Urteil des FG Baden-Württemberg vom 02.11.2009
FG Baden-Württemberg: spanien, juristische person, besteuerung des unbeweglichen vermögens, vollziehung, oecd, unbewegliches vermögen, aussetzung, personengesellschaft, kapitalgesellschaft
FG Baden-Württemberg Beschluß vom 2.11.2009, 6 V 2234/09
Besteuerungsrecht Deutschlands für den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an einer intransparenten spanischen
Personengesellschaft sowie der Anteile an einer ausschließlich Immobilien verwaltenden spanischen Kapitalgesellschaft - Verfahren der
Aussetzung der Vollziehung
Tenor
1. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wird abgewiesen.
2. Die Antragsteller tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Beschwerde wird zugelassen.
Tatbestand
I.
Die Beteiligten streiten im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren über das Recht der Bundesrepublik Deutschland zur Besteuerung der
Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer spanischen Personengesellschaft sowie an einer spanischen Kapitalgesellschaft.
Die Antragsteller waren im Streitjahr an der spanischen Gesellschaft X-SC beteiligt. Die S.C. ist einer deutschen KG vergleichbar (BMF-
Schreiben vom 24. Dezember 1999, Bundessteuerblatt – BStBl – I 1999, 1076, Tabelle 1: Rechtsformen internationaler Unternehmen).
Weitere Kommanditisten waren die Eheleute A.B. und K.B.-H. Komplementärin war die Y-SA; die spanische S.A. entspricht der deutschen
Aktiengesellschaft (vgl. BMF in BStBl I 1999, 1076). Beide Gesellschaften sind im Jahre 1987 gegründet worden. Die Gesellschaftsanteile
der Antragsteller wurden im Privatvermögen gehalten, die Anteile an der Y-SA wurden im jeweiligen Sonderbetriebsvermögen gehalten.
Das Gesellschaftsvermögen der X-SC bestand im Wesentlichen aus einem Hotelbetrieb in Spanien; Gesellschaftszweck war die
Verpachtung dieses Gesellschaftsvermögens an verschiedene Pächter. Daneben zählt zu den Aktivitäten der Gesellschaft der Betrieb einer
im Hotel befindlichen Boutique sowie die Überwachung des mit der Bewirtschaftung, Unterhaltung und Instandhaltung des Hotelgebäudes
beschäftigen Personen. Für Zwecke der Geschäftsführung wurde nach dem Vortrag der Antragsteller ausschließlich ein im Hotel befindlicher
Raum als eingerichtetes Büro genutzt.
Die Geschäftsführertätigkeit für die X-SC übten die Antragsteller nach eigenen Angaben mittelbar über die Y-SA aus.
Die Y-SA begründete im Jahre 1988 zugunsten der X-SC ein Erbbaurecht über eine Dauer von 15 Jahren ab dem Zeitpunkt der Errichtung
eines Hotelgebäudes auf dem der Komplementärin gehörenden Grundstück. Die X-SC hat auf dem Grundstück ein Hotel und Appartements
erstellen lassen und diese danach an eine fremde spanische Hotelbetreibergesellschaft – ursprünglich YSA , Z, ab 1993 WSA – verpachtet.
Von der Verpachtung ausgenommen waren ein 80 m 2 großes Lokal für eigene Zwecke der X-SC sowie ein Ladenlokal mit 30 m 2 für die
Boutique; wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den bei den Akten befindlichen Pachtvertrag verwiesen.
Nach den spanischen Steuererklärungen hat die Y-SA lt. Vortrag des Antragsgegners keine Aktivitäten entfaltet.
Die Anteile der Antragsteller an den beiden Gesellschaften wurden zum 31. Oktober 2003 an die „Z“ verkauft.
In der beim Antragsgegner eingereichten Feststellungserklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung 2003 wurden neben dem aus der laufenden Geschäftstätigkeit bis zum Zeitpunkt der Veräußerung erzielten Gewinn
auch der Gewinn aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile erklärt. Die Gewinne wurden in dieser Erklärung als nach dem Abkommen
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966 (BGBl. II 1966, S. 10) – DBA-Spanien – in
der Bundesrepublik steuerfrei erklärt. Der Antragsgegner erließ mit Datum 15. Dezember 2008 einen Feststellungsbescheid, in dem ein
Veräußerungsgewinn als steuerpflichtig festgestellt wurde. In diesem Bescheid hatte der Antragsgegner den Veräußerungsgewinn doppelt
erfasst.
Gegen den vorgenannten Bescheid wurde mit Schreiben vom 9. Januar 2009 Einspruch eingelegt, über den bis heute noch nicht entschieden
ist. Zugleich wurde Aussetzung der Vollziehung beantragt. Mit Verwaltungsakt vom 26. Januar 2009 lehnte der Antragsgegner die
Aussetzung der Vollziehung insoweit ab, soweit sie hinsichtlich des Veräußerungsgewinns beantragt worden war; hinsichtlich des laufenden
Gewinns wurde die Aussetzung der Vollziehung gewährt. Gegen diesen Verwaltungsakt legten die Antragsteller wiederum Einspruch ein, der
mit Schreiben des Antragsgegners vom 31. März 2009 abgelehnt wurde.
Mit beim Finanzgericht am 15. Mai 2009 eingegangenem Schriftsatz beantragen die Antragsteller Aussetzung der Vollziehung des
angefochtenen Feststellungsbescheids nach § 69 Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung – FGO –.
Während des finanzgerichtlichen Verfahrens erging mit Datum 19. Mai 2009 ein nach § 129 der Abgabenordnung – AO – geänderter
Feststellungsbescheid, in dem die Doppelterfassung des Gewinns korrigiert wurde.
Die Antragsteller führen im Wesentlichen Folgendes aus:
Die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der X-SC richte sich nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien und habe somit in
Spanien zu erfolgen. Der Gewinn aus der Veräußerung aus dem gesamten in Spanien belegenen Hotelbetrieb sei unter Art. 13 Abs. 1 DBA-
Spanien zu subsumieren. Ungeachtet dessen folge die Steuerbefreiung des Veräußerungsgewinns in der Bundesrepublik aus Art. 23 Abs. 1
Buchst. b) Doppelbuchstabe ee) DBA-Spanien.
Die Besteuerung der Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der Komplementärgesellschaft Y-SA richte sich nach der Sondervorschrift
des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien. Dies bedeute eine Versteuerung im Betriebsstättenstaat und das wäre Spanien.
Entgegen dem Vortrag des Antragsgegners habe man im Vorfeld das Bestehen einer Betriebsstätte in Spanien nachgewiesen, wie sich u. a.
aus dem Schreiben vom 20. Mai 2007 an den Antragsgegner ergebe.
Hinsichtlich der vom Antragsgegner weiter zur Begründung seiner Rechtsauffassung genannten Norm des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG,
in das Gesetz eingefügt durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006, Bundesgesetzblatt – BGBl – I 2006, 2878, wird von
den Antragstellern vorgetragen, dass diese Norm aufgrund der echten Rückwirkung – vgl. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG – und der damit
verbundenen Verfassungswidrigkeit nicht angewandt werden könne.
Die Antragsteller beantragen,
die Vollziehung des geänderten Feststellungsbescheides 2003 vom 19. Mai 2009 bis einen Monat nach Ergehen der
Einspruchsentscheidung auszusetzen,
hilfsweise für den Fall des völligen oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Beschwerde.
Der Antragsgegner tritt dem Antrag e n t g e g e n.
Im Wesentlichen wird Folgendes ausgeführt:
Das Recht der Bundesrepublik zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Personengesellschaft X-SC folge aus
Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien, da entgegen der Auffassung der Antragsteller keine Immobilie veräußert worden sei. Nur in letzterem Falle
würde die Besteuerung durch Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien geregelt. Auch der Verweis auf Art. 23 Abs. 1 Buchst. b) Doppelbuchstabe ee)
DBA-Spanien führe nicht zu einer Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns.
Hinsichtlich des Rechts zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft Y-SA gelte Folgendes: Da
es sich um eine der deutschen Aktiengesellschaft vergleichbare Rechtsform handele, greife die Auffangklausel des Art. 13 Abs. 3 DBA-
Spanien ein.
Zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG wird vom Antragsgegner vorgetragen, dass dieser lediglich klarstellend sei, so dass entgegen der von
den Antragsstellern vorgetragenen Rechtsauffassung keine Verfassungswidrigkeit vorliegen würde.
Im Übrigen hätten die Antragsteller nach Auffassung des Antragsgegners das Bestehen einer gewerblichen Betriebsstätte in Spanien nicht
nachgewiesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die von den
Antragstellern vorgelegten Unterlagen und die vom Antragsgegner vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
II.
1. Der Antrag ist zulässig.
Die Zugangsvoraussetzungen nach § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO sind erfüllt.
2. Der Antrag ist nicht begründet.
a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen
Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Bei dem ersten Aussetzungsgrund - ernstliche Zweifel - handelt es sich um ein Wahrscheinlichkeitsurteil im Rahmen einer sog.
summarischen Prüfung: Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind zu bejahen, wenn bei der
summarischen Prüfung dieses Bescheides anhand des aktenkundigen Sachverhaltes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden
Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die
Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken und sich
bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-
Beschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2005, 351 m. w. N; vom 14. Februar 2006 VIII B 107/04,
Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV – 2006, 1209).
b) Eine unbillige Härte ist anzunehmen, wenn der Vollzug des angegriffenen Verwaltungsakts dem Betroffenen einen nicht wieder
gutzumachenden Schaden zufügt, weil er auch durch eine etwaige spätere Rückgängigmachung nicht ausgeglichen werden kann, etwa wenn
die Zahlung den wirtschaftlichen Zusammenbruch des Steuerpflichtigen (Insolvenzverfahren) herbeiführt oder die Vollziehung sonst zu einer
nachhaltigen Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde. D. h., es müssen dem Steuerpflichtigen durch die Vollziehung
wirtschaftliche Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und die nicht oder schwer wieder gutzumachen wären, oder
dass seine wirtschaftliche Existenz durch die Zahlung gefährdet würde (BFH Beschluss vom 23. Januar 2006 VIII B 116/05, BFH/NV 2006,
1081).
Allerdings kommt auch eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte nur dann in Betracht, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit
des angefochtenen Steuerbescheids nicht nahe zu ausgeschlossen sind (BFH-Beschluss vom 23. Januar 2006 a. a. O.). Existieren diese
nicht, besteht für den Steuerpflichtigen (lediglich) die Möglichkeit, Erlass (§ 227 Abs. 1 AO), Stundung (§ 222 Satz 1 AO) oder Einstellung der
Zwangsvollstreckung (§ 258 AO) zu beantragen.
3. a) Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und auch ausreichenden summarischen Beurteilung des Sachverhalts anhand präsenter
Beweismittel bestehen keine ernstlichen Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 3 und Abs. 2 FGO an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Feststellungsbescheides, die eine Aussetzung der Vollziehung geboten erscheinen lassen:
b) Für die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Personengesellschaft X-SC gilt Folgendes:
Das Doppelbesteuerungsabkommen mit Spanien ist nach Art. 1 DBA-Spanien auf Personen anzuwenden, die in einem oder beiden
Vertragsstaat ansässig sind. Der Ausdruck „ Person “ wird in Art. 3 Abs. 1 Buchst. e) DBA-Spanien erläutert und bedeutet „ eine natürliche
Person oder eine Gesellschaft “. In Art. 3 Abs. 1 Buchst f) DBA-Spanien wird der Begriff „Gesellschaft“ definiert: „ juristische Person oder
einen anderen Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird “. Die Kommanditgesellschaft spanischen
Rechts ( Sociedades en Commandita - S.C.) ist nach den Bestimmungen des spanischen Zivilgesetzbuchs juristische Person und wird
auch als solche in Spanien besteuert (= intransparente Gesellschaft). Für Zwecke des DBA-Spanien sind spanische Personengesellschaften
somit unter Berücksichtigung des Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien als in Spanien ansässige Personen anzusehen, die als solche die Vorteile des
DBA in Anspruch nehmen können, d.h. sie sind selbst abkommensberechtigt (vgl. BMF-Schreiben vom 28. Mai 1998, BStBl I 1998, 557, Tz.
1).
Wird eine Personengesellschaft als steuerlich transparent behandelt, dann stellt nach herrschender Rechtsauffassung die Veräußerung einer
Beteiligung an einer Personengesellschaft die Veräußerung der Betriebsstätte dieses Gesellschafters dar (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1983 I
R 5/82, BStBl II 1983, 771). Würde dieser Grundsatz im Streitfall gelten, so würde für die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des
Anteils die Regelung des Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien zur Anwendung kommen. Dann wäre der Gewinn aus der Veräußerung der
Anteile im Betriebsstättenstaat (= Spanien) zu versteuern.
Da aber im Streitfall die Personengesellschaft X-SC intransparent und selbst abkommensberechtigt ist, ist die Regelung des Art. 13 Abs. 3
DBA-Spanien anzuwenden (vgl. Vogel / Reimer, DBA – Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Art. 13 OECD-
Musterabkommen, Rz. 83). Damit besteht ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik als Wohnsitzstaat der Anteilseigner für den Gewinn aus
der Veräußerung der Anteile an der spanischen Personengesellschaft X-SC nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien.
Zugunsten der Antragsteller hat der Senat unterstellt, dass in Spanien eine Betriebsstätte unterhalten wird.
c) Hinsichtlich der Anteile an der Kapitalgesellschaft Y-SA gilt Folgendes:
Grundsätzlich gilt für die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft die Regelung der
Auffangklausel des Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien, da eine besondere Bestimmung für diesen Steuertatbestand im Abkommen fehlt: Alleiniges
Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates des Anteilseigners. Auf den Geschäftsbetrieb und das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft,
deren Anteile veräußert wurden, kommt es nicht an (vgl. Vogel / Reimer, DBA – Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl., 2008,
Art. 13 OECD-Musterabkommen Rz. 190, 225; OECD-Musterkommentar Art. 13 Ziffer 30). Damit besteht auch bezüglich des Gewinns aus
der Veräußerung von Anteilen an einer spanischen Kapitalgesellschaft ein Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates der Anteilseigner nach
Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien (= Bundesrepublik).
d) Die Auffassung der Antragsteller, dass wegen der der Y-SA gehörenden Hotelimmobilie die Regelung des Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien zur
Anwendung komme müsse, geht nach Auffassung des erkennenden Senats an dem insoweit eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift vorbei:
Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien erfolgt die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens „… im Sinne des
Artikels 6 Abs. 2 “ im Belegenheitsstaat. Aus der in Bezug genommenen Vorschrift des Art. 6 Abs. 2 DBA-Spanien ergibt sich, dass der
Ausdruck „ unbewegliches Vermögen “ sich nach dem Recht des Belegenheitsstaates richtet. Daraus kann aber selbst dann, wenn das
gesamte Betriebsvermögen der spanischen Gesellschaft sich lediglich in einer Immobilie erschöpft, nicht zwingend gefolgert werden, dass
die Veräußerung der Anteile an einer derartigen Gesellschaft eine Veräußerung von unbeweglichem Vermögen im Sinne des Art. 13 Abs. 1
DBA-Spanien darstellt. Zwar stellt sich der Veräußerungsvorgang wirtschaftlich betrachtet so dar, aber nicht de jure. Um diese Lücke –
Veräußerung von Anteilen an der Immobilien haltenden Gesellschaft statt Veräußerung der Immobilie selbst – zu schließen und damit
Umgehungsmodelle auszuschließen hat die OECD mit dem Update 2003 die Regelung des Art. 13 Abs. 4 in das OECD-Musterabkommen
eingefügt (vgl. ausführlich Vogel/Reimer, DBA – Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Art. 13 OECD-
Musterabkommen, Rz. 118 ff., sowie OECD-Musterkommentar Art. 13 Nr. 28.3 bis 28.9). Dies belegt nach Auffassung des Senats
zweifelsfrei, dass der vorliegende Streitfall noch unter die lückenhafte Regelung der alten Fassung des OECD-Musterabkommen und des
DBA-Spanien aus dem Jahre 1966 fällt, wonach die Veräußerung der Anteile an einer Immobiliengesellschaft nicht die Veräußerung einer
Immobile darstellt.
e) Die weiter von den Antragstellern angeführte Regelung des Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Buchst. b) Doppelbuchst. ee) DBA-Spanien erfasst nach
Auffassung des Senats aufgrund des Wortlauts keine Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, sondern umfasst
lediglich die Besteuerung der laufenden Einkünfte („ Einkünften aus unbeweglichem Vermögen “), womit dem Wortlaut nach auf Art. 6 Abs. 1
DBA-Spanien Bezug genommen wird, oder die Besteuerung des unbeweglichen Vermögens mittels Vermögensteuer („ die nach diesem
Abkommen gezahlt worden ist von … diesem Vermögen selbst “), womit auf Art. 22 DBA-Spanien Bezug genommen wird. Der zweite
Halbsatz in Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA-Spanien („ sofern dieses Vermögen nicht zu einer in Spanien gelegenen
Betriebstätte tatsächlich gehört “) bezieht sich auf den ersten Halbsatz, der aber, wie ausgeführt, sich nicht mit der Besteuerung des
Veräußerungserlöses von unbeweglichen Vermögen oder des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an Personen- oder
Kapitalgesellschaften befasst.
f) Da sich nach Auffassung des Senats ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik aus dem DBA-Spanien ergibt, braucht der Senat die vom
Antragsgegner zusätzlich angeführte Bestimmung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht weiter zu prüfen.
4. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 FGO.
5. Die Beschwerde wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.