Urteil des FG Baden-Württemberg vom 17.06.2008, 8 K 59/04

Entschieden
17.06.2008
Schlagworte
Luxemburg, Kapitalvermögen, Einkünfte, Depot, Steuerhinterziehung, Auflösung, Treugeber, Fonds, Festsetzungsverjährung, Erwerb
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FG Baden-Württemberg Urteil vom 17.6.2008, 8 K 59/04

Steuerhinterziehung durch Verlagerung von Wertpapieren nach Luxemburg - Schätzung nicht erklärter Einkünfte aus Kapitalvermögen und der Höhe des Vermögens bei fehlenden Nachweisen - Anlageverhalten des Steuerpflichtigen - behaupteter Verbrauch des angeblich ertraglos zu Hause aufbewahrten Kapitals

Tatbestand

1 Die Kläger wenden sich mit ihrer Klage gegen den Ansatz von Einkünften aus Kapitalvermögen in der von der Steuerfahndung ermittelten und von dem Beklagten in den geänderten Bescheiden festgesetzten Höhe in den Einkommensteuerbescheiden 1990 bis 1996 und 1999 bis 2001.

2 Der im Jahr 1940 geborene Kläger ist Lehrer und mit der Klägerin seit 1990 in zweiter Ehe verheiratet. Mitte der neunziger Jahre trat er in den Vorruhestand. Die Kläger haben zusammen vier Kinder. Aus seiner früheren Ehe hat der Kläger zwei Kinder, die Klägerin, die Hausfrau ist, hat ein Kind aus erster Ehe. In den Streitjahren gab der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen an, dass er Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit sowie Vermietungseinkünfte habe. Einkünfte aus Kapitalvermögen seien mit Ausnahme der Jahre 2000 und 2001, wenn überhaupt, nur unterhalb des Freibetrages angefallen.

3 Wegen der Einzelheiten wird auf die Einkommensteuererklärungen sowie auf die entsprechenden Erstbescheide verwiesen (siehe Einkommensteuerakten 1990 bis 1995 sowie 1996 bis 2001).

4 Ausweislich des der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts X von der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Y am 15. Juni 2001 übersandten Kontrollmaterials wurde im Zuge von Durchsuchungsmaßnahmen der Steuerfahndungsstelle Z bei der A-Bank ermittelt, dass der Kläger von seinem bei der B-Bank - Filiale T - geführten - Depot Nr. 000..... am 28. Januar 1993 verschiedene Investmentanteile entnommen und auf ein Depot bei der C-Bank Luxemburg übertragen hatte (Bl 3ff Ermittlungsakte). Nach den unbestrittenen Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle Z handelte es sich dabei um folgende Wertpapiere:

5 ECU Reserve, 111...

Rendite 2000, 222...

DM-Reserve Fonds, 333... .

6 Aus den o.g. Ermittlungen ergab sich, dass das Konto in Luxemburg am 12. Juni 1995 wieder aufgelöst wurde. Zum Zeitpunkt der Auflösung befanden sich auf dem Konto folgende Wertpapiere (Investmentpapiere) im Wert von 585.000 DM:

7 Reserve Fonds... Stück

Euro bzw. ECU-Reserve.. Stück

Rendite 2000.... Stück

8 Die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts X wurde aufgrund des o.g. Schreibens zuständigkeitshalber mit den weiteren Ermittlungen gegen die Kläger betraut.

9 Am 20. November 2001 wurden die Kläger im Rahmen des gegen sie seit dem 1. August 2001 laufenden Ermittlungsverfahrens von Beamten der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts X zu Hause in der G-Straße in M aufgesucht. Ihnen wurde die Einleitung des Strafverfahrens wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung wegen Einkommensteuer 1996 - 2000 sowie Vermögensteuer 1995 - 1996 bekanntgegeben.

10 Beim Kläger wurden 17.000 DM in bar vorgefunden. Bei der an diesem Termin durchgeführten Vernehmung erklärte der Kläger laut Protokoll der Steuerfahndung zum Vorwurf der Steuerhinterziehung (Bl 37 Ermittlungsakte) u.a., die Geldmittel für die Kapitalanlagen in Luxemburg hätten aus Angespartem und Zuwendungen von seinem Vater gestammt. Dieser habe ihm bei Besuchen in Norddeutschland immer wieder nicht unerhebliche Beträge zugesteckt, die er auf insgesamt etwa 170.000 DM schätze. Zudem habe er 1992/93 90.000 DM aus dem Hausverkauf seiner Eltern in N erhalten. Nach dem Protokoll habe er nach seiner Scheidung im Oktober 1990 an seine damalige Ehefrau 238.000 DM an Zugewinnausgleich zahlen müssen. Weiter habe er während seiner ersten Ehe ein Grundstück seiner ersten Ehefrau mit dem Geld seines Vaters erschlossen und anschließend als Bauplatz verkauft. Aus dem Veräußerungserlös in Höhe von 112.000 DM habe er die Hälfte erhalten und dieses Geld bei der A-Bank in T angelegt. Aus dem Erbe seiner Eltern habe er nach dem Tod seiner Mutter im Jahr 1999 (der Vater war bereits im Jahr 1995 verstorben) ca. 35.000 DM erhalten. Einen Teil seines ersparten Vermögens habe er - laut Protokoll - im Jahr 1995 in den Anbau eines Wintergartens und zweier Zimmer sowie im Jahr 1996 in den Kauf von zwei Eigentumswohnungen auf dem Nachbargrundstück (laut Kaufvertrag vom 12. November 1996 betrug der Kaufpreis 455.000 DM, Bl 20 Allgemeine Akte) investiert. Das Geld von dem nicht mehr bestehenden Konto in Luxemburg sei im Inland wieder angelegt worden (Bl 38 Ermittlungsakte).

11 Das Strafverfahren gegen die Klägerin wurde mit Verfügung des Finanzamts X vom 23. Februar 2006 gemäß § 170 Abs. 2 StPO eingestellt. Das Strafverfahren gegen den Kläger wurde mit Verfügung des Finanzamts X vom 22. Mai 2006 nach Zahlung einer Auflage in Höhe von 1.500 Euro gemäß § 153a StPO eingestellt.

12 Aufgrund des Berichts der Steuerfahndung vom 2. Dezember 2002 (Bl. 12ff Fahndungsakte) wurden durch den Beklagten die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre dahingehend geändert, dass hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen Hinzuschätzungen vorgenommen wurden. Der Beklagte änderte entsprechend die für die Streitjahre festgesetzte Einkommensteuer gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und erließ geänderte Einkommensteuerbescheide.

13 Wegen der Einzelheiten wird auf die geänderten Bescheide in den Einkommensteuerakten verwiesen.

14 Da laut Steuerfahndung wegen Ablaufs der Aufbewahrungsfrist von der A-Bank keine Zinsbescheinigungen mehr für die Veranlagungsjahre vor 1993 erlangt werden konnten (Bl 4 Einspruchsakte), wurden die Zinsen für die Jahre 1990 bis 1992 ausgehend von der Saldenbestätigung der B-Bank im Schreiben vom 8. März 2002 (Bl. 24 Beweismittelakte) zum 31. Dezember 1992 mit einem Zinssatz von 8% (1992 und 1991 ) bzw. 8, 9% (1990) basierend auf vom Statistischen Bundesamt ermittelten Durchschnittszinssätzen für festverzinsliche Wertpapiere vom Beklagten in den o.g. Bescheiden im Schätzwege berechnet.

15 Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide legte der Kläger mit Schreiben vom 5. Februar 2003 (Einkommensteuerbescheide 1990, 1994 bis 2001) sowie vom 19. Februar 2003 (Einkommensteuer 1991 bis 1993) Einspruch ein. Die im Steuerfahndungsbericht angesetzten Kapitalerträge seien unzutreffend geschätzt, da der Kläger den Kapitalbetrag im Laufe der Zeit in Sachwerte (Uhren und andere Antiquitäten) angelegt habe. Im Einspruchsverfahren wurden je eine handschriftliche „Liste über Standuhren“ (69 Stück mit einem berechneten Gesamtwert von 140.240 DM, Bl 25ff Einspruchsakte) sowie eine „Liste über teure Einzelstücke“ (43 Stück mit einem berechneten Gesamtwert von 150.460 DM, Bl 28f Einspruchsakte) sowie eine weitere Liste („Nr. 53 bis 159“ mit einem berechneten Wert von 242.820 DM, Bl 31f Einspruchsakte) eingereicht.

16 Mit Einspruchsentscheidung vom 23. Dezember 2003 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen erhob der Kläger mit Schriftsatz vom 21. Januar 2004 Klage beim Finanzgericht. Er trägt vor, hinsichtlich der Jahre 1990 bis 1992 sei ein Mittelwert aus den Durchschnittssätzen des Statistischen Bundesamtes zu bilden. Da diese für Festgelder bei 7,1%, 7,6% sowie 8% gelegen hätten, sei für diese Zeit ein Mittelwert von 7,5% zu bilden. Die davon abweichenden Werte für festverzinsliche Wertpapiere (8,9 %, 8,7%, 8,1 %) seien nicht anzusetzen.

17 Hinsichtlich der Streitjahre ab 1995 trägt er vor, von den nach den Ermittlungen der Steuerfahndung unstreitig im Jahr 1995 von dem aufgelösten Konto entnommenen Wertpapieren im Wert von insgesamt 585.000 DM hätten 180.000 DM nicht dem Kläger, sondern einem Bekannten - bzw. nahen Verwandten - gehört, der jedoch nicht genannt werden solle. Dieser habe seinen Betrag nach Auflösung des Kontos im Jahr 1995 wieder zurück erhalten, so dass dem Kläger ein Restbetrag von 405.000 DM verblieben sei. Sämtliche Wertpapiere seien nach ihrer Rückführung aus Luxemburg durch den Verwandten bzw. Bekannten des Klägers veräußert worden. Nachweise über den Verkauf könne der Kläger nicht vorlegen.

18 Die Schätzung des Beklagten sei der Höhe nach nicht zutreffend, da dieser davon ausgegangen sei, dass die Kapitalerträge als sogenannte Wiederanlage behandelt worden seien, also dass für den ermittelten Ertrag auf Grundlage des damaligen Kurses ein Erwerb von Anteilen zugrunde gelegt und die „fiktiven“ Anteile den bestehenden Anteilen hinzugerechnet worden seien. Da es sich bei den streitgegenständlichen Fonds jedoch um so genannte thesaurierende Fonds handele, sei eine Erhöhung der Anteile per „Wiederanlage“ nicht möglich.

19 Der Kläger trägt weiter vor, die vorgenommene Schätzung sei jedoch zum anderen schon dem Grunde nach unzutreffend, da der Beklagte zu Unrecht davon ausgehe, dass der Kläger die Wertpapiere nicht veräußert, sondern auch nach Entfernung von dem Luxemburger Konto weiter in seinem Besitz gehabt und damit Erträge erzielt habe. So sei zu berücksichtigten, dass die Steuerfahndung am 20. November 2001 bei dem Kläger zu Hause Bargeld in Höhe von ca. 17.000 DM aufgefunden habe. Bei diesem Betrag handele es sich um den Restbetrag des aus dem Verkauf der zurückgeführten Wertpapiere erzielten Erlöses. Der Kläger habe deswegen derart hohe Bargeldbeträge zu Hause aufbewahrt, weil er seine vorhandenen Gelder regelmäßig in wertvolle antike Uhren investiert habe. Am 20. November 2001 seien Uhren mit einem Wert von weit über 400.000 DM im Haus des Klägers vorhanden gewesen, was auch die vom Kläger im Rahmen der im Einspruchsverfahren zu den Akten gereichten Aufstellungen nebst Lichtbildern bestätigen würden. Ohne die Gelder aus dem Verkauf der Wertpapiere wäre der Kläger aufgrund seines Einkommens nicht in der Lage gewesen, die Uhren anzuschaffen.

20 Soweit von dem Beklagten beanstandet werde, dass der Kläger keine Belege über Datum der Anschaffung und den Anschaffungspreis vorlegen könne, sei zu berücksichtigen, dass der Kläger solche Uhren in der Regel auf Flohmärkten erworben habe, wo keine Kaufbelege erstellt würden. Tatsache sei, dass die Uhren vorhanden gewesen und auch vom Kläger erworben worden seien. Offen könne lediglich sein, in welcher Größenordnung eine jährliche Abschmelzung der vorhandenen Gelder vorgenommen werde. Den Vorschlag des Klägers in seinem Einspruchsschreiben vom 5. Februar 2003, ab dem Jahr 1995 eine Reduzierung des Kapitals um jährlich ca. 70.000 DM anzunehmen (Bl 2 Einspruchsakte), habe der Beklage abgelehnt.

21 Der Einwand des Beklagten, der Kläger habe bereits in den achtziger Jahren über 300 bis 400 Uhren besessen, sei nicht stichhaltig, da der Beklagte sich hier auf Ermittlungen der Steuerfahndung in einem früheren Verfahren berufe, welches allerdings mangels Anhaltspunkten eingestellt worden sei. Aus den einschlägigen Akten ergebe sich jedoch, dass dort nur von ca. 200 Uhren und nicht von 300 bis 400 Uhren die Rede sei. Auch berücksichtige der Beklagte nicht, dass der Kläger seinen Bestand an Uhren wegen seines Scheidungsverfahrens im Jahr 1990 einem Dritten überlassen habe, der die Uhren dann jedoch auf eigene Rechnung verkauft habe. Da der Kläger von diesem keine Uhren mehr zurückerhalten habe, sei Ende der achtziger Jahre kein Bestand an Uhren mehr vorhanden gewesen, so dass dieser vom Kläger seit Anfang der neunziger Jahre wieder neu habe aufgebaut werden müssen.

22 Selbst unter Berücksichtigung dessen, dass ein Auslandssachverhalt gegeben sei und der Kläger zur Mitwirkung verpflichtet sei, könne dies nicht dazu führen, dass der Beklagte ohne jedwede Berücksichtigung von gegebenen Lebenssachverhalten Schätzungen vornehme.

23 Auch wenn der Kläger nicht in der Lage sei, im Detail den genauen Zeitpunkt und die genaue Höhe eines jeden Kaufes nachzuweisen bzw. Nachweise über den Verkauf der Wertpapiere nicht beigebracht werden könnten, habe er jedoch, soweit ihm dies möglich gewesen sei, den Sachverhalt aufgeklärt und dargelegt, wie das Geld verbraucht worden sei. Daher fehle es an der erforderlichen Wahrscheinlichkeit, um die in den Bescheiden angenommenen Kapitalerträge zugrunde zu legen. Im Rahmen einer Schätzung sei insbesondere die Tatsache zu berücksichtigen, dass der Kläger Uhren mit einem Wert besitze, die er sich mit seiner normalen Vergütung aus nichtselbständiger Arbeit zu keiner Zeit habe kaufen können. So habe der Wert der im Einspruchsverfahren aufgelisteten Uhren sich damals auf 536.000 DM belaufen. Dabei seien jedoch nur die wertvollen Uhren aktenkundig gemacht worden, nicht jedoch - aufgrund des immensen Umfangs - die restlichen Uhren sowie andere vom Kläger erworbene antike Gegenstände. Diese Erwerbe seien nur unter Verwendung der aus Luxemburg zurückgeholten und verkauften Wertpapiere möglich gewesen.

24 Auch sei, was die Vermögensverhältnisse des Klägers angehe, zu berücksichtigen, dass der Kläger gegenüber 4 bis 6 Kindern unterhaltspflichtig sei und infolge der Scheidung von seiner ersten Ehefrau dieser bis heute Unterhalt zu zahlen habe. Seine zweite Ehefrau sei nicht berufstätig, so dass auch hier Leistungen seitens des Klägers zu erbringen seien. Das Kind seiner zweiten Ehefrau, welches schwer krank gewesen sei, sei ebenfalls vom Kläger unterstützt worden. Zudem habe er in den streitgegenständlichen Jahren in der Regel Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von ca. 40.000 DM bis knapp 60.000 DM steigend erzielt. Nur in den Jahren 1993 (141.348 DM), 1994 (87.584 DM) und 1995 (90.008 DM) seien höhere Einnahmen erzielt worden.

25 Die Kläger beantragen,

26 sämtliche seit dem 21. Januar 2003 ergangenen Änderungsbescheide inklusive der Einspruchsentscheidungen für die Einkommensteuerbescheide 1990 bis 1996 und 1999 bis 2001 aufzuheben.

27 Der Beklagte beantragt,

28 die Klage abzuweisen.

29 Der Beklagte trägt vor, die Schätzungen für die Jahre 1990 bis 1992 seien anhand der vom Statistischen Bundesamt ermittelten Durchschnittssätze vorgenommen worden. Diese betrügen danach 7,1%, 7,6% und 8% bei Festgeldern sowie 8,9%, 8,7% und 8,1% bei festverzinslichen Wertpapieren. Die Schätzung sei als nicht überhöht anzusehen. Es sei davon auszugehen, dass der Kläger sukzessive Kapital angespart habe, so dass die Schätzungen den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen dürften.

30 Die Anlagen in Luxemburg in den Jahren 1993 bis 1995 hätten auf den Namen des Klägers gelautet. Ihm allein seien die Zinsen in voller Höhe zuzurechnen, da er den Namen des angeblichen Verwandten bzw. Bekannten nicht benennen wolle. Für die Jahre 1996 bis 2001 werde die vom Kläger mitgeteilte Höhe der Kapitalerträge akzeptiert. Des Weiteren werde seitens des Beklagten nicht bestritten, dass der Kläger einen hohen Bestand an Uhren habe. Allerdings seien der Zeitpunkt der Anschaffung und der tatsächliche Wert sowie die Mittelherkunft unbekannt.

31 Der Beklagte ist zudem der Ansicht, dass, wenn der Kläger oder sein angeblicher Be-kannter/Verwandter die Wertpapiere tatsächlich verkauft habe, bei der entsprechenden Bank zumindest noch die Verkaufsunterlagen vorhanden sein müssten. Der Kläger könne jedoch nicht einmal die Bank benennen, über die die Wertpapiere verkauft worden seien. Ferner müsse der Betrag von über 500.000 DM auf einem Konto gutgeschrieben worden sein bzw. ein Abgang bei der Bank nachvollziehbar sein. Hinzu komme, dass es nach allgemeiner Lebenserfahrung nicht glaubhaft erscheine, dass jemand über 500.000 DM in Wertpapieren einer dritten Person aushändige, diese Person den Verkauf abwickele und der Verkaufserlös ohne irgendwelche Nachweise vom Kläger akzeptiert werde.

32 Es sei auch möglich, dass für die Anschaffung der Uhren die hohen Scheckeinreichungen bei der E-Bank verwendet worden seien. Die Scheckbelastungen hätten in den Jahren 1993 bis 1998 insgesamt ca. 343.000 DM betragen. Zudem habe der Kläger vom Oberschulamt eine Nachzahlung von 83.000 DM erhalten.

33 Mit Bescheiden vom 15. Mai 2008 (Streitjahre 1996 bis 2000) und 12. Juni 2008 (Streitjahr 2001) wurden die Veranlagungszeiträume 1996 bis 2001 entsprechend den vom Kläger in seiner Klagebegründung vom 13. Februar 2008 vorgenommenen Berechnungen durch den Beklagten geändert. Wegen der Einzelheiten wird auf die Änderungsbescheide (Bl 81ff Klageakte) verwiesen.

Entscheidungsgründe

34 1. Die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 1990 bis 1996 und 1999 bis 2001 ist zwar zulässig, jedoch unbegründet.

35 Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der erkennende Senat vermag die Einkommen-steueränderungsbescheide 1990 bis 1996 und 1999 bis 2001, in denen der Beklagte im Wege der Hinzuschätzung Einnahmen aus Kapitalvermögen berücksichtigt hat, nicht als rechtswidrig zu beanstanden.

36 2. Die Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1990 bis 1996 und 1999 bis 2001 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind erfüllt.

37 Steuerbescheide sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache in diesem Sinne ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also entscheidungsrelevante Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller und immaterieller Art (vgl. v. Groll, in : Hübschmann/Hepp/Spitaler (HHSp), AO, § 173 Rz. 66 m.w.Nachw.).

38 Die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre waren zu ändern, da Tatsachen nachträglich bekannt wurden, die zu einer höheren Steuer geführt haben. Es steht zur Überzeugung des Senats fest, dass dem Kläger in den Streitjahren die vom Beklagten aufgrund des Ergebnisses der Steuerfahndungsstelle X in den angegriffenen Einkommensteuerbescheiden angesetzten Kapitaleinnahmen zugeflossen sind.

39 Der Beklagte durfte insoweit mit den angegriffenen Änderungsbescheiden nicht nur die Einkommensteuerbescheide 1996 und 1999 bis 2001 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, sondern auch die Einkommensteuerbescheide 1990 bis 1995 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1, § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern, da der Kläger diese Kapitaleinnahmen in seinen Einkommensteuererklärungen verschwiegen hatte, obwohl er die Steuerbarkeit dieser Einnahmen kannte bzw. mindestens leichtfertig i.S.d. § 378 AO nicht kannte (Streitjahr 1995).

40 3. Gemäß § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, sofern sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn Einkünfte nicht erklärt werden. Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Eine Schätzung ist insbesondere dann vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt 162 Abs. 2 AO).

41 Schätzungen müssen in sich schlüssig sein, ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (Urteil des BFH vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl. II 1986, 226). Bei der Schätzung nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen besteht eine Bandbreite möglicher Wertansätze (Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen ist um so größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung bei Einnahmen im untersten Rahmenbereich bewegt. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Steuerpflichtige soll nicht besser stehen als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet und erklärt. Bei groben Pflichtverletzungen, die darauf hindeuten, dass Einkünfte verheimlicht werden sollen, kann sich das Finanzamt im Gegenteil an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren (Urteil des BFH vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl. II 2001, 381; vom 29. März 2001 IV R 67/99, BFHE 195, 261 BStBl II 2001, 484).

42 Die von dem Beklagten für die Streitjahre vorgenommenen Schätzungen sind dem Grunde nach rechtmäßig. Der Beklagte hat insofern zu Recht die Besteuerungsgrundlagen geschätzt, da der Kläger Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt hat, die er nicht erklärt hat. Der Beklagte hat auch die Höhe der Kapitaleinnahmen nach § 162 Abs. 1 AO unter Berücksichtigung aller Umstände - jedenfalls nicht überhöht - zutreffend geschätzt.

43 a) Einnahmen aus dem in den Jahren 1993 bis 1995 in Luxemburg geführten Wertpapierdepot

44 Die laut des von der Steuerfahndung Z übersandten Kontrollmaterials (Bl. 3ff Ermittlungsakte) zwischen dem 28. Januar 1993 und dem 12. Juni 1995 auf einem Depot der C-Bank Luxemburg gehaltenen Wertpapiere haben die von dem Beklagten in den Änderungsbescheiden 1993 bis 1995 berücksichtigten Kapitalerträge erzielt (Bl 21 Fahndungsakte; 1993: 43.073, 62 DM; 1994: 36.643, 06 DM; 1995: 38, 38 DM). Die Höhe der Erträge wurde für die Jahre 1994 und 1995 den Erträgnisaufstellungen der ... entnommen (Bl 5, 8 und 10 Beweismittelakte). Da für die Jahre vor 1994 im Jahr 2001, dem Jahr der Anforderung der Unterlagen, Erträgnisaufstellungen seitens der A-Bank nicht mehr übersandt werden konnten (Bl 1 Beweismittelakte), wurden für das Jahr 1993 die in Luxemburg erzielten Zinseinkünfte durch die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts X aufgrund der laut Depotauszügen vorhandenen Wertpapiere (Bl 2ff Beweismittelakte) unter Anwendung der Tabelle über die „thesaurierten und ausgeschütteten Erträge der ...-Fonds für in Deutschland ansässige Anleger“ (Bl 14ff Beweismittelakte) auf nachvollziehbare Weise angesetzt.

45 Soweit der Kläger vorträgt, die Wertpapiere im Gesamtwert von 585.000 DM seien in Höhe von 180.000 DM nicht ihm, sondern einem nahen Verwandten/Bekannten zuzurechnen, der ihm das Geld zur Anlage in Luxemburg treuhänderisch überlassen habe, kann dem seitens des erkennenden Senats nicht gefolgt werden. Vielmehr waren die streitigen Einkünfte aus den nach Luxemburg transferierten Wertpapieren in voller Höhe dem Kläger zuzurechnen. Einkünfte aus Kapitalvermögen werden demjenigen zugerechnet, der den Tatbestand der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfüllt. Dies ist in der Regel derjenige, der im eigenen Namen und für eigene Rechnung Kapital zur Nutzung überlässt (vgl. Urteil des BFH von 7. September 2005 VIII R 80/99, BFH/NV 2006, 57 m.w.Nachw.). Liegt ein Treuhandverhältnis vor, bei dem nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind, sind auch die Einkünfte aus Kapitalvermögen dem Treugeber als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen.

46 Zwar behauptet der Kläger in Bezug auf die in den Jahren 1993 bis 1995 auf einem Depot in Luxemburg gehaltenen Wertpapieren in Höhe von 180.000 DM ein verdecktes Treuhandverhältnis. Ein solches muss jedoch, damit es wirksam ist, eindeutig vereinbart worden und nachweisbar sein (vgl. Urteil des BFH vom 28. Februar 2001 I R 12/00, BFHE 194, 320, BStBl. II 2001, 468 m.w.Nachw.). Der Treugeber hat die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses nachzuweisen. Hieran fehlt es im Streitfall. Der Kläger weigert sich, das behauptete Treuhandverhältnis substantiiert darzulegen und glaubhaft zu machen und den Treugeber zu benennen und seine Identität offenzulegen. Ist der Treugeber, demgegenüber die Zurechnung anstelle des Treuhänders zu erfolgen hat, nicht bekannt, greift regelmäßig die Rechtsfolge des § 159 Abs. 1 Satz 1 AO ein (vgl. Brockmeyer in Klein, AO § 39 Rz 35 m.w.Nachw.). Nach dieser Bestimmung erfolgt die Zurechnung grundsätzlich beim Treuhänder, wenn jemand - wie der Kläger im Streitfall - behauptet, dass er nur für einen anderen z.B. ein Bankkonto als Treuhänder besitzt, auf Verlangen nicht nachweist, wer Inhaber dieses Forderungsrechts ist. Hierdurch wird eine Gefährdungshaftung begründet, die auf der Unterstellung beruht, dass der Treugeber die gebotene Versteuerung unterlassen hat und deshalb der Treuhänder einzustehen hat.

47 b) Einnahmen aus Kapitalvermögen in den Streitjahren 1990 bis 1992

48 Darüber hinaus hat der Beklagte in den Jahren 1990 bis 1992 im Schätzwege zu Recht weitere Kapitalerträge in Höhe von 32.350,12 DM (1990), 30.942, 48 DM (1991) sowie 33.633,12 DM (1992) angesetzt. Die Schätzung ist dem Grunde nach berechtigt, da der erkennende Senat davon überzeugt ist, dass der Kläger nach seinem Anlageverhalten auch vor der Verbringung des Wertpapierdepots in Höhe von 585.000 DM nach Luxemburg bestrebt war, eine angemessene Rendite für sein Kapital zu erzielen. Entsprechende Kapitalerträge hat er jedoch gegenüber dem Beklagten in den Einkommensteuererklärungen dieser Streitjahre nicht angegeben.

49 Von der B-Bank, von dessen Depot Nr. 000..... bei der Filiale T der Kläger unstreitig am 28. Januar 1993 Wertpapiere von Deutschland nach Luxemburg verbracht hat, konnten für die Jahre vor 1993 wegen Ablaufs der Aufbewahrungspflicht zwar keine Zinsbestätigungen mehr erlangt werden. Aufgrund der Saldenbestätigung der B-Bank im Schreiben vom 8. März 2002 (Bl 24 Beweismittelakte) steht jedoch fest, dass unter o.g. Kontoverbindung zum Stichtag 31. Dezember 1992 auf den Namen des Klägers Beträge in Höhe von 420.414, 63 DM („Sparbuch“) sowie 30.000

DM („Festzinssparen“) angelegt waren. Weitere Informationen über die Herkunft und vorhergehende Entwicklung dieses Kapitals wurden seitens des Klägers nicht beigebracht. Der Senat hatte jedoch keinerlei Zweifel daran, dass der Kläger während dieser Jahre über ein Kapitalvermögen in dieser Höhe verfügt hat, aus denen er Einnahmen erzielt hat.

50 Zu einem abweichenden Geschehensverlauf hat der Kläger weder im Klage- noch im Vorverfahren substantiierte Angaben gemacht. Seitens des Klägers wurde im Klageverfahren lediglich vorgetragen, es habe ein abweichender Zinssatz angewendet werden müssen. Der Nachteil der Unerweislichkeit geht im Hinblick darauf, dass die Nichterweislichkeit sich auf Tatsachen im alleinigen Willens- und Wissensbereich des in Anspruch genommenen Klägers liegen, er seine diesbezüglichen Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 1 AO unzureichend erfüllt und sich die Geschehensabläufe in seiner Sphäre ereignet haben, insofern zu Lasten des Klägers (Urteil des BFH vom 28. November 2007 X R 11/07, BFH/NV 2008, 633).

51 Die Schätzung ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

52 Der Beklage legte für das Jahr 1992 eine Verzinsung von 8% des angelegten Kapitals, für das Jahr 1991 eine Verzinsung von ebenfalls 8% und für das Jahr 1990 eine Verzinsung von 8,9% zugrunde (Bl 4 Einspruchsakte). Bei der Ermittlung der Zinssätze wurden seitens des Beklagten die durch das Statistische Bundesamt für die jeweiligen Streitjahre ermittelten Durchschnittszinssätze für festverzinsliche Wertpapiere zugrunde gelegt. Zudem ging der Beklagte von einer stufenweisen Ansparung aus, die eine Ansparrate in Höhe der o.g. Zinssätze berücksichtigt. Die Zinsen wurden auf der Grundlage des laut o.g. Saldenbestätigung angelegten Betrages in Höhe von 420.414 DM zum 31. Dezember 1992 berechnet.

53 Abweichend davon trug der Kläger vor, es sei ein Mittelwert für die Durchschnittssätze für Kapitalanlagen bei Festgeldern, die in den drei Streitjahren bei 7,1%, 7,6% sowie 8% gelegen hätten, zu bilden. Die Werte für festverzinsliche Wertpapiere (8,9%, 8,7% und 8,1%) seien nicht anzusetzen. Dem ist nicht zu folgen. Da der Kläger für die Streitjahre 1990 bis 1992 im Jahr 2001 keine Zinsbescheinigungen von der A-Bank 24 mehr beibringen konnte, begegnet es keinen Bedenken, den höheren Zinssatz für die festverzinslichen Wertpapiere zugrunde zu legen.

54 Der Senat ist davon überzeugt, dass der Kläger auch in den Jahren vor dem Transfer der Vermögenswerte nach Luxemburg bestrebt war, diese ertragbringend anzulegen. Zudem hat der Beklagte zugunsten des Klägers die Berechnung der Zinsen auf der Grundlage lediglich des Betrags in Höhe von 420.414,63 DM vorgenommen und das Festgeldkonto in Höhe von 30.000 DM nicht einbezogen. Insofern wurde seitens des Beklagten im Rahmen der Schätzung zugunsten des Klägers unterstellt, dass er keine Ansparung des gesamten erwirtschafteten Zinsbetrages vorgenommen, sondern einen Teil davon vielmehr anderweitig verwendet hat.

55 Der Senat macht sich diese Schätzung zu eigen, weil auch hier die Nichterweislichkeit nach den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 28. November 2007 X R 11/07, BFH/NV 2008, 633 zu Lasten des Klägers geht.

56 c) Einnahmen aus Kapitalvermögen nach Auflösung des Depots in Luxemburg (Streitjahre 1995 und 1996 und 1999 bis 2001)

57 Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger nach Auflösung des Depots in Luxemburg am 12. Juni 1995 in den Streitjahren 1995 und 1996 sowie 1999 bis 2001 weitere Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt hat. Nach Überzeugung des Senats hat der Kläger das zuvor in Luxemburg angelegt Kapitalvermögen auch weiterhin zur Erzielung von Einnahmen genutzt.

58 Dem steht nicht entgegen, dass das Konto in Luxemburg am 12. Juni 1995 aufgelöst und die Wertpapiere von dort entnommen worden sind. Die Auflösung des Depots besagt nichts über den Verbleib der Wertpapiere. Eine andere Bewertung ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag des Klägers, die Wertpapiere seien nach Auflösung des Kontos von einem nahen Verwandten bzw. Bekannten veräußert worden. Dessen Namen nannte der Kläger nicht. Belege über Verkauf der Wertpapiere legte er ebenfalls nicht vor. Weder äußerte er sich dazu, über welche Bank der angebliche Verkauf vorgenommen worden sein soll, noch wann bzw. durch wen dies geschehen sein soll.

59 Der Kläger ist jedoch gehalten, an der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken. Insbesondere haben die Beteiligten gemäß § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben. Durch die Weigerung, zu den Umständen des angeblichen Verkaufs nähe Angeben zu machen, verletzt der Kläger seine Pflicht, insbesondere durch Tatsachen und Beweismittel aus seiner Wissens- und Einflusssphäre zur Aufklärung des Sachverhalts beizutragen. Der erkennende Senat ist davon überzeugt, dass der Kläger die Vermögenswerte aus dem aufgelösten Depot tatsächlich wieder ertragbringend angelegt hat. Er geht davon aus, dass der Kläger auch nach Auflösung des Depots sein Anlageverhalten beibehalten hat. Ein abweichender Geschehensablauf wurde durch den Kläger nicht schlüssig dargelegt. Auch hier geht der Nachteil der Nichterweislichkeit nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 28. November 2007 X R 11/07 (a.a.O.) zu seinen Lasten.

60 Daran ändert auch das Vorbringen des Klägers nichts, er habe seinen Anteil am Verkaufserlös von dem angeblichen Verwandten/Bekannten nach erfolgtem Verkauf der Wertpapiere erhalten und diesen zu Hause aufbewahrt, um davon sukzessive Uhren, aber auch andere Antiquitäten anzuschaffen.

61 Schon angesichts der Höhe des Betrages erscheint es für den Senat nicht glaubhaft, dass der Kläger diesen, statt ihn weiter gewinnbringend anzulegen, komplett in bar - ertraglos - zu Hause aufbewahrt hat. Dies würde auch dem bisherigen Verhalten des in Vermögensangelegenheiten nicht ganz unerfahrenen Klägers widersprechen, der An-fang des Jahres 1993 die nicht unbedeutende Summe von 585.000 DM vor Einführung der Zinsabschlagsteuer aus dem Geltungsbereich der deutschen Steuergesetze nach Luxemburg, das bekanntermaßen als Steueroase gilt, verbracht hatte und i.Ü. der Kläger in den Streitjahren über zahlreiche Bankverbindungen bei unterschiedlichen Kreditinstituten verfügte und dort in unterschiedlichem Maße Zinserträge erwirtschaftete (Bl 21 Steuerfahndungsakte).

62 Der Einwand, der Kläger habe das Geld sukzessive in den Erwerb von Uhren und - in geringerem Maße - in (andere) Antiquitäten gesteckt, überzeugt nicht. Belege über den Ankauf von Uhren bzw. anderer Gegenstände konnten vom Kläger nicht beigebracht werden, da die Geschäfte auf Flohmärkten stattgefunden haben sollen, wo Quittungen bzw. andere Belege über die erfolgten An- und Verkäufe nicht ausgestellt würden. Aus dem Vortrag des Klägers, in seinem Haus hätten sich im Jahr 2001 300 bis 400 Uhren befunden sowie aus der Einreichung der o.g. Listen mit Uhren kann nicht mit der nötigen Sicherheit geschlossen werden, dass der Erwerb derartiger Uhren tatsächlich mit dem streitige Betrag finanziert worden ist.

63 Abgesehen davon, dass das Vorhandensein der Uhren im Haushalt des Klägers und deren Wertangabe nicht weiter belegt sind, ist nicht nachgewiesen, dass ein derartiger Bestand an Uhren im Zeitraum seit Auflösung des Depots in Luxemburg - Mitte 1995 - angeschafft wurde und mit welchen Geldern die Anschaffung von Uhren getätigt wurde. Auch der Vortrag des Klägers, bei den in den achtziger Jahren in seinem Besitz befindlichen Uhren habe es sich nicht, wie vom Beklagten vorgetragen um 300 bis 400 Stück, sondern lediglich um etwa 200 Exemplare gehandelt, die zudem ein Dritter, dem der Kläger die Uhren im Rahmen seines Scheidungsverfahrens im Jahr 1990 überlassen habe, abredewidrig veräußert habe, vermag die Überzeugung des Senats mangels näherer Überprüfbarkeit nicht zu entkräften.

64 Außerdem hätte es, wenn, wie vom Kläger vorgetragen wurde, die Sammlung seit Anfang der neunziger Jahre hätte wieder aufgebaut werden müssen, aus der Sicht des Klägers nahe gelegen, schon im Jahr 1993, anstatt die Wertpapiere nach Luxemburg zu transferieren, vermehrt in Uhren zu investieren.

65 Vom Beklagten wird zudem zu Recht eingewandt, dass in den Streitjahren hohe Barabhebungen auf dem Girokonto des Klägers bei der Q-Bank M zu verzeichnen gewesen sind, die auch zum Erwerb von Uhren dienen konnten; möglicherweise dienten diese teilweise auch zum Unterhalt seiner mehrköpfigen Familie. Letztlich bleibt auch offen, inwieweit der Kläger durch den Verkauf von Uhren bzw. Antiquitäten Einnahmen hatte, die zum Neuerwerb anderer Uhren genutzt werden konnten.

66 Ebenso wenig lässt sich aus den Vermögensverhältnisses des Klägers im Übrigen, soweit sie dem Senat bekannt sind, bzw. aus erfolgten Vermögenstransaktionen, zur Überzeugung des Senats ein anderweitiger Geschehensablauf schlüssig entnehmen. So hat der Kläger im Jahr

1996 für ca. 455.000 DM zwei Eigentumswohnungen auf dem Nachbargrundstück erworben. Nach Auskunft des damaligen Steuerberaters (Bl 13 Einkommensteuerakte) wurden die Wohnungen jedoch durch zwei Darlehen in Höhe von je 41.000 DM und 204.000 DM finanziert sowie durch Schenkungen der Eltern in Höhe von 85.000 DM und Eigenmittel in Höhe von 135.000 DM.

67 Die Schätzungen des Beklagten sind auch sonst der Höhe nach nicht zu beanstanden. Der Senat folgt ihnen. Nachdem der Kläger in der Klagebegründung hinsichtlich der Höhe der seitens der Beklagten im Schätzwege ermittelten Erträge ausgeführt hatte, dass es sich um thesaurierende und nicht um wiederanlegende Fonds handele (Bl 63 Klageakte) und unter Beifügung von weiteren Anlagen darauf basierende Berechnungen vorgelegt hatte, ist der Beklagte dieser Argumentation zwar gefolgt und hat mit Änderungsbescheiden vom 15. Mai 2008 (Streitjahre 1996 und 1999 bis 2000) sowie vom 12. Juni 2008 (Streitjahr 2001) die Einkommensteuerbescheide 1996 und 1999 bis 2001 insofern antragsgemäß geändert. Der Senat lässt es im Hinblick auf das Verböserungsverbot des § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO aber offen, ob diesen Ermäßigungen zu folgen war.

68 4. Zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide war Festsetzungsverjährung für die Streitjahre noch nicht eingetreten.

69 a) Hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 1996 sowie 1999 bis 2001 war zum Zeitpunkt des Erlasses der angegriffenen Änderungsbescheide im Jahr 2003 die vierjährige Verjährungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO noch nicht abgelaufen. Sie beginnt gemäß § 170 Abs. 1 AO grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist, abweichend von Absatz 1 jedoch gemäß Abs. 2 Nr. 1, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Die Pflicht, eine Einkommensteuererklärung abzugeben, bestand für die streitigen Jahre schon aufgrund der Höhe der Kapitaleinnahmen 25 EStG i.V.m. § 56 EStDV). Danach hat die Festsetzungsfrist für das Streitjahr 1996 Ende des Jahres 1997 (Eingang der Einkommensteuererklärung beim Beklagten laut Eingangsstempel am 27. August 1997) begonnen, die Festsetzungsfristen für die Streitjahre 1999 bis 2001 aufgrund des Eingangs der Einkommensteuererklärungen jeweils im darauffolgenden Jahr entsprechend mit Ablauf der Jahre 2000 bis 2002.

70 Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist für die Streitjahre 1996 und 1999 bis 2001 gemäß § 171 Abs. 5 AO gehemmt worden, als die Beamten der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts X am 20. November 2001 die Kläger zu Hause aufsuchten.

71 Gemäß § 171 Abs. 5 AO läuft die Festsetzungsfrist, wenn die „mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen begonnen haben, insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.“ Voraussetzung für den Eintritt der Ablaufhemmung nach Abs. 5 der vorgenannten Bestimmung ist, dass die Ermittlungshandlungen der Fahndungsbehörde beim Steuerpflichtigen durchgeführt werden und als solche für den Steuerpflichtigen erkennbar sind (Klein/Rüsken AO § 171 Rz. 78 mit Hinweis auf Urteil des BFH vom 16. April 1997 XI R 61/94, BFHE 183, 13, BFH/BStBl. 97, 595). Dies war der Fall, als die Beamten der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts X am 20. November 2001 den Kläger zu Hause aufsuchten, ihm gegenüber das strafrechtliche Ermittlungsverfahren eröffneten und ihn zum Streitgegenstand vernahmen.

72 b) Auch hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 1990 bis 1995 war zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide im Jahr 2003 Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten.

73 Der die zehnjährige Festsetzungsverjährung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auslösende Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist hinsichtlich der Streitjahre 1990 bis 1994 erfüllt. Der Kläger hat nach Überzeugung des erkennenden Senats sowohl die objektiven als auch die subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung verwirklicht. Er hat dem Beklagten gegenüber über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt. Ausreichend bei Zusammenveranlagung ist, wenn einer der Ehegatten den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt (Rüsken in Klein, AO § 169 Rz 28).

74 aa) Die in den Streitjahren 1993 bis 1994 abgegebenen Steuererklärungen enthalten wahrheitswidrig keine Angaben zu den Einkünften aus dem am 28. Januar 1993 nach Luxemburg transferierten Depot. Eine Anlage KSO wurde jeweils nicht abgegeben. Stattdessen hat der Kläger in beiden Erklärungen ein Kreuz in dem Kästchen mit der Feststellung gemacht: „Die Einnahmen aus Kapitalvermögen betragen nicht mehr als 6.100 DM, bei Zusammenveranlagung 12.200 DM“. Tatsächlich betrugen die Einnahmen aus dem Depot in Luxemburg jedoch im Streitjahr 1993 43.073, 62 DM und im Jahr 1994 36.643, 06 DM (Bl 21 Fahndungsakte). Eine Anlage AUS - Ausländische Einkünfte - wurde ebenfalls nicht abgegeben

75 Aufgrund dieser unrichtigen Angaben in den Einkommensteuererklärungen der vorgenannten Streitjahre wurde die Einkommensteuer in den betroffenen Veranlagungszeiträumen zu gering festgesetzt; es wurden somit Steuern verkürzt.

76 bb) Nicht nur der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung ist erfüllt, sondern auch der subjektive. Dafür ist erforderlich, dass der Täter den Steueranspruch kennt und weiß, dass er unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen macht und dadurch der Steueranspruch beeinträchtigt wird. Der Kläger handelte hinsichtlich der wahrheitswidrigen Nichtangabe der ausländischen Einkünfte - nach der aus den Akten gewonnenen Erkenntnis des Senats - mindestens mit Eventualvorsatz. Der Senat ist überzeugt davon, dass der Kläger wusste, dass die Einnahmen aus Kapitalvermögen nicht vollständig angegeben waren und dass er es zumindest für möglich gehalten und billigend in Kauf genommen hat, dass dadurch Steuern verkürzt wurden.

77 Der Kläger wusste, dass ausländische Kapitaleinkünfte aus Kapitalvermögen, das ihm gehörte oder zumindest ihm zuzurechnen war, da es auf seinen Namen angelegt war, in den jeweiligen Streitjahren vorhanden waren. In den Vordrucken zur Einkommensteuererklärung (im Mantelbogen sowie in den Anlagen KSO bzw. AUS) wird deutlich nach Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. nach ausländischen Einkünften gefragt. Dennoch hat er seine ausländischen Kapitaleinkünfte - trotz der konkreten Abfrage im Mantelbogen (Einkünfte aus Kapitalvermögen laut Anlage KSO oder Einnahmen aus Kapitalvermögen unter 12.200 DM bei Zusammenveranlagung - die letzte Alternative wurde angekreuzt) - weder in einer Anlage KSO noch in einer Anlage AUS erklärt und mit seiner Unterschrift auf dem Deckblatt des Mantelbogens wahrheitswidrig versichert, die Angaben in dem Vordruck und in den Anlagen nach bestem Wissen und Gewissen gemacht zu haben.

78 Dass der Kläger gutgläubig der Auffassung gewesen wäre, die nicht unerheblichen Kapitaleinkünfte aus dem Luxemburger Wertpapierdepot seien im Rahmen der deutschen Einkommensteuer steuerfrei und müssten nicht einmal in den Steuererklärungen - obwohl nach ausländischen Einkünften gefragt wird - angegeben werden, ist realitätsfremd.

79 Der Kläger war Lehrer. Insofern verfügte er über ein gewisses Niveau an allgemeiner Bildung und es besteht zur Überzeugung des Senats kein Zweifel daran, dass er auch die in den Medien bzw. in der Öffentlichkeit vorherrschenden Themen kannte. So wurde damals bereits seit Jahren eine intensive politische Diskussion darüber geführt, wie die Besteuerung von Kapitaleinkünften sichergestellt werden könne, da Kontrollmechanismen wie etwa der elektronische Kontenabruf zum damaligen Zeitpunkt nicht bestanden. Schon in den achtziger Jahren spielte dieser Themenkreis im Wahlkampf der Parteien eine nicht untergeordnete Rolle.

80 Der erkennende Senat entnimmt den gesamten Umständen, dass der Kläger die Steuerverkürzung - wenn nicht sogar absichtlich oder wissentlich - so doch zumindest billigend in Kauf genommen hat.

81 Anders ist es auch nicht erklärlich, dass der Kläger - soweit eine Unsicherheit hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der ausländischen Einkünfte in seiner Person bestanden haben sollte - sich offensichtlich weder seinem Steuerberater mitgeteilt hat, noch fachlichen Rat oder die Auskunft der Finanzbehörde einholte bzw. den Sachverhalt zur Klärung der Besteuerungsfrage der Finanzbehörde offenbarte (vgl. Beschluss des BFH vom 29. Januar 2008 VIII B 37/07, juris). Es erscheint vielmehr lebensfremd, derartige Summen im Ausland anzulegen, ohne dass der Anleger Erträge erwartet bzw. bei fehlenden Informationen sich zumindest bei der Stelle, bei der die Beträge eingezahlt worden sind, über solche erkundigt (ebenda).

82 Zudem ist auf dem „Depotauszug und Jahresabrechnung“ vom 31. Dezember 1993 auf den 1. Januar 1994 (Bl 2 Beweismittelakte) der Hinweis enthalten: „Die deutsche Zinsabschlagsteuer fällt bei Ihrem ....-Investmentkonto in Luxemburg nicht an (kein Freistellungsauftrag erforderlich).

Kapitalerträge sind jedoch steuerpflichtig. Die Höhe der Fondserträge entnehmen Sie bitte dem Rechenschaftsbericht, den Sie in Kürze erhalten.“ Durch diesen Hinweis musste dem Kläger schon zum damaligen Zeitpunkt klar sein, dass die Erträge aus dem Depot in Luxemburg in Deutschland steuerbar waren und in der deutschen Einkommensteuererklärung angegeben werden mussten.

83 Weiter fällt zu Lasten des Klägers ins Gewicht, dass er Anfang 1993 Wertpapiere von dem Depot bei der B-Bank nach Luxemburg verbrachte. Diese Vorgehensweise wie auch der zeitliche Zusammenhang mit dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Neuregelung der Zinsbesteuerung (Zinsabschlagsgesetz) vom 9. November 1992 (BGBl. 1992 Teil I, S. 1853) lassen den Schluss zu, dass der Kläger die Wertpapiere der inländischen Besteuerung entziehen wollte und nach Luxemburg transferiert hat, um der ab 1. Januar 1993 geltenden Zinsabschlagsteuer zu entgehen.

84 cc) Hinsichtlich der Streitjahre 1990 bis 1992 ist der die zehnjährige Festsetzungsverjährung auslösende Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ebenfalls erfüllt. Auch in Bezug auf diese Streitjahre hat der Kläger nach Überzeugung des erkennenden Senats die objektiven wie die subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung verwirklicht.

85 Wie oben ausgeführt konnte die B-Bank keine Unterlagen für die Zeit vor 1993 vorlegen. Lediglich ein Vermögensstatus auf den 31. Dezember 1992 für die Konten des Klägers bei den Filialen T und S sind vorhanden. Der erkennende Senat ist davon überzeugt, dass die zum 31. Dezember 1992 in den dort vorhandenen Wertpapieren angelegten Vermögenswerte, die am 28. Januar 1993 vom Kläger nach Luxemburg transferiert wurden, aber auch in den Streitjahren vor 1993 durch den Kläger ertragbringend angelegt waren. Einen davon abweichenden Sachverhaltsverlauf hat der Kläger nicht schlüssig dargelegt. Vielmehr trug der Kläger im Klageverfahren nicht dazu vor; er äußerte sich lediglich zur Höhe der von dem Beklagten geschätzten Kapitalerträge. Auch hier geht der Umstand der Nichterweislichkeit nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 28. November 2007 X R 11/07 (a.a.O.) zu Lasten des Klägers.

86 In den Steuererklärungen 1990 und 1991 gab der Kläger an, dass lediglich 28 DM (1990) und 31 DM (1991) an Einkünften aus Kapitalvermögen angefallen seien. Für das Streitjahr 1992 gab er ebenso wie in den Streitjahren 1993 und 1994 an, dass die Einnahmen aus Kapitalvermögen nicht mehr als 12.200 DM - bei Zusammenveranlagung - betrügen.

87 Aufgrund dieser unrichtigen Angaben in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre 1990 bis 1992 wurde die Einkommensteuer in den betroffenen Veranlagungszeiträumen zu gering festgesetzt, es wurden also Steuern verkürzt. Auch der subjektive Tatbestand ist erfüllt, da der Kläger wusste, dass er unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen machte und dadurch den Steueranspruch beeinträchtigt hat.

88 Auch in Bezug auf die Streitjahre 1990 bis 1992 gilt, dass kein Zweifel daran besteht, dass der Kläger - wie oben bereits ausgeführt - die Steuerbarkeit von Einnahmen aus Kapitalvermögen kannte. Alles andere würde dem Gesamtbild des Klägers in Bezug auf Vermögensangelegenheiten, wie es sich aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens ergibt, widersprechen. Der Senat entnimmt den Umständen, dass der Kläger ganz offensichtlich über Geld in nicht unbeträchtlichem Ausmaße und in verschiedenen Anlageformen verfügte und dies auch verwaltete. Nach allgemeiner Lebenserfahrung ist regelmäßig anzunehmen, dass derjenige, der über ein größeres Vermögen verfügt und dieses verwaltet, auch von der potentiellen Steuerpflicht anfallender Erträge wusste.

89 Auch zeigt die Tatsache, dass der Kläger unmittelbar im Anschluss an die Streitjahre 1990 bis 1992, nämlich im Januar 1993, Wertpapiere von seinem Depot bei der B-Bank nach Luxemburg verbrachte und sie damit der Zinsabschlagsteuer und somit der deutschen Besteuerung entzogen hat, dass er in Vermögensdingen nicht ganz unbewandert war. Wie oben ausgeführt, ist der Senat zudem überzeugt davon, dass dem Kläger die seit Mitte der achtziger Jahre geführte Diskussion über die Besteuerung der Kapitalerträge und des Kapitalvermögens in Deutschland bekannt war. Der Senat zweifelt aufgrund dieser Gesamtumstände nicht daran, dass der Kläger eine Steuerverkürzung mindestens billigend in Kauf genommen hat.

90 Gleiches gilt für die übrigen Einnahmen aus Kapitalvermögen von unterschiedlichen Konten, wie sie sich aus der Übersicht der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts X im Fahndungsbericht (Bl 21 der Fahndungsakte) sowie aus den Unterlagen der kontoführenden Banken ergeben.

91 dd) In Bezug auf das Jahr 1995 ist Festsetzungsverjährung ebenfalls noch nicht eingetreten. Nach Überzeugung des Senats gilt in Bezug auf dieses Streitjahr hinsichtlich der Erfüllung des Tatbestands der Steuerhinterziehung gemäß 370 Abs. Nr. 1 AO durch den Kläger nichts Abweichendes. Auch hier hat der Kläger die objektiven sowie subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung verwirklicht.

92 Eine Steuerverkürzung ist dadurch eingetreten, dass der Kläger die Erträge, die er nach Entfernung der Wertpapiere von dem Depot in Luxemburg nach Überzeugung des erkennenden Senats auch weiterhin erzielt hat (s.o.), nicht in seiner Steuererklärung angegeben hat. Eine Anlage KSO gab er mit seiner Steuererklärung 1996 nicht ab. Stattdessen unterschrieb er die Einkommensteuererklärung 1995, in der im Mantelbogen die Aussage „Die Einnahmen aus Kapitalvermögen betragen nicht mehr als 6.100 DM, bei Zusammenveranlagung 12.200 DM“ (Bl 7a Einkommensteuerakte 1996) angekreuzt war. Dadurch hat er veranlasst, dass Einkommensteuer in der von dem Beklagten mit dem Änderungsbescheid festgesetzten Höhe verkürzt wurde. Er hat dies auch - wie in den vorhergehenden Streitjahren - nach Überzeugung des erkennenden Senats mindestens billigend in Kauf genommen, also bedingt vorsätzlich gehandelt. Auf o.g. Ausführungen diesbezüglich wird verwiesen.

93 5. Die Kläger tragen gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.

94 6. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorlag.

ex nunc, ex tunc, verrechnung, aufrechnung

9 K 76/14 vom 29.05.2015

gerichtshof für menschenrechte, gerichtsakte, gemeinschaftspraxis, europäische menschenrechtskonvention

9 K 488/13 vom 17.08.2015

vorsteuerabzug, lieferung, firma, unternehmer

9 K 4424/11 vom 17.10.2014

Anmerkungen zum Urteil