Urteil des FG Baden-Württemberg vom 01.04.2008, 11 K 90/06

Entschieden
01.04.2008
Schlagworte
Kapitalgesellschaft, Inhaftierung, Schweizer recht, Eidgenössische steuerverwaltung, Einkünfte, Arbeitsort, Aufenthalt im ausland, Doppelbesteuerungsabkommen, Grenzgänger, Widersprüchliches verhalten
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FG Baden-Württemberg Urteil vom 1.4.2008, 11 K 90/06

Abgrenzung des Art. 15 DBA-Schweiz und Art. 15a DBA-Schweiz - Untersuchungshaft als beruflich bedingte Nichtrückkehrtage im Sinne der Grenzgängerregelung

Tatbestand

1 Streitig ist, ob Einkünfte des Klägers in den Streitjahren 2001 und 2002 aus einer Tätigkeit in Drittländern für eine schweizerische Kapitalgesellschaft in der Schweiz oder in der Bundesrepublik steuerpflichtig sind.

2 Der Kläger war einzelzeichnungsberechtigter Direktor der im Handelsregister des Kantons X eingetragenen Co AG, die am 10. Oktober 1983 ins Handelsregister des Kantons X eingetragen wurde. Am 9. Juni 1989 und 1. November 1991 wurden die Statuten geändert. Der Sitz der Gesellschaft befand sich in O / Schweiz,. Das voll liberierte Aktienkapital betrug 50.000 Schweizer Franken (Sfrs). DU war Mitglied des Verwaltungsrates. Wegen der Einzelheiten wird auf den Handelsregisterauszug (FG-Akte 11 K 91/06, Bl. 173) Bezug genommen.

3 Die Gesellschaft befasste sich mit dem Handel von Flugzeugen und Flugzeugteilen auf zivilem und militärischem Gebiet. Der Kläger war weltweit tätig und führte sowohl die Verhandlungen bezüglich des Ankaufs bei Lieferanten, als auch mit Kunden bezüglich des Verkaufes von Flugzeugteilen und Flugzeugen. Sowohl die Einkäufe als auch die Verkäufe fanden international statt. Die Kunden waren schwerpunktmäßig im nahen und fernen Osten angesiedelt, wobei es sich teilweise um staatliche, halbstaatliche und zivile Luftfahrtorganisationen handelte. Die Co AG AG hatte eine Militärlizenz, die sie nach Schweizer Recht berechtigte, auch militärisch brauchbare Güter zu exportieren. Hierfür musste sie bei einer Genehmigungsbehörde in der Schweiz entsprechende Listen mit den zu exportierenden Gütern vorlegen, wobei die Schweizer Behörde dann die Ausfuhr genehmigte oder ablehnte. Diese Genehmigungen wurden eingereicht, bevor überhaupt Gespräche mit potentiellen Kunden oder Lieferanten stattfanden. Während der Kläger im Wesentlichen reiste und die Verhandlungen führte, erfolgte die administrative Abwicklung durch zwei bis drei Mitarbeiter, die teilweise auch kleinere zivile Geschäfte erledigten.

4 Im Streitjahr 2001 unternahm der Kläger Dienstreisen nach Teheran vom 30. Januar bis 2. Februar, vom 27. Februar bis 11. März, nach Madrid vom 22. bis 4. März, nach Moskau vom 27. bis 29. März sowie für die Zeit vom 4. bis 5. Juli in die USA.

5 Im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit reiste der Kläger im Jahr 2001 am 4. Juli in die Vereinigten Staaten von Amerika ein. Bereits am 28. Juni 2001 war gegen ihn ein Haftbefehl ergangen, der ihm vorwarf, bewusst und gewollt in zahlreichen Fällen im Zusammenwirken mit anderen Personen aufgrund einer Verschwörung gegen Export- und Waffenembargobestimmungen der Vereinigten Staaten verstoßen zu haben. Er habe ohne Genehmigung der zuständigen amerikanischen Behörden militärisch nutzbare Teile von Flugzeugen und Hubschraubern in den Iran geliefert. Dabei wurden ihm als Verantwortlicher der Firma Co AG AG die Lieferung von Flugzeugteilen am 23. Mai 1996, 14. Februar, 25. April, 6. Juni, 20. Juni und 27. Juni 1997, von neun Antriebswellen am 5. Juni 1998, 17. Juli und 21. August 1998, sowie weiterer, militärisch nutzbarer Güter am 16. Oktober 1998 und 13. März 1999 vorgeworfen. Nach den Beschuldigungen im Haftbefehl handelte es sich um Gegenstände, die auf der Waffenliste der vereinigten Staaten aufgeführt waren, wobei die Export- und Waffenhandelsverbote seit 1995 bestanden hätten. Dabei wurde dem Kläger insbesondere vorgeworfen, dass Getriebewellen und teilweise Kugellager als Teile für Zivilluftfahrzeuge auf Exportversanddokumenten für die Zollverwaltung der Vereinigten Staaten falsch angegeben worden seien.

6 Der Kläger wurde aufgrund dieser Vorwürfe am 5. Juli 2001 verhaftet. Schließlich kam im Februar 2002 eine Vereinbarung zwischen der Anklagebehörde und dem Kläger zustande, nach der dieser lediglich den Anklagevorwurf Nr. 7 (Lieferung von Antriebswellen in die Schweiz am 5. Juni 1998) einräumte. Danach drohten ihm bis zu 37 Monate Haft, die er zu akzeptieren hatte. Durch das Urteil vom 18. Juli 2002 wurde er zu 30 Monaten Haft und einer Geldstrafe von 10.000 US-Dollar verurteilt, worin Kosten für den Gefängnisaufenthalt mit enthalten waren. Aufgrund des Urteils befand sich der Kläger ab 18. September 2002 in Pennsylvania in Strafhaft. Er wurde hieraus von den Vereinigten Staaten am 9. September 2003 entlassen.

7 Unmittelbar nach seiner Inhaftierung erschien in einer amerikanischen Publikation „XXX“ ein reißerisch aufgemachter Artikel über die illegale Ausfuhr von Waffen zu der „Achse des Bösen“. Danach hätten in fast 40 Fällen seit 1995 Schmuggler illegal Waffenteile für F14-Flugzeuge und weitere militärisch nutzbare Teile für 34 frühere Militärhubschrauber mit einem Wert von 12 Millionen US-Dollar geschmuggelt. In diesem Zusammenhang wurde der Fall des Klägers geschildert und das Geständnis des Klägers berichtet, wobei verdeckte Ermittler gegen den Kläger im Einsatz waren. Außerdem wird berichtet, dass der ahnungslose Kläger den Ermittlern weitere Geschäfte genannt habe. Diese zitierten ihn damit, dass er gedacht hatte, er nehme gerade Geschäfte wahr, obwohl er tatsächlich dabei war, sich selbst zu beschuldigen.

8 Nach den Angaben des Klägers zu diesem Vorgang im Erörterungstermin brachte er selbst unbewusst die Ermittlungen ins Rollen, weil er für einen Geschäftsfreund in Amerika Antriebswellen für Hubschrauber an eine andere schweizerische Gesellschaft weiterfakturierte. Er selbst stellte jedoch fest, dass es Qualitätsprobleme mit den Getriebewellen für Hubschrauber gab. Deshalb schickte er diese von der Schweiz in die USA zurück und ließ sie über einen Bekannten bei dem amerikanischen Militär testen. Es stellte sich dann heraus, dass es sich bereits um sehr alte Antriebswellen handelte, diese nicht den erforderlichen Qualitätsstandards entsprachen und Hubschrauber dann, wenn diese Wellen eingebaut worden wären, damit abgestürzt wären. Er flog in die USA, damit ihm die Testreports übergeben werden sollten. Nach Übergabe der Testreports wurde er dort am 5. Juli verhaftet.

9 Während der Untersuchungshaft wurde dem Kläger das Gehalt von der Co AG weiterbezahlt bis zum 30. April 2002. Ab diesem Zeitpunkt ging der Kläger in Rente und erhielt ab 1. Mai 2002 eine Rente von der Seekasse in H von monatlich 534,93 EUR, von der schweizerischen eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV) eine Rente von 702 EUR sowie eine Zusatzrente für den Ehegatten von 211 EUR. Aus der Rente der Seekasse bezog der Kläger nach den Angaben in der Steuererklärung im Jahr 2002 4.693 EUR und von der AHV i.H.v. 4.966 EUR. Die Klägerin bezog eine Rente i.H.v. 4.185 EUR.

10 Der Kläger gab für das Streitjahr 2001 seine Einkommensteuererklärung am 6. Dezember 2002 ab und erklärte Einkünfte nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz i.H.v. 198.000 Sfrs. oder 253.440 DM, die dem mit der Steuererklärung vorgelegten schweizerischen Lohnausweis entsprachen. Er ging davon aus, dass davon 145/254 auf die inländische Besteuerung entfielen und einschließlich der Haftzeit 109/254 auf Drittlandstage, die nur dem Progressionsvorbehalt unterlägen. Er machte 200, vom Arbeitgeber bestätigte Nichtrückkehrtage geltend und wies nach, dass der Arbeitgeber an das kantonale Steueramt X 25.017,60 Sfrs. an Quellensteuern aus dem Bruttoeinkommen von 192.000 Sfrs. ohne Spesen abgeführt hatte.

11 Mit der am 23. Januar 2004 abgegebenen Einkommensteuererklärung 2002 erklärte der Kläger einen Bruttoarbeitslohn von 64.000 Sfr oder 43.520 EUR und machte in der Schweiz erhobene Abzugssteuer geltend. Er legte zum Nachweis des Bruttoarbeitslohnes den schweizerischen Lohnausweis vor. Ferner machte er 120 Nichtrückkehrtage für die Zeit von Januar bis April 2002, der Zeit der Dauer des Arbeitsverhältnisses, geltend.

12 Zunächst meinte das beklagte FA im Einkommensteuerbescheid vom 21. März 2003, für das erste Halbjahr 2001 werde der Arbeitslohn des Ehemannes der Grenzgängerbesteuerung nach Art. 15 a DBA-Schweiz unterstellt, sodass die anrechenbare Quellensteuer 4,5 Prozent aus 99.000 Sfr betrage. Für das zweite Halbjahr sei die Besteuerung nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz i.V.m. Art. 24 DBA-Schweiz maßgebend, da die Arbeit nicht in der Schweiz ausgeübt worden sei. Daher werde die Entlastung lediglich nach der Anrechnungsmethode gewährt, was zu einer Anrechnung nach § 34 c EStG von 50 Prozent aus 24.016 Sfr oder 12.008 Sfr, somit 15.370 DM, führe. Die Zeit der Inhaftierung in den USA zähle nach Ziffer 11 bis 13 des Einführungsschreibens zu Art. 15 a DBA-Schweiz nicht zu den maßgeblichen Rückkehrtagen. Diese Auffassung vertrat das beklagte FA auch für das Jahr 2002 im Einkommensteuerbescheid vom 30. April 2004, mit dem es den Kläger weiterhin als Grenzgänger behandelte und 4,5 Prozent der anzurechnenden Quellensteuer, somit 2.880 Sfrs, anrechnete. Es ging davon aus, dass im Übrigen die Schweiz zur Rückerstattung der Quellensteuer verpflichtet sei.

13 Nach einem Schreiben des kantonalen Steueramtes X vom 4. Februar 2002 an die Co AG vertrat die Schweiz die Auffassung, ihr stehe das Besteuerungsrecht zu, da der Kläger an mehr als 60 Taten beruflich bedingt nicht nach Deutschland zurückgekehrt sei und erhob die schweizerische Quellensteuer im Abzugsverfahren. Diese betrug nach dem Lohnausweis und der Quellensteuerabrechnung für 2002 9.627,20 Sfrs.

14 Gegen die ergangenen Einkommensteuerbescheide legten die Kläger form- und fristgerecht Einsprüche ein, mit denen sie im Wesentlichen geltend machten, die Verhaftung in den Vereinigten Staaten führe für die Zeit, die der Kläger dort habe in Haft verbringen müssen, bis zum Ende des Arbeitsverhältnisses zu Nichtrückkehrtagen. Die Grenzgängereigenschaft des Klägers ende nicht mit dessen Inhaftierung in den USA. Dies ergebe sich bereits aus der Definition des Grenzgängers gemäß Art. 15 a Abs. 1 DBA-Schweiz. Gemäß dieser Vorschrift komme es auf die regelmäßige Rückkehr vom Arbeitsort an den Wohnsitz an, was eine Rückkehr jeweils nach Arbeitsende bedeute. Dies bedeute, dass eine Grenzüberschreitung an den Tagen nicht verlangt werde, an denen sich der Grenzgänger aus beruflichen oder privaten Gründen nicht zur Arbeit über die Grenze begeben habe, also auch nicht zurückkehren könne. Solche beruflichen oder privaten Gründe seien z. B. eine Dienstreise, Urlaub oder auch Krankheit. Ob nun eine schwerwiegende Krankheit für die Dauer von mehreren Monaten vorliege oder eine Inhaftierung, mache keinen Unterschied (Kempermann in Flick/Wassermeyer/ Wingert, Kommentar zum Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Schweiz, § 15 a Rz. 33).

15 Der Kläger sei leitender Angestellter nach Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz, sodass er seine Arbeit am Sitz der Gesellschaft ausübe. Die Inhaftierung in den USA sei wegen der beruflichen und geschäftlichen Tätigkeit des Klägers als Direktor der Co AG AG ausschließlich berufsbedingt erfolgt. Bei der dadurch ausgelösten Nichtrückkehr fehle es an jeder privaten Veranlassung. Fehle jede private Veranlassung für die Nichtrückkehr, sei vielmehr die Rückkehr an den Wohnort aufgrund einer beruflichen Auslandsreise oder aufgrund eines beruflich bedingten Auslandsaufenthaltes ausgeschlossen oder jedenfalls unzumutbar, liege ein Nichtrückkehrtag i. S. d. Art. 15 a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz vor (BFH-Urteil vom 16. Mai 2001 I R 100/00, BStBl II 2001, 633). Diese Berufsbedingtheit des durch die Haft ausgelösten Aufenthalts in den USA und damit zugleich die Berufsbedingtheit der Nichtrückkehr an den Wohnort werde auch dadurch bestätigt, dass die Co AG AG die monatliche Vergütung während der gesamten Haftdauer weiter bezahlt habe. Dies entspreche auch der BFH-Rechtsprechung im Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03, IStR 2005, 65. Darin habe der BFH ausdrücklich betont, dass ein beruflicher Grund für die Nichtrückkehr vorliegen müsse. Die neue Rechtsprechung betone damit im Ergebnis die Anbindung des Arbeitnehmers an den Tätigkeitsstaat. Die einschränkungslose Anwendung des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz führe dazu, dass die gesamte Arbeitsleistung als am Sitz der Kapitalgesellschaft erbracht anzusehen sei und demzufolge der Arbeitslohn von der Besteuerung in Deutschland auszunehmen sei.

16 Nach einer Verböserungsandrohung änderte das beklagte FA den Einkommensteuerbescheid 2001 mit der Einspruchsentscheidung vom 17. März 2006 zu Lasten des Klägers dahingehend, dass es für das gesamte Streitjahr 2001 von der Grenzgängerbesteuerung ausging und die ESt mit 38.741,61 EUR festsetzte. Im Übrigen wurden die Einsprüche für die Streitjahre 2001 und 2002 jeweils durch die Einspruchsentscheidungen vom 17. März 2006 als unbegründet zurückgewiesen, da die Haftzeit keine Nichtrückkehrtage begründe.

17 Dagegen richten sich die form- und fristgerecht erhobenen Klagen unter den Aktenzeichen 11 K 90/06 und 11 K 91/06, die im weiteren Verlauf zur einheitlichen Verhandlung und Entscheidung unter dem Aktenzeichen 11 K 90/06 verbunden worden sind, mit der der Kläger seinen bisherigen Vortrag aufrecht erhält und die Anwendung des zwischenzeitlich zu seinen Gunsten ergangenen BFH-Urteils vom 25. Oktober 2006 I R 81/04 BFHE 215, 237 begehrt.

18 Er weist in tatsächlicher Hinsicht darauf hin, dass die vom beklagten FA in der Einspruchsentscheidung noch zugrunde gelegte Berichterstattung in dem oben zitierten Artikel in XXX vom Sachverhalt unrichtig sei. Der Kläger habe sich weder schuldig bekannt, im Jahre 1998 Bestandteile von Militärhubschraubern und von Flugzeugkanonen in den Iran geliefert zu haben, noch sei diese Behauptung zutreffend. Auch habe der Kläger keine Kriegswaffen in den Iran geliefert.

19 Aus Sicht der Co AG AG habe sich der Kläger nach dem Recht der Schweiz keiner strafbaren Handlung schuldig gemacht. Alle Exportbewilligungen, die erforderlich gewesen seien, um die streitigen Güter in den Iran zu exportieren, seien vom zuständigen Schweizer Bundesamt für Außenwirtschaft (Seco) erteilt worden. Dies habe ein Bediensteter dieses Amtes am 12. Juli 2001 gegenüber dem für die Co AG AG tätigen Rechtsanwalt Dr. J. bestätigt. Bei dem dem Kläger vorgeworfenen Delikt handele es sich um ein politisches. Die ihm vorgeworfenen Straftaten habe er in Erfüllung seiner arbeitsrechtlichen Pflichten ausgeführt. Die Vergütungszahlungen seien weiterhin aus der Tätigkeit für die Co AG AG aufgrund des Arbeitsvertrages gezahlt worden. Eine Kündigung des Arbeitsverhältnisses wäre deshalb nach Schweizer Recht missbräuchlich gewesen.

20 Richtig sei, dass sich der Kläger im amerikanischen Ermittlungsverfahren auf Anraten seiner US-Anwälte lediglich dazu schuldig erklärt habe, neun Antriebswellen für einen Militärhubschrauber Chinook CH-47 ohne Genehmigung der zuständigen Behörden aus den USA in die Schweiz importiert zu haben. Diese Antriebswellen seien von einer amerikanischen Lieferfirma als „Civil Aircrafts Parts“, also gerade nicht als Militärteile oder Waffen, verkauft worden. Eine Lieferung von Kriegswaffen in den Iran habe es nicht gegeben. Insoweit sei in allen anderen Anklagepunkten weder ein Schuldbekenntnis, noch eine Verurteilung des Klägers erfolgt.

21 Die Hafttage seien auch als Nichtrückkehrtage zu werten. Der haftbedingte Aufenthalt im Ausland sei durch das Arbeitsverhältnis oder durch die Arbeitsausübung bedingt. Es sei für einen Nichtrückkehrtag nicht maßgeblich, dass sich der Arbeitnehmer bei bestehender Rückkehrmöglichkeit aufgrund der Arbeitsausübung entscheide, am Arbeitsort zu bleiben. Diese Sichtweise finde in Art. 15 a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz keine Grundlage. Wenn die Inhaftierung ausschließlich wegen der beruflichen Tätigkeit erfolge, so sei die Unmöglichkeit der Rückkehr in den Wohnsitzstaat berufsbedingt und nicht privat veranlasst oder gar willkürlich herbeigeführt.

22 Soweit sich das beklagte FA auf das Einführungsschreiben zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung vom 19. September 1994 berufe, komme dem für das Gericht keine bindende Wirkung zu. Die Verständigungsvereinbarung i.S.d. Art. 26 Abs. 3 DBA- Schweiz binde nur die zuständigen Behörden, nicht aber das Gericht. Im Arbeitsvertrag als Arbeitstage vereinbarte Tage (Montag bis Freitag) blieben im Sinne der Tz. 11 persönlich im Arbeitsvertrag vereinbarte Arbeitstage, gleichgültig, ob der Kläger sich in der Schweiz oder in den USA befunden habe. Auch die Regelung in Tz. 13 der Verständigungsvereinbarung könne die Auffassung des FA nicht stützen. Dabei sei lediglich maßgebend, dass die Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung (aus beruflichen Gründen) erfolgen müsse. Auch die Überlegungen des FA, es fehle im Falle der Inhaftierung an einer einen Nichtrückkehrtag begründenden Arbeitsausübung am Arbeitsort, gehen fehl. Maßgebend sei allein, dass der Kläger als Folge seiner Tätigkeit für den Arbeitgeber und in Erfüllung seiner arbeitsvertraglichen Verpflichtung in den USA dort inhaftiert worden sei.

23 Aufgrund der Fiktion des Arbeitsortes in Art. 15 Abs. 4 DBA- Schweiz komme es für die Besteuerung gerade nicht auf den tatsächlichen Arbeitsort und die körperliche Anwesenheit am Arbeitsort an. Demzufolge müsse der Kläger entsprechend dem ergangenen Urteil des BFH vom 25. Oktober 2006 I R 81/04 aaO in vollem Umfang nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 d DBA-Schweiz von der Besteuerung freigestellt werden.

24 Die Kläger beantragen,

1. die zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 vom 21. März 2003 und vom 30. April 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen jeweils vom 17. März 2006 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 247.011 DM für 2001 und von 42.476 EUR für 2002 unter Progressionsvorbehalt steuerfrei gestellt werden und die Einkommensteuer dementsprechend herabgesetzt wird,

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

3. hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

25 Das beklagte FA beantragt,

1. die Klage abzuweisen,

2. hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

26 Das beklagte FA verweist auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidungen vom 17. März 2006, mit denen es im Wesentlichen ausgeführt hatte, zwar sei das bezogene Gehalt in vollem Umfang Grenzgängerlohn, jedoch könnten die Tage der Haft nicht als Nichtrückkehrtage anerkannt werden. Zwar begründeten Dienstreisen in ausländische Drittstaaten unabhängig von einer Übernachtung aufgrund der dortigen Arbeitsausübung regelmäßig beruflich bedingte Nichtrückkehrtage. Dabei seien als Arbeitsausübung alle Zeiten anzusehen, für die aufgrund des Arbeitsverhältnisses eine Verpflichtung des Arbeitnehmers zur Anwesenheit am Arbeitsort bestehe. Dies setze aber voraus, dass Zeitpunkt, Ort und Dauer der Dienstreise vom Arbeitgeber bzw. Arbeitnehmer grundsätzlich beeinflusst werden könnten. Krankheits- und unfallbedingte Abwesenheitszeiten könnten daher nicht als Nichtrückkehrtage gelten. Auch in sonstigen Fällen, in denen Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Entscheidungs- und Einflussmöglichkeit über die Fortsetzung oder Beendigung der Dienstreise entzogen sei, fehle es an einer einen Nichtrückkehrtag begründenden Arbeitsausübung am Arbeitsort, denn das Verbleiben des Arbeitnehmers im Drittstaat beruhe nicht auf einer sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebenden Verpflichtung.

27 Mit seiner Festnahme habe der Kläger die für Dienstreisen typische Entscheidungs- und Einflussmöglichkeit über den weiteren Verlauf der Dienstreise und insbesondere über den Zeitpunkt der Rückreise an seinen Wohnort in Deutschland verloren. Dies bewirke, dass er sich in den Vereinigten Staaten nicht mehr aufgrund einer sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebenden Verpflichtung aufgehalten habe. Deshalb könne dies keine Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung begründen. Auch der Hinweis auf die Gehaltsfortzahlung gebe für die Beurteilung des Streitfalles nichts her. Für die Beantwortung der Frage, ob Tage der Inhaftierung als Nichtrückkehrtage zu behandeln seien, lasse sich aus dem zur Auslegung der Tz. II 1 des Verhandlungsprotokolls vom 18. Dezember 1991 ergangenen BFH-Urteil I R 100/00 aaO nichts ableiten.

28 Es reiche für die Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht aus, dass der Arbeitnehmer durch ein x-beliebiges, beruflich veranlasstes Ereignis an der Rückkehr an den inländischen Wohnsitz gehindert sei. Erforderlich sei vielmehr, dass die Unzumutbarkeit oder Unmöglichkeit der Rückkehr aufgrund der Arbeitsausübung eingetreten sei. Der Arbeitnehmer müsse also aufgrund einer sich aus seinem Arbeitsvertrag ergebenden Verpflichtung am Arbeitsort geblieben sein. Deshalb entfalle die Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers nicht, wenn er nach einem Betriebsunfall in einer Klinik stationär behandelt werde und deshalb an mehr als 60 Arbeitstagen nicht an seinen inländischen Wohnsitz zurückkehre. Weder ein beruflich veranlasster Unfall noch ein anschließender Krankenhausaufenthalt könnten bewirken, eine aufgrund der Berufsausübung erfolgte Nichtrückkehr anzunehmen. Weder durch den Unfall, noch durch den Krankenhausaufenthalt erfülle der Arbeitnehmer eine arbeitsvertragliche Verpflichtung. Für den Fall der Inhaftierung könne nichts anderes gelten. Der Kläger sei arbeitsvertraglich nicht verpflichtet gewesen, in die USA zu reisen, um sich verhaften zu lassen und dort zu verbleiben, bis er entlassen werde. Dass er während einer Dienstreise inhaftiert worden sei und dass die Haft durch die berufliche Tätigkeit veranlasst gewesen sei, reiche für den Wegfall der Grenzgängereigenschaft nicht aus. Maßgebend sei, das strafrechtliche Verurteilung und anschließende Haftstrafe untrennbar mit persönlicher Schuld verbunden und daher höchstpersönlicher Natur sei. Die sich aus der Inhaftierung ergebende Nichtrückkehr sei daher durch die nach Überzeugung des Gerichts vorliegende, persönliche Schuld des Angeklagten verursacht. Diese sei daher dem privaten Bereich zuzuordnen, nicht dem beruflichen.

29 Selbst wenn die Grenzgängereigenschaft verneint würde, könne die Klage keinen Erfolg haben. Das FA gehe davon aus, dass der Kläger während der Inhaftierung nicht mehr als Direktor der Kapitalgesellschaft tätig sein könne. Die Zahlung der Vergütung erfolge nicht für seine Tätigkeit als Direktor, sondern aus anderen Gründen. Deshalb führe der Wegfall der Grenzgängereigenschaft im Fall der Inhaftierung zur Anwendung der Regelung des Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz. Danach stehe Deutschland das Besteuerungsrecht als Wohnsitzstaat zu.

30 Das beklagte FA stellte unstreitig, dass die Exportbewilligung vom Schweizer Bundesamt für Außenwirtschaft erteilt wurde, die Fortzahlung der Vergütung auf arbeitsrechtlicher Grundlage erfolgte und der Arbeitsvertrag fortbestand.

31 In der mündlichen Verhandlung führte die Vertreterin des beklagten Finanzamts ergänzend aus, die Parallele zu den Strafverteidigerkosten sei nicht einschlägig, da zu differenzieren sei zwischen diesen Kosten und der Strafe als solche, die nach § 12 EStG nicht abzugsfähig sei.

32 Der BFH folgte im Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 81/04 BFHE 215, 237 der von den Klägern vertretenen Auffassung zu Art. 24 DBA-Schweiz (Anwendung der Freistellungsmethode). Das beklagte FA wurde jedoch angewiesen, die bisherige Auffassung weiter zu vertreten. Der Bundesminister der Finanzen hält die Auffassung des BFH für falsch und hat hierzu eine ausführliche Stellungnahme erarbeitet, die das beklagte FA mit Schreiben vom 5. Oktober 2007, auf das insgesamt Bezug genommen wird, dem Gericht mitgeteilt hat. Es befasst sich einerseits mit der historischen Auslegung des BFH und meint, es habe keine übereinstimmende Auffassung beider Staaten bei Abfassung des Art. 15 a DBA- Schweiz in der jetzigen Fassung vorgelegen. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz einerseits und Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Ziffer d DBA-Schweiz seien nicht einheitlich auszulegen. Im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses habe keineswegs ein übereinstimmender Wille beider Vertragsstaaten vorgelegen, die Freistellungsmethode unabhängig von der Art der Tätigkeit auf den gesamten Arbeitslohn anzuwenden. Der Wille im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses sei Tatfrage und sei festzustellen. Er könne nicht durch eine unzutreffende Übertragung der zu Art. 4 Abs. 1 DBA- Schweiz 1931/1959 ergangenen BFH-Rechtsprechung auf die Methodenwahl nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz ersetzt werden. Deshalb halte das FA daran fest, dass die Doppelbesteuerung für den Teil des Arbeitslohnes, den der Kläger durch seine Tätigkeit in Drittstaaten erziele, nach der Anrechnungsmethode zu beseitigen sei.

33 Bezüglich des weiteren Vortrags im Einzelnen wird auf die im Besteuerungs-, Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst sämtlichen Anlagen, insbesondere die Lohnnachweise, Quellensteuerrechnungen sowie den amerikanischen Haftbefehl, die Anklageschrift, das Schuldeingeständnis und das Strafurteil nebst Übersetzungen (FG-Akte 11 K 90/06 Bl. 102 - 147), die zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 vom 21. März 2003 und 30. April 2004, die Einspruchsentscheidungen vom 17. März 2006 und die Niederschrift des Erörterungstermins vom 9. Oktober 2007 verwiesen.

Entscheidungsgründe

34 Die zulässige Klage ist begründet.

35 1. Im Streitfall ist bis zur Verrentung des Klägers die Regelung des Art. 15 a DBA-Schweiz anwendbar. Der Kläger hat aber im Streitjahr 2001 mehr als 60 Nichtrückkehrtage, im Streitjahr 2002 bis April mehr als 20 Nichtrückkehrtage nachgewiesen und war deshalb kein Grenzgänger nach Art. 15 a DBA-Schweiz, sodass die Regelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz zur Anwendung kommt.

36 a) Nach § 1 Abs.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine natürliche Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat. Dabei beurteilt sich der Wohnsitzbegriff nach § 8 der Abgabenordnung (AO 1977). Diese Voraussetzungen sind unstreitig erfüllt. Die Kläger hatten einen Wohnsitz i.S.d. § 8 AO und eine ständige Wohnstätte nach Art 4 Abs. 4 DBA-Schweiz in der Bundesrepublik in ihrem Wohnhaus in Jestetten, wo auch die Ehefrau des Klägers lebte. Beide sind damit in der Bundesrepublik ansässig.

37 b) Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 werden bei einer in Deutschland ansässigen Person aus der Schweiz stammende Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1992, soweit sie nicht unter Art. 17 DBA-Schweiz 1992 fallen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie in der Schweiz besteuert werden können und die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird. Nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 kann eine natürliche Person, die in Deutschland ansässig, aber als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft tätig ist, mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit grundsätzlich in der Schweiz besteuert werden. Diese Regelung gilt jedoch nur vorbehaltlich verschiedener anderer Bestimmungen, u.a. des Art. 15 a DBA-Schweiz 1992. Deshalb dürfen, wenn die betreffende Person Grenzgänger i.S. des Art. 15 a DBA-Schweiz 1992 ist, die von ihr bezogenen Gehälter, Löhne und ähnlichen Vergütungen in Deutschland besteuert werden (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz ist eine Sonderregelung, die die in Art. 15 Abs. 1 enthaltene Grundregel abschließend verdrängt (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21. August 2007 I R 17/07 (Juris-Datenbank) und vom 5. Oktober 1994 I R 67/93 Bundessteuerblatt -BStBl- II 1995, 95).

38 Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Vertragstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Bei einer in Deutschland ansässigen und in der Schweiz arbeitenden Person entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Tagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz in Deutschland zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992, BFH-Urteile vom 16. Mai 2001 I R 100/00, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFHE- 195, 341, BStBl II 2001, 633; vom 15. September 2004 I R 67/03, BFHE 207, 452, m.w.N; zum Vorstehenden: BFH-Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 18/04, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2007, 875).

39 c) Der Senat teilt die Auffassung des beklagten FA, dass es sich um Einkünfte aus „unselbständiger Arbeit“ iSd. Art 15 oder 15 a DBA-Schweiz handelt. Dieser Begriff wird abkommensrechtlich nicht definiert. Im Streitfall wurden die Vergütungen unstreitig aufgrund des Arbeitsvertrages des Klägers mit der Co AG AG bezahlt. Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger tatsächlich nicht arbeiten, sondern seine Arbeit in der Haft nur anbieten konnte. Maßgebend ist allein, dass die Zahlungen aufgrund des Arbeitsvertrages erfolgten. Auch das Sich-Bereithalten ist demzufolge arbeitsrechtlich ein Anbieten der Arbeitsleistung, d. h., ein Tun, das dort geschieht, wo sich der Arbeitnehmer beim Anbieten aufhält. Zur Verfügung halten kann sich die Person nur dort, wo sie sich körperlich aufhält. Abwarten kann man ein Ereignis dazu nur an dem jeweiligen, tatsächlichen Aufenthaltsort. Deshalb ist auch das Bereithalten eines Arbeitnehmers am Ort der physischen Anwesenheit während der Dauer des Bereithaltens zuzuordnen. Auch dann, wenn man davon ausgeht, dass das Gehalt dafür gezahlt wird, dass der Kläger nicht arbeiten konnte, besteht dennoch ein ausreichender wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Arbeitsvertrag, aufgrund dessen die Zahlungen unstreitig geleistet wurden. Auch dann handelt es sich für Vergütungen aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. Art. 15 DBA-Schweiz oder aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Kommentar zu den Doppelbesteuerungsabkommen, Musterabkommen -MA- Art. 15 Anm. 64; BFH-Urteil vom 9. September 1970 I R 19/19 BStBl II 1970, 867).

40 d) Der Senat wendet die Grenzgängerregelung des Art. 15 a DBA-Schweiz an.

41 Zweifelhaft ist im Streitfall, ob die Spezialregelung des Art. 15 a DBA-Schweiz für das ganze Streitjahr 2001 oder ob direkt die Regelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz für Zeiträume ab dem 5. Juli 2001 anzuwenden ist.

42 aa) Nach Art. 15 a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz entfällt bei einem in einem Vertragsstaat ansässigen und im anderen Vertragsstaat arbeitenden Personen die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Ergänzend dazu erfolgt nach Nr. II 1 des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (Bundesgesetzblatt II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929) für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger nur einen Teil des Jahres in der Schweiz arbeitet, eine Kürzung der 60-Tage-Grenze dahingehend, dass für jeden Monat fünf Nichtrückkehrtage erforderlich sind. Übernachtet daher ein Arbeitnehmer beruflich bedingt im Kalenderjahr an einem Stück 59 mal im Tätigkeitsstaat, führt dies nach dem Wortlaut des Art. 15 a Abs. 2 DBA-Schweiz weiterhin zur Annahme der regelmäßigen Rückkehr und der Anwendung des Art. 15 a DBA-Schweiz.

43 bb) Die Grenzgängerregelung des Art. 15 a DBA-Schweiz geht als Spezialregelung nach ihrem Wortlaut den Regelungen der Art 15 Abs.1 und 4 DBA-Schweiz vor. Zweifelhaft ist, in welchem Verhältnis die Regelungen des Art. 15 a DBA-Schweiz einerseits und des Art. 15 DBA-Schweiz andererseits in den Fällen zueinander stehen, in denen ein Arbeitnehmer zeitweise für kürzere oder längere Zeiten, die mehr als 60 Tage betragen, die Voraussetzungen der regelmäßigen Rückkehr des Arbeitnehmers an seinen Wohnort nicht mehr erfüllt. Dies sind u. a. Fallgestaltungen, bei denen z. B. ein Arbeitnehmer für mehrere Monate von einem Konzern in ein Drittland entsandt wird, ohne dass ein Arbeitgeberwechsel erfolgt oder in denen der Arbeitnehmer im Staat der Arbeitsausübung oder einem Drittstaat, z. B. aufgrund von Kriegseinwirkungen, Streiks oder sonstiger höherer Gewalt nicht zurückreisen kann oder - wie im Streitfall - inhaftiert wird. In all diesen Fällen stellt sich die Frage, ob insoweit für die Zeiten von mehreren Monaten die Regelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz direkt anzuwenden ist für den Zeitraum, in dem eine regelmäßige Rückkehr an den Wohnort nicht mehr erfolgt, oder ob insoweit in weiter Auslegung des Art. 15 a DBA- Schweiz diese Vorschrift anzuwenden ist und folgerichtig im Zusammenhang hiermit die Tage, in denen der Arbeitnehmer sich -möglicherweise unbeabsichtigt und zwangsweise- im Ausland befindet, dann als Nichtrückkehrtage anzuerkennen sind.

44 Unterschiede in den Rechtsfolgen können sich - wie im Streitfall für das Jahr 2001 - dann ergeben, wenn für die Zeit vom 1. Januar bis zum 5. Juli eine Anwendung des Art. 15 a DBA-Schweiz erfolgte, dann eine Zäsur gemacht und lediglich die bis zu diesem Zeitpunkt zu beurteilenden Nichtrückkehrtage berücksichtigt werden. In diesem Fall lägen im Streitfall für die Reisen nach Teheran vom 30. Januar bis 2. Februar, vom 27. Februar bis 11. März, für die Reisen nach Madrid vom 22. bis 4. März und nach Moskau vom 27. bis 29. März sowie für die Zeit vom 4. bis 5. Juli 20 Nichtrückkehrtage vor. Dabei sind jeweils nur die Übernachtungen anzusetzen. Der letzte Tag der Reise ist als Rückkehrtag nicht mitzuzählen. Bei einem Abstellen auf den 5. Juli als Zäsur wären nach der Grenzgängerregelung jedoch selbst dann, wenn man die Kürzung der Arbeitstage nach dem Verhandlungsprotokoll zugunsten des Klägers analog anwenden wollte, sechs mal fünf Tage zuzüglich eines Tages für die erste Juliwoche oder 31 Nichtrückkehrtage erforderlich, damit das Besteuerungsrecht an die Schweiz zurückfiele. Betrachtet man hingegen einen Jahreszeitraum und wertet die Zeiten von Entsendungen in Drittländer oder Hafttagen, Streiks, Naturkatastrophen etc, die einen Aufenthalt im Staat des Arbeitsortes zwangsläufig nach sich ziehen, dem Grunde nach als unschädlich für die Anwendung der Grenzgängerregelung, obwohl der Arbeitnehmer zeitweise für diese Zeiten vorübergehend nicht mehr regelmäßig an seinen Wohnort zurückkehrt, so ist im Streitfall dann, wenn die Zeiten der Haft ebenfalls als Nichtrückkehrtage zu werten sind, das gesamte Einkommen aus nichtselbständiger Tätigkeit in den Streitjahren 2001 und 2002 von der Besteuerung in der Bundesrepublik freizustellen. Insofern bestehen im Streitfall und möglicherweise auch in anderen Fällen, wie z. B. der Arbeitnehmerentsendung, Unterschiede im Ergebnis zwischen diesen Lösungen.

45 e) Der Senat wendet die Regelung des Art. 15 a DBA-Schweiz als Spezialvorschrift an und betrachtet jeweils bis zum Ende eines Arbeitsverhältnisses den Zeitraum von einem Kalenderjahr entsprechend dem Wortlaut und dem Sinn der Vorschrift.

46 aa) Art. 15 a DBA-Schweiz stellt in seinem Abs. 1 Satz 1 auf den Ansässigkeitsstaat ab. Diese Regelung wird ergänzt durch die Möglichkeit der Wegzugsbesteuerung in Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz sowie nach Art. 4 Abs. 5 DBA-Schweiz für den Wechsel der Ansässigkeit während eines Jahres. Beim Wohnsitzwechsel während des Jahres kann jeder Staat die Steuern auf der Grundlage der unbeschränkten Steuerpflicht nur nach Maßgabe der Zeit erheben, während der die Person als in diesem Staat ansässig gilt. Die Grenzgängereigenschaft entfällt nach dem eindeutigen Wortlaut des Art. 15 a Abs. 2 Satz 2 DBA, wenn mehr als 60 Nichtrückkehrtage während des gesamten Kalenderjahres vorliegen.

47 bb) Art. 15 Abs. 2 DBA- Schweiz enthält mit der 183 - Tage -Regel eine aus Praktikabilitätsgründen eingeführte Intensitätsregel, die das strikte Arbeitsortprinzip des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz einschränkt. In zeitlicher Hinsicht regeln die Abkommen nach Art. 15 Abs. 2 des OECD Musterabkommens, dass ein Wechsel des Besteuerungsrechtes von einem in den anderen Vertragsstaat erst nach einem Aufenthalt von 183 Tagen in dem Vertragsstaat des Arbeitsortes erfolgt. Bis zur Grenze von 183 Tagen betrachten die OECD-Musterabkommen die Tätigkeit in einem Staat aus Praktikabilitätserwägungen außerhalb des Ansässigkeitsstaates als vorübergehend (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer aaO Art. 15 MA Anm. 91). Der Wohnsitzstaat bleibt danach nur unter den engen Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 des Musterabkommens für die Besteuerung zuständig. Dabei gelten die Regelungen der Art. 15 Abs. 1, 4 DBA-Schweiz vorbehaltlich des Art. 15 a DBA-Schweiz. Dies ist im Verhältnis zu Drittstaaten der Fall, z.B. in den Entsendefällen, soweit nicht die Regelung des Art 15 Abs. 4 DBA-Schweiz eingreift. Dauert hier die Entsendung länger als 183 Tage, fällt das Besteuerungsrecht im Regelfall in den Drittstaat, falls nicht die übrigen Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz eingreifen. Für den Fall, dass nach Art. 15 a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz die Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurückkehrt, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Selbst dann sind jedoch beim Arbeitnehmer, der die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz nicht erfüllt, die Einkünfte für Tage im Ansässigkeitsstaat und Drittstaaten in der Bundesrepublik steuerpflichtig.

48 cc) Diese Regelungen der Art. 15 Abs. 2 und 15 a DBA-Schweiz zeigen nach dem Wortlaut und in ihrer Gesamtschau, dass Art. 15 a DBA- Schweiz ebenso wie Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz auf ein Kalenderjahr abstellen. § 4 Abs. 5 DBA-Schweiz regelt eine zeitweise Betrachtung und eine zeitliche Aufteilung der Einkünfte nur für den Fall, dass ein Wohnsitzwechsel stattfindet. Aus der Zusammenschau dieser Vorschriften entnimmt der Senat, dass jedenfalls eine Anwendung des Art. 15 a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz solange nicht ausgeschlossen wird, als nicht die Regelung des Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz für einen Drittstaat außerhalb des regelmäßigen Ansässigkeitsstaates und des Staates des

Arbeitsortes eingreift. Für das Verhältnis der am Grenzgängerstatus beteiligten Vertragsstaaten (hier Deutschland und die Schweiz) ist hingegen die spezielle Regelung des Art. 15 a DBA-Schweiz ausschließlich anwendbar, da ein Arbeitnehmer regelmäßig mehr als 183 Arbeitstage in der Schweiz verbringt. Eine Verkürzung des Jahreszeitraumes kommt nur zugunsten des Steuerpflichtigen im Rahmen des Art. 15 a DBA-Schweiz aufgrund der gesetzlichen Regelung im Verhandlungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (a.a.O.) und nur dann infrage, wenn der Arbeitnehmer nicht während des gesamten Kalenderjahres in dem anderen Staat beschäftigt ist. Die deutsche Finanzverwaltung hat diese Regelung zu Lasten eines Steuerpflichtigen auch auf den Fall des Arbeitgeberwechsels und einer Tätigkeit im ganzen Jahr ausgedehnt und zwar selbst dann, wenn bei einem Arbeitgeber bereits mehr als 60 Nichtrückkehrtage unter dem Jahr entstanden waren. Der Senat hat diese Auffassung nicht gebilligt, sondern im Einklang mit der Auffassung der eidgenössischen Steuerverwaltung entschieden, dass dann nach dem klaren Wortlaut des Art. 15 a Abs. 2 DBA-Schweiz ein Wechsel des Besteuerungsrechtes für das gesamte Jahr erfolgt (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 25. September 2007 11 K 571/04 EFG 2008, 189; so auch zu Art. 13 Abs. 5 DBA Frankreich: Hartmann in: Die Information 2006, 705 ff, 707). Diese Entscheidung ist rechtskräftig geworden, obwohl der Senat die Revision zugelassen hat. Auch dabei hat der Senat auf den Jahreszeitraum abgestellt.

49 dd) Die Regelung des Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz zeigt, wie oben dargestellt, dass ein Wechsel des Besteuerungsrechts vom Wohnsitz- in einen Drittstaat für einen dort genannten Grundfall nur langfristig betrachtet wird, nämlich bei mehr als 183 Kalendertagen im Jahr in einem Drittstaat, wobei dieser Zeitraum nicht zusammenhängend dort verbracht werden muss. Die Grundaussagen dieser Regelungen ergeben daher bei einer Zusammenschau, dass die Doppelbesteuerungsabkommen - ersichtlich schon aus praktischen Erwägungen - grundsätzlich auf einen längeren Zeitraum abstellen, soweit nicht eine Sonderregelung wie im Verhandlungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (a.a.O.) zugunsten des Steuerpflichtigen eingreift. Diese Ausnahmeregelung bestätigt die Grundaussage des 15 a DBA-Schweiz, dass der Betrachtungszeitraum grundsätzlich ein Kalenderjahr ist.

50 ee) Die Vertragsparteien gingen bei der Verständigungsvereinbarung in BStBl I 1994, 683 Tz. 13, für den Krankheits- und Unfallfall davon aus, dass die Grenzgängereigenschaft als solche dadurch nicht tangiert wird. Da dort ebenfalls keine Zeiten genannt werden, gilt dies auch für längere Erkrankungen, z. B. bei schweren Unfällen in Ausübung des Dienstes, z. B. Verkehrsunfällen in Drittländern, Flugzeugunfällen oder sonstigen Berufsunfällen, wie z. B., wenn ein Arbeitnehmer in einem Drittland für längere Zeit nicht transportfähig ist. Für den Senat ist bei der Auslegung des Begriffs der regelmäßigen Rückkehr des Art. 15 a DBA-Schweiz maßgebend, ob das Arbeitsverhältnis mit dem Arbeitgeber weiterhin besteht und ob nach dem regelmäßigen Verlauf des Arbeitsverhältnisses auch nach kürzerer oder längerer Aufenthaltszeit in einem anderen Land zu erwarten ist, dass der Arbeitnehmer wieder nach diesem Aufenthalt als Grenzgänger tätig wird und regelmäßig wieder an seinen Wohnort zurückkehrt. Dies gilt nach Auffassung des Senats nur dann nicht, wenn die Regelung des Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz eingreift, und der Arbeitnehmer im Kalenderjahr länger als 183 Tage in ein und demselben Drittland verweilt. In diesem Fall geht nach seiner Auffassung die Regel des Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz vor, da nach Ablauf dieser Zeit nicht mehr von einer regelmäßigen Rückkehr an den Wohnort nach Art. 15 a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz gesprochen werden kann. Bis zu diesem Zeitpunkt wendet der Senat als Spezialregelung den Art. 15 a DBA- Schweiz im Verhältnis der Vertragsparteien Deutschland und die Schweiz an.

51 ff) Der Senat ist sich bewusst, dass dies eine weite Auslegung der regelmäßigen Rückkehr i.S.d. Art. 15 a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz ist, er hält diese jedoch nach dem systematischen Zusammenhang der beiden Vorschriften der Art. 15 und Art. 15 a DBA-Schweiz für zutreffend, da sich dadurch eine praktikable und einfache Abgrenzung zwischen beiden Vorschriften finden lässt. Da Art 15 a DBA-Schweiz ebenso wie Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz auf den Jahreszeitraum abstellt, ist auch die Frage der regelmäßigen Rückkehr nach Auffassung des Senats hieran anzuknüpfen. Verbringt der Arbeitnehmer mehr als 183 Tage im Jahr in ein und demselben Drittland außerhalb des Staates des Tätigkeitsortes, so handelt es sich nach der Wertung des Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz letztlich um eine dauernde Abwesenheit, die die regelmäßige Rückkehr i.S.d. Art. 15 a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz ausschließt. Bleibt hingegen die regelmäßige Rückkehr unterhalb des Zeitraumes von 183 Tagen in ein und demselben Drittstaat, so gilt bis zum Ende des Arbeitsverhältnisses diese Abwesenheit als vorübergehend und steht einer auf das Kalenderjahr bezogenen, überwiegenden regelmäßigen Rückkehr an den Wohnort nicht entgegen. Der Übergang des Besteuerungsrechts an die Schweiz wird danach durch die ergänzende Spezialregelung des Art 15 a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz von mehr als 60 beruflich bedingten Nichtrückkehrtage abschließend geregelt. Bei den längerfristigen Entsendefällen ohne Arbeitgeberwechsel wird daher regelmäßig die Zahl von 60 Nichtrückkehrtagen überschritten.

52 Die Lösung des Senats entspricht auch beim leitenden Angestellten i.S.d. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz den Bedürfnissen der Praxis. Wollte man für die Entsendung bei der Frage der regelmäßigen Rückkehr z.B. auf Vierteljahreszeiträume abstellen, so müsste bei einer Entsendung in ein Drittland zu einem anderen Konzernteil geprüft werden, ab welchem Zeitpunkt die Regelung des Art. 15 a DBA-Schweiz nicht mehr anzuwenden ist und bis zu welchem Zeitpunkt die Regelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz direkt gilt. Nach der auf ein Kalenderjahr anzustellenden Betrachtung, ist die Regelung des Art. 15 a DBA-Schweiz nach Auffassung des Senats daher bis zum Ende des Arbeitsverhältnisses zum 30. April 2002 anzuwenden, da in beiden Jahren die Zeiträume für die Anwendung des Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz isoliert betrachtet nicht erreicht werden.

53 gg) Die Auffassung des Senats steht auch in Einklang mit den Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger -ohne leitender Angestellter nach Art 15 Abs. 4 DBA-Schweiz zu sein- an mehr als 60 Tagen beruflich bedingt in Drittstaaten oder im Tätigkeitsstaat übernachtet. In diesem Fall wird die Spezialregelung des Art. 15 a DBA-Schweiz auch nach Auffassung der Finanzverwaltung für die Frage der regelmäßigen Rückkehr und der Nichtrückkehrtage bei fortbestehendem Arbeitsverhältnis auf das gesamte Jahr bezogen. Die Fälle des Art 15 Abs. 4 DBA-Schweiz und des nicht leitenden Arbeitnehmers nach Art. 15 a DBA-Schweiz unterscheiden sich nur bezüglich der Regelung des Arbeitsortes. Während in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz der Arbeitsort nach der Rechtsprechung des BFH am Sitz der Kapitalgesellschaft fingiert wird, ist dies bei den übrigen Arbeitnehmern nicht der Fall. Deshalb können bei den zuletzt genannten Steuerpflichtigen Arbeitstage im Ansässigkeits- und Drittstaaten besteuert werden, wenn die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 MA nicht vorliegen (BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98 BFH/NV 1999, 1317). Dieser Vergleich zeigt, dass nach Art. 15 a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz allein die Tage der Nichtrückkehr dafür maßgebend sind, ob die Eigenschaft als Grenzgänger besteht oder wegfällt und die Frage des Wechsels des Besteuerungsrechts in die Schweiz nur von diesem Tatbestandsmerkmal abhängt.

54 hh) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ergibt sich für den Streitfall: Im Jahr 2001 wurde der Kläger am 5. Juli 2001 verhaftet. Er war demzufolge höchstens 180 Tage in den Vereinigten Staaten. Im Jahr 2002 endete das Arbeitsverhältnis mit Ablauf des 30. April 2002 altersbedingt, indem der Kläger in den Ruhestand eintrat, unabhängig davon, dass er sich auch zu diesem Zeitpunkt noch in Haft befand. Nach diesem Zeitpunkt wurde kein Gehalt mehr gezahlt, sondern vielmehr die zuvor bereits beantragte Rente.

55 2. Der Kläger ist kein Grenzgänger nach Art. 15 a Abs. 1 DBA-Schweiz, da er in beiden Streitjahren mehr als 60 Tage (2001) bzw. 20 Tage (2002) beruflich bedingt nicht in die Bundesrepublik zurückkehrte.

56 a) Der Senat ist zur Auffassung gelangt, dass die Tage, in denen der Kläger bis zum Erreichen der Altersgrenze mit dem 30. April 2002 inhaftiert war, als Nichtrückkehrtage i.S.d. Art. 15 a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz zu berücksichtigen sind, weil die Inhaftierung aus beruflichem Anlass erfolgte.

57 aa) Was beruflich veranlasst ist, ist im Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz ebenso wenig definiert wie die betriebliche Veranlassung nach § 4 Abs. 4 EStG. Beide Begriffe sind entsprechend auszulegen sind. Demzufolge muss für das Steuerrecht eigenständig geprüft werden, ob eine betriebliche oder berufliche Veranlassung gegeben ist. Danach schließen Fragen des Verschuldens oder eines strafbaren Handelns oder sonstigen Gesetzesverstoßes eine gegebene betriebliche oder berufliche Veranlassung grundsätzlich nicht aus (Beschluss des Großen Senats des BFH GrS 2-3/77 BStBl II 1978, 105 zur Frage des Verschuldens beim Autounfall). Maßgebend ist, ob aus Sicht des Unternehmers bei der betrieblichen Veranlassung ein tatsächlicher oder wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Dabei entscheidend ist im Einzelfall, ob das auslösende Moment im betrieblichen Bereich liegt (Beschluss des Großen Senats des BFH GrS 2-3/77 a.a.O.).

58 Andererseits genügt ein mittelbarer betrieblicher Zusammenhang jedenfalls dann nicht, wenn er durch außerbetriebliche Umstände überlagert ist. Ein anteiliger betrieblicher Zusammenhang führt grundsätzlich zur anteiligen Berücksichtigung im betrieblichen Bereich, soweit es um die Abgrenzung zu anderen Einkünften geht. Bei anteiliger privater Mitveranlassung ist ein Abzug von Betriebsausgaben nur möglich, soweit nicht § 12 EStG entgegensteht (Beschluss des Großen Senats des BFH GrS 2/70 BStBl II 1971, 17). Die Grenzen jeder betrieblichen Veranlassung liegen dort, wo bereits bei objektiver Betrachtung ein sachlicher Zusammenhang mit dem Betrieb nicht mehr begründet werden kann. Kosten der

Strafverteidigung können –im Unterschied zur Strafe selbst 12 Nr. 4 EStG)– auch bei vorsätzlich begangenen Straftaten und auch bei einer Verurteilung ausnahmsweise Betriebsausgaben sein, wenn die zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist (BFH-Urteile vom 21. Juni 1989 X R 20/88, BFHE 157, 397, BStBl II 1989, 831, und vom 13. Dezember 1994 VIII R 34/93, BFHE 176, 564, BStBl II 1995, 457). Ein betrieblicher Zusammenhang besteht nur, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar ist (BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 43/86, BFHE 158, 356, BStBl II 1990, 20; vom 12. Juni 2002 XI R 35/01 BFH/NV 2002, 1441). Hingegen sind die Strafen oder Geldbußen in Höhe des ahndungsrechtlichen Teiles als solche nach §