetzgebers; er ist keineswegs verfassungsfest, wie dies vom Kläger postuliert wird. Eine Durchbrechung des so
verstandenen Grundsatzes der Finanzierungsfreiheit ist jedenfalls so lange auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, als sie sich noch mit
dem Leistungsfähigkeitsprinzip (dessen verfassungsrechtliche Absicherung auch nach der jüngsten Entscheidung des BVerfG zur
Pendlerpauschale vom 09. Dezember 2008, vgl. etwa DStR 2008, 2460, dort Tz. 63, noch nicht abschließend geklärt ist) in seiner Ausprägung
als objektives Nettoprinzip vereinbaren lässt. Das hat der BFH in seiner Entscheidung vom 07. März 2006 X R 44/04 (BStBl II 2006, 588, dort
unter II. 4. der Gründe) unter Hinweis darauf bejaht, dass § 4 Abs. 4a EStG an Überentnahmen und damit an private Ursachen anknüpft. Dem
schließt sich der erkennende Senat an.
19 2. Die Quantifizierung der danach relevanten Berechnungsfaktoren ist im vorliegenden Fall zunächst insofern unproblematisch, als die Höhe der
Entnahmen und Einlagen - und zwar sowohl derjenigen des Jahres 1999 als auch derjenigen des Jahres 2000 - zwischen den Beteiligten
unstreitig ist (vgl. dazu die betragsmäßigen Feststellungen im unteren Teil der ersten Tabelle auf Seite 3 dieses Urteils).
20 Eine Bereinigung der sich für die beiden Wirtschaftsjahre aus der Buchführung ergebenden Beträge nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG
1999 ist nicht veranlasst. Aufgrund des Inhalts der dem Schriftsatz der BTG (der steuerlichen Vertreterin des Klägers außerhalb des
Klageverfahrens) vom 26.01.2009 beigefügten Anlage (FG-ABl. 92) stand zwar dem für das IV. Quartal 2000 dargestellten Einlagenüberschuss
im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG 1999 (nicht zu verwechseln mit einer Unterentnahme im Sinne des Satzes 2) in Höhe von 36.207,61 DM im
I. Quartal 2001 ein Entnahmenüberschuss von 7.672,96 DM gegenüber. Daraus ergeben sich jedoch deshalb keine weiteren Konsequenzen für
den Streitfall, weil sich eine etwaige Minderung der Einlagen des Jahres 2000 wegen des in diesem Jahr erlittenen Verlustes nicht auswirkt, wie
nachfolgend (vgl. unter 3. b. und 4. b. und c.) auszuführen sein wird. Für die Notwendigkeit einer Korrektur der vom Kläger für 1999 ermittelten
und vom FA übernommenen Entnahmen und Einlagen ist weder etwas vorgetragen noch ersichtlich.
21 3. Zur Beantwortung der Frage, ob und ggf. in welcher Höhe der Kläger Überentnahmen getätigt hat, ist indessen auch eine Klärung des Inhalts
des in der streitbefangenen Vorschrift an mehreren Stellen (in den Sätzen 2, 4 und 5) verwendeten Begriffs „Gewinn“ erforderlich. Dabei wirft der
Streitfall Klärungsbedarf hauptsächlich - aber nicht allein - hinsichtlich der Frage auf, ob dieser Begriff auch den Verlust meint, und sodann,
welche Konsequenzen Verluste auf die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG haben.
22 a) Zunächst bedarf aber auch der Begriff „Gewinn“ in seinem lediglich positiv verstandenen Bedeutungsgehalt einer näheren Konkretisierung.
23 aa) Die Rechtsprechung des BFH hat zwischenzeitlich eine Klärung insofern herbeigeführt, als es für Zwecke der Bestimmung einer
Überentnahme stets auf die Verhältnisse in einem einzelnen Betrieb und nicht etwa auf die Summe bzw. den Saldo sämtlicher betrieblicher
Einkunftsquellen eines Steuerpflichtigen ankommt. Sie hat dies aus der systematischen Stellung des § 4 Abs. 4a EStG 1999 und dem Zweck
dieser Vorschrift hergeleitet (vgl. das Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BStBl II 2008, 420). Der erkennende Senat folgt dieser auf den
einzelnen Betrieb als sachlichem Bezugspunkt der Gewinnermittlung abstellenden Betrachtungsweise. Der Umstand, dass der Kläger im
Streitjahr neben dem vorliegend streitgegenständlichen Einzelhandelsbetrieb noch einen weiteren Betrieb unterhalten hatte, sowie die
Verhältnisse dieses Betriebes haben mithin für die Entscheidung des Rechtsstreits keine Bedeutung.
24 bb) Auch hat der BFH aus der gesetzgeberischen Konzeption der Norm abgeleitet, dass der Schuldzinsenkürzung gemäß § 4 Abs. 4a EStG
1999 der nach einkommen-steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Gewinn zugrunde zu legen ist (vgl. das Urteil vom 18. Oktober 2006 XI R
23/05, BFH/NV 2007, 418). Dementsprechend vertritt auch die Finanzverwaltung (in den BMF-Schreiben vom 22. Mai 2000, BStBl I S. 588 sowie
vom 17. November 2005, BStBl I S. 1019, jeweils in Rz. 8; ebenso Wied in Blümich, EStG, Rz. 618 zu § 4 und Frotscher, EStG, Rz. 300e zu § 4; a.
A. hingegen Schallmoser in HHR, Rz. 1058 zu § 4 EStG und Wendt in der Finanzrundschau -FR- 2000, 417 ff., 424) die Auffassung, dass, weil
es zu den Begriffen Gewinn, Entnahme und Einlage an von § 4 Abs. 1 EStG abweichenden Bestimmungen fehle, die allgemeinen Grundsätze
anzuwenden seien und maßgebend der steuerliche Gewinn unter Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzurechnungen sei.
25 cc) Sind betriebliche Schuldzinsen nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar, dann erhöhen sie nicht nur - ebenso wie die in § 4
Abs. 5 EStG bezeichneten Betriebsausgaben - den steuerlichen Gewinn, sondern damit zugleich das von § 4 Abs. 4a EStG 1999 tolerierte
Entnahmepotential. Auch dieser Interdependenzeffekt ist Folge des am steuerlichen Gewinn orientierten Auslegungsverständnisses des
Gewinnbegriffs. Dies erscheint für Zeiträume vor Anwendbarkeit der durch das StÄndG 2001 erfolgten Erweiterung des vormaligen Satzes 4 (jetzt
Satz 3) des § 4 Abs. 4a EStG um einen Halbsatz, in dem die Nichtberücksichtigung der nicht abziehbaren Schuldzinsen bei der Ermittlung der
Überentnahmen ausdrücklich angeordnet wurde, zwingend (so zutreffend Wied in Blümich, a. a. O., Rz. 629 zu § 4; a. A. indessen das BMF-
Schreiben vom 20. Mai 2000, a. a. O., Rz. 21).
26 dd) Aus der Anknüpfung an das steuerliche Ergebnis folgt schließlich, dass die Auswirkungen von Geschäftsvorfällen auf die Liquidität eines
Betriebs für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG keine Rolle spielen. Der BFH hat dementsprechend in seiner Entscheidung vom 18. Oktober
2006 X R 41/02 (BFH/NV 2007, 416) der vom Kläger geforderten cash-flow-orientierten Betrachtung eine Absage erteilt.
27 b) Noch nicht höchstrichterlich geklärt ist die Frage, ob im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG unter dem Tatbestandsmerkmal „Gewinn“
auch der „Verlust“ zu verstehen ist oder ob der Regelungszweck der Norm dem entgegensteht, mindestens aber der Gewinnbegriff für
Verlustfälle eine normspezifische Einschränkung erfahren muss.
28 aa) Während sich der BFH zur Notwendigkeit einer Modifikation des Gewinnbegriffs für Verlustjahre bislang inhaltlich noch nicht geäußert, die
Frage vielmehr - etwa in dem bereits zitierten Urteil vom 29. März 2007, a. a. O., dort unter II. 2. d) (2) der Gründe ausdrücklich - offen gelassen
hat, geht die wohl vorherrschende Auffassung im Fachschrifttum dahin, dass auch Verluste unter den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG fallen
und deshalb - wenn auch mit gewissen Einschränkungen - in die Ermittlung der Überentnahmen einzubeziehen sind. Beispielhaft wird auf die -
in Einzelfragen divergierenden - Darstellungen in der Kommentarliteratur bei Heinicke (in L. Schmidt, Kommentar zum EStG, 27. Auflage 2008,
dort Rz. 522 ff., 526 u. 531 zu § 4), Frotscher (Kommentar zum EStG, dort Rz. 300e bis 300i zu § 4), Schallmoser (in HHR, zu § 4 EStG Rz. 1051,
1056 bis 1072) und Seiler (in Kirchhof/Söhn, dort Rz. Ea 69 ff. zu § 4) verwiesen. Demgegenüber vertritt der Kläger im Anschluss an die
fachschriftstellerischen Ausführungen seines Prozessbevollmächtigten (vgl. z. B. in Betriebs-Berater 2000, 1702 ff., 1709; ähnlich auch Wendt, FR
2000, 417 ff., 425 m. w. N.) die Ansicht, dass Verluste sich auf die Berechnung der Überentnahme nicht auswirken dürften.
29 bb) Nach Auffassung des erkennenden Senats meint der in § 4 Abs. 4a EStG verwendete Begriff „Gewinn“ grundsätzlich auch Verluste.
30 Die Vorschrift regelt das zwar nicht ausdrücklich; sie spricht in ihrem Wortlaut Verluste an keiner Stelle an. Da § 4 Abs. 4a EStG jedoch keine -
nur für den eigenen Anwendungsbereich geltende - spezielle Definition des Gewinnbegriffs enthält, die in Bezug auf Verluste auf ein
einschränkendes Verständnis des Gewinnbegriffes hindeuten könnte, liegt es nahe, darunter auch Verluste zu verstehen. Diese finden auch in
den für den Gewinnbegriff zentralen Normen der §§ 2 Abs. 2 Nr. 1 und 4 Abs. 1 Satz 1 EStG keine besondere Erwähnung, ohne dass je Zweifel
daran bestanden hätten, dass der Verlust als das negative Ergebnis der steuerlichen Gewinnermittlung dort ebenso angesprochen ist wie die
den Normalfall darstellende positive Größe.
31 Der mit § 4 Abs. 4a EStG verfolgte Zweck zwingt nach Auffassung des Senats ebenfalls nicht zu einer generellen Nichtberücksichtigung von
Verlusten. § 4 Abs. 4a EStG soll seinem Sinn und Zweck nach verhindern, dass Schuldzinsen für Darlehen steuerlich geltend gemacht werden
können, die zwar formal der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind, der Sache nach indes zur Finanzierung von Entnahmen aufgenommen und
deren Mittel letztlich privaten Zwecken zugeführt werden; es soll der gesetzliche Ausschluss privat veranlasster Schuldzinsen vom Steuerabzug
nicht umgangen werden können (so z. B. Seiler in Kirchhof/Söhn, a. a. O., Rz. Ea 20 zu § 4). So lange der Steuerpflichtige weniger entnimmt als
er zuvor eingelegt und ferner in Form von Gewinnen erwirtschaftet hat, greift die Vorschrift - wie die Definition der Überentnahme in § 4 Abs. 4a
Satz 2 EStG zeigt - nicht ein. Einen Korrekturbedarf sieht der Gesetzgeber erst jenseits dieser Grenze. Mit den Begriffen „Entnahme“, „Gewinn“
und „Einlage“ knüpft die Vorschrift an Positionen des Kapitalkontos an; die Regelungen zur Verrechnung dieser Größen und zur
periodenübergreifenden Fortschreibung sind ebenfalls an der Entwicklung des Standes des Eigenkapitalkontos orientiert. Da auch Verluste das
durch Einlagen und Gewinne angesammelte Eigenkapital verbrauchen, können auch sie bei der am Leitbild des Eigenkapitalmodells
ausgerichteten Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG zu einer Situation führen, in der ein Kredit zur Substitution entnahmebedingt nicht mehr
vorhandenen Eigenkapitals mindestens insoweit privat veranlasst erscheint, als die Entnahmen durch das verbliebene Eigenkapital nicht mehr
gedeckt sind. Wenngleich das nicht bedeutet, dass Verluste in jeder Hinsicht wie Entnahmen behandelt werden müssten - immerhin mindern
jene das Eigenkapital aus betrieblicher Veranlassung, wohingegen diese privat motivierte Wertabflüsse darstellen -, können danach auch
Verluste je nach dem Stand der jährlich fortzuschreibenden Entwicklung der Über- bzw. Unterentnahmen unmittelbare Konsequenzen für die
Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG haben. Ein Verlust allein stellt zwar noch keine Überentnahme dar, führt jedoch bei einem Startkapital von
0 EUR dazu, dass jede Entnahme zu einer Überentnahme führt, so lange der Verlust nicht durch Gewinne und/oder Einlagen wieder
ausgeglichen wird. Der Zweck des § 4 Abs. 4a EStG steht einem solchen Regelungsverständnis nach Auffassung des Senats jedenfalls nicht
entgegen.
32 4. Von diesen Überlegungen ausgehend hat der Kläger bezogen auf den 31.12.2000 Überentnahmen getätigt. Das war bereits im Kalenderjahr
1999 der Fall (vgl. dazu a). Da die im Jahr 2000 geleisteten Einlagen zum Ausgleich des im gleichen Jahr erlittenen steuerlichen Verlusts nicht
ausgereicht haben, haben die vom Kläger im Jahr 2000 getätigten Entnahmen zu einer weiteren Überentnahme geführt (vgl. dazu b). Der
periodenübergreifend ermittelte Stand der Überentnahmen zum 31.12.2000 und damit die maßgebliche Bemessungsgrundlage für die
Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen ist höher als vom FA in dem angefochtenen Bescheid zugrunde gelegt (vgl. dazu c).
33 a) Der Kläger hat im Jahr 1999 Entnahmen in Höhe von 180.359 DM getätigt. Zur Prüfung einer etwaigen Überentnahme ist diesem Betrag nach
§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG die Summe des Gewinns und der Einlagen des entsprechenden Wirtschaftsjahres gegenüberzustellen. Nach den
vorstehend (vgl. oben unter 3. a) ausgeführten Erwägungen errechnet sich der steuerliche Gewinn des Klägers für 1999 wie folgt:
34
Jahresfehlbetrag lt. Bilanz
./. 11.057,14 DM
+ Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 5 EStG
+ 1.375,83 DM
+ nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbare Schuldzinsen
+ 9.924,00 DM
= steuerlicher Gewinn 1999
+ 242,69 DM
35 Addiert man diesen Betrag mit den Einlagen in Höhe von 14.717 DM, dann ergibt sich eine Summe von 14.959 DM, die um 165.400 DM hinter
den Entnahmen dieses Jahres zurückbleibt.
36 Diese Differenz von 165.400 DM stellt die Überentnahme des Jahres 1999 und zugleich den bis zum 31.12.1999 sich ergebenden Betrag der
Überentnahmen dar. Denn aus den Jahren vor 1999 ergeben sich weder Unter- noch Überentnahmen, die zu berücksichtigen wären.
37 Mit dem BFH (vgl. das Urteil vom 21. September 2005, X R 37/03, BStBl II 2006, 504, dem sich im BMF-Schreiben vom 12. Juni 2006 - IV B 2 - S
2144 - 39/06, BStBl I 2006, 416 auch die Finanzverwaltung angeschlossen hat) und aus den in dem zitierten Urteil ausgeführten Gründen geht
zwar auch der Senat davon aus, dass die in § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG 1999 enthaltene Anwendungsregelung der Berücksichtigung von aus
Jahren vor 1999 herrührenden Unterentnahmen jedenfalls in den Jahren 1999 und 2000 nicht entgegen steht. Jedoch liegt per 31.12.1998 kein
Unterentnahmevortag vor, der zur Verrechnung mit einer Überentnahme des Jahres 1999 hätte dienen können. Das Kapitalkonto des Klägers
zum 31.12.1998 war ausweislich der zu diesem Stichtag aufgestellten Bilanz trotz eines in Höhe von 147.813,10 DM ausgewiesenen Gewinnes
letztlich negativ (50.849,61 DM). Der Kläger hat nichts dazu vorgetragen, woraus sich gleichwohl ein Unterentnahmesaldo herleiten ließe.
38 Ob zum 31.12.1998 ein Überentnahmevortrag bestand - was angesichts des negativen Kapitalkontos zu diesem Stichtag auf der Hand liegt -, ist
unerheblich. Dabei kann offen bleiben, ob dies schon darauf beruht, dass die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG 1999 bei
anderem Auslegungsverständnis eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung beinhalten würde, oder ob sich Überentnahmen aus
der Zeit vor 1999 deshalb als unbeachtlich erweisen, weil der Gesetzgeber im StÄndG 2001 durch eine Änderung des § 52 Abs. 11 EStG (dort in
Satz 2) rückwirkend geregelt hat, dass Über- und Unterentnahmen vorangegangener (d. h. vor oder mit dem 31.12.1998 endender)
Wirtschaftsjahre unberücksichtigt bleiben.
39 b) Die im Hinblick auf § 4 Abs. 4a Satz 4 (jetzt Satz 3) EStG 1999 gebotene - nicht aber durch eine gesonderte Feststellung verfahrensrechtlich
verselbständigte - periodenübergreifende Fortschreibung der Überentnahmen auf den 31.12.2000 führt zu einer Erhöhung des für den
Vorjahresstichtags ermittelten Betrages. Denn auch im Jahr 2000 liegt eine Überentnahme vor.
40 Der Kläger hat im Jahr 2000 Entnahmen in Höhe von 42.923 DM getätigt. Diesem Betrag ist die Summe des Gewinns und der Einlagen dieses
Jahres gegenüberzustellen. Da der Kläger das Wirtschaftsjahr 2000 mit einem Verlust abgeschlossen hat, der sich nach Berücksichtigung nicht
abzugsfähiger Betriebsausgaben auf 684.300 DM beläuft und über die im gleichen Zeitraum geleisteten Einlagen in Höhe von 189.862 DM weit
hinausgeht, ergibt sich bei Addition der beiden Summanden ein Negativbetrag. Aus der Erkenntnis, dass ein Verlust zwar zu einer
Überentnahme führen kann, selbst aber keine Überentnahme darstellt (so zutreffend Frotscher, EStG, § 4 Rz. 300 e, dort S. 155 unten), folgt, dass
der zur Prüfung einer Überentnahme nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG heranzuziehende Vergleichsparameter „Summe des Gewinns und der
Einlagen eines Wirtschaftsjahres“ nur positiv sein oder auf 0 lauten kann (Schallmoser, a. a. O., Rz. 1056 leitet dieses Auslegungsergebnis aus
der syntaktischen Struktur des Satzes 2 in § 4 Abs. 4a EStG ab).
41 c) Der Stand der für die Bemessung der nicht abziehbaren Schuldzinsen grundlegenden Überentnahmen stellt sich danach zum 31.12.2000 wie
folgt dar (die nachfolgende Darstellung entspricht im Wesentlichen dem Berechnungsschema bei Schmidt/Heinicke, a. a. O., Rz. 531, ähnlich
wohl die Beurteilung eines Fallbeispiels bei Schallmoser in HHR, a. a. O., Rz 1057):
42
Überentnahmen per 31.12.1999 (vgl. 4. a)
165.400 DM
+ Überentnahme des Jahres 2000 (vgl. 4. b)
Entnahmen
42.923 DM
./. Summe aus Gewinn und Einlagen
0 DM
=
42.923 DM + 42.923 DM
= Überentnahmen per 31.12.2000
208.323 DM
43 6 v. H. der vorstehend errechneten Überentnahmen ergeben einen Betrag in Höhe von 12.499,38 DM. Die Hinzurechnung dieses Betrages ließe
zwar die Abzugsfähigkeit betrieblicher Schuldzinsen in Höhe von 4.000 DM (vgl. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999) und darüber hinaus sämtlicher
durch Investitionsdarlehen veranlasster Schuldzinsen in Höhe von 29.831 DM (vgl. § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG 1999) unberührt, ist aber höher als
der Betrag (9.923 DM), den das FA in dem angefochtenen Bescheid bei der Ermittlung des steuerlichen Verlusts des Jahres 2000 als
nichtabziehbare Schuldzinsen hinzugerechnet hat. Da das Finanzgericht an einer Schlechterstellung des Klägers im finanzgerichtlichen
Verfahren gehindert ist, bleibt es bei der bisherigen Feststellung. Die erhobene Klage ist jedoch abzuweisen.
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__________ __________ __________
45 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
46 Die Zulassung der Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO geboten, weil der Klärung der Frage, ob mit dem Tatbestandsmerkmal „Gewinn“ in
§ 4 Abs. 4a Sätze 2, 4 und 5 EStG 1999 (seit dem StÄndG 2001: § 4 Abs. 4a Sätze 2, 3 und 4 EStG) auch der Verlust gemeint ist,
rechtsgrundsätzliche Bedeutung zukommt. Die Frage wird im Fachschrifttum unterschiedlich beurteilt und stellt sich in der Besteuerungspraxis in
einer Vielzahl von Fällen.