Urteil des FG Baden-Württemberg vom 12.12.2007, 3 K 1327/07

Entschieden
12.12.2007
Schlagworte
Gesellschaft mit beschränkter haftung, Beendigung des dienstverhältnisses, Altersrente, Berufsunfähigkeit, Aufwand, Veranlagung, Ausnahme, Zusage, Versicherungsmathematik, Förster
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FG Baden-Württemberg Urteil vom 12.12.2007, 3 K 1327/07

Nachholverbot bei versehentlich zu geringen Zuschreibungen bei Pensionsrückstellungen

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1 Streitig ist, ob § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG der Nachholung von in früheren Jahren nicht in gebotenem Umfang vorgenommenen Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung auch dann entgegen steht, wenn die damalige Zuführung zu geringer Beträge auf einem Versehen beruhte.

2 Die Klägerin ist eine durch notariellen Vertrag vom xxx 1991 errichtete und mit einem Stammkapital in Höhe von xxx.xxx DM ausgestattete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die den Handel und Vertrieb von Presseerzeugnissen aller Art betreibt. Sie führte und führt das Einzelunternehmen ihres - im Jahr 1994 verstorbenen - Gründungsgesellschafters (PH) auf der Grundlage eines Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrages fort. Ihr Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr. Nach dem Tod des PH verblieben als Gesellschafter dessen Witwe FH sowie die 1943 geborene Tochter (TH), welche seit dem 01.07.1994 (bis zum 01.01.2007) am Stammkapital der Klägerin mit 40 % bzw. 60 % beteiligt waren. TH war und ist seither einzige und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreite Geschäftsführerin der Klägerin. In den Jahren 1997 und 1998 hat TH von der Klägerin für ihre Geschäftsführertätigkeit jeweils ein Grundgehalt in Höhe von xxx.xxx DM bezogen.

3 TH war bereits durch Vertrag vom 01.01.1989 von ihrem Vater eine Pensionszusage erteilt worden; wegen der Einzelheiten der ihr seinerzeit zugesagten Versorgungsleistungen wird auf die beim beklagten Finanzamt (FA) eingereichte und in der dort für die Klägerin geführten Vertragsakte als Bl. 40 abgehefteten Vertragskopie verwiesen. In Ergänzung des bei Gründung abgeschlossenen Geschäftsführeranstellungsvertrags vom 01.07.1991 stellten die Klägerin und TH in der Gesellschafterversammlung vom 31.07.1992 die noch von PH erteilte und von der Klägerin übernommene Pensionszusage vom 01.01.1989 auf eine neue rechtliche Grundlage. Die Pensionszusage lautete fortan auszugsweise wie folgt:

4 1. Sie erhalten ein lebenslängliches Ruhegeld in Höhe von 70 % des zuletzt bezogenen Grundgehalts, wenn Sie nach vollendetem 65. Lebensjahr aus unseren Diensten ausscheiden.

5 Scheiden Sie nach Vollendung des 60., aber vor Vollendung des 65. Lebensjahrs aus unseren Diensten aus, um in den Ruhestand zu treten, so können Sie die betriebliche Altersrente bereits von diesem Zeitpunkt an begehren (vorgezogenes Altersruhegeld). Aufgrund der vorzeitigen Inanspruchnahme ermäßigt sich in diesem Fall die erdiente Altersrente (s. Ziffer 4.) um je 0,6 % pro Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme.

6 2. Scheiden Sie vor Vollendung des 65. Lebensjahres aus unseren Diensten aus, so erhalten Sie eine Berufsunfähigkeitsrente in Höhe von DM 5.000,- monatlich für die Dauer der Berufsunfähigkeit, längstens jedoch bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres. Dauert die Berufsunfähigkeit bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres an, so wird die Altersrente (Ziffer 1.) gezahlt.

7 Berufsunfähigkeit liegt vor, wenn

8 3.

9 4. Scheiden Sie vor Eintritt des Versorgungsfalles aus unseren Diensten aus, dann bleiben die erdienten Ruhegeldansprüche erhalten. Als erdient gilt der Teil der Versorgungsleistungen, der dem Verhältnis der Dauer Ihrer Betriebszugehörigkeit zu der Zeit vom Eintritt in die Firma bis zum Erreichen der vorgesehenen Altersgrenze, also der Vollendung des 65. Lebensjahres, entspricht. Ziffer 1. Sätze 2 und 3 gelten entsprechend.

10 5. und 6. …..

11 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in der Vertragsakte Bl. 51-53 abgelegte Kopie Bezug genommen. In einer Gesellschafterversammlung vom 01. September 1992 wurde die Pensionszusage in einem Nachtrag um folgenden Satz ergänzt:

12 „Die laufenden Renten erhöhen sich um 3,5 Prozent jährlich, bezogen auf die Vorjahresrente (Rentendynamik)“

13 Zur Rückdeckung der ihr daraus erwachsenden Verpflichtungen hat die Klägerin bei der Y Lebensversicherungs AG zwei Versicherung abgeschlossen. In ihren Jahresabschlüssen ist für die Verpflichtungen aus der Versorgungszusage jeweils eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen unter Berücksichtigung der rechtlichen Vorgaben des § 6 a EStG berechnete Pensionsrückstellung passiviert worden; die Berechnungen waren von dem Institut H.E. durchgeführt worden. Dieses ist bei den Berechnungen zur Bewertung der Versorgungsverpflichtung von einer - dynamisierten - Altersrente in Höhe von 70 % des letzten Festgehalts (per 31.12.1998 also 70 % von xxx.xxx DM = xxx.xxx DM) nur für d e n Fall ausgegangen, dass TH die Altersgrenze in Diensten der Klägerin erreicht. Hingegen wurde für den Fall vorzeitiger Berufsunfähigkeit eine lebenslange Rente in Höhe von nur 60.000 DM p. a. angenommen; der in Ziffer 2 Satz 2 der Pensionszusage für den Zeitpunkt ab der Vollendung des 65. Lebensjahres geregelte Übergang von der Berufsunfähigkeits- zur höheren normalen Altersrente blieb dabei unberücksichtigt.

14 Die Klägerin hat die Ergebnisse der Berechnungen des Instituts H. E. bei ihrer Bilanzierung stets übernommen. In der Bilanz per 31.12.1997 ist die Pensionsrückstellung in Höhe von xxx.xxx DM passiviert worden. In ihrem Jahresabschluss per 31.12.1998 hat die Klägerin eine Pensionsrückstellung in Höhe von xxx.xxx DM gebildet und hierzu in den Erläuterungen (Seite 27 des Jahresabschlusses) u. a. ausgeführt, die Berechnung berücksichtige bereits die geänderte Sterbetafel 1998; von dem sich daraus ergebenden Gesamtbetrag der Rückstellungserhöhung von xxx.xxx DM, seien im Erstjahr der Anwendung der neuen Sterbetafel nur ein Viertel, also xx.xxx DM zurückgestellt worden. Im Hinblick darauf, dass nach § 52 Abs. 7a Satz 2 EStG 1997 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1998 vom 19. Dezember 1998 (BGBl I 3816) neue oder geänderte biometrische Rechnungsgrundlagen erstmals auf das Wirtschaftsjahr angewendet werden dürfen, das nach dem 31.12.1998 endet, passivierte sie die Pensionsrückstellung in ihrer Steuerbilanz 1998 lediglich in Höhe von (xxx.xxx DM ./. xx.xxx DM =) xxx.xxx DM.

15 Auf diesem Rückstellungsansatz beruhte die den Steuererklärungen der Klägerin zugrunde gelegte Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1998 in Höhe von xxx.xxx DM. Hiervon ausgehend hat das beklagte Finanzamt (FA) den Gewerbesteuer-Messbetrag für 1998 mit Bescheid vom 27. September 2000 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf xx.xxx DM festgesetzt.

16 Nachdem der Pensionsfachprüfer des FA die Klägerin im Rahmen einer die Veranlagungszeiträume 1998 bis 2001 betreffenden Außenprüfung darauf hingewiesen hatte, dass die in ihrem Auftrag ermittelten Teilwerte der Pensionsrückstellung insofern unter den zulässigen Soll-Teilwerten gelegen hätten, als dabei für den Fall der Berufsunfähigkeit der Übergang zur normalen - höheren - Pension ab Vollendung des 65. Lebensjahres unberücksichtigt geblieben sei, legte die Klägerin eine geänderte Rückstellungsberechnung vor und begehrte nunmehr für die Steuerbilanz per 31.12.1998 die Berücksichtigung einer Pensionsrückstellung in Höhe von x.xxx.xxx DM, also eines im Vergleich zum bisher passivierten Betrag um xxx.xxx DM höheren Wertansatzes (vgl. die von ihrem Prozessbevollmächtigten dem Betriebsprüfer per Fax am 03. Dezember 2003 übermittelte Berechnung). Aufgrund einer auf den 01.01.1998 bezogenen - von der Klägerin nicht bestrittenen - Berechnung des Pensionsfachprüfers hat sich der Teilwert der Pensionsverpflichtung damals bei Zugrundelegung der zutreffenden rechtlichen Prämissen auf

x.xxx.xxx DM belaufen (vgl. FG-ABl. 53 - 55).

17 Der Pensionsfachprüfer vertrat unter Hinweis auf das in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG geregelte Nachholverbot die Auffassung, dass eine Bilanzberichtigung nur insoweit in Betracht komme, als die Differenz der Teilwerte vom 31.12.1998 und vom 31.12.1997 dies rechtfertige (vgl. dazu Tz. 13 des Prüfungsberichts vom 16.12.2003). Den zusätzlich zu berücksichtigenden Rückstellungsbetrag ermittelte er in einer dem Prüfungsbericht vom 16.12.2003 beigefügten Anlage 5 wie folgt:

18 01.01.1998 31.12.1998

DM DM

Soll-Teilwerte x.xxx.xxx x.xxx.xxx

Ist-Teilwert ./. xxx.xxx

Fehlbetrag xxx.xxx ./. xxx.xxx

Prüferbilanzwert xxx.xxx

19 Verglichen mit dem Ansatz vor Prüfung (xxx.xxx DM) ergebe sich daher ein um xx.xxx DM höherer Passivposten.

20 Das FA folgte dem in den nach Maßgabe des Prüfungsberichts geänderten Steuerfestsetzungen. Den gegen den geänderten GewSt- Messbescheid für 1998 vom 17. Februar 2004 (Messbetrag nunmehr xx.xxx DM) mit dem Ziel einer Erhöhung des Rückstellungsansatzes um weitere xxx.xxx DM eingelegten Einspruch wies es durch Entscheidung vom 17. Mai 2004, auf die wegen aller Einzelheiten verwiesen wird, als unbegründet zurück.

21 Dagegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin ihr Begehren, die in den Jahren bis einschließlich 1997 irrtümlich unterbliebenen Zuführungen zur Pensionsrückstellung im Rahmen der Veranlagung 1998 nachholen zu dürfen, weiterverfolgt. Unter Berufung auf eine Reihe von Stimmen in der Fachliteratur (Höfer, BetrAVG, Bd. II, Stand August 2001, Rdnr. 525; Blomeyer/Otto, Betr.AVG, 3. Aufl., StR A, Rdnr.471; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Stand November 2003, 2. Teil, Rdnr. 302; Gosch in Kirchhof, EStG, 3. Aufl., § 6 a, Rdnr. 47; Höfer in Littmann/Bitz/Rist, EStG, Stand September 2003, § 6 a, Rdnr. 256) vertreten sie die Auffassung, dass in Fällen offensichtlicher Berechnungsfehler das in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG geregelte Nachholverbot nicht zu beachten sei. Im Streitfall sei dem Gutachter ein solcher offensichtlicher Berechnungsfehler unterlaufen, auf den sie - die Klägerin - keinen Einfluss gehabt habe und der ihr auch bis zur Betriebsprüfung nicht bekannt gewesen sei.

22 Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Änderung des GewSt-Messbescheids 1998 vom 17. Februar 2004 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2004 zu ändern und dabei für die Ermittlung des Gewerbeertrags von einem um xxx.xxx DM höheren Aufwand für die Zuführung zur Pensionsrückstellung auszugehen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

23 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

24 Es hält an seiner in der Einspruchsentscheidung näher ausgeführten Auffassung fest, wonach das in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG geregelte Nachholverbot unabhängig davon gelte, ob die in Vorjahren unterbliebene Zuführung der maximal zulässigen Beträge auf einem Berechnungsfehler beruht habe oder nicht; auch der BFH habe sich nie im Sinne der abweichenden Ansicht der Klägerin geäußert. Abgesehen davon beruhten die zu geringen Ansätze in den Vorjahren auch nicht auf einem mathematischen Rechenfehler in der Art, wie dies etwa in § 129 AO vorausgesetzt werde.

25 Die Beteiligten haben durch Erklärungen vom 03. bzw. 04. Dezember 2007 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

26 Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.

27 Das FA hat es zu Recht abgelehnt, bei der Festsetzung des GewSt-Messbetrags der Klägerin für das Streitjahr auch diejenigen Beträge als Minderung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen, welche die Klägerin versäumt hatte, in den Jahren bis 1997 dem Passivposten „Pensionsrückstellung“ zuzuführen. Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewerbeertrags einer Körperschaft sind nach den Vorschriften des § 7 Satz 1 GewStG sowie des § 8 Abs. 1 KStG die Vorschriften der §§ 4 ff. EStG über die Gewinnermittlung. Nach der vorliegend einschlägigen Regelung des § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG ist die von der Klägerin begehrte Nachholung eines in Vorjahren verursachten Rückstellungsaufwands nicht möglich.

28 1. Gemäß § 6 a Abs. 3 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung unter Zugrundelegung eines Rechnungszinsfußes von 6 v. H. angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt gemäß § 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf den selben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Bei der Berechnung dieses Teilwerts sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Richttafeln von Heubeck, die in der Praxis üblicherweise als Rechnungsgrundlage der Teilwertermittlung von Pensionsverpflichtungen zugrunde gelegt werden, entsprechen diesen anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik. Gemäß § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden (sog. Nachholverbot).

29 2. Das von der Klägerin damit beauftragte Institut H. E. hat die von jener wegen der TH gegenüber eingegangenen Verpflichtungen zu bildenden Pensionsrückstellungen stets nach den vorstehenden Maßgaben auf der Basis der Richttafeln von Heubeck errechnet. Ihr sind dabei - unstreitig - weder systematische noch rechnerische Fehler unterlaufen. Sie hat dabei aber unberücksichtigt gelassen, dass die erteilte Pensionszusage unter Ziffer 2 Satz 2 vorsieht, dass TH für den Fall einer vorher eingetretenen Invalidität für den Zeitraum ab der Vollendung des 65. Lebensjahres Anspruch auf Zahlung der normalen Altersrente und nicht lediglich der wesentlich geringeren Invalidenrente hat. Da die Klägerin in ihren Jahresabschlüssen die jeweils vom Institut H. E. errechneten Werte übernommen hat, sind die Pensionsrückstellungen in den Bilanzen der Jahre bis 2001 zu niedrig ausgewiesen worden. Soweit die Veranlagungen der Klägerin noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen (1998 bis 2001) und eine Änderung der Bescheide danach noch möglich war, hat das FA dem dadurch Rechnung getragen, dass es in den im Anschluss an die Außenprüfung geänderten Bescheiden für 1998 bis 2001 die in diesen Jahren wirtschaftlich verursachten Zuführungen zur Pensionsrückstellung im Wege von Bilanzberichtigungen berücksichtigt hat. Die vor 1998 erfolgten Minderzuführungen zu der Pensionsrückstellung durfte die Klägerin im Streitjahr jedoch nicht nachholen. § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG steht dem entgegen. Der hiervon abweichenden Rechtsansicht der Klägerin vermag sich der Senat nicht anzuschließen.

30 a) Dabei billigt er der Klägerin durchaus zu, dass dem zu niedrigen Ausweis der Pensionsrückstellung in den Bilanzen der Jahre bis 1997 keine bewusste bilanzpolitische Entscheidung zugrunde lag, sondern lediglich übersehen worden war, dass die - niedrigere - Berufsunfähigkeitsrente nur für den Zeitraum bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres der Pensionsberechtigten Bedeutung haben (Ziffer 2 Satz 1 der Zusage) und sodann von der - höheren - Altersrente abgelöst werden sollte (Ziffer 2 Satz 2 in Verb. mit Ziffer 1 der Zusage).

31 b) Darauf, ob die Minderzuführungen in den Jahren bis 1997 auf einem Irrtum oder einem Versehen beruhten und ob der Fehler entschuldbar ist oder nicht, kommt es jedoch nicht an.

32 aa) Dabei verkennt der Senat nicht, dass zahlreiche Stimmen im Schrifttum in Fällen versehentlicher oder irrtümlicher Minderzuführung eine

einschränkende Anwendung des Nachholverbots für geboten erachten (neben den von der Klägerin genannten Autoren etwa auch Stuhrmann in Bordewin-Brandt, Kommentar zum EStG, Rdz. 192 ff. zu § 6 a; Förster in Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG und Nebengesetze, Rdz. 444 zu § 6 a EStG; Weiland in Lademann/Söffing, Kommentar zum EStG, Rdz. 324 zu § 6 a; Büchele in DB 1999, 67).

33 Diese Auffassung ist jedoch selbst in der Kommentarliteratur keineswegs einhellig. Sie wird insbesondere von Weber-Grellet (in L. Schmidt, Kommentar zum EStG, 26. Aufl. 2007, Rdz. 61 zu § 6 a EStG) sowie Dommersmuth (in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur ESt und KSt, Rdz. 152 zu § 6 a EStG) abgelehnt und hat sich auch in der Rechtsprechung der Finanzgerichte (vgl. FG Berlin, Urteil vom 26. März 1997 VIII 236/93, EFG 1998, 28, FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Dezember 2000 9 K 301/96, EFG 2001, 349, FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 8. September 2005 6 K 1613/04, EFG 2005, 1848, FG Köln, Urteil vom 21. März 2007, 13 K 2806/04, EFG 2007, 1411 sowie zuletzt das Urteil des erkennenden Senats vom 18. Juli 2007, 3 K 82/03, EFG 2007, 1863) nicht durchzusetzen vermocht. Auch das Bundesministerium der Finanzen (BMF) vertritt in seinem Schreiben vom 11.12.2003 (IV A 6 - S 2176-70/39, BStBl I 2003, 746) die Auffassung, dass das Nachholungsverbot auch in Fällen eines irrtümlich rechtsfehlerhaften Ansatzes der Pensionsrückstellung gelte.

34 Der BFH hat es in seinen Urteilen vom 17. Mai 2000 I R 25/98 (BFH/NV 2001, 154) sowie vom 10. Juli 2002 I R 88/01 (BStBl II 2003, 936) ausdrücklich offen gelassen, ob die Nachholung in Vorjahren unterbliebener Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung trotz der gesetzlich bestimmten Beschränkungen in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG möglich wäre, wenn die Zuführungsbeträge irrtümlich falsch berechnet worden wären. Für den Fall, dass das Zuführungsdefizit auf einem Beurteilungsfehler beruht, hat er in dem Urteil vom 10. Juli 2002 allerdings keine Ausnahme vom Nachholverbot zugelassen.

35 bb) Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass der Umstand, dass das im Auftrag der Klägerin tätig gewordene Institut H. E. bei seinen Berechnungen zur Bewertung der Pensionsrückstellung von fehlerhaften Annahmen in Bezug auf die Höhe der Rente im Falle einer Berufsunfähigkeit der TH ausgegangen ist und die Klägerin dies nicht erkennen konnte, keine Ausnahme von dem in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG geregelten Nachholverbot rechtfertigt.

36 (1) Während § 6 a Abs. 3 Satz 1 EStG zunächst den Maßstab für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen mit dem Teilwert vorgibt und zugleich durch das Wort „höch-stens“ deutlich macht, dass auch eine Unterschreitung dieses Wertes geboten sein kann, enthält der nachfolgende Absatz Regelungen, deren Anwendung eine solche Unterschreitung des Teilwerts nach sich ziehen kann. § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG begrenzt die Zuschreibung bei dem Bilanzansatz „Pensionsrückstellung“ auf die Differenz zwischen dem Teilwert dieses Wirtschaftsguts am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Teilwert zum Schluss des vorangegangen Wirtschaftsjahres und zwingt damit zu einer Unterschreitung des Teilwertansatzes in dem Maße, in dem der Vorjahresansatz hinter dem damaligen Teilwert zurück blieb. Die Vorschrift trifft für die Bewertung einer Pensionsrückstellung eine eigenständige steuerrechtliche Regelung, die von dem in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG Ausdruck findenden Grundsatz der Maßgeblichkeit der Ansätze in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz eine Ausnahme macht und die diesem Grundsatz - ebenso wie § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG - als speziellere Regelung vorgeht. Mit der in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG vorgeschriebenen Anknüpfung an die Teilwerte des Wirtschaftsguts (und nicht etwa an Bilanzansätze) hat der Gesetzgeber Zuschreibungen in einer Weise begrenzt, dass in Vorjahren unterbliebene Zuführungen zunächst nicht nachgeholt werden können. In der Steuerbilanz ist in diesen Fällen nicht der Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen, sondern der um die Teilwertdifferenz erhöhte Vorjahresansatz.

37 (2) Der Wortlaut des § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG ist insoweit eindeutig (so auch der BFH in seinem Urteil vom 10. Juli 2002, a. a. O.). Die Frage, ob das daraus resultierende Nachholverbot stets und uneingeschränkt gilt, hat der Gesetzgeber selbst beantwortet. Er hat nämlich in den Sätzen 2 bis 6 des § 6 a Abs. 4 die Wirkungen des Satzes 1 begrenzt (vgl. etwa Satz 5, mit dem die Beschränkungen des Satzes 1 beim Ende des Dienstverhältnisses des Berechtigten oder dem Eintritt des Versorgungsfalles aufgehoben werden) und auch Ausnahmen von dem Nachholverbot (in Satz 2 für den Fall neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen und in Satz 4 für den Fall gravierender Barwerterhöhungen) geregelt. Angesichts dieser detaillierten - und für Sondertatbestände differenzierenden - Regelungen vermag der erkennende Senat keine Regelungslücke zu erkennen, die es im Wege der Gesetzesanalogie zu schließen gälte (ebenso Dommersmuth, a. a. O. und für den Fall der von Rechtsirrtum beeinflussten Ausübung eines Passivierungswahlrechts auch der BFH im Urteil vom 10. Juli 2002). Er hält sich deshalb nicht für berechtigt, den gesetzlich geregelten Ausnahmetatbeständen weitere - etwa den Fall in den Vorjahren unverschuldet unterbliebener Zuführungen - hinzufügen, weil sie ebenso geeignet seien, eine Abweichung vom Nachholungsverbot zu rechtfertigen. Er würde damit eine richterliche Wertung an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers setzen; das steht den Gerichten aber nicht zu.

38 (3) Die vorstehenden Ausführungen gelten unabhängig davon, ob die Wertansätze in den Vorjahresbilanzen seinerzeit zulässig waren oder ob sie gegen zwingende Bilanzierungsvorschriften verstoßen haben. Aufgrund der in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG angeordneten Beschränkung von Zuschreibungen auf die Teilwertdifferenz stellt sich die Frage nicht, warum in der Vorjahresbilanz nicht der Teilwert, sondern ein geringerer Betrag angesetzt worden ist und ob dieser Ansatz zulässig war oder nicht. Insofern ist die Frage des Nachholverbots bezogen auf sog. Neuzusagen, für die handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), nicht anders zu beantworten, als bezogen auf bereits vor dem 01. Januar 1987 erteilte sog. Altzusagen, für die seinerzeit handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht bestand, das über Art. 28 EGHGB weiter gilt.

39 (4) Auch der Grundsatz des periodengerechten Gewinnausweises (zu diesem Gesichtspunkt vgl. ebenfalls Stuhrmann, a. a. O., Rdz 196 zu § 6 a EStG) erfordert es nicht, das Nachholverbot einschränkend auszulegen. Mit der Anknüpfung an die Teilwertdifferenz wird dieser Grundsatz vielmehr bezogen auf das Jahr, in dem eine Nachholung in Frage steht, sogar besser verwirklicht, als wenn man die Nachholung zuließe. Denn in dieser Periode ist der durch die Pensionsverpflichtung entstandene Aufwand bei der gebotenen zeitproportionalen Betrachtung wirtschaftlich (nur) in Höhe der Teilwertdifferenz verursacht worden. Es ist allerdings richtig, dass § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG dazu führt, dass der Steuerpflichtige bei aus den Vorjahren herrührenden Zuführungsdefiziten zunächst einen zu hohen Gesamtgewinn versteuert. Das beruht indessen auf der fehlerhaften Besteuerung in den Vorjahren und zwingt jedenfalls unter dem Gesichtspunkt des periodengerechten Gewinnausweises nicht dazu, in dem Jahr, in dem der Fehler aufgedeckt wurde bzw. in dem die Veranlagung verfahrensrechtlich noch korrigiert werden kann, einen wegen der Nachholung nach unten korrigierten Gewinn auszuweisen. Hinzuweisen ist schließlich darauf, dass dies nicht zur Folge hat, dass der dem Steuerpflichtigen durch die Versorgungszusage entstehende Aufwand teilweise endgültig unberücksichtigt bleibt und ihm damit steuerlich betrachtet verloren geht. Die steuermindernde Erfassung des Betrages, um den der Bilanzansatz den Teilwert der Pensionsrückstellung unterschreitet, wird nach § 6 a Abs. 4 Satz 5 EStG grundsätzlich in dem Wirtschaftsjahr nachgeholt, „in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt“.

40 (5) Abgesehen von den vorstehenden Erwägungen wendet sich der Senat auch deshalb gegen eine Abweichung von § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG in Fällen der vorliegend zu beurteilenden Art, weil dies zu einer unnötigen Komplizierung der Rechtsanwendung in einem Bereich führen würde, der durch den Gesetzgeber eindeutig geregelt ist. Wollte man in den Vorjahren bei der Bilanzierung der Pensionsrückstellung versehentlich unterlaufene Rechtsirrtümer, Berechnungsfehler und/oder das Übersehen tatsächlicher Umstände außerhalb der in § 6 a Abs. 4 Sätze 2 bis 5 EStG geregelten Tatbestände als - ungeschriebene - Sonderfälle der Einschränkung des Nachholverbots ansehen, müsste geklärt werden, ob das gleichermaßen für unverschuldete wie für verschuldete Versehen gelten soll. Dies würde in vielen Fällen zu - im Einzelfall schwierigen - Ermittlungen zwingen, ob tatsächlich nur ein versehentlich zu niedriger Bilanzansatz vorgelegen hat und ggf. aufgrund welcher Sorgfaltspflichtverletzungen es dazu gekommen ist.

41 3. War aber für die gebotenen Zuschreibungen bei dem Bilanzansatz „Pensionsrückstellung“ die Teilwertdifferenz maßgebend, so erweist sich der angefochtene Bescheid als rechtmäßig. Bei Vermeidung des hinsichtlich der Bewertung des aus dem Berufsunfähigkeitsrisiko resultierenden Teils der Pensionsverpflichtung unterlaufenen Fehlers haben die nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zutreffend ermittelten Teilwerte dieser Verpflichtung - zwischen den Beteiligten unstreitig - zum 31.12.1997 x.xxx.xxx DM und zum 31.12.1998 x.xxx.xxx DM, die Teilwertdifferenz also xxx.xxx DM betragen. Gegenüber dem im Rahmen der ursprünglichen Veranlagung 1998 berücksichtigten Zuführungsbetrag in Höhe von xx.xxx DM ergibt sich mithin für dieses Jahr ein weiterer Zuführungsbetrag in Höhe von xx.xxx DM. Die bis 31.12.1997 unterbliebenen Zuführungen zur Pensionsrückstellung in Höhe von xxx.xxx DM durften hingegen in der streitbefangenen Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrages für 1998 nicht berücksichtigt werden.

42 4. Nachdem der entscheidungserhebliche Sachverhalt unstreitig ist, die Beteiligten ausreichend Gelegenheit hatten, ihre kontroversen Rechtsauffassung schriftsätzlich vorzutragen, und sie übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben,

hat der Senat von der in § 90 Abs. 2 FGO vorgesehenen Möglichkeit der Entscheidung ohne mündliche Verhandlung Gebrauch gemacht.

43 _____ _____ _____

44 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

45 Der Senat hat die Revision zugelassen, weil er der Frage, in welchen Fällen das in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG geregelte Nachholverbot über die in den Sätzen 2 bis 6 der Vorschrift geregelten Tatbestände hinaus Einschränkungen erfährt, rechtsgrundsätzliche Bedeutung i. S. d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO beimisst. Der Streitfall bietet Gelegenheit, die Rechtsprechung zu dieser im Schrifttum unterschiedlich beurteilten Frage (vgl. die Zitate im Tatbestand auf S. 6 -unten- sowie unter 2. b. aa. der Entscheidungsgründe) höchstrichterlich zu konkretisieren. In seinen bisherigen Entscheidungen (zuletzt in denjenigen vom 17. Mai 2000 I R 25/98, BFH/NV 2001, 154, sowie vom 10. Juli 2002 I R 88/01, BStBl II 2003, 936) hat der BFH zur Frage der Geltung des Nachholverbots bei vorausgegangenen Berechnungsfehlern sowie bei versehentlichen Verstößen gegen zwingende Bewertungsvorschriften noch keine Aussagen getroffen, sich solcher vielmehr ausdrücklich enthalten.

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Anmerkungen zum Urteil