Urteil des FG Baden-Württemberg vom 15.07.2010
FG Baden-Württemberg: erwerb, auszahlung, erbschaft, zuwendung, testament, common law, unechte rückwirkung, kapital, auflösung, behandlung
FG Baden-Württemberg Urteil vom 15.7.2010, 7 K 37/07
Schenkungsteuerliche Behandlung der Ausschüttungen aus einem US-Trust unter Zwischenschaltung eines Grantors Trusts unter der
Geltung des ErbStG in der Fassung durch das StEntlG 1999/2000/2002
Tenor
1. Der Schenkungsteuerbescheid vom 2. Juni 2006 für den Erwerb vom 2. Dezember 1999 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom
19. Februar 2007 werden aufgehoben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 89 v.H. und der Beklagte zu 11 v.H.
3. Die Entscheidung ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von
mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren
Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe
des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit geleistet hat.
4. Die Revision wird zugelassen.
5. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Tatbestand
1
Streitig ist die schenkungsteuerliche Behandlung von Ausschüttungen eines US-amerikanischen Trusts unter Zwischenschaltung eines sog.
Grantor´s Trust unter der Geltung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.d.F. durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG)
1999/2000/2002.
2
Die Klägerin (geb 1977) ist deutsche Staatbürgerin mit dem Wohnsitz in X. Die Klägerin ist ein Enkelkind der am 1. August 1986 verstorbenen B
(Erblasserin). Die Erblasserin war US-amerikanische Staatbürgerin und zuletzt wohnhaft in Y im US-amerikanischen Bundesstaat Y. Die
Erblasserin hatte in Deutschland keinen Wohnsitz. Die Erblasserin regelte ihre Nachfolge mit Testament vom 31. Januar 1983. Durch das
Testament begründete sie u.a. zugunsten der Klägerin einen Trust nach US-amerikanischem Recht (Alt-Trust), in den sie Geldvermögen
einbrachte. Auf das Testament der Erblasserin nebst vorgelegter Übersetzung wird Bezug genommen (siehe Finanzgerichtsakten -FG-Akten- 7 K
37/07 Bl. 15 ff).
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In dem Testament wird zwischen dem Trust-Kapital („principal“) und den Erträgen aus diesem Kapital („income“) unterschieden. Zur
Ausschüttung des principal und des income enthält das Testament folgende Regelungen:
4
SEVENTH, IV. (1):
„My trustees shall hold any property hereinbefore bequeathed to them for the benefit of a grandchild of mine (other than …) IN A SEPARATE TRUST, to invest and
reinvest the same, to collect the rents, income and profits thereof, and to apply to the use of said grandchild (hereinafter referred to as „the beneficiary“) so much of the
net income of said trust as my trustees shall from time to time in their sole and unreviewable discretion determine, and to accumulate and add to principal any income
not to so applied in any trust year, until the beneficiary shall attain the age of twenty-one years, and thereafter to pay or apply to or to the use of the beneficiary the
entire net income of said trust during the beneficiary´s lifetime.”
“Meine Nachlassverwalter (Trustees) sollen etwaiges ihnen hier zuvor zugunsten eines Enkelkindes von mir vermachtes Vermögen (mit Ausnahme von …) IN EINEM
GESONDERTEN TRUSTVERMÖGEN halten, mit der Maßgabe, dass sie dieses anlegen und wiederanlegen, die daraus entstehenden Mieten, Einnahmen und Erträge
beitreiben und den aus dem besagten Trustvermögen resultierenden Nettoertrag zugunsten des besagten Enkelkindes (nachfolgend “Begünstigter”) genannt) in dem
Maße verwenden, wie meine Nachlassverwalter (Trustees) dies von Zeit zu Zeit nach ihrem alleinigen und unüberprüfbaren Ermessen bestimmen sollen, auch mit der
Maßgabe, dass sie etwaiges Einkommen, das in einem jeden Jahr des bestehenden Trustvermögens nicht auf diese Weise verwendet wird, akkumulieren und dem
entsprechenden Trustvermögen hinzufügen bis der Begünstigte die Vollendung des 21. Lebensjahres erreicht hat und danach den gesamten aus dem besagten
Trustvermögen resultierenden Nettoertrag an den Begünstigten auszahlen oder zugunsten des Begünstigten zu seinen Lebzeiten verwenden.”
SEVENTH, IV. (2):
„… I authorize and empower my trustees, at any time and from time to time, to pay or apply to or to the use of the beneficiary such sum or sums from the principal of said
trust (even to the extent of the entire amount of such principal) as my trustees shall in their sole and unreviewable discretion determine; and in making such
determination, my trustees shall consider solely the interests of the beneficiary and shall not be required to consider the interests of any other person.”
“… (ich) ermächtige und bevollmächtige … meine Nachlassverwalter (Trustees) zu jeder Zeit und von Zeit zu Zeit eine solche Summe oder solche Summen aus dem
Kapital des besagten Trustvermögens (sogar bis zu dem Gesamtbetrag des Kapitals reichend) an den Begünstigten auszuzahlen oder diesem zugunsten zu
verwenden, wie meine Nachlassverwalter (Trustees) diese nach ihrem alleinigen und unüberprüfbaren Ermessen bestimmen sollen; dabei sollen meine besagten
Nachlassverwalter bei ihrer diesbezüglichen Entscheidung ausschließlich die Interessen des Begünstigten, ohne Rücksicht auf die Interessen anderer Personen nehmen
zu müssen, in Betracht ziehen.”
SEVENTH, IV. (3):
“Upon the death of the beneficiary, I give, devise and bequeath the then remaining principal of said trust to the then living issue, per stirpes, of the beneficiary, and if
there be no such issue, to the then living issue, per stirpes, of the child of mine who shall have been the parent of the beneficiary, and in default thereof to my then living
issue, per stirpes …”
Bei Ableben des Begünstigten schenke, hinterlasse und vermache ich das zu dem Zeitpunkt existierende restliche Kapital des besagten Trustvermögens den dann
lebenden Nachkommen des Begünstigten, und zwar nach Stämmen, wobei, wenn es keine solchen Nachkommen gibt, dies an die dann lebenden Nachkommen des
Kindes von mir, das das Elternteil des Begünstigten gewesen ist, nach Stämmen übergeht, und sollte auch das nicht zutreffen, geht dieses Vermögen an meine dann
lebenden Nachkommen nach Stämmen über …”
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Die Klägerin erhielt seit dem Tod der Erblasserin Auskehrungen aus dem Alt-Trust in unterschiedlicher Höhe (bis zu rd. 1 Mio. US-Dollar/Jahr; s.
Erbschaftsteuerakten -ErbSt-Akten-, Leitzordner, Bl. 122 f). Bis zum 1. Juli 1997 wurden sowohl die laufenden Erträge als auch Teile des
Vermögens des Alt-Trusts unmittelbar an die Klägerin ausgeschüttet.
6
Am 1. Juli 1997 errichtete die Klägerin in Y einen eigenen Trust (Grantor´s Trust), wobei die Klägerin selbst zur alleinigen Begünstigten des
Trustvermögens und der Erträge hieraus bestimmt wurde. Treuhänder (trustees) des Grantor´s Trusts sind u.a. die Eltern und eine Tante der
Klägerin (s. FG-Akten 7 K 37/07 Band I Bl. 139, 172). Mit Erklärung vom 17. Juli 1997 übertrug die Klägerin auf die Treuhänder u.a. „meine
sämtlichen Rechte, Titel und Anteile“ an „sämtliche(n) mir zustehenden Einnahmen aus dem zu meinen Gunsten gemäß Artikel SIEBEN des
Testaments der verstorbenen B begründeten Treuhandverhältnisses“ (s. FG-Akten 7 K 37/07 Band I Bl. 169, 200). Gemäß Abschnitt „First“, I. (1)
der Gründungsurkunde sollen der Klägerin aus dem Vermögen und den Erträgen des Grantor´s Trust bis zum Erreichen ihres 21. Lebensjahres
monatlich 1.000 US-Dollar, bis zum Erreichen ihres 25. Lebensjahres monatlich 2.000 US-Dollar sowie bis zum Erreichen ihres 37. Lebensjahres
monatlich 4.000 US-Dollar ausgezahlt werden. Gemäß Abschnitt „First“, I. (1), (2) der Gründungsurkunde ist der Grantor´s Trust entweder mit
dem Tod, spätestens aber mit dem Erreichen des 37. Lebensjahres der Klägerin aufzulösen und das gesamte angesammelte Vermögen an die
Klägerin auszuschütten. Sämtliche Ausschüttungen aus dem Grantor´s Trust können zu ihren Lebzeiten ausschließlich an die Klägerin erfolgen.
Stirbt die Klägerin wird über das Vermögen des Grantor´s Trust nach dem Testament der Klägerin, hilfsweise nach den Bestimmungen der
Gründungsurkunde verfügt.
7
Ab dem 1. Juli 1997 wurden die laufenden Erträge sowie Teile des Vermögens des Alt-Trusts ausschließlich an den Grantor´s Trust
ausgeschüttet. Die Klägerin wiederum erhielt Ausschüttungen aus dem Grantor´s Trust (ErbSt-Akten Bl. 46).
8
Die Klägerin reichte im April 2002 beim Beklagten (das Finanzamt -FA-) eine Selbstanzeige sowie eine Nacherklärung der Einkommensteuer,
Vermögensteuer und Erbschaftsteuer seit 1995 ein. Dabei erklärte sie u.a. eine Auszahlung des Alt-Trusts an den Grantor´s Trust vom 2. Oktober
2000 in Höhe von umgerechnet 138.649,60 DM, wobei die Auszahlung zu einem Anteil von 45.477,07 DM aus dem income und zu einem Anteil
von 93.172,53 DM aus dem principal stammte (s. ErbSt-Akten -Einlegestreifen „673/60845: 2.10.2000- Bl. 45“ sowie zuletzt Schriftsatz vom 8. Juli
2010). Die Klägerin erklärte ferner u.a. eine Auszahlung des Grantor´s Trust vom 2. Dezember 1999 in Höhe von 7.738 DM, wobei 4.144 DM aus
dem principal und 3.593 DM aus dem income stammte (s. ErbSt-Akten Bl. 46).
9
Das FA vertrat in der Folge die Rechtsaufassung, dass Ausschüttungen aus dem Alt-Trust an die Klägerin unter Zwischenschaltung des Grantor´s
Trust seit dem 4. März 1999 letztlich einer dreifachen Besteuerung unterliegen. Die Ausschüttungen des Alt-Trusts an den Grantor´s Trust seien
als Erwerbe der Klägerin vom Alt-Trust und zugleich als Zuwendungen der Klägerin an den Grantor´s Trust (Ausstattung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 8
Satz 2 ErbStG) zu behandeln. Außerdem seien -drittens- noch die Ausschüttungen des Grantor´s Trust an die Klägerin als schenkungsteuerbarer
Erwerb zu erfassen. Entsprechend setzte das FA für die Auszahlung vom 2. Oktober 2000 mit Bescheid vom 30. Mai 2006 gegenüber der
Klägerin und mit Bescheid vom 1. Juni 2006 gegenüber dem Grantor´s Trust als Steuerpflichtigen Schenkungsteuer in Höhe von 13.464 EUR
bzw. 20.096 EUR fest. Das FA erhob ferner für die Auszahlung vom 2. Dezember 1999 aus dem Grantor´s Trust an die Klägerin mit Bescheid vom
2. Juni 2006 Schenkungsteuer in Höhe von 1.640 EUR.
10 Die dagegen erhobenen Einsprüche blieben ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidungen vom 19. Februar 2007 wird Bezug genommen.
11 Mit den dagegen erhobenen Klagen wenden sich die Klägerin im vorliegenden Verfahren sowie der als Steuerpflichtiger in Anspruch
genommene Grantor´ Trust im Parallelverfahren 7 K 38/07 zum einen gegen die insgesamt dreifache Besteuerung der Ausschüttungen aus dem
Alt-Trust. Der Grantor´s Trust sei als transparent zu behandeln mit der Folge, dass die Auszahlungen aus dem Alt-Trust nur einmal der
Besteuerung unterliegen dürfen. Zum anderen beanstandet die Klägerin die Besteuerung des ausgeschütteten income . Das FA sei insoweit von
einem unzutreffenden Besteuerungszeitpunkt ausgegangen.
12 Das FA habe mit dem Steuerbescheid vom 2. Juni 2006 über einen Erwerb vom 2. Dezember 1999 zu Unrecht eine schenkungsteuerpflichtige
Zuwendung des Grantor´s Trusts an die Klägerin angenommen. Diese Ausschüttung falle nicht unter § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG (Erwerb
durch Zwischenberechtigte). Es liege keine freigebige Zuwendung vor. Der Grantor´s Trust sei auch keine auf Vermögensbindung gerichtete
ausländische Vermögensmasse im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG. Es fehle insoweit an dem Merkmal der Vermögensbindung, da das
zugeführte Vermögen nur für einen begrenzten Zeitraum treuhänderisch verwaltet werden sollte. Die Errichtung eines Grantor´s Trusts unter
Lebenden stelle ein dem Rechtsinstitut der Treuhand vergleichbares Treueverhältnis dar. Das wirtschaftliche Eigentum an den
Vermögenswerten sei der Klägerin und nicht dem Trust zuzurechnen.
13 In Bezug auf die Besteuerung des income trägt die Klägerin vor, die Erträge eines Trusts seien nach der bis zum 4. März 1999 geltenden
Rechtslage bei einem feststehenden Anspruch des Begünstigten mit dem Anfall erbschaftsteuerpflichtig geworden. Nach zutreffender Auslegung
des Testaments der Erblasserin habe die Klägerin an ihrem 21. Geburtstag einen solchen gesicherten Rechtsanspruch auf die Erträge des
Trustvermögens erworben; der Gesamtwert des Anspruchs sei gemäß §§ 13 bis 15 Bewertungsgesetz (BewG) i.V.m. § 12 Abs. 1 ErbStG zu
ermitteln und (nur) im Zeitpunkt des Erwerbs zu besteuern. Die später erfolgten Ausschüttungen der jährlichen Erträge aus dem Trustvermögen
des Alt-Trusts an die Klägerin stellten keinen schenkungsteuerpflichtigen Erwerb mehr dar, da es sich lediglich um die Erfüllung eines bereits
zuvor übertragenen Anspruchs handele.
14 Die -unter Einbeziehung des im Verfahren 7 K 38/07angefochtenen Bescheids vom 1. Juni 2006- insgesamt dreifache Besteuerung eines
wirtschaftlich letztlich einmaligen Vorgangs verstoße im Übrigen gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot. Für die Klägerin ergäbe sich
allein aufgrund des zwischengeschalteten Grantor´s Trust eine addierte Gesamtbelastung von 77 v.H. der laufenden Erträge gegenüber einem
Steuersatz von 19 v.H. oder 23 v.H. bei Ausschüttung der Erträge direkt vom Alt-Trust an die Klägerin.
15 Die Klägerin beantragt zur Wahrung vollumfänglichen Rechtsschutzes, die Schenkungsteuerbescheide vom 30. Mai 2006 (StNr. 34673/60845)
und vom 2. Juni 2006 (StNr. 34673/63259) und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 19. Februar 2007 ersatzlos aufzuheben.
16 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
17 Das FA trägt vor, der Grantor´s Trust sei auf Vermögensbindung angelegt gewesen, da die Bindung des Vermögens bis zu 17 Jahre betrage. Die
Klägerin sei ferner Zwischenberechtigte im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG. Auch der Errichter eines Grantor´s Trusts könne
Zwischenberechtigter sein. Die Steuer sei außerdem nicht gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erloschen. Die Einschaltung des Grantor´s Trust
könne auch nicht als schenkungsteuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis beurteilt werden. Diese Auffassung stehe mit dem Urteil des
BFH vom 9. Dezember 2009 II R 22/08 nicht in Einklang. Nach der BFH-Rechtsprechung komme es für die Annahme einer freigebigen
Zuwendung ausschließlich auf die Zivilrechtslage an und der Gesetzgeber habe durch das StEntlG 1999/2000/2002 die Rechtspersönlichkeit
des Trusts ohne Einschränkung fingiert mit der Folge der rechtlichen Selbständigkeit des Vermögens. Es sei daher das Vermögen des Grantor´s
Trust und nicht das Vermögen der Klägerin vermehrt worden und die Auskehrung des Trusts habe einen weiteren schenkungsteuerlichen
Vorgang bewirkt. Das zu einer liechtensteinischen Stiftung ergangene Urteil des BFH vom 28. Juni 2007 II R 21/05 stehe dem nicht entgegen.
Denn in dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt habe sich der Stifter umfassende Herrschaftsbefugnisse vorbehalten. Auch
trage der Stifter die Beweislast für eine lediglich treuhänderische Übertragung. Der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG setze im
Übrigen -anders als § 7 Abs. 1Nr. 1 ErbStG- keine freigebige Zuwendung voraus.
18 Das FA ist ferner der Auffassung, die trustees des Grantor´s Trusts hätten auch nach dem 27. Juli 1998 einen Ermessensspielraum bei der
Verwendung der Trusterträge gehabt. Dies ergebe sich daraus, dass die trustees die Wahl gehabt hätten, die Erträge entweder an die Klägerin
auszuzahlen oder zu ihrem Nutzen zu verwenden.
19 Seit der gesetzlichen Neuregelung der Trustbesteuerung ab dem 5. März 1999 komme es außerdem nicht mehr auf die Frage an, ob den trustees
ein Ermessen zustehe oder nicht. Denn nunmehr seien sämtliche von einem Trust erhaltene Ausschüttungen von Vermögen oder Erträgen
gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steuerpflichtig. Dem Gesetzgeber sei es darum gegangen, Steuergestaltungen zu vermeiden, bei denen
durch Zwischenschaltung eines Trusts die Steuerentstehung hinausgeschoben oder gänzlich vermieden werden sollte.
20 Der beanstandeten Dreifachbesteuerung hält das FA entgegen, es lägen vorliegend zwei verschiedene Lebenssachverhalte vor, deren
steuerliche Belastung getrennt zu berechnen sei. Es gehe einmal um die Ausschüttung vom 2. Oktober 2000 vom Alt-Trust an den Grantor´s
Trust, die als Zuwendung des Alt-Trusts an die Klägerin und als Zuwendung der Klägerin an den Grantor´s Trust zu besteuern sei. Die
Steuerbelastung für beide Zuwendungen betrage lediglich 47 v.H. Die Ausschüttung des Grantor´s Trusts an die Klägerin sei ein eigener
Lebenssachverhalt und dürfe nicht in die Gesamtbelastung einbezogen werden.
21 Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die eingereichten Schriftsätze und die vorgelegten Unterlagen sowie die
Behördenakten Bezug genommen. Zur Aufteilung der Ausschüttungen in Vermögenssubstanz und Vermögenserträge wird Bezug genommen auf
die Schriftsätze vom 30. April 2010 und vom 8. Juli 2010 jeweils samt Unterlagen und die in der mündlichen Verhandlung dazu getroffene
tatsächliche Verständigung. Die Streitsachen 7 K 206/06, 7 K 37/07 und 7 K 38/07 wurden zur gemeinsamen Verhandlung verbunden.
Entscheidungsgründe
22 Die Klage ist teilweise begründet.
23 Der Schenkungsteuerbescheid vom 30. Mai 2006 über den Erwerb der Klägerin vom 2. Oktober 2000 ist rechtmäßig. Die Auszahlung vom 2.
Oktober 2000 aus dem von der Erblasserin errichteten Alt-Trust an den Grantor´s Trust der Klägerin führte zu einem Erwerb der Klägerin und
unterliegt der Schenkungsteuer sowohl in Bezug auf die ausgeschüttete Vermögenssubstanz (principal) als auch in Bezug auf die
ausgeschütteten Vermögenserträge (income) .
24 Der Schenkungsteuerbescheid vom 2. Juni 2006 über einen Erwerb der Klägerin vom 2. Dezember 1999 ist hingegen rechtswidrig. Denn die
Auszahlungen aus dem Grantor´s Trust an die Klägerin sind nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) nicht steuerbar.
25 1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was bei Aufhebung einer Stiftung oder bei Auflösung eines Vereins,
dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG i.d.F. des
Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) steht dem gleich der Erwerb bei
Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch
Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse .
26 Die Auszahlung vom 2. Oktober 2000 aus dem Alt-Trust in den Grantor´s Trust bewirkte einen Erwerb der Klägerin als Zwischenberechtigte im
Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG. Der tatsächliche Zahlungsfluss erfolgte zwar aus dem Alt-Trust in den Grantor´s Trust. Der Grantor´s
Trust ist jedoch -anders als der Alt-Trust- nicht als auf Vermögensbindung gerichtete Vermögensmasse ausländischen Rechts im Sinne dieser
Regelung zu beurteilen (unter a bis c). Die Zuwendung ist daher der Klägerin als der steuerlich maßgeblichen Erwerberin zuzurechnen. Zum
steuerbaren Erwerb der Klägerin rechnen sowohl die ausgeschüttete Vermögenssubstanz als auch die ausgeschütteten Vermögenserträge
(unter d).
27 Da der Grantor´s Trust auch nach Maßgabe der durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingefügten Regelungen nicht als selbständiges
Steuerrechtssubjekt zu behandeln ist, führte die Ausschüttung vom 2. Oktober 2000 -neben dem Erwerb der Klägerin- nicht auch noch zu einem
nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG steuerbaren Erwerb des Grantor´s Trusts. Auf das Urteil des Senats vom heutigen Tag im Parallelverfahren 7
K 38/07 wird insoweit Bezug genommen. Daraus folgt wiederum, dass auch die Auszahlungen aus dem Grantor´s Trust an die Klägerin -im
Streitfall die Ausschüttung vom 2. Dezember 1999- nicht zu einem (erneuten) steuerbaren Erwerb der Klägerin als Zwischenberechtigte führen
(unter 2.).
28 a) § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 in das ErbStG eingefügt. Nach dem Wortlaut und dem Zweck der
Vorschrift, wie er sich aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergibt, sollten mit dem unbestimmten Begriff der Vermögensmasse
ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, vor allem typische und in den anglo-amerikanischen Staaten
gebräuchliche Formen des sog. common law trust erfasst werden.
29 Der Reichsfinanzhof (RFH) und der Bundesfinanzhof (BFH) haben die erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung derartiger Trusts nach
dem bisherigen Recht dahin geklärt, dass die bloße Errichtung sog. Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige Verteilung des Trustvermögens
gerichtet waren, grundsätzlich weder beim Trustverwalter (trustee) noch beim Begünstigten (beneficiary) zu einem steuerbaren Erwerb führte.
Eine Bereicherung der beneficiaries lag grundsätzlich erst vor, wenn der Trust beendet und das Vermögen ausgekehrt wurde. Vorher konnte
allerdings bei sog. fixed interest trusts ein steuerbarer Erwerb bereits dann vorliegen, wenn ein Zwischenberechtigter bereits einen gesicherten
Anspruch auf Auszahlung von Vermögenserträgen erworben hatte (vgl. BFH-Urteile vom 7. Mai 1986 II R 137/79, BStBl II 1986, 615; vom 21.
April 1982 II R 148/79, BStBl II 1982, 597; vom 12. Mai 1970 II 52/64, BStBl II 1972, 462; BFH-Beschluss vom 7. Juni 1989 II B 4/89, BFH/NV 1990,
235, jeweils m.w.N.; s. ferner Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 120, m.w.N.).
30 Der Gesetzgeber des StEntlG 1999/2000/2002 hatte die ausdrückliche Absicht, diese Rechtslage umzugestalten. In der Gesetzesbegründung
des später noch einmal abgeänderten Zwischenentwurfs des StEntlG 1999/2000/2000 heißt es, dass „in den letzten Jahren steuerliche
Gestaltungen unter Verwendung sog. „Trust“ zur Erbschaftsteuer-/Schenkungsteuerersparnis eine erhebliche Bedeutung erlangt (haben), weil
bei dieser Konstruktion keine Steuerpflicht oder erst mit zeitlicher Verzögerung eine Steuerpflicht ausgelöst wird. Der Vermögensübergang auf
den Trust bei seiner Errichtung und auf die Anfallsberechtigten bei seiner Auflösung wird als zusätzlicher Erwerbstatbestand in die §§ 3 und 7
ErbStG aufgenommen und unterliegt damit der Besteuerung“ (BTDrucks 14/23 vom 9. November 1998, S. 200; zu der Neuregelung vgl. Gebel,
ZEV 1999, 249; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 122; Habammer, DStR 2002, 425;
siehe ferner Schindhelm/Stein, FR 1999, 880; Verstl, Der Internationale Trust als Instrument der Vermögensnachfolge, 2000, S. 91 ff).
31 b) Der von der Erblasserin zugunsten der Klägerin errichtete Alt-Trust erfüllt -wovon auch die Beteiligten ausgehen- die Voraussetzungen des
neuen Gesetzestatbestands der Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist. Es handelt
sich um eine hinreichend verselbständigte Gesamtheit von Vermögensgegenständen und das Vermögen war nach dem Testament der
Erblasserin für einen bestimmten Zweck gebunden. Die erforderliche Vermögensbindung ist bei einem Trust, der nach dem deutschen
Sachenrecht und Erbrecht nicht als Rechtsinstitut anerkannt ist (Vermögensmasse „ausländischen Rechts“ ; zur Unvereinbarkeit der Rechtsfigur
des Trusts mit den Grundlagen des deutschen Rechts vgl. Urteil des Bundesgerichtshofes -BGH- vom 13. Juni 1984 IVa ZR 196/82, WM 1984,
1125, unter III.3.c) jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Trusterrichter (settlor oder grantor) bei der Errichtung des Trusts bestimmt hat, dass
die trustees das Vermögen im Interesse der Abkömmlinge oder anderer Familienangehöriger verwalten und auf diese im Rahmen einer sich
über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge übertragen sollen.
32 c) Dagegen ist der von der Klägerin gegründete Grantor´s Trust keine Vermögensmasse im Sinne dieser Regelung. Ein Grantor´s Trust, bei dem
der Trusterrichter -wie im Streitfall- der einzige Begünstigte des Grantor´s Trust ist und bei dem die Trustverwalter das gesamte Trustvermögen
spätestens bei Vollendung des 30. bzw. 37. Lebensjahres und der dann erfolgenden Auflösung des Trusts an den Trusterrichter
zurückzuerstatten haben und bei dem außerdem das Trustvermögen im Falle des (vorherigen) Todes des Trusterrichters in dessen Nachlass fällt,
dient nur dem eigenen Interesse des grantor . Nach der gebotenen einschränkenden Auslegung des unbestimmt gefassten Gesetzesbegriffs fehlt
es insoweit an der erforderlichen Bindung des Vermögens für einen regelmäßig fremdnützigen Zweck.
33 aa) Der Gesetzgeber hatte zwar die ausdrückliche Absicht, die Zwischenschaltung von Trusts im Rahmen der Vermögensnachfolge steuerlich
stärker zu erfassen, indem -gerade bei generationenübergreifenden Vermögensübertragungen- die Entstehung der Steuerpflicht zeitlich
vorverlegt und zusätzliche Erwerbstatbestände eingeführt wurden (s. bereits Gesetzesantrag des Landes Hessen, wonach Trusts als
„stiftungsähnliche Vermögensmassen“ behandelt und sogar in die Bestimmungen zur Ersatzerbschaftsteuer einbezogen werden sollten,
BRDrucks 208/98 vom 2. März 1998, S. 5). Es gibt jedoch keine Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber darüber hinaus solche Vorgänge der
Erbschaft- und Schenkungsteuer unterwerfen wollte, die nach allgemeinen Maßstäben bloße Vermögensumschichtungen im Rahmen eines
Treuhandverhältnisses darstellen und die nicht im Zusammenhang mit der Anordnung einer Vermögensnachfolge stehen (zur fehlenden
Entreicherung bzw. Bereicherung bei bloßer Vermögensumschichtung vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2005 II R 52/03, BStBl II 2005, 459, unter II. c;
s. ferner BFH-Urteil vom 25. Januar 2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908).
34 So liegt es jedoch im Streitfall. Die Begründung des Grantor´s Trust erfolgte nicht zur Regelung der Vermögensnachfolge, sondern stand im
eigenen Interesse des grantors . Der Grantor´s Trust dient der Selbstbeschränkung der Klägerin, die bei Errichtung des Trusts erst 20 Jahre alt
war. Das Vermögen der Klägerin ist von den trustees für einen begrenzten Zeitraum (längstens bis zum 37. Geburtstag der Klägerin) zu verwalten
und danach wieder an die Klägerin zurückzuerstatten. Damit wird gewährleistet, dass die Klägerin erst mit zunehmendem Lebensalter und der
damit typischerweise erworbenen Reife und Lebenserfahrung den vollständigen Zugriff auf ihr Vermögen erhält. Die Übertragung des
Vermögens auf die trustees („Zwischenschaltung des Grantor´s Trust“) erfolgte damit (nur) im Rahmen eines Treuhandverhältnisses. Die trustees
sind verpflichtet, das übertragene Vermögen für die Klägerin in deren Interesse zu verwalten und anzulegen und das Kapital mit den gesamten
akkumulierten Erträgen, soweit nicht vorher an die Klägerin ausgeschüttet, spätestens am 37. Geburtstag an die Klägerin zurückzuzahlen. Das
Trustvermögen steht bei einem solchen Sachverhalt im Innenverhältnis zwischen trustees und Trusterrichter immer noch dem Trusterrichter zu
und ist nicht für einen über die Person des Trusterrichters hinausreichenden fremdnützigen Zweck gebunden. Ein derartiger Grantor´s Trust ist
daher nicht -auch im Rahmen der §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und Nr. 9 Satz 2, 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG- als selbständiger
Träger von erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Rechten und Pflichten zu beurteilen.
35 bb) Die hier vorgenommene (einschränkende) Auslegung des Begriffs der auf Vermögensbindung gerichteten Vermögensmasse ausländischen
Rechts steht in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH mit Urteilen vom 28. Juni 2007 II R 21/05 (BStBl II 2007, 669) und vom 9. Dezember
2009 II R 22/08 (BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363). Diese Entscheidungen sind zwar zu einer liechtensteinischen Stiftung bzw. zu einer
rechtsfähigen Familienstiftung ergangen. Die für diese Entscheidungen maßgeblichen allgemeinen erbschaft- und schenkungsteuerlichen
Maßstäbe sind jedoch auch auf den streitbefangenen Grantor´s Trust übertragbar.
36 Aus dem zu einer liechtensteinischen Stiftung ergangenen BFH-Urteil II R 21/05 in BStBl II 2007, 669 ergibt sich, dass der Tatbestand des § 7
Abs. 1 Nr. 8 ErbStG voraussetzt, dass der Empfänger -die Stiftung- wie im Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG über das auf sie
übergegangene Vermögen im Verhältnis zum Stifter tatsächlich und rechtlich frei verfügen können muss. Fehlt es an diesem Erfordernis,
unterliegt die Übertragung von Vermögen auf die Stiftung nicht der Schenkungsteuer. Der BFH konnte insoweit die Frage offen lassen, ob die
Stiftung rechtsfähig war oder nicht. Das Urteil II R 22/08 in BStBl II 2010, 363 betrifft eine Zustiftung an eine rechtsfähige (Familien-) Stiftung, bei
der der Zuwendende zugleich der einzige Begünstigte ist. Der BFH hat entschieden, dass durch die Zuwendung das Vermögen der Stiftung -und
nicht das Vermögen des Begünstigten- vermehrt wird. Der BFH hat -in Abgrenzung zu seiner Entscheidung im Verfahren II R 21/05- darauf
hingewiesen, dass dem Zuwendenden in dem Fall der liechtensteinischen Stiftung aufgrund von Treuhandabreden umfassende
Herrschaftsbefugnisse über das Stiftungsvermögen zustanden, so dass letztlich er allein darüber rechtlich und tatsächlich frei verfügen konnte.
37 Entsprechend können auch die Trustverwalter des Grantor´s Trust im Innenverhältnis zu der Klägerin letztlich nicht tatsächlich und rechtlich frei
über das Vermögen der Klägerin verfügen. Die Klägerin ist die einzige Begünstigte des Trusts und hat von Anfang an ein Rückzahlungsrecht auf
das gesamte Trustvermögen und die angesammelten Vermögenserträge. Außerdem fällt das Trustvermögen in den Nachlass der Klägerin,
sofern sie vor der Beendigung des Trusts versterben sollte. Der Umstand, dass die Klägerin während des Bestehens des Trusts nur beschränkte
Auszahlungsansprüche haben sollte, ist bei einem solchen Sachverhalt im Rahmen der Gesamtwürdigung nicht schädlich (vgl. auch Schütz, DB
2008, 603, unter III. und V.).
38 Das FA kann sich für seine Rechtsauffassung auch nicht auf das Urteil II R 22/08 in BStBl II 2010, 363 berufen. In diesem Urteil hebt der BFH
darauf ab, dass die (Familien-) Stiftung rechtlich selbständig ist und in der Zuwendung von Stiftungsvermögen an den Begünstigten ein weiterer
Verkehrsakt liegt, der wiederum schenkungssteuerlich zu würdigen ist. Im vorliegenden Zusammenhang geht es indes gerade um die
vorgelagerte Frage, ob der -vom inländischen Zivilrecht nicht anerkannte- Grantor´s Trust (zur sog. Qualifizierung von inter-vivos-Trusts vgl.
Stein/Schindhelm, StuW 1999, 31, 36; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Kommentar, § 2 Tz. 115; s. ferner BGH in WM 1984, 1125, unter
III.2.c) als Träger erbschaft- und schenkungsteuerlicher Rechte und Pflichten gemäß den §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und Nr. 9
Satz 2, 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG anzusehen ist. Dies hängt von der Auslegung und Reichweite des unbestimmten Gesetzesbegriffs der auf
Vermögensbindung gerichteten ausländischen Vermögensmasse ab. Allein aus dem Umstand, dass auch ein Grantor´s Trust ein Trust nach US-
amerikanischen Recht ist, können noch keine rechtlichen Folgerungen gezogen werden, zumal der Gesetzgeber ohnehin davon abgesehen hat,
den Begriff „Trust“ in den Gesetzestatbestand aufzunehmen.
39 cc) Die Auffassung, dass der Begriff der auf Vermögensbindung gerichteten Vermögensmasse ausländischen Rechts einschränkend auszulegen
ist und -insbesondere bei sog. Grantor´s Trusts- gegenüber dem Vorliegen eines Treuhandverhältnisses abzugrenzen ist, wurde nach der
Neuregelung der Trustbesteuerung auch im hierzu vorgelegten Schrifttum überwiegend vertreten (vgl. Habammer in DStR 2002, 425, unter
5.2.1.; Jülicher, DStR 2001, 2177, unter 3.4.; Söffing/Kirsten, DB 1999, 1626, 1631; Mutter, DStR 2004, 893, 899; Schütz, DB 2008, 603;
Stahl/Durst, KÖSDI 2009, 16604, 16608; s. ferner bereits Schindhelm/Stein, StuW 1999, 31, 48, unter VI. 3.; zur alten Rechtslage Bruse, DB 1989,
294, 297). Darüber hinaus dürfte diese Auffassung auch in Einklang stehen mit der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung in dem Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 16. September 2004 (IV A 4 - S 1928 - 120/04; Antwort zu Frage 19). Der BFH hat in dem Urteil
II R 21/05 in BStBl II 2007, 669 auf dieses BMF-Schreiben zustimmend hingewiesen.
40 d) Die Auszahlung vom 2. Oktober 2000 aus dem Alt-Trust in den Grantor´s Trust führte danach nur zu einem Erwerb der Klägerin als
Zwischenberechtigte gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG und nicht zugleich zu einer Ausstattung des Grantor´s Trust gemäß § 7
Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG (s. Urteil des Senats vom heutigen Tag in der Sache 7 K 38/07).
41 aa) Die Klägerin ist Zwischenberechtigte im Sinne dieser Regelung. Dazu gehören grundsätzlich alle Personen, die -wie die Klägerin- während
des Bestehens eines Trusts Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten (vgl. Schindhelm/Stein, FR 1999, 880, 886).
42 bb) § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG erfasst auch Erwerbe von sog. Alt-Trusts, die bei Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 bereits
bestanden (s. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 126; Jülicher in Flick/Piltz, Der
Internationale Erbfall, 2. Aufl., 2008, Rn. 1914; Habammer, DStR 2002, 425, unter 5.2.3.; zweifelnd Hübner in Viskorf u.a., Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 3 ErbStG Rdn. 17). Maßgebend ist insoweit, ob der betreffende Erwerb -wie
im Streitfall die am 2. Oktober 2000 vorgenommene Auszahlung - nach dem 4. März 1999 erfolgte. Denn das neue Recht gilt (nur) für Erwerbe,
für die die Steuer nach dem 4. März 1999 entstanden ist oder entsteht (§ 37 Abs. 1 EStG i.d.F. durch Art. 10 Nr. 8 des StEntlG 1999/2000/2002).
43 cc) Steuerbarer Erwerb des Zwischenberechtigten ist alles, was die berechtigten Personen nach dem Ermessen der trustees oder aufgrund
eigenen Rechtsanspruchs vor der Auflösung des Trusts aus dessen Vermögen oder Erträgen erhalten (s. Moench in Moench/Weinmann,
Kommentar zum Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 7 ErbStG Rz. 224a; s. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und
Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 127; Wienbracke, Trusts, HaufeIndex 1787001, unter 1.2.2.3). Der Besteuerung unterliegen damit
auch die ausgeschütteten Vermögenserträge und nicht nur die ausgeschüttete Vermögenssubstanz.
44 Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin nach dem Testament der Erblasserin mit der Vollendung ihres 21. Lebensjahres ein gesichertes
Recht auf Auszahlung der Vermögenserträge erworben hat und insoweit eine einem Nießbraucher vergleichbare Stellung inne hatte.
Entsprechend den überzeugenden Ausführungen der Klägerin ergibt (zwar) die sachgerechte Auslegung des Testaments nach dem Wortlaut
und dem systematischen Zusammenhang, dass die Klägerin mit ihrem 21. Geburtstag einen unentziehbaren Anspruch auf das income erwerben
sollte. Dafür spricht vor allem der Umstand, dass für die Auszahlungen des income und des principal in den Abschnitten SEVENTH, IV. (1)
und SEVENTH, IV. (2) des Testaments unterschiedliche Regelungen getroffen wurden. Es hätte kein Bedürfnis für diese unterschiedlichen
Regelungen gegeben, wenn das income wie das principal nur nach dem Ermessen der trustees hätte ausgezahlt werden sollen. Zur weiteren
Begründung wird entsprechend auf die Ausführungen des Urteils des Senats vom heutigen Tag im Parallelverfahren 7 K 206/06 Bezug
genommen.
45 Das Gericht folgt jedoch nicht der Auffassung der Klägerin, das income dürfe auch unter der Geltung des ErbStG i.d.F. durch das StEntlG
1999/2000/2002 nur einmalig zum Zeitpunkt des Erwerbs des gesicherten Anspruchs auf Auszahlung der Vermögenserträge mit dem
kapitalisierten Gesamtwert besteuert werden und eine laufende Besteuerung der nach dem 4. März 1999 ausgeschütteten Vermögenserträge
(einzelne „ income -Scheiben“) gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG komme nicht mehr in Betracht, da es sich insoweit nur um eine
Erfüllung des bereits erworbenen Anspruchs handele. Eine solche Behandlung entsprach zwar der Rechtslage für Erwerbe bis zum 4. März
1999. Danach konnte der Erwerb eines gesicherten Anspruchs zum Zeitpunkt des Erwerbs der Besteuerung unterworfen werden, wobei der Wert
des Anspruchs gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13 bis 15 BewG zu kapitalisieren war (zur alten Rechtslage vgl. BFH-Urteil vom 21. April
1982 II R 148/79, BFHE 136, 133, BStBl II 1982, 597; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz.
120).
46 Der im Streitfall maßgebliche Erwerb -die Auszahlung vom 2. Oktober 2000- erfolgte jedoch nach dem 4. März 1999 und damit unter der Geltung
der durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingefügten Regelung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG. Der Gesetzgeber hat insoweit
indes -wie sich aus dieser Vorschrift hinreichend deutlich ergibt- einen Systemwechsel angeordnet und auch für bereits bestehende Trusts
grundsätzlich jeden Erwerb eines Zwischenberechtigten als steuerbar erfasst, unabhängig davon, ob es sich bei den Ausschüttungen um
Vermögenssubstanz oder um Vermögenserträge handelt sowie unabhängig davon, ob der Empfänger einen gesicherten Anspruch auf die
Ausschüttung hatte oder nicht (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 127; s. zum
Gesetzeszweck Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke, ErbStG, § 7 ErbStG Rz. 471; zum Spannungsverhältnis zwischen dem gebotenen
Vertrauensschutz und der größeren Freiheit des Gesetzgebers bei der Anordnung eines Systemwechsels vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember
2003 IX R 46/02, BStBl II 2004, 284, BFHE 204, 228, unter B.III.4.c cc, m.w.N.). Dies ergibt sich hinreichend deutlich aus der Gesetzesbegründung
zu dem Entwurf des StEntlG 1999/2000/2002 zu § 7 Abs. 1 Nr. 8 und 9 ErbStG (s. BTDrucks 14/443, S. 41). Es heißt dort: „Für den Fall, dass
Zwischennutzungsrechte am Vermögen der Vermögensmasse bestehen, wird klargestellt, dass auch insoweit ein Erwerb der
Zwischenberechtigten von der Vermögensmasse vorliegt (vgl. BFH vom 7. Mai 1986, BStBl II S. 615)“.
47 Bereits nach altem Recht wurden bei sog. discretionary trusts - bei denen Vermögenssubstanz und Vermögenserträge nur nach dem Ermessen
der trustees ausgeschüttet werden- die laufend ausgeschütteten Beträge jeweils als steuerbarer Erwerb erfasst (s. Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 120). Der Senat geht davon aus, dass diese Behandlung -
Besteuerung der laufend ausgeschütteten Vermögenserträge zum Zeitpunkt des Erwerbes- nunmehr auch für sog. fixed interest trusts gilt, bei
denen der Empfänger ein gesichertes Recht auf Auszahlung der Vermögenserträge hat.
48 Eine nach dem Wortlaut mögliche andere Auslegung in dem Sinne, dass der Erwerb eines gesicherten Rechts auf Auszahlung der Erträge auch
künftig nur einmalig bei Erwerb des gesicherten Rechts zu versteuern ist (so Verstl, Der Internationale Trust als Instrument der
Vermögensnachfolge, S. 104; s. auch Wienbracke, StBp 2008, 153, unter II., Anmerkungen bei Fußnote 29, m.w.N.), wäre mit dem Ziel der
Neuregelung, den Vermögensübergang bei Zwischenschaltung von Trusts künftig steuerlich stärker zu erfassen und Vollzugsdefizite zu
beseitigen, weniger gut vereinbar. Denn bei Alt-Trusts könnten dann laufende Auszahlungen von Vermögenserträgen, denen ein gesichertes
Recht zugrunde liegt, nach dem 4. März 1999 (auch dann) nicht besteuert werden, wenn -wie im Streitfall und im Parallelverfahren 7 K 206/06-
der Erwerb des gesicherten Rechts in der Vergangenheit nicht erklärt und entsprechend auch nicht besteuert wurde. Wegen fehlender Anzeige
des Erwerbs dürfte in derartigen Fällen häufig eine Besteuerung des -ggf. lange zurückliegenden- Erwerbs des Nutzungsrechts wegen Eintritts
der Festsetzungsverjährung nicht mehr in Betracht kommen. Der Gesetzgeber des StEntlG 1999/2000/2002 wollte indes ausdrücklich auch
bisherige Vollzugsdefizite beseitigen (s. bereits Gesetzesantrag des Landes Hessen betreffend den Entwurf eines Gesetzes zum Abbau
unerwünschter Steuergestaltungen und Vollzugsdefizite , BRDrucks 208/98 vom 2. März 1998).
49 dd) Eine solche Auslegung des Merkmals „Erwerb durch Zwischenberechtigte“ führt auch nicht dazu, dass die Regelung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz
2 2. Halbsatz ErbStG eine unzulässige (unechte) Rückwirkung entfaltet.
50 Die Neuregelung der Trustbesteuerung erfasst zwar auch sog. Alt-Trusts und greift insoweit in (Dauer-) Sachverhalte ein, die in der
Vergangenheit begonnen haben und in die Gegenwart und Zukunft hineinreichen. Aus Gründen des Demokratieprinzips durfte der Gesetzgeber
indes grundsätzlich die bestehende Rechtslage ändern. Dies gilt besonders, wenn der Gesetzgeber wie im vorliegenden Zusammenhang einen
Sachbereich neu ordnet und dafür eigene Steuertatbestände bildet. Eine Verletzung der Rechtsgüter der Rechtssicherheit und des
Vertrauensschutzes käme allerdings in Betracht, wenn nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG der Erwerb von Vermögenserträgen
besteuert würde, die bereits unter der alten Rechtslage gemäß §§ 13 bis 15 BewG i.V.m. § 12 Abs. 1 ErbStG insoweit besteuert wurden, als der
kapitalisierte Gesamtwert des nießbrauchsähnlichen Nutzungsrechts auf Auszahlung der Vermögenserträge tatsächlich der Besteuerung
unterworfen wurde. Dazu kam es im Streitfall indes bereits deshalb nicht, weil das FA -entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin- davon
ausgegangen ist, dass die Klägerin einen solchen gesicherten Rechtsanspruch gar nicht erworben hat. Davon abgesehen hat die Klägerin den
Erwerb eines gesicherten Rechts auf Ausschüttung der Vermögenserträge im Jahre 1998 -als der Anspruch nach ihrem Vortrag entstanden ist-
auch nicht gegenüber dem FA erklärt.
51 Unabhängig davon weist der Senat aber vorsorglich darauf hin, dass es nicht rechtmäßig wäre, Ausschüttungen von Vermögenserträgen nach
dem 4. März 1999 insoweit doppelt der Schenkungsteuer zu unterwerfen, als -nach altem Recht- der Erwerb eines gesicherten Rechtsanspruchs
auf Auszahlung der Vermögenserträge mit dem kapitalisierten Gesamtwert und -nach neuem Recht- außerdem die ausgeschütteten einzelnen
Vermögenserträge besteuert werden. Hätte der Gesetzgeber bei Erlass des StEntlG 1999/2000/2002 erkannt, dass in derartigen Fällen eine
erbschaft- und schenkungsteuerliche Doppelbelastung droht, wäre es geboten gewesen, die alte und neue Rechtslage durch eine
Übergangsregelung aufeinander abzustimmen. Mangels Vorliegen einer allgemeinen Übergangslösung geht der Senat daher davon aus, dass
in solchen Fällen ein Anspruch auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme bestehen dürfte (vgl. Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl., § 163 Rz.
55c, m.w.N.; s. ferner zur echten und unechten Rückwirkung umfassend BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BStBl II 2004, 284).
Es könnte insoweit sachgerecht sein, bei der Berechnung des Gesamtwerts des gesicherten Rechtsanspruchs gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m.
§§ 13 bis 15 BewG nur die Zeit bis zum 4. März 1999 zu berücksichtigen.
52 2. Die Auszahlung vom 2. Dezember 1999 aus dem Grantor´s Trust an die Klägerin ist gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG nicht
steuerbar. Der Grantor´s Trust der Klägerin ist keine auf Vermögensbindung gerichtete Vermögensmasse ausländischen Rechts (oben unter 1.).
Das im Grantor´s Trust angelegte Vermögen ist erbschaft- und schenkungsteuerlich vielmehr weiterhin der Klägerin zuzurechnen. Die
Auszahlungen aus dem Grantor´s Trust an die Klägerin führen daher bei der Klägerin wegen ihres von Anfang an bestehenden
Rückzahlungsanspruchs nur zu einer tatbestandslosen Vermögensumschichtung. Der Bescheid vom 2. Juni 2006 betreffend den Erwerb vom 2.
Dezember 1999 war damit aufzuheben.
53 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht nach den §§ 151 Abs. 3,
155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 11 und 711 ZPO.
54 4. Die Revision war zuzulassen. Die Rechtsmaßstäbe für die Anwendung der §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und Nr. 9 Satz 2, 20
Abs. 1 Satz 2 ErbStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000 sind durch die Rechtsprechung der Finanzgerichte und insbesondere durch die
Rechtsprechung des BFH noch nicht geklärt.
55 5. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Die Sach- und
Rechtslage war nicht so einfach, dass sich der Kläger selbst vertreten konnte.