Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26.03.2008
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FG Baden-Württemberg Urteil vom 26.3.2008, 2 K 173/05
Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei teilentgeltlicher Anschaffung und Veräußerung
Tatbestand
1
Streitig ist die Höhe eines Gewinns aus einem privaten Veräußerungsgeschäft gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
(EStG).
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Die Kläger sind vom beklagten Finanzamt (FA) zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagte Eheleute. Die Klägerin und ihr Bruder waren in
Erbengemeinschaft Eigentümer des bebauten Grundstücks Flurstück Nr. xxx X-str. 11 in W. Die Miterbenanteile betrugen jeweils 1/2. Mit
Erbteilungsvertrag des Notariats II V vom 20. April 1995 UR Nr. beendeten die Miterben die zwischen ihnen bestehende Erbengemeinschaft „in
der Weise, dass das Grundstück von der Miterbin, der Klägerin, übernommen wird, und zwar zusammen mit ihrem Ehemann, dem Kläger, in
Miteigentum je zur Hälfte“. Für die Übernahme des Grundstücks in ihr Alleineigentum hatten die Kläger an den Bruder der Klägerin 132.500 DM
zu zahlen.
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In den Jahren 1995 und 1996 wurde das Gebäude umgebaut. Hierbei fielen nachträgliche Herstellungskosten i. H. v. 65.441 DM (1995) sowie
36.295 DM (1996) an.
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Mit Schenkungsvertrag des Notariats V II vom 6. September 2000 UR Nr. übertrugen die Kläger das in ihrem hälftigen Miteigentum stehende
Grundstück X-str. 11 auf ihre Tochter C C. Dabei bewerteten die Vertragsparteien das Grundstück einvernehmlich mit 450.000 DM. Die Tochter
hatte Ausgleichszahlungen sowie Schuldübernahme i. H. v. insgesamt 145.003 DM zu leisten. Dies alles ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
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In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung 2000 machten die Kläger einen Verlust aus der Veräußerung des Grundstücks X-str. 11 in W i.
H. v. 5.858 DM geltend, den das FA in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) am 18. Oktober 2002
ergangenen Einkommensteuerbescheid 2000 antragsgemäß berücksichtigte.
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Anlässlich einer beim Kläger im Jahr 2004 für die Jahre 2000 bis 2002 durchgeführten Außenprüfung ermittelte der Prüfer in Tz. 22 des
Änderungsberichts über die Außenprüfung vom 18. Februar 2005 aus der Grundstücksveräußerung einen Gewinn i. H. v. 26.878 DM wie folgt:
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Anschaffungskosten Erbteilskauf (entgeltl. Teil)
zzgl. hälftige nachträgl. Herstellungskosten
132.500 DM
1995 (32.720 DM) und 1996 (18.148 DM)
50.868 DM
Summe entgeltlicher Teil
183.368 DM
Wert des entgeltlich erworbenen Teils
(183.368 DM x 2 x 32,2%)
118.162 DM
Veräußerungspreis entgeltl. Teil
145.003 DM
Veräußerungsgewinn
26.878 DM
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Am 8. April 2005 erließ das FA für das Jahr 2000 einen Einkommensteueränderungsbescheid gem. § 164 Abs. 2 AO nach den
Prüfungsfeststellungen.
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Hiergegen legten die Kläger am 2. Mai 2005 mit dem Antrag Einspruch ein, den Veräußerungsgewinn auf 13.420 DM herabzusetzen. Nach den
Feststellungen der Außenprüfung sei das Gebäude zum Preis von 145.003 DM, mithin zu einem Anteil von 32,22 v. H. entgeltlich veräußert
worden. Das Entgelt habe sich danach auf das Gesamtgebäude bezogen. Andererseits stelle lediglich der durch Erbteilskauf erworbene ideelle
Anteil von 50 v. H. ein privates Veräußerungsgeschäft dar. Die andere Grundstückshälfte sei durch Erbauseinandersetzung unentgeltlich
erworben worden. Deshalb sei der Veräußerungspreis i. H. v. 145.003 DM hinsichtlich 50 v. H. Entgelt für das durch den Erbteilskauf
steuerpflichtige private Veräußerungsgeschäft, hinsichtlich der restlichen 50 v. H. Entgelt für die durch Erbfall unentgeltlich erworbene
Grundstückshälfte. Somit errechne sich aus einem anteiligen Veräußerungspreis von 72.501 DM (50 v. H. von 145.003 DM) und anteiligen
Anschaffungskosten von 59.081 DM (50 v. H. von 118.162 DM) ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn von 13.420 DM.
10 Das FA hielt an der Ermittlung des Veräußerungsgewinns durch die Außenprüfung fest und wies den Einspruch durch Entscheidung vom 7. Juli
2005 als unbegründet zurück. Jeweils bezogen auf die Verkehrswerte sei das Grundstück im Jahr 1995 zu 50 v. H. entgeltlich erworben und im
Jahr 2000 zu 32,22 v. H. entgeltlich verkauft worden. Es sei grundsätzlich zutreffend, dass lediglich der im Jahr 1995 entgeltlich erworbene Anteil
für die Berechnung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns maßgebend sei. Dieser betrage unstreitig 118.162 DM. Bezogen auf den
Verkehrswert sei das Grundstück nur zu 32,22 v. H. entgeltlich zum Preis von 145.003 DM veräußert worden. Allein diese beiden Beträge seien
zueinander im Verhältnis zu sehen. Diese Beträge noch einmal zu halbieren, führe zu einem unzutreffenden Ergebnis. Denn in diesem Fall
würden lediglich 25 v. H. des entgeltlichen Teils der tatsächlich fünfzigprozentigen entgeltlichen Anschaffung in das Veräußerungsgeschäft
einbezogen. In der Einspruchsentscheidung erklärte das FA den Einkommensteuerbescheid 2000 antragsgemäß hinsichtlich der Besteuerung
der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gem. § 165 Abs. 1 AO für vorläufig.
11 Zur Begründung der am 1. August 2005 erhobenen Klage lassen die Kläger im Wesentlichen Folgendes vortragen: Die schenkweise
Übertragung des Grundstücks X-str. 11 in W auf ihre Tochter gegen Ausgleichszahlungen bzw. Schuldübernahme unterliege grundsätzlich der
Anwendung des § 23 EStG, soweit das übertragene Grundstück oder ein Miteigentumsanteil hieran innerhalb der Veräußerungsfrist von zehn
Jahren entgeltlich oder teilentgeltlich erworben worden sei. Das für die Übertragung des gesamten Grundstücks erzielte Entgelt von 145.003 DM
entspreche danach in Bezug auf den Verkehrswert von 450.000 DM (zum Veräußerungszeitpunkt) unstreitig einer entgeltlichen Quote von 32,22
v. H. Nach Auffassung des FA unterliege das Veräußerungsentgelt von 145.003 DM für das gesamte Grundstück vollumfänglich der Steuerpflicht
nach § 23 EStG, obwohl zuvor tatsächlich und unstreitig nicht das gesamte Grundstück, sondern jeweils ein Viertel Miteigentumsanteile im Jahr
1995 vollentgeltlich erworben worden seien. Der Grundstücksanteil, der sich bereits im hälftigen Miteigentum der Klägerin befunden habe, sei
vollumfänglich unentgeltlich angeschafft worden. In die Berechnung des Veräußerungsgewinns seien die Gebäudeteile nur insoweit
einzubeziehen, soweit das Grundstück als entgeltlich erworben gelte. Nachdem von ihnen insgesamt nur 1/2 Miteigentumsanteile an dem
genannten Grundstück entgeltlich erworben worden seien, könne danach auch nur 1/2 des Veräußerungserlöses bei der Berechnung des
Veräußerungsgewinns angesetzt werden. Insoweit lasse sich eine eindeutige Zuordnung des anteiligen Veräußerungserlöses von 72.502 DM
(1/2 von 145.003 DM) zum entgeltlichen Anschaffungsgeschäft vom 20. April 1995 treffen. Danach bemesse sich der teilentgeltliche
Veräußerungserlös i. S. v. § 23 EStG mit 72.502 DM. Die Anschaffungskosten für den im Jahr 1995 entgeltlich erworbenen hälftigen
Miteigentumsanteil beliefen sich auf 132.500 DM. Von den nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten der Jahre 1995 und 1996 von
insgesamt 101.736 DM entfielen 1/2, nämlich 50.868 DM auf den entgeltlich erworbenen Teil. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten für den
entgeltlich erworbenen hälftigen Miteigentumsanteil beliefen sich somit auf insgesamt 183.368 DM. Nachdem das Grundstück am 7. September
2000 nur hinsichtlich einer Quote von 32,22 v. H. entgeltlich veräußert worden sei, könne andererseits auch nur die entsprechende Quote als
Anschaffungs- und Herstellungskosten des veräußerten hälftigen Miteigentumsanteils angesetzt werden, mithin 59.086 DM. Aus der
Gegenüberstellung des anteiligen Veräußerungserlöses von 72.502 DM zu den anteiligen Anschaffungs- und Herstellungskosten von 59.086
DM errechne sich folglich ein Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG von 13.416 DM, der mit jeweils 6.708 DM bei ihnen anzusetzen sei. Die vom
FA vertretene Rechtsauffassung führte dazu, dass der gesamte (teilentgeltliche) Veräußerungserlös der Besteuerung unterworfen werde, obwohl
nur hinsichtlich eines hälftigen Miteigentumsanteils die Grundsätze des § 23 EStG anzuwenden seien. Diese Rechtsauffassung entspreche im
Übrigen auch nicht dem Sinn der Tz. 32 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 5. Oktober 2000 (BStBl I 2000, 1383).
12 Die Kläger beantragen, den Einkommensteuer-Änderungsbescheid 2000 vom 8. April 2005 in Form der Einspruchsentscheidung vom 7. Juli
2005 zu ändern und Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der Kläger jeweils i. H. v. 6.708 DM anzusetzen.
13 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
14 Zur Begründung nimmt es auf die Einspruchsentscheidung vom 7. Juli 2005 Bezug.
15 Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.
Entscheidungsgründe
16 Die Klage ist zulässig, sie ist indessen nicht begründet.
17 Der angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid 2000 ist rechtmäßig. Das FA hat die Einkünfte der Kläger aus dem privaten
Veräußerungsgeschäft gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG zutreffend ermittelt.
18 Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind zu sonstigen Einkünften führende private Veräußerungsgeschäfte (§ 22
Nr. 2 EStG) bei Grund-stücken Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn
Jahre beträgt. Eine Anschaffung im Sinne dieser Vorschrift liegt nur vor, wenn das Grundstück entgeltlich erworben wurde (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs -BFH- vom 3. August 1976 VIII R 192/74, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1977, 382).
19 Darüber, dass es sich bei dem Grundstücksgeschäft vorliegend um ein nach dem Wortlaut des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtiges privates
Veräußerungsgeschäft handelt, besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Streitig ist lediglich, wie der Veräußerungsgewinn nach dieser
Vorschrift zu ermitteln ist.
20 Nach der maßgeblichen bürgerlich-rechtlichen Gestaltung (vgl. Urteil des BFH vom 23. April 1985 IX R 39/81, BStBl II 1985, 720) erwarben die
Kläger vom Bruder der Klägerin durch Erbteilungsvertrag vom 20. April 1995 eine Grundstückshälfte entgeltlich zum Preis von 135.500 DM.
Hinsichtlich der anderen Grundstückshälfte liegt hingegen kein entgeltlicher Erwerb vor. Denn insoweit erhielten die Kläger etwas, was der
Klägerin schon vor der Auseinandersetzung, wenn auch in gesamthänderischer Bindung, gehörte. Die Klägerin gab zwar für die Übertragung
des Alleineigentums ihre ihrem hälftigen Erbteil entsprechende Gesamthandsberechtigung an dem gesamten Grundstück auf. Insoweit handelt
es sich um eine Erbauseinandersetzung durch Realteilung gem. § 2042 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) i. V. m. § 752 BGB. Dieser
Austausch ist jedoch ein unentgeltlicher Vorgang. Ein entgeltlicher Vorgang ist demnach insoweit gegeben, als die Kläger mehr erhielten, als der
Gesamthandsbeteiligung der Klägerin am Nachlassgrundstück entsprach. Für diese Grundstückshälfte hatten sie 135.500 DM zu zahlen.
21 Die Kläger haben das Grundstück, welches sie am 20. April 1995 zum Teil entgeltlich erworben hatten, am 6. September 2000 und damit
innerhalb der zehnjährigen Frist (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) veräußert. Die Einkünfte aus dem privaten Veräußerungsgeschäft waren mithin
als sonstige Einkünfte zu besteuern.
22 Entgegen der Rechtsauffassung der Kläger hat das FA die Höhe der Einkünfte zutreffend ermittelt. Bei einem teilweise entgeltlichen Erwerb führt
nur die Veräußerung des entgeltlich erworbenen Teils zu einem Gewinn nach § 23 EStG (Urteil des BFH vom 22. September 1987 IX R 15/84,
BStBl II 1988, 250).
23 Die Kläger erwarben von dem Grundstück - wie dargelegt - 50 v. H. entgeltlich; insoweit liegt mithin eine Anschaffung vor.
24 Im Jahr 2000 veräußerten sie das Grundstück zu 33,22 v. H. entgeltlich an ihre Tochter. Von dem im Jahr 1995 zur Hälfte entgeltlich erworbenen
Grundstück wurden sonach lediglich 33,22 v. H. entgeltlich zum Preis von 145.003 DM weiterveräußert. Zur Ermittlung des Gewinns gem. § 23
Abs. 3 EStG ist deshalb der Veräußerungspreis von 145.003 DM dem Anschaffungspreis für einen Grundstücksanteil von 33,22 v. H. gegenüber
zu stellen. Dieser anteilige Anschaffungspreis beträgt - unstreitig - 118.162 DM. Dies ergibt den von der Außenprüfung ermittelten
Veräußerungsgewinn von 26.878 DM.
25 Die von den Klägern hiergegen erhobene Einwendung, der Veräußerungspreis sei nur zur Hälfte anzusetzen, greift nicht durch. Denn durch
diese Berechnung würden nur 16,11 v. H., d. h. die Hälfte des entgeltlichen Grundstückskaufs, bei der Besteuerung erfasst. Dies verkennen die
Kläger.
26 Die Frage, ob § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1999, 402) mit dem Grundgesetz (GG) insoweit unvereinbar ist, als danach
auch private Grundstücksveräußerungsgeschäfte nach dem 31. Dezember 1998, bei denen zu diesem Stichtag die zuvor geltende
Spekulationsfrist von zwei Jahren (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG a.F.) bereits abgelaufen war, übergangslos der
Einkommensbesteuerung unterworfen werden, bedarf hier keiner Entscheidung. Denn das FA hat den angefochtenen Bescheid im Hinblick auf
das beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängige Verfahren 2 BvL 2/04, in welchem diese Rechtsfrage geklärt werden soll, bezüglich der
Anwendbarkeit des § 23 Abs. 1 EStG auf das hier streitige Veräußerungsgeschäft gem. § 165 Abs. 1 AO für vorläufig erklärt.
27 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).