Urteil des FG Baden-Württemberg vom 24.04.2008, 3 K 253/04

Entschieden
24.04.2008
Schlagworte
Gerichtsakte, Satzung, Erwerb, Eintragung im handelsregister, Wohnraum, Umlaufvermögen, Abspaltung, Verwaltungskosten, Anlagevermögen, Versorgung
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FG Baden-Württemberg Urteil vom 24.4.2008, 3 K 253/04

Voraussetzungen der Förderung einer Genossenschaft nach § 17 EigZulG: Überlassung von Wohnungen an Mitglieder, Bauträgertätigkeit, bloße Mitgliederbetreuung, Vertrauensschutz, Zwei-Drittel-Grenze der Finanzverwaltung

Tatbestand

1 Streitig ist, ob die Klägerin im Feststellungszeitraum 1997 bis 2001 die Voraussetzungen erfüllt hat, von denen § 17 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) die Förderung der Anschaffung von Genossenschaftsanteilen abhängig macht.

2 1.) Die Klägerin ist eine mit Statut vom 10. Juli 1997 unter der Firma Baugenossenschaft T eG mit Sitz in X gegründete eingetragene Genossenschaft (eG). Durch Beschluss der Generalversammlung vom 2. April 2001 wurde die Klägerin in Baugenossenschaft T eG umfirmiert. Der Sitz der Klägerin wurde im Jahr 2004 nach Y verlegt. Hinsichtlich des Auszugs aus dem Genossenschaftsregister wird auf Blatt 108 ff. der Gerichtsakte verwiesen.

3 Im ersten Teil der Satzung (§§ 1, 2) werden Firma, Sitz, Zweck und Gegenstand des Unternehmens geregelt. Zweck und Gegenstand der Genossenschaft ist gemäß § 2 die Förderung des Erwerbs und der Wirtschaft der Mitglieder durch gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb, insbesondere durch die Versorgung mit genossenschaftlichem Wohnraum. Die Klägerin kann danach Bauten in allen Rechts- und Nutzungsformen errichten, erwerben, bewirtschaften, verwalten, vermitteln und betreuen sowie alle im Bereich der Wohnungs- und Immobilienwirtschaft anfallenden Aufgaben übernehmen. Auch kann sie sonstige Geschäfte tätigen, die geeignet sind, dem Zweck der Genossenschaft zu dienen, und Beteiligungen halten. Die Ausdehnung des Geschäftsbetriebs auf Nichtmitglieder ist zugelassen.

4 Im zweiten Teil der Satzung (§§ 3 bis 12) wird die Mitgliedschaft geregelt. Der Erwerb der Mitgliedschaft setzt gemäß § 3 die unbedingte Beitrittserklärung des Beitretenden und einen Vorstandsbeschluss über die Zulassung voraus. Nach § 4 ist bei Aufnahme ein sog. Eintrittsgeld zu zahlen, über dessen Höhe der Vorstand entscheidet. Das Eintrittsgeld betrug in den Streitjahren 250 DM (Mitglied 1 bis 250), 1.500 DM (Mitglied 332 bis 346), 0 DM (Mitglied 347 bis 357) und 25 EUR (ab Mitglied 358).

5 In § 11 der Satzung sind die Rechte der Mitglieder geregelt, in § 12 insbesondere ein „Recht auf wohnliche Versorgung“. Gemäß §§ 11 Abs. 2 Buchst. g, 12 Abs. 3 hat jedes Mitglied, das eine Förderung nach § 17 EigZulG erhält, insbesondere das vererbliche, unwiderrufliche Recht auf Erwerb des Eigentums an der von ihm zu Wohnzwecken genutzten Wohnung für den Fall, dass die Mehrheit der in einem Objekt wohnenden Genossenschaftsmitglieder der Begründung von Wohnungseigentum und Veräußerung der Wohnungen schriftlich zugestimmt hat. Der Kaufpreis wird gemäß § 12 Abs. 4 der Satzung durch die Klägerin nach dem - im Streitfall durch Sachverständigengutachten zu bestimmenden - Verkehrswert festgesetzt.

6 Im dritten Teil der Satzung (§§ 14 bis 37) werden die Organe der Genossenschaft geregelt (zum Vorstand siehe §§ 15 ff., zum Aufsichtsrat §§ 23 ff., zur Generalversammlung §§ 27 ff.). Der Vorstand besteht aus dem Vorstandssprecher, Herrn A (Fachwirt in der Grundstücks- und Wohnungswirtschaft), und einem weiteren Vorstandsmitglied, Herrn B (Immobilienwirt -VWA-). Der Vorstandssprecher ist zur Einzelvertretung berechtigt. Bis zum Jahr 2000 war er auch von den Beschränkungen des § 181 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) befreit.

7 Im vierten Teil der Satzung (§§ 38 bis 41) werden Eigenkapital und Haftungssumme geregelt. Der Geschäftsanteil, zu dessen Übernahme jedes Mitglied verpflichtet ist, betrug gemäß § 38 ursprünglich 5.000 DM. Nach § 38 Abs. 2 Satz 2 hat jedes Mitglied, dem Wohneigentum zur Nutzung überlassen wird oder überlassen worden ist, „einen angemessenen Beitrag zur Aufbringung der Eigenleistung durch Übernahme weiterer Geschäftsanteile nach Maßgabe der von Vorstand und Aufsichtsrat festgesetzten Grundsätze zu übernehmen“. Gemäß § 41 besteht auch im Konkursfall keine Nachschusspflicht der Mitglieder.

8 Im fünften Teil der Satzung (§§ 42 bis 45) wird das Rechnungswesen geregelt. Nach § 45 Abs. 1 wird ein nicht auf neue Rechnung vorgetragener und nicht durch Heranziehung anderer Ergebnisrücklagen gedeckter Verlust durch die gesetzliche Rücklage und/oder durch die Abschreibung von den Geschäftsguthaben der Mitglieder gedeckt.

9 Im sechsten bis neunten Teil der Satzung (§§ 46 bis 49) werden schließlich Liquidation, Bekanntmachungen, Gerichtsstand und salvatorische Klausel geregelt.

10 Wegen der näheren Einzelheiten der Satzung und deren Änderungen wird auf das betreffende Fach in der Vertragsakte des Finanzamts und auf den historischen Genossenschaftsregister-Auszug (Gerichtsakte Blatt 110) verwiesen.

11 2.) Mit Schreiben vom 6. August 1997 (Körperschaftsteuerakte Blatt 1 ff.) stellte der steuerliche Berater der Klägerin einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft hinsichtlich der Förderfähigkeit der Klägerin gemäß § 17 EigZulG. Angefragt wurde u.a., ob § 17 EigZulG auch dann erfüllt sei, wenn die Klägerin nicht ausschließlich Wohnungsbauten, sondern auch gemischt genutzte Gebäude errichten würde. Hingewiesen wurde in dem Antrag ferner darauf, dass die Klägerin sich zum Ziel gesetzt habe, ihren Mitgliedern den Erwerb von Genossenschaftsanteilen im Wege einer dauernden Ansparung zu ermöglichen.

12 Mit Schreiben vom 19. August 1997 teilte das beklagte Finanzamt mit, die verbindliche Auskunft nicht erteilen zu können, da die Klägerin nicht Anspruchsberechtigte der Eigenheimzulage sei (Körperschaftsteuerakte Blatt 5). Zugleich sagte es zu, sich nach Stellungnahme der Oberfinanzdirektion (OFD) zu den aufgeworfenen Fragen zu äußern. Dies tat das Finanzamt sodann am 22. August 1997 (Körperschaftsteuerakte Blatt 18), indem es - unverbindlich - u.a. darauf hinwies, dass es nach Auffassung der OFD bedenklich erscheine, wenn die Klägerin über den begünstigten Zweck des § 17 EigZulG hinaus andere Geschäfte besorge.

13 Nach Schriftwechsel insbesondere mit dem Verband baden-württembergischer Wohnungsunternehmen e.V. (vbw) bestätigte das Finanzamt der Klägerin schließlich, dass die von ihr eingereichte Satzung weitgehend einer vom Finanzministerium Baden-Württemberg anerkannten Mustersatzung entspreche. Bei der Satzung der Klägerin sei daher die für eine Förderung nach § 17 EigZulG erforderliche satzungsgemäße Eigentumsorientierung anzunehmen (Körperschaftsteuerakte Blatt 58).

14 3.) Zur Zeit ihrer Gründung hatte die Klägerin keinen Immobilienbestand. Im April 1998 bewarb sich die Klägerin für fünf Bauplätze im Gebiet „H" der Gemeinde Z, die sich jedoch für einen einheimischen Bauträger als Erwerber entschied. Die Klägerin führte zudem Kaufverhandlungen mit zwei Grundstückseigentümern in O (Grundstücke H-), die ebenfalls zu keinem Abschluss führten. Mit Kaufvertrag vom 7. März 2000 erwarb die Klägerin erstmals das Eigentum an einer Immobilie. Sie erwarb zu einem Kaufpreis von 54.000 DM ein unbebautes Grundstück in V (L Straße 7), das sie mit einem Dreifamilienhaus bebaute und in Wohnungseigentum aufteilte. Die Wohnungen bot sie mit Schreiben vom 19. Juni 2001 den Genossen zur Anmietung bzw. zum Kauf an (Gerichtsakte, Anlage 3 zum Schriftsatz der Klägerin/Klägerin vom 27. September 2005, siehe Heftstreifen mit den betreffenden Anlagen). Ein Mitglied (Herr C) erwarb zusammen mit seiner Ehefrau das Eigentum an zwei der drei Wohnungen, die dritte Wohnung veräußerte die Klägerin an ein Nicht-Mitglied (Herr E).

15 Weitere Investitionen in Immobilien tätigte die Klägerin innerhalb des vorliegend streitigen Feststellungszeitraums nicht. Im Hinblick auf die von der Klägerin dargelegte Zukunftsplanung wird auf die von ihr vorgelegte Planungsrechnung vom 30. Juni 1999 verwiesen (Gerichtsakte Blatt 85).

16 In den die Streitjahre betreffenden Jahresabschlüssen wies die Klägerin die folgenden Fehlbeträge aus:

17 31.12.1997 31.12.1998 31.12.1999 31.12.2000 31.12.2001

22.521 DM 246.445 DM 255.715 DM 247.628 DM 3.249 EUR

18 Eine wesentliche Ursache für die Fehlbeträge waren die folgenden in den Gewinn- und Verlustrechnungen als sonstige betriebliche Aufwendungen bezeichneten Beträge:

19 22.550 DM 249.957 DM 279.152 DM 264.219 DM 90.150 DM

20 Hierin enthalten waren, soweit aus den Jahresabschlüssen Angaben hierzu hervorgehen, u.a. Provisionszahlungen für die Anwerbung neuer Mitglieder in folgender Höhe:

21 Keine Angabe 172.762 DM 158.187 DM 57.350 DM 4.256 EUR

22 Für die Betreuung der Mitglieder entrichtete die Klägerin Provisionen in folgender Höhe:

23 Keine Angabe 14.737 DM 29.700 DM 89.000 DM 39.903 EUR

24 Für die Büronutzung entrichtete die Klägerin die folgenden Beträge:

25 Keine Angabe 18.720 DM 20.880 DM 20.880 DM 10.675 EUR

26 Die Mitgliederzahl am jeweiligen Jahresende betrug:

27 9 201 306 317 141

28 Die Zugänge an Mitgliedern beliefen sich in den Streitjahren 1997 bis 2001 auf eine Anzahl von 9, 192, 128, 25 und 8. Die Abgänge an Mitgliedern betrugen 23 im Jahr 1999, 14 im Jahr 2000 und 184 im Jahr 2001.

29 Die Mitglieder der Klägerin hielten die folgenden Geschäftsguthaben:

30 31.12.1997 31.12.1998 31.12.1999 31.12.2000 31.12.2001

80.000 DM 833.568 DM 1.565.782 DM 2.043.422 DM 964.853 EUR

31 Die liquiden Mittel (Kassenbestände und Bankguthaben) beliefen sich auf:

32 37.891 DM 739.155 DM 1.197.467 DM 1.112.286 DM 603.692 EUR

33 Der im Anlagevermögen bilanzierte Immobilienbestand betrug:

34 0 DM 0 DM 0 DM 0 DM 0 EUR

35 Der im Umlaufvermögen bilanzierte Immobilienbestand betrug:

36 0 DM 0 DM 0 DM 400.286 DM 0 EUR

37 Bei der zum 31. Dezember 2000 im Umlaufvermögen unter „Zum Verkauf bestimmte Grundstücke und andere Vorräte - Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit unfertigen Bauten“ ausgewiesenen Position handelte es sich um das Grundstück „3 FH L Str. 7, VS-heim“. Die dort errichteten drei Wohnungen veräußerte die Klägerin im Jahr 2001 (zwei an ein Mitglied, eine an ein Nicht-Mitglied).

38 Nach Ablauf des Feststellungszeitraums tätigte die Klägerin bis Ende 2003 die folgenden weiteren Investitionen:

39 Kaufvertrag vom Kaufpreis

Baugrundstück in D, K Str. 10; 3,5 ar 31.01.2002 61.740 EUR

Baugrundstück in S, B 31; 7,92 ar 19.04.2002 87.000 EUR

Mietwohngrundstück in G, Nweg 6; 9,79 ar 15.10.2002 210.000 EUR

Baugrundstück in U, B; 6,91 ar 20.03.2003 90.000 EUR

Baugrundstück in W, -weg; 6,04 ar 13.06.2003 103.400 EUR

Eigentumswohnung in Z, E 6; 3,5 ar 04.12.2003 191.400 EUR

Baugrundstück in O, B-straße; 3,84 ar 22.12.2003 57.600 EUR

40 Ergänzend, insbesondere auch wegen der Aktivitäten in den Jahren 2004 bis 2006, wird auf die von der Klägerin vorgelegte „Chronologische Übersicht über wohnungswirtschaftliche Tätigkeiten“ der Klägerin verwiesen (Gerichtsakte Blatt 87). Die Eigentumswohnung in Z vermietete die Klägerin ab dem 1. Januar 2004 an ein Mitglied. Im Oktober 2004 erwarb die Klägerin ausweislich der Übersicht eine Eigentumswohnung in St, U- 27, die sie ab dem 1. Dezember 2004 ebenfalls an ein Mitglied vermietete.

41 Wegen der Einzelheiten der Jahresabschlüsse der Klägerin im Feststellungszeitraum und darüber hinaus wird - insbesondere auch hinsichtlich der Lageberichte - auf die Bilanzakten des Finanzamts (Jahresabschlüsse 1997 bis 2005) und auf die Gerichtsakte (Jahresabschluss 2006) verwiesen.

42 4.) Herr A, Herr B und anfänglich auch der Aufsichtsratsvorsitzende der Klägerin, Herr M, waren zugleich Gesellschafter der U GmbH - Bauträger, Initiator und Vertriebsgesellschaft steuerorientierter Kapitalanlagen, RStraße 8 in X. Einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der U GmbH ist bzw. war Herr M (seit 2000 und 1992/93), bis zum Jahr 2000 Herr A.

43 Als Entgelt für die Benutzung der Büroinfrastruktur entrichtete die Klägerin, die keine eigenen Geschäftsräume hatte, an die U GmbH gemäß einem Büronutzungsvertrag vom 10. Dezember 1997 (Datum laut Kopf: „10. Dezember 1998“) eine monatliche Nutzungspauschale. Wegen des Umfangs der Nutzung 2), der Vergütung 4) und des weiteren Vertragsinhalts wird auf die Betriebsprüfungs-Handakte verwiesen (Band I, Fach Verträge).

44 Die U GmbH übernahm aufgrund einer Vertriebsvereinbarung vom 10. Dezember 1997 (Betriebsprüfungs-Handakte, Band I, Fach Verträge) ferner die Akquisition und die Betreuung von Mitgliedern der Klägerin und erhielt hierfür im Feststellungszeitraum 1997 bis 2001 Provisionen in Höhe von insgesamt 608.095 DM. Hiervon entfielen 396.624,50 DM auf Abschlussprovisionen gemäß § 4 und 211.470,50 DM auf Betreuungsprovisionen gemäß § 5 der Vertriebsvereinbarung.

45 Im Hinblick auf die aus dem Handelsregister hervorgehenden Informationen über die U GmbH wird auf die Gerichtsakte (Blatt 114 ff.) Bezug genommen. Gleiches gilt für die beiden Gesellschaften Q Beteiligungs- und Verwaltungsgesellschaft mbH und Zweite Q Beteiligungs- und Verwaltungsgesellschaft mbH, deren einzelvertretungsberechtigter und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer jeweils Herr A ist (Gerichtsakte Blatt 118 ff.).

46 5.) Der Verband baden-württembergischer Wohnungsunternehmen e.V. (nachfolgend Prüfungsverband genannt) erstellte für die Jahre ab 1998 Berichte über die bei der Klägerin gemäß §§ 53 ff. Genossenschaftsgesetz (GenG) durchgeführten Pflichtprüfungen zur Feststellung der wirtschaftlichen Verhältnisse und der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung.

47 In dem das Geschäftsjahr 1999 betreffenden Prüfungsbericht vom 21. März 2001 stellte der Prüfungsverband die Entwicklung der Klägerin wesentlich beeinträchtigende oder ihren Bestand gefährdende Tatsachen fest (vgl. Textziffer -Tz.- 4 des Berichts). Die wirtschaftlichen Verhältnisse seien bei einem unzureichenden operativen Geschäft in Ermangelung von Erträgen - bedingt durch hohe Provisionsleistungen und Verwaltungskosten - durch einen erheblichen Substanzverzehr gekennzeichnet. Die vorgelegten Planungen ließen nach den Prüfungsfeststellungen sowohl qualitativ wie auch quantitativ eine Konsolidierung der wirtschaftlichen Verhältnisse nicht erwarten. Die gegenüber dem Vorjahr durchgeführten Anpassungen der Planungen und Annahmen zum Umfang der beabsichtigten Bautätigkeit, der Finanzierung und der Mitgliederentwicklung ließen bei Abwägung der Chancen und Risiken einen bedenklichen Mangel an kaufmännischer Vorsicht erkennen.

48 Der dem Gründungskonzept zugrunde liegende satzungsmäßige Förderzweck, nämlich die Versorgung der Mitglieder mit genossenschaftlichem Wohnraum, werde durch die feststellbaren unzureichenden Aktivitäten, die sich im Wesentlichen auf die provisionsgestützte Anwerbung von Mitgliedern beschränke, akut gefährdet (Tz. 6). Die Einzahlungen auf Geschäftsguthaben würden bereits frühzeitig verbraucht durch hohe Verwaltungskosten und Provisionszahlungen, die zu einem großen Teil Mitgliedern der Organe der Klägerin bzw. deren Gesellschaft (der am Sitz der Klägerin ansässigen U GmbH) zugewendet würden.

49 Die Aufbau- und Ablauforganisation entspreche insoweit nicht den betrieblichen Anforderungen, als das Vorstandsmitglied Herr A bis zur Satzungsänderung im Jahr 2000 von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit gewesen sei. Die weiterhin bestehende satzungsgemäße Alleinvertretungsbefugnis des Vorstandssprechers sei grundsätzlich unüblich (vgl. Seite 7 des Berichts).

50 Die Vermögenslage sei ungeachtet der Zunahme bei den Geschäftsguthaben durch einen bedenklichen Substanzverzehr gekennzeichnet (Tz. 32). Zur Finanzlage wies der Prüfungsverband darauf hin (Tz. 36), dass die Zahlungsfähigkeit der Klägerin aufgrund des Zuflusses und Geschäftsguthaben zwar gegeben sei. Jedoch führten Verwaltungskosten und Vertriebsprovisionen u.a. zu einem erheblichen Verbrauch des Geschäftsguthabens bereits im Jahr des Zugangs. Den getätigten Ausgaben stünden in absehbarer Zeit keine adäquaten Einnahmen gegenüber. In Ermangelung operativer Einnahmen bestünden mittelfristig gravierende Gefahren für den Fortbestand der Klägerin. Zur Ertragslage im Jahr 1999 wies der Prüfungsverband schließlich darauf hin, dass auch diese durch hohe Verwaltungskosten und Provisionszahlungen bei nur geringfügigen Zuflüssen aus Zinserträgen gekennzeichnet sei (Tz. 37).

51 Der Vorstand sei seinen gesetzlichen und satzungsmäßigen Verpflichtungen nur unzureichend nachgekommen (Tz. 41). Die operativen und strategischen Planungen erschienen nach wie vor unrealistisch, der Vorstand halte an verfehlten geschäftspolitischen Zielen fest. Die Angemessenheit der im Jahr 2000 festgesetzten Vergütung für die Vorstandsmitglieder A und B erscheine zweifelhaft (Tz. 42). Der Aufsichtsrat sei seiner Überwachungs- und Unterrichtungsverpflichtung gemäß § 38 GenG nur formal nachgekommen (Tz. 48).

52 Auf die wohnungswirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin im Jahr 1999 geht der Bericht in den Tz. 56 ff. im Einzelnen ein. Der dem Gründungskonzept zu Grunde liegende Förderzweck der Mitgliederversorgung mit genossenschaftlichem Wohnraum werde durch die unzureichende Bautätigkeit akut gefährdet (Tz. 66). Die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung sei aufgrund der hohen Verwaltungskosten und vor allem aufgrund der im Bereich des genossenschaftlichem Wohnungswesens unüblichen Provisionszahlungen eingeschränkt (Tz. 67). Die Interessen der Mitglieder seien aufgrund des hohen Substanzverzehrs in gravierender Weise gefährdet (Tz. 68 f.).

53 Wegen des zusammenfassenden Ergebnisses wird auf die Tz. 71 ff. des Prüfungsberichts für das Jahr 1999 verwiesen.

54 In einer Stellungnahme vom 23. Mai 2001 zum Bericht des Prüfungsverbands ging der Prozessbevollmächtigte auf die Kritikpunkte des Prüfungsberichts im Detail ein. Dem Prüfungsverband sei offensichtlich noch nicht bewusst geworden, dass die Mehrzahl der bislang eingetretenen Mitglieder noch nicht zum Wohnungserwerb bereit sei. In den Planungsrechnungen sei dem Umstand Rechnung getragen, dass nach den Vorgaben der Finanzverwaltung die ersten Mitglieder erst spätestens im Jahr 2005 mit Genossenschaftswohnungen zu versorgen seien. Die Wohnraumversorgung entspreche der vorhersehbaren und planbaren Nachfrage der Mitglieder nach genossenschaftlichem Wohnraum, die beanstandeten hohen Verwaltungskosten und Provisionszahlungen lägen im Rahmen der den Mitgliedern bereits bekannten Planvorgaben. Die Befreiung des Herrn A von den Beschränkungen des § 181 BGB sei notwendig gewesen, da dieser bis zum Jahr 2000 alleiniger Geschäftsführer der U GmbH gewesen sei. Der Dienstleistungs- und Büronutzungsvertrag sei für die Klägerin vorteilhaft gewesen. Bei zusammenfassender Würdigung könne die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung allenfalls in Teilbereichen beanstandet werden, da aufgrund des bisherigen Geschäftsverlaufs die Vorteilhaftigkeit sämtlicher Maßnahmen der Geschäftsführung noch nicht erkennbar geworden sei.

55 In dem das Geschäftsjahr 2000 betreffenden Prüfungsbericht vom 12. März 2002 stellte der Prüfungsverband wie schon im Vorjahr zusammenfassend fest (Tz. 76 ff.), dass die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung im Wesentlichen nicht gegeben sei (Tz. 77 mit weiteren Verweisen). Eine den satzungsmäßigen Zielen angemessene wohnungswirtschaftliche Tätigkeit sei nach wie vor nicht festzustellen. Der Geschäftsbetrieb sei - vor dem Hintergrund eines unverändert unzureichenden operativen Geschäfts - weiterhin von unrealistischen Planvorgaben und hohen Kosten für Provisionen und Verwaltung geprägt. Hierdurch werde die in der Satzung normierte unternehmerische Konzeption einer Versorgung von Mitgliedern mit genossenschaftlichem Wohnraum akut gefährdet (Tz. 78). Als gravierender Verstoß gegen das Gleichheitsgebot gemäß § 18 GenG wurde im Prüfungsbericht insbesondere angeführt, dass zwei verschiedene Beitrittsformulare existiert hätten. In einem Formular sei ein überhöhtes Eintrittsgeld von 1.500 DM festgelegt gewesen (als allgemein verbreitete Richtgröße sah der Prüfungsverband einen Betrag zwischen 50 DM und 150 DM an), in dem anderen Formular sei bei Abschluss eines „Kooperationsvertrags“ mit der U GmbH zwar kein Eintrittsgeld, wohl aber eine Vermittlungsprovision zu Gunsten der U GmbH von 6% der Geschäftsanteile vorgesehen gewesen. Die Leistungen der U GmbH nach dem Kooperationsvertrag seien solche, die ohnehin von der Klägerin zu erbringen gewesen wären.

56 Im Lagebericht des Vorstands im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 wird auszugsweise ein Schreiben des Vorstands an den Prüfungsverband vom 19. Februar 2002 wiedergegeben. Danach beschränke sich die „Betreuung“ der Klägerin durch den Verband „regelmäßig auf ein von Unterstellungen gespicktes Pamphlet, welches bei einer sachkundigen Überprüfung durch sachverständige Dritte wiederholt erhebliche inhaltliche Mängel und Unrichtigkeiten gezeigt“ habe.

57 In einer Stellungnahme vom 16. April 2002 zum Bericht des Prüfungsverbands ging ferner der Prozessbevollmächtigte auf die Kritikpunkte des Prüfungsberichts wiederum im Detail ein. Die Aussage im Prüfungsbericht, durch Provisionen und Verwaltungskosten habe ein stark fortschreitender Vermögensverzehr stattgefunden, aufgrund dessen die Vermögenslage der Klägerin nicht mehr geordnet sei, entbehre jeglicher Grundlage. Unterschiedliche Beitrittsformulare seien nicht zeitgleich verwendet worden. Auch die Angabe des Prüfungsverbands zur üblichen Höhe von Eintrittsgeldern sei unzutreffend, das momentane Eintrittsgeld betrage 25 EUR und liege jetzt eher im unteren Bereich der üblichen Eintrittsgelder. Die Provisionszahlungen an die U GmbH werde nunmehr zwischen Mitglied und U GmbH direkt einzelvertraglich vereinbart, so dass der frühere Vorwurf, es würde die Klägerin belastet, nicht mehr aufrechterhalten werden könnte. Der nicht hinreichend unparteiische Prüfer habe sich insgesamt nicht ausreichend mit dem Geschäftskonzept der Klägerin auseinander gesetzt. Der teilweise verleumderische Prüfungsbericht weise erhebliche Mängel und Fehler auf und entspreche in wesentlichen Teilen nicht den Tatsachen. Der eigentlich erkennbare Prüfungsschwerpunkt habe in der Rufschädigung der Klägerin bestanden.

58 Auch in dem das Geschäftsjahr 2001 betreffenden Prüfungsbericht vom 20. Mai 2003 stellte der Prüfungsverband zusammenfassend fest (Tz. 76 ff.), dass die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung im Wesentlichen nicht gegeben sei (Tz. 73 mit weiteren Nachweisen).

59 Wegen der weiteren Einzelheiten der vbw-Berichte vom 21. März 2001, 12. März 2002 und 20. Mai 2003 und der Stellungnahmen des Prozessbevollmächtigten vom 23. Mai 2001 und 16. April 2002 wird auf die Betriebsprüfungs-Handakte Bezug genommen (Band III, vgl. dort die Fächer Prüfbericht vbw 1999, 2000 bzw. 2001, die Stellungnahmen des Prozessbevollmächtigten sind am Ende des jeweiligen Faches

abgelegt).

60 6.) Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 26. Februar 2003 führte das Finanzamt bei der Klägerin im Zeitraum von Mai bis Dezember 2003 eine Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 durch. Im Hinblick auf den Betriebsprüfungsbericht vom 10. März 2004 wird auf die Betriebsprüfungsakte verwiesen.

61 Im Anschluss an die letzte Prüfungshandlung vom 9. Dezember 2003 erließ das Finanzamt am 11. Dezember 2003 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) für Zwecke der Eigenheimzulage gemäß § 17 EigZulG für die Jahre 1997 bis 2001. Es stellte in diesem Bescheid fest, dass die Klägerin seit ihrer Gründung im Jahre 1997 nicht die Anforderungen für eine begünstigte Genossenschaft im Sinne des § 17 EigZulG erfüllt habe, da sie

62 - weniger als 2/3 des Geschäftsguthabens der Genossen zu wohnwirtschaftlichen Zwecken verwandt habe,

- nicht unverzüglich mit der Investitionstätigkeit begonnen habe und

- die im Feststellungszeitraum errichteten Wohnungen verkauft und somit nicht überwiegend an Genossenschaftsmitglieder überlassen habe.

63 Das Handeln der Genossenschaft sei daher nach den BMF-Schreiben vom 10. Februar 1998 (BStBl I 1998, 190) und vom 11. Mai 1999 (BStBl I 1999, 490) nicht auf die Herstellung oder Anschaffung von Wohnungen ausgerichtet gewesen. Wegen der Einzelheiten des die Förderfähigkeit nach § 17 EigZulG verneinenden Feststellungsbescheids vom 11. Dezember 2003 wird auf die Anlage 1 zur Klageschrift verwiesen (siehe Heftstreifen in der Gerichtsakte).

64 Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 30. Dezember 2003 Einspruch ein und beantragte sinngemäß, die Voraussetzungen des § 17 EigZulG für die Jahre 1997 bis 2001 positiv festzustellen. Entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung sei das Handeln der Klägerin auf die Herstellung oder Anschaffung von Wohnungen ausgerichtet. Zwar habe die Klägerin zur Zeit ihrer Gründung keinen Wohnungsbestand gehabt. Ihr Handeln sei aber darauf gerichtet, einen solchen herzustellen oder anzuschaffen. Die Klägerin strebe grundsätzlich an, einen Bestand an Wohnungen aufzubauen, um diese zu vermieten und um die Wohnbedürfnisse ihrer Mitglieder auf diese Weise zu erfüllen. Die Klägerin habe den Zweck, den Erwerb von Wohnraum durch ihre Mitglieder zu fördern. Sie führe nur insoweit ein Bauträgergeschäft aus, als Wohnungen an Nicht-Mitglieder verkauft werden. Letzteres habe bislang allerdings nur in einem einzigen Fall stattgefunden, nachdem kein Käufer aus dem Mitgliederkreis gefunden worden sei.

65 Die Klägerin erfülle die Anforderungen laut den vom Finanzamt in Bezug genommenen BMF-Schreiben. Auch Investitionen in zur Weiterveräußerung vorgesehene Immobilien seien als wohnungswirtschaftliche Zwecke anzusehen. Eine Überlassung könne nicht nur durch Vermietung (zum Gebrauch), sondern auch durch Veräußerung (zu Eigentum) erfolgen. Zweifelhaft sei im Übrigen, ob die in den BMF- Schreiben genannten zusätzlichen Anforderungen an die Tätigkeit der Wohnungsbaugenossenschaft durch den Wortlaut des § 17 EigZulG überhaupt gedeckt seien.

66 Während des bereits anhängigen Einspruchsverfahrens stellte die Betriebsprüfung in ihrem Betriebsprüfungsbericht vom 10. März 2004 (Seite 4) fest, dass die Klägerin in dem Prüfungszeitraum 1998 bis 2001 nicht die Anforderungen erfüllt habe, die an eine begünstigte Genossenschaft im Sinne des § 17 EigZulG gestellt würden. Genossenschaftsanteile im Sinne des § 17 EigZulG seien nur begünstigt, wenn das Handeln der Genossenschaft auf die Herstellung oder Anschaffung von Wohnungen ausgerichtet sei. Dies sei nach der Verwaltungsmeinung nur dann der Fall, wenn mehr als zwei Drittel des Geschäftsguthabens der Genossen zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken verwandt werden. Die Genossenschaft müsse unverzüglich mit der Investitionstätigkeit beginnen, wobei die üblichen Vorbereitungen mit einzubeziehen seien. Bei der Klägerin sei lediglich im Jahr 2000 ein Grundstück erworben, mit einem Dreifamilienhaus bebaut und in drei Eigentumswohnungen aufgeteilt worden, diese seien verkauft worden. Erwerber seien ein Mitglied, das zwei der Wohnungen erworben habe, und ein Nichtmitglied gewesen. Dieses Engagement stelle kein wohnungswirtschaftliches Handeln zur Schaffung eines eigenen Wohnungsbestands dar, der den Genossen überlassen werden könne, sondern sei als reine Bauträgertätigkeit zu werten. Auf die weiteren Ausführungen des Betriebsprüfungsberichts vom 10. März 2004 wird ergänzend Bezug genommen (siehe Betriebsprüfungsakte).

67 Hiervon ausgehend wies das FA den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 26. November 2004 als unbegründet zurück. Wegen der Begründung der Einspruchsentscheidung wird auf die Gerichtsakte verwiesen (Anlage 3 im Heftstreifen mit den Anlagen zur Klagebegründung vom 4. August 2005).

68 7.) Hiergegen erhob die Klägerin Klage, die am 27. Dezember 2004 bei Gericht einging. Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter, im Feststellungszeitraum 1997 bis 2001 als eine von § 17 EigZulG begünstigte Genossenschaft anerkannt zu werden.

69 Auf Antrag der Klägerin gewährte das Gericht mit Beschluss vom 7. Dezember 2005 die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des streitgegenständlichen Bescheids bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Entscheidung im vorliegenden Klageverfahren und ließ die Beschwerde zu (Gerichtsakte 3 V 24/05, Blatt 23 ff.). Das Finanzamt legte keine Beschwerde ein. Es setzte auch den Bescheid für die Jahre 2002 ff. von der Vollziehung aus, das betreffende gerichtliche AdV-Verfahren wurde hierauf durch Hauptsacheerledigungsbeschluss vom 28. Februar 2006 zum Abschluss gebracht (Gerichtsakte 3 V 36/05, Blatt 30 ff., 49 f.).

70 Zur Begründung ihrer Klage nimmt die Klägerin Bezug auf die Einspruchsbegründung. Die Voraussetzungen gemäß der Tz. 107 des BMF- Schreiben vom 10. Februar 1998 (BStBI I 1998, 190, zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 2. März 2004, BStBI I 2004, 363) seien durch § 17 EigZulG nicht gedeckt, sondern begründeten im Gesetz nicht enthaltene zusätzliche Tatbestandsvoraussetzungen (Hinweis auf BFH, Urteil vom 15.01.2002 IX R 55/00, BFHE 197, 507, BStBl II 2002, 274 und die erst infolgedessen ab 2004 ausdrücklich in das Gesetz aufgenommene Voraussetzung nach dem letzten Halbsatz des § 17 Satz 1 EigZulG n.F.). Andere derartige einschränkende Voraussetzungen, um den Kreis der förderfähigen Genossenschaften einzugrenzen, habe der Gesetzgeber bei den mehrfachen Änderungen des EigZulG nicht vorgesehen.

71 In seinem Urteil in BFHE 197, 507, BStBl II 2002, 274 habe der BFH deutlich gemacht, dass durch BMF-Schreiben keine Tatbestandsmerkmale geschaffen werden dürften, die sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem Bedeutungszusammenhang oder dem Zweck des § 17 EigZulG ergeben würden. Der BFH führe aus, dass sowohl reine Kapitalanleger als auch Mitglieder nach dem Gesetzeszweck gefördert werden sollten. Die Tätigkeit der Klägerin orientiere sich genau an diesem Gesetzeszweck. Unter „Verwendung zu wohnwirtschaftlichen Zwecken" könne jedenfalls auch die Veräußerung von Wohnungen verstanden werden. Das erste erbaute Gebäude habe die Genossenschaft zu 2/3 an ein Genossenschaftsmitglied veräußert (2 von 3 Wohnungen), so dass sogar die vom BMF geforderte 2/3-Grenze erfüllt sei.

72 Das Finanzamt behaupte zu Unrecht, bei der Tätigkeit der Klägerin habe es sich um eine reine Bauträgertätigkeit gehandelt. Darauf könne insbesondere auch nicht aus der Teilnahme der Vorstandsmitglieder an einer diesbezüglichen Fortbildung auf Einladung des Prüfungsverbands geschlossen werden. Selbst wenn im Übrigen eine reine Bauträgertätigkeit vorläge, ergebe sich jedoch aus dem Wortlaut des Gesetzes nicht, dass eine solche Tätigkeit die Anforderungen des § 17 EigZulG nicht erfülle. Auch aus dem Urteil des BFH in BFHE 197, 507, BStBl II 2002, 274 ergebe sich nicht, dass § 17 EigZulG die Förderung von Bauträgern ausschließe. Das Handeln eines Bauträgers sei nicht darauf ausgerichtet, eine Wohnung in den Bestand aufzunehmen, um sie anschließend einem Kunden zur Miete anzubieten. Ein Bauträger erstelle vielmehr Wohnungen oder Häuser mit Fixierung auf kurzfristige und vollständige Vermarktung, ein Vorratsbau werde seit vielen Jahren nicht mehr betrieben. Die Tatsache, dass die Klägerin die Vermietung von Immobilien schon in ihrer Planung berücksichtigt habe und auch z.B. beim Objekt in V offen beworben habe (vgl. Gerichtsakte Blatt 35 ff., 89 f.), spreche eindeutig gegen die Einstufung als Bauträger. Die Klägerin habe sich erst dann zur Veräußerung entschlossen, als sich nach Fertigstellung des Objekts in V kein Mieter aus dem Mitgliederkreis gefunden habe.

73 Mit Blick auf das im Laufe des Klageverfahrens ergangene BFH-Urteil vom 29.03.2007 IX R 28/06 (BFH/NV 2007, 1635) weist die Klägerin darauf hin, dass ein Bauträger seinen Kunden keinesfalls anbieten würde, den Erwerb von Wohnungseigentum durch ratierliche Ansparung zu finanzieren. Dies habe die Klägerin mit ihrer sog. optimierten Eigenheimstrategie (OEHS) getan. Das von der Klägerin nur ihren Mitgliedern angebotene Modell könne von einem als reiner Bauträger auftretenden Marktteilnehmer nicht angeboten werden. Kernzielgruppe der Klägerin

seien kinderzulageberechtigte Personen. Ähnlich der Systematik des Bausparens leisteten die Mitglieder über einen längeren Zeitraum Zahlungen auf ihren Anteil, welcher dann mit dem Kaufpreis für das zu erwerbende Objekt verrechnet werde. Die Klägerin habe sich seit ihrer Gründung nie mit der Errichtung oder dem Erwerb von Gewerbeimmobilien befasst.

74 Die Klägerin sieht gegenüber dem Urteil des BFH in BFH/NV 2007, 1635 weitere wesentliche Sachverhaltsunterschiede. Sie habe sich zu keiner Zeit satzungswidrig verhalten. Über das Vermögen der Klägerin sei nie das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Bei der Klägerin sei man vielmehr darauf bedacht, eine solide Eigenkapitalbasis zu erhalten und die Finanzierung der Immobilien ohne die Aufnahme von Fremdkapital durchzuführen. Die Zeitspanne zwischen der Gründung und dem Beginn der Investitionstätigkeit relativiere sich dadurch, dass die Mitglieder der Klägerin die Genossenschaftsanteile ratierlich ansparen könnten. Die Klägerin verweist insoweit auf ihre interne Planungsrechnung (Gerichtsakte Blatt 85). Bis zum Jahr 2001 habe man nur von geringen Liquiditätszuflüssen ausgehen können. Frühestens im Jahr 2006 wäre danach ein weiterer Wohnungsbestandsaufbau möglich gewesen. Der Verkauf von Wohnungen sei für die von Anfang an geplante Versorgung der Mitglieder mit genossenschaftlichem Wohnraum kurz- bis mittelfristig unumgänglich gewesen. Günstigere Kaufpreise für Mitglieder seien wegen des Problems verdeckter Gewinnausschüttungen nicht möglich gewesen.

75 Das Handeln der Klägerin sei, wie gesetzlich gefordert, auf die Herstellung oder Anschaffung von Wohnungen gerichtet. Die von § 17 EigZulG begünstigten „jungen“ Genossenschaften mit einer Eintragung in das Genossenschaftsregister nach dem 1. Januar 1995 hätten kaum mit einem eigenen Wohnungsbestand aufwarten können. Vielmehr habe es zuerst der Schaffung eines Kapitalstocks bedurft. Die Klägerin plane, einen Wohnungsbestand zur Vermietung an Mitglieder zu erwerben. Das Finanzamt dürfe jedoch nicht verlangen, dass sie zur Erfüllung der geforderten Fördervoraussetzungen gleichsam „kopflos“ Investitionen tätige. Vielmehr habe der Vorstand sorgfältig alle Entscheidungen vorzubereiten und im Einzelnen abzuwägen, was zwangsläufig Zeit in Anspruch nehme.

76 Die Klägerin habe zudem unverzüglich nach ihrer Gründung mit der Investitionstätigkeit begonnen. In die Betrachtung einzubeziehen seien auch Vorbereitungshandlungen wie Bauland-/Gebäudebeschaffung sowie Planungs- und Bauantragsverfahren. Ohne nähere Prüfung könne von einem unverzüglichen Investitionsbeginn ausgegangen werden, wenn mit der Investitionstätigkeit innerhalb eines Jahres nach dem erstmaligen Erwerb von Genossenschaftsanteilen begonnen werde. Nachweislich seien wenige Monate nach Gründung bereits im Jahr 1998 Kaufverhandlungen bezüglich des Erwerbs zweier Grundstücke geführt worden. Lediglich an den überhöhten Preisvorstellungen des Veräußerers sei der Kauf gescheitert. Schließlich habe man auch schon im Jahr 1999 mit mehreren Fertighausherstellern Verhandlungen geführt und im September 2000 einen Rahmenvertrag mit einem dieser Hersteller sowie im Juni 2001 sodann einen Werklieferungsvertrag über 5 Zweifamilienhäuser abgeschlossen. Die im Feststellungszeitraum errichteten Wohnungen seien überwiegend an Mitglieder überlassen worden.

77 Die Verwaltung gehe mit der Neufassung in der Tz. 79 des BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2004 (BStBl I 2005, 305) auch eindeutig zu weit, wenn sie fordere, dass zu jedem Zeitpunkt mehr als 2/3 des Geschäftsguthabens der Genossen und der aufgenommenen Kredite zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken verwandt werden müssten und für ein Jahr, in dem die 2/3-Grenze zu irgendeinem Zeitpunkt unterschritten werde, keine Eigenheimzulage gewährt werden könne. Es erscheine bedenklich, dass auf der Grundlage der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO Tatbestandsmerkmale beurteilt würden, die vom Gesetz abwichen.

78 Selbst nach der restriktiven Verwaltungsauffassung hätte die Feststellung nach § 165 AO allenfalls vorläufig durchgeführt werden dürfen, da die Klägerin jedenfalls glaubhaft dargelegt habe, die Voraussetzungen alsbald zu erfüllen. Zwischenzeitlich seien im Übrigen mehr als zwei Drittel des Geschäftsguthabens für wohnungswirtschaftliche Zwecke verwandt worden.

79 Darüber hinaus macht die Klägerin insbesondere geltend, das Finanzamt unterstelle zu Unrecht eine schwerpunktmäßig eigennützige Einkünfteerzielung der beiden Vorstandsmitglieder der Klägerin sowie überhöhte Zahlungen an die Vorstände und die U GmbH (Provisionszahlungen und Büronutzungspauschale).

80 Herr A habe für seine Vorstandstätigkeit im Zeitraum Juli 1997 bis Dezember 2001 eine durchschnittliche monatliche Bruttovergütung in Höhe von 852,15 EUR erhalten, was bei den vertraglich vereinbarten 20 Wochenstunden 10,65 EUR pro Stunde entspreche. Herr B habe im selben Zeitraum eine durchschnittliche monatliche Bruttovergütung in Höhe von 255,65 EUR erhalten, was bei den vertraglich vereinbarten 8 Wochenstunden 7,99 EUR pro Stunde entspreche. Zusätzliche Kosten für die Vorstandstätigkeit wie Kfz-Kosten, Spesen, Mobiltelefonkosten und Überstundenvergütungen seien der Klägerin von den Vorstandsmitgliedern nicht in Rechnung gestellt worden. Die Vorstandsmitglieder hätten im Feststellungszeitraum und auch darüber hinaus keine Dividenden der U GmbH erhalten. Hinsichtlich der Provisionen der Klägerin an die U GmbH sei festzustellen, dass auf den einzelnen vermittelten Genossenschaftsanteil eine Abschlussvermittlungsprovision in Höhe von 210,58 EUR entfallen sei. Die Betreuung der Mitglieder habe die im Regelfall jährliche Aufnahme eines Mitgliederbetreuungsprotokolls bei dem jeweiligen Mitglied zu Hause mit zwangsläufig entstehenden Kosten für Arbeitszeit, Anfahrt und gegebenenfalls notwendige Übernachtung beinhaltet.

81 Das Objekt L Straße 7 in V sei im Jahresabschluss zum 31.12.2000 nur deshalb im Umlaufvermögen bilanziert worden, da die Bilanzierungsweise bei einer Genossenschaft für die verantwortliche Steuerberatungsgesellschaft Neuland gewesen sei. Die Klägerin verweist insoweit auf ein „FormblattVO Wohnungsuntern. Muster“ (Gerichtsakte Blatt 88), in dem die Bezeichnung „Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit unfertigen Bauten“ nur im Umlaufvermögen auftauche. Der Vorstandssprecher habe den Ausweis im Umlaufvermögen kritisiert, nachdem er darauf aufmerksam geworden sei. Eine Korrektur habe zum 31.12.2001 erfolgen sollen, allerdings habe der Verkauf im Jahr 2001 das verhindert. Die anderen Objekte seien in den Folgeabschlüssen dann korrekterweise im Anlagevermögen ausgewiesen worden.

82 Bei der Veräußerung des Objekts sei insgesamt ein Gewinn von 108.631,88 EUR entstanden. Auf die von der Klägerin vorgelegte Nachkalkulation (Gerichtsakte Blatt 93 ff.) wird verwiesen. Nach Abzug von Vermarktungsprovision sowie kalkulatorischem Abzug für Gewährleistungsrisiko (5%) und Verwaltungskostenumlage (10%) habe der Gewinn nur noch 31.676,41 EUR bzw. 7,6% der Gesamtkosten von 417.998,76 EUR betragen.

83 Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrages der Klägerin wird auf die Klagebegründung und die weiteren im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze (Gerichtsakte Blatt 1 f., 12 ff., 32 ff., 77 ff.) verwiesen. Ergänzend wird auf die Schriftsätze der Klägerin im Einspruchsverfahren und in den gerichtlichen Eilverfahren verwiesen.

84 Die Klägerin beantragt (Gerichtsakte Blatt 128), den negativen Bescheid vom 11. Dezember 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 2 AO für Zwecke der Eigenheimzulage gemäß § 17 EigZulG für die Jahre 1997 bis 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2004 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, einen entsprechenden positiven Feststellungsbescheid für die Jahre 1997 bis 2001 zu erlassen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

85 Das Finanzamt beantragt (Gerichtsakte Blatt 128), die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

86 Es verweist insbesondere auf die Einspruchsentscheidung vom 26. November 2004. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung sei die Tätigkeit der Klägerin von Beginn an auf eine Bauträgertätigkeit ausgerichtet gewesen (Hinweis insbesondere auch auf die Teilnahme der Vorstandsmitglieder an einer Fortbildungsveranstaltung zu den Grundlagen des Bauträgergeschäfts). Es sollten Grundstücke gekauft, bebaut und die erstellten Wohnungen/Häuser gewinnbringend veräußert werden. Die Klägerin habe in ihren Dokumentationen keinerlei Aktivitäten erkennen lassen, die auf die Schaffung eines eigenen Wohnungsbestandes hinweisen würden. Diese Art der Tätigkeit entspreche nicht derjenigen, die mit der Vorschrift des § 17 EigZulG gefördert werden solle. Diese solle das genossenschaftliche Wohnen fördern. Das Verhalten der Klägerin stehe diesem Zweck diametral entgegen. Es verwundere, dass die Klägerin immer noch meine, auch eine reine Bauträgertätigkeit sei durch den Förderzweck des § 17 EigZulG gedeckt.

87 Die Klägerin beabsichtige nach den Feststellungen der Betriebsprüfung nicht, das

88 genossenschaftliche Wohnen zu fördern.

89 Im Feststellungszeitraum sei die Klägerin abgesehen von der Akquisition von Mitgliedern lange Zeit bei anhaltend hohen Kosten z.B. für Provisionen nahezu inaktiv gewesen. Die Tätigkeit der Klägerin sei so gleichsam zum Selbstzweck der Vorstandsmitglieder geworden, die zugleich Anteilseigner der U GmbH gewesen seien. Darauf, dass die U GmbH keine Gewinnausschüttungen vorgenommen habe, komme es nicht an.

90 Die Klägerin habe nicht unverzüglich mit ihrer Investitionstätigkeit begonnen. Dies wäre nach der Verwaltungsauffassung nur dann der Fall gewesen, wenn sie innerhalb eines Jahres nach dem erstmaligen Erwerb von Genossenschaftsanteilen durch Mitglieder entsprechend tätig geworden wäre. Die Bemühungen der Klägerin im Jahr 1998 um ein Grundstück in Z bzw. im Jahr 1999 um ein Grundstück in O könnten nicht als Vorbereitungshandlungen berücksichtigt werden.

91 Die Klägerin habe im Feststellungszeitraum kein einziges Vermietungsobjekt in Angriff genommen. Die Tätigkeit der Klägerin ziele allein auf die Veräußerung von Wohnungen oder Gebäuden ab, wobei sie für genossenschaftliches Wohnen eher ungeeignete Ein-, Zwei- oder Dreifamilienhäuser favorisiere. Der erste Kapitaleinsatz zum Bau von drei Eigentumswohnungen in V habe nicht dem Zweck gedient, Wohnungen an Genossenschaftsmitglieder zu überlassen. Eventuell zu erstellende Wohnungen seien von vornherein zu den gleichen Konditionen wie unter fremden Dritten zum Verkauf bestimmt gewesen, sodass ein wenig bemittelter Genosse in der Regel - abgesehen von der in Aussicht gestellten Eigenheimzulage - keinen Vorteil aus seiner Genossenschaftsbeteiligung habe ziehen könne.

92 Das Finanzamt habe im angefochtenen Bescheid zu Recht festgestellt, dass die Voraussetzungen des § 17 EigZulG in den Streitjahren nicht vorgelegen hätten. Eine zunächst vorläufige Feststellung sei nicht angebracht gewesen, da die Klägerin in keiner Weise glaubhaft gemacht habe, dass sie die erforderlichen Voraussetzungen in absehbarer Zeit erfüllen würde.

93 In der mündlichen Verhandlung verwies das Finanzamt ergänzend auf den Beschluss des FG Münster vom 20. Dezember 2007 12 V 2956/07 (juris).

94 Wegen der Einzelheiten der Rechtsauffassung des Finanzamts wird auf die Klageerwiderung vom 08.09.2005 und den Schriftsatz vom 27.10.2005 verwiesen (Gerichtsakte Blatt 27 ff., 41 ff.). Ergänzend wird auf die Schriftsätze des Finanzamts in den gerichtlichen Eilverfahren verwiesen.

95 8.) Im Jahr 2006 spaltete die Klägerin als übertragender Rechtsträger rückwirkend auf den 1. Januar 2006 den Teilbetrieb „Bauträgergeschäft“ als Gesamtheit aus ihrem Vermögen auf die T Bauträger AG mit Sitz in R ab. Wegen der Einzelheiten der Abspaltung zur Neugründung gemäß §§ 123 Abs. 2, 135 ff. Umwandlungsgesetz (UmwG) wird auf den Bericht über die Gründungsprüfung vom 16. August 2006 (siehe Gerichtsakte) und die Eintragung im Handelsregister (Gerichtsakte Blatt 112 ff.) verwiesen. Im Gründungsprüfungsbericht als Anlagen enthalten sind insbesondere auch der notarielle Spaltungsvertrag vom 5. Mai 2006 nebst vorläufiger Satzung der AG, Abspaltungsbilanz auf den 01.01.2006, Erläuterungen zur Bilanz der AG auf den 01.01.2006 und eine Stellungnahme des Prüfungsverbands vbw zur geplanten Abspaltung. Die Mitglieder der Klägerin erhielten im Zuge der Abspaltung Anteile (Aktien) der durch Abspaltung neu gegründeten AG. Das Grundkapital der AG beträgt 1.112.809 EUR. Einzelvertretungsberechtigter und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Vorstand ist Herr A.

96 Laut Abspaltungsbilanz zum 1. Januar 2006 behielt die Klägerin das vollständige Anlagevermögen, auf die AG abgespalten wurde nahezu das gesamte Umlaufvermögen. Wegen der Einzelheiten der Vermögenszuordnung wird ebenfalls auf den Gründungsbericht verwiesen (siehe rotes Lesezeichen)

97 Hinsichtlich der Jahresabschlüsse der Klägerin und der durch Abspaltung entstanden AG auf den 31. Dezember 2006 wird auf die entsprechenden Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 30. Januar 2008 verwiesen (siehe Gerichtsakte). Gemäß einer von der Klägerin erstellten Auflistung (Gerichtsakte Blatt 86) wurden auf die Bauträger-AG Grundstücke in W, S, G, U und O abgespalten. Bei der Klägerin verblieben die an Mitglieder der Klägerin vermieteten beiden Eigentumswohnungen in Z und St sowie das weiterhin unbebaute Grundstück in D.

98 Nach der Darstellung der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 30.01.2008 (Gerichtsakte Blatt 83) sei die Abspaltung des vom Finanzamt als förderschädlich angesehenen „gewerblichen Bereichs“ zum 01.01.2006 aus dem Motiv heraus vollzogen worden, um unabhängig vom Ausgang der finanzgerichtlichen Auseinandersetzung die Handlungsfähigkeit der Genossenschaft zu wahren.

99 9.) Der Berichterstatter führte am 19. November 2007 einen Erörterungstermin durch. Am 24. April 2008 fand die mündliche Verhandlung vor dem Senat statt. Hinsichtlich der betreffenden Terminsniederschriften wird auf die Gerichtsakte (Blatt 61 ff. und 127 f.) verwiesen.

100 Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Gerichtsakte des vorliegenden Klageverfahrens die folgenden weiteren Akten vorgelegen: 3 Bände Gerichtsakten des Verfahrens der einstweiligen Anordnung 3 V 54/03 und der beiden Aussetzungsverfahren 3 V 24/05 (betreffend 1997 bis 2001) und 3 V 36/05 (betreffend 2002 ff.) sowie 10 Bände Akten des Finanzamts (je 1 Band Körperschaftsteuerakten, Rechtsbehelfsakten, Vertragsakten, 3 Bände Bilanzakten, 4 Bände Betriebsprüfungsakten).

Entscheidungsgründe

101 Die Klage ist unbegründet. Der ablehnende Feststellungsbescheid ist rechtmäßig, da die Klägerin im Feststellungszeitraum 1997 bis 2001 nicht die Voraussetzungen einer Genossenschaft im Sinne des § 17 EigZulG erfüllt hat.

102 1.) a) Nach § 180 Abs. 2 AO in Verbindung mit § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der auf dieser Grundlage ergangenen Verordnung vom 19.12.1986 (VO zu § 180 Abs. 2 AO) können Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden, wenn der Einkunftserzielung dienende Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen mehreren Personen getrennt zuzurechnen sind. Das gilt gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 Buchst. b VO zu § 180 Abs. 2 AO entsprechend bei der Anschaffung von Genossenschaftsanteilen im Sinne des § 17 EigZulG, wenn die Feststellung für die Festsetzung der Eigenheimzulage von Bedeutung ist.

103 b) Nach § 17 Satz 1 der für die Streitjahre 1997 bis 2001 maßgeblichen Fassung des EigZulG kann der Anspruchsberechtigte die Eigenheimzulage einmal für die Anschaffung von Geschäftsanteilen in Höhe von mindestens 10.000 DM an einer nach dem 1. Januar 1995 in das Genossenschaftsregister eingetragenen Genossenschaft (Genossenschaftsanteile) in Anspruch nehmen. Voraussetzung ist gemäß § 17 Satz 2 EigZulG, dass die Satzung der Genossenschaft unwiderruflich den Genossenschaftsmitgliedern, die Förderung erhalten, das vererbliche Recht auf Erwerb des Eigentums an der von ihnen zu Wohnzwecken genutzten Wohnung für den Fall einräumt, das die Mehrheit der in einem Objekt wohnenden Genossenschaftsmitglieder der Begründung von Wohnungseigentum und Veräußerung der Wohnungen schriftlich zugestimmt hat.

104 c) Das erst mit Wirkung ab dem Jahr 2004 normierte zusätzliche Erfordernis, dass der Anspruchsberechtigte spätestens im letzten Jahr des Förderzeitraums mit der Nutzung einer Genossenschaftswohnung zu eigenen Wohnzwecken beginnt 17 Satz 1 Halbsatz 2 EiGZulG in der Fassung des Art. 6 Nr. 8 Haushaltsbegleitgesetz - HBeglG - 2004 vom 29. Dezember 2003, BGBl I 2003, 3076) gilt gemäß § 19 Abs. 5 Satz 2 EigZulG nur für diejenigen Genossenschaftsmitglieder, die der Genossenschaft nach dem 31. Dezember 2003 beigetreten sind. Der neu eingefügte Halbsatz ist in rechtlicher Hinsicht für das vorliegende Klageverfahren schon deshalb unbedeutend, weil es allein die Streitjahre 1997 bis 2001 betrifft (zur Rechtslage vor der Einfügung des § 17 Satz 1 Halbsatz 2 EiGZulG vgl. BFH in BFHE 197, 507, BStBl II 2002, 274).

105 2.) a) Zwar hat nach §§ 11 Abs. 2 Buchst. g, 12 Abs. 3 der Satzung der Klägerin jedes Mitglied, das eine Förderung nach § 17 EigZulG erhält, das vererbliche, unwiderrufliche Recht auf Erwerb des Eigentums an der von ihm zu Wohnzwecken genutzten Wohnung für den Fall, dass die Mehrheit der in einem Objekt wohnenden Genossenschaftsmitglieder der Begründung von Wohnungseigentum und Veräußerung der Wohnungen schriftlich zugestimmt hat. Aus dieser formal in Übereinstimmung mit § 17 Satz 2 EigZulG vorgesehenen Satzungsbestimmung

allein folgt aber noch nicht, dass die Klägerin die Voraussetzungen für die Eigenheimzulagen-Förderung ihrer Mitglieder hinsichtlich der Genossenschaftsanteile auch erfüllt. Vielmehr sind hierfür - über dieses im Gesetz genannte Satzungserfordernis hinaus - gewisse weitere Mindestanforderungen an die tatsächliche Aktivität der in Frage stehenden Genossenschaft zu stellen.

106 b) So deutet nach der zwischenzeitlich vorliegenden Rechtsprechung des BFH (BFH/NV 2007, 1635 mit weiteren Nachweisen) bereits der Wortlaut des § 17 Satz 2 EigZulG darauf hin, konkrete materielle Mindestanforderungen an die Art der Tätigkeit der Genossenschaft zu stellen, deren Anteile das Gesetz wie ein Objekt im Sinne des § 2 EigZulG begünstigt: Bei der betreffenden Genossenschaft muss es sich hiernach um eine solche handeln, die von ihr errichtete Wohnungen ihren Mitgliedern - unbeschadet eines entsprechenden in der Satzung formulierten Gesellschaftszwecks - auch tatsächlich zum Wohnen überlässt. Das ergibt sich laut BFH aus dem Sinn des Gesetzes, das „auch im Bereich des genossenschaftlichen Wohnens Anreize für die Bildung und den Erwerb von Wohneigentum“ schaffen möchte (Hinweis auf die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses und den diesbezüglichen Bericht zum damaligen Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Neuregelung der steuerrechtlichen Wohneigentumsförderung, Drucksache des Deutschen Bundestags - BT-Drucks. - 13/2784 vom 26. Oktober 1995, Seite 40). Der Gesetzgeber wollte damit vermeiden, das genossenschaftliche Anteilseigentum gegenüber dem Eigentum an einer Wohnung zu diskriminieren (Hinweis auf die Stellungnahme des Bundesrates zum Gesetzentwurf, BT-Drucks. 13/2476 vom 28. September 1995, Seite 5, Tz. 13). Nach der Rechtsprechung des BFH kann es dazu aber nur kommen, wenn die Genossenschaft ihren Mitgliedern Wohnungen tatsächlich überlässt. Nur unter dieser Voraussetzung ist das geförderte Anteilseigentum mit dem Wohnungseigentum überhaupt vergleichbar.

107 c) Besonderer Anreize bedarf es nach der Rechtsprechung des BFH in BFH/NV 2007, 1635 hingegen dann nicht, wenn es einer Genossenschaft gar nicht um ein „genossenschaftliches Wohnen" geht, sie vielmehr wie ein Bauträger Wohnungen errichtet und sofort wieder veräußert. Im Gegenteil würde eine derartige Förderung zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen Ungleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) mit Bauträgern führen, die in einer anderen Rechtsform tätig sind. Nur der mitgliedernützige Zweck der genossenschaftlichen Vereinigungsform rechtfertigt deren Begünstigung (Hinweis auf BFH in BFHE 197, 507, BStBl II 2002, 274, unter Ziff. II 4 a). Errichtet z.B. ein Bauträger in der Rechtsform einer GmbH Wohnungen, so ist die Anschaffung seiner Anteile nicht förderbar.