Urteil des FG Baden-Württemberg, Az. 14 K 249/05

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FG Baden-Württemberg Urteil vom 27.9.2007, 14 K 249/05
Trägerschaft einer kirchlichen Ergänzungsschule ist keine hoheitliche Tätigkeit - Grundsatz der Unternehmenseinheit einer öffentlich-
rechtlichen Körperschaft
Tatbestand
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Streitig ist, ob der von der Klägerin ausgeübte Schulbetrieb ihrem hoheitlichem Bereich zugeordnet werden kann.
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Die Klägerin wurde mit Stiftungsakt vom 15. Dezember 1988 errichtet. Das Ministerium für Kultus und Sport verlieh ihr mit gleichem Datum die
Eigenschaft „Stiftung des öffentlichen Rechts“. Zweck der Stiftung sollte die Förderung des katholischen Schulwesens im Bereich der Erzdiözese
... und die Erziehung der Jugendlichen zu christlicher Lebensgestaltung und Weiterverantwortung auf der Grundlage des katholischen Glaubens
sein. Die Klägerin verwirklicht diesen Zweck im Rahmen des kirchlichen und staatlichen Rechts insbesondere durch die Übernahme der
Trägerschaft von katholischen, schulischen, schulähnlichen und anderen - insbesondere erzieherischen - Einrichtungen, die das katholische
Schulwesen ergänzen.
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In der Stiftungssatzung (§ 7) ist u.a. festgelegt, dass eine Grundordnung für die von der Stiftung zu tragenden Einrichtungen erlassen wird. Diese
Grundordnung regelt im Rahmen der Vorschriften der Satzung insbesondere die Rechtsstellung der Einrichtungen, die wesentlichen Erziehungs-
und Bildungsziele, die fachlichen und persönlichen Voraussetzungen für die Einstellung der Mitarbeiter, die Ausübung der Aufsicht über die
Einrichtungen durch die Stiftungsorgane, die Rechte und Pflichten der Schulleitung, die Rechtsstellung der an den Einrichtungen der Stiftung
tätigen Gremien, die rechtliche Stellung der Schüler sowie die Mitwirkung der Eltern. Die Einrichtungen werden von gemeinsamen Rechts- und
Verwaltungsvorschriften bestimmt, die alle vom gleichen Normgeber - der Klägerin - erlassen werden. In den durchgeführten
Stiftungsratssitzungen werden die Belange aller Einrichtungen besprochen und Beschlüsse gefasst, die alle Einrichtungen betreffen. Daneben
werden auch gemeinsam die Angelegenheiten erörtert und Beschlüsse gefasst, die nur einzelne Einrichtungen angehen. Die Klägerin tritt nach
außen als Sprecherin für alle Einrichtungen (z.B. durch das gemeinsame Informationsheft „...“) auf. Sie vertritt in der erforderlichen
Zusammenarbeit mit den staatlichen Organisationen die Interessen aller der von ihr getragenen Einrichtungen. Anfallende Aufgaben im Rahmen
der Trägerschaft werden von einer gemeinsamen Personalverwaltung erledigt. Die Klägerin ist Arbeitgeberin für alle in sämtlichen Einrichtungen
beschäftigten Lehrkräfte und Erzieher/innen, für die Verwaltungsangestellten und das technische Personal sowie für die Mitarbeiter der
Geschäftsstellen.
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Die Finanzverwaltung vertrat bereits 1989 der Klägerin gegenüber die Auffassung, dass die Trägerschaft von kirchlichen Schulen, die nach dem
staatlichen (Privat-) Schulgesetz anerkannte Ersatzschulen sind, nicht als hoheitliche Betätigung anzusehen ist (OFD ... vom 08. Februar 1989,
Az. ...; FM Baden-Württemberg vom 27. September 1989, Az). Die Klägerin wurde insgesamt als ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) angesehen.
Mit Datum vom 28. Februar 1989 wurde in Ergänzung zur Stiftungssatzung eine Steuersatzung errichtet, um die Grundlagen für eine
gemeinnützigkeitsrechtliche Anerkennung zu schaffen. Für die Streitjahre 1998 bis 2000 ergingen (jeweils verbunden mit den entsprechenden
Körperschaftsteuerbescheiden hinsichtlich des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs der Klägerin) Anlagen, mit denen die
Steuerfreistellung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ausgesprochen wurde.
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Mit Schreiben vom 15. Juli 2002 an die Oberfinanzdirektion ... bat die Klägerin um erneute Prüfung der körperschaftsteuerlichen Behandlung des
Betriebs von Ersatzschulen durch die Klägerin. Am 01. Dezember 2003 (Az. ...) wurde der Klägerin mitgeteilt, dass der Schulbetrieb nicht dem
hoheitlich-kirchlichen Bereich zugeordnet werden könne.
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Bei der Klägerin wurde zuvor, im Mai 2002, eine Betriebsprüfung durchgeführt, die mit Bericht vom 02. August 2002 abgeschlossen wurde.
Prüfungszeitraum waren die Jahre 1998 bis 2000. Dabei stellte der Prüfer u.a. fest, dass sich - ausgehend von den eingereichten
Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1998 bis 2000 - Abweichungen im Bereich der erklärten Vorsteuern 1998 bis 2000 ergaben.
Außerdem war im Jahr 1998 noch Umsatzsteuer aus einer sonstigen Leistung zu erfassen (Tz. 3.01 des Prüfungsberichts). Die Klägerin hatte in
den Streitjahren für die von ihr betriebenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe (Vermietung von Unterrichtsräumen, Sportanlagen, Aulen und
Tiefgaragenplätzen, Gästehausvermietungen, Essenslieferungen, Energiekosten, Personal- und Maschinengestellung, Jubiläumsfest)
steuerpflichtige Umsätze von 386.011 DM in 1998, 313.982 DM in 1999 sowie 449.417 DM in 2000 erklärt. Die unmittelbar dem Schul- und
Bildungszweck dienenden Leistungen der Klägerin sind von der Umsatzbesteuerung befreit (§ 4 Nr. 21 a Umsatzsteuergesetz -UStG-).
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Das Finanzamt erließ nach Abschluss der Betriebsprüfung am 05. September 2002 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte
Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.
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Der Einspruch blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2005 hielt das beklagte Finanzamt daran fest, dass nach § 2
Abs. 3 UStG juristische Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer BgA und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich
und beruflich tätig seien. Nur insoweit könnten sie daher Unternehmen im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG sein. Für die Frage, ob ein BgA
vorliege, sei auf § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG in der jeweils geltenden Fassung abzustellen. Im Streitfall begründe der Betrieb von Ersatzschulen
aus körperschaftsteuerlicher Sicht einen einzigen BgA im Sinne von Abschnitt 4 Körperschaftsteuerrichtlinien (KStR), wie dies auch im Schriftsatz
der Oberfinanzdirektion ... vom 01. Dezember 2003 ... zum Ausdruck komme. Die Gesamtheit aller BgA im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4
KStG und aller land- und forstwirtschaftlichen Betriebe stelle das Unternehmen der juristischen Person des öffentlichen Rechts dar. Die Klägerin
unterliege im Rahmen ihres BgA mit ihren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der Umsatzbesteuerung. Die Steuerfestsetzungen für die
Streitjahre vom 05. September 2002 entsprächen diesen Grundsätzen.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 18. November 2005 Bezug genommen.
10 Hiergegen richtet sich die am 20. Dezember 2005 - rechtzeitig - bei Gericht eingegangene Klage. Nach Auffassung der Klägerin wird sie durch
die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide in ihren Rechten verletzt, da das beklagte Finanzamt es unterlassen habe, die Trägerschaft der
kirchlichen Schulen als Hoheitsbetrieb anzuerkennen. So beruhten die angefochtenen Bescheide auf der Annahme, dass es sich um Umsätze
aus dem steuerbaren Sektor „Vermögensverwaltung“ im Sinne von § 1 Abs. 3 AO einer steuerbegünstigten Körperschaft handele. Bei dieser
wäre der Sektor Vermögensverwaltung ein Teil der unternehmerischen Sphäre im Sinne von § 2 UStG. Dieser Annahme liege ihre im Ergebnis
unrichtige aber unschädliche Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft im Sinne von § 51 ff AO durch die Finanzverwaltung zugrunde. In
Wahrheit handele es sich bei ihr aber um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die primär hoheitliche Zwecke verfolge, nämlich die
Erteilung katholischen Schulunterrichts. Da sie einen Hoheitsbetrieb darstelle, sei der Sektor Vermögensverwaltung nicht Bestandteil der
unternehmerischen Sphäre. § 2 Abs. 3 UStG sei trotz europarechtlicher Vorbehalte anwendbar. Bei der entgeltlichen Überlassung von
Stellplätzen ohne Bewachung und feste Stellplatzzuordnung an ihre Bedienstete handele sie im Rahmen einer nicht steuerbaren
Vermögensverwaltung.
11 Wegen der Einzelheiten des klägerischen Vorbringens wird auf ihre Schriftsätze vom 13. Februar 2006 und vom 22. Juni 2006 sowie auf das
eingereichte umfangreiche 38-seitige Rechtsgutachten der Professoren ... und ... vom 23. März 1999 Bezug genommen. Hilfsweise für den Fall,
dass das Gericht wider Erwarten die Tätigkeit der Klägerin nicht dem hoheitlichen Bereich zuordnen sollte, macht sie geltend, dass die
verschiedenen Tätigkeitsbereiche, wie die Vermietung der Unterrichtsräume, die Vermietung der Geschäftsräume und des Gästehauses, die
Energielieferungen und die Essenslieferungen nicht als einheitlicher BgA anzusehen seien und für jeden einzelnen BgA die Bagatellgrenze zu
beachten sei.
12 Ihr Klagebegehren beschränkt die Klägerin rein formal auf die Erhöhung der USt-Schuld durch die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen
Änderungsbescheide.
13 Die Klägerin beantragt daher,
13 Die Klägerin beantragt daher,
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a) die mit Bescheid vom 05. September 2002 festgesetzte Umsatzsteuer 1998 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18.
November 2005 um 1.536 DM auf 23.308 DM = 11.917,19 EUR,
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b) die mit Bescheid vom 05. September 2002 festgesetzte Umsatzsteuer 1999 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18.
November 2005 um 867 DM auf 20.309 DM = 10.383,83 EUR und
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c) die mit Bescheid vom 05. September 2002 festgesetzte Umsatzsteuer 2000 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18.
November 2005 um 853 DM auf 26.579 DM = 13.589,63 EUR herabzusetzen.
17 Das beklagte Finanzamt beantragt,
18
die Klage aus den Gründen der Einspruchsentscheidung abzuweisen.
19 Den Streitwert beziffert die Klägerin - unwidersprochen - auf (1.536 + 867 + 853 = 3.256 DM = ) 1.664,77 EUR.
20 In der Streitsache hat am 27. September 2007 eine mündliche Verhandlung stattgefunden. In dieser stellte die Klägerin den Antrag, durch einen
Sachverständigen die Tatsache klären zu lassen, ob spezifisch kirchliche Lehrinhalte in ihrem Schulbetrieb überwiegen. Auf die
Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
21 Die Klage ist nicht begründet.
22 Zu Recht hat das beklagte Finanzamt die von der Klägerin ausgeübte Trägerschaft von Schulen nicht deren hoheitlichen Bereich zugeordnet.
Zutreffend hat es daher angenommen, dass die Klägerin im Rahmen ihres Betriebes gewerblicher Art gewerblich oder beruflich als
Unternehmerin tätig wurde. Nicht zu beanstanden ist auch, dass das Finanzamt die gesamte Betätigung der Klägerin als einen einzigen Betrieb
gewerblicher Art angesehen hat.
23 1. Die Klägerin ist - dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig - eine Stiftung des öffentlichen Rechts. Ihr Stiftungszweck ist die Förderung des
katholischen Schulwesens im Bereich der Erzdiözese ... und die Erziehung der Jugendlichen zu christlicher Lebensgestaltung und
Weiterverantwortung auf der Grundlage des katholischen Glaubens. Im Rahmen des kirchlichen und staatlichen Rechts erfüllt sie dieses Ziel
dadurch, dass sie die Trägerschaft von katholischen, schulischen, schulähnlichen und vergleichbaren Einrichtungen übernimmt.
24 Als Stiftung des öffentlichen Rechts gehört die Klägerin zu den juristischen Personen des öffentlichen Rechtes i. S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG,
die im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG tätig sind. Bezüglich der Definition der Betriebe
gewerblicher Art verweist § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG auf die ertragsteuerliche Begriffsbestimmung im KStG. Während die zitierte Vorschrift des § 1
Abs. 1 Nr. 6 KStG nur für das Körperschaftsteuerrecht von Bedeutung ist, da hier lediglich die Betriebe gewerblicher Art der juristischen Person
des öffentlichen Rechts als unter das KStG fallend definiert werden, ist § 4 Abs. 1 KStG für die inhaltliche Bestimmung des Begriffs Betrieb
gewerblicher Art von Bedeutung. Ein Betrieb gewerblicher Art liegt hiernach vor, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind,
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- es handelt sich um eine Einrichtung,
- die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit
- zur Erzielung von Einnahmen
- außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient und
- die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person
wirtschaftlich heraushebt.
26 Darüber hinaus darf es sich nach § 4 Abs. 5 KStG nicht um einen Betrieb handeln, der überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt (sog.
Hoheitsbetrieb
müssen diese Voraussetzungen vornehmlich aus ertragsteuerlicher Sicht beurteilt werden (Radeisen in Vogel/Schwarz UStG § 2 Rz. 256, 257).
27 Im Streitfall kann nicht davon ausgegangen werden, dass die von der Klägerin ausgeübte Trägerschaft von kirchlichen Ersatzschulen ganz oder
doch überwiegend der Ausübung hoheitlicher Gewalt dient. Denn auch wenn die Kirchen Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, sind sie
nicht solche im herkömmlichen Sinne. Vielmehr handelt es sich bei ihnen um Körperschaften des öffentlichen Rechts besonderer Art. Sie sind
nicht in den Staatsorganismus eingegliedert, ihre öffentliche Tätigkeit besteht somit darin, ihren besonderen Auftrag wahrzunehmen (vgl. BVerfG,
Entscheidung vom 17. Februar 1965, 1 BvR 732/64, BVerfGE 18, 385, BFH Urteil vom 16. Mai 1975 III R 54/74, BStBl. II 1975, 746, a.A. BFH Urteil
vom 08. Juli 1971 V R 1/68, BStBl. II 1972, 70)). Soweit die Kirchen Schulen unterhalten, kommt ihnen keine öffentlich rechtliche Sonderstellung
zu. Sie können nicht Träger öffentlicher Schulen sein, allenfalls mit denselben Rechten wie alle übrigen natürlichen und juristischen Personen
Träger von privaten Ersatzschulen (vgl. BFH Urteil III R 54/74). Daraus folgt, dass die Kirchen als Träger privater Ersatzschulen nicht öffentliche
Kirchengewalt ausüben. Soweit sie als Träger von Ersatzschulen, die staatlich anerkannt sind, den Leistungsstand und/oder den Bildungsgrad
ihrer Schüler mit Außenwirkung feststellen, üben sie zwar, ebenso wie alle anderen Träger staatlich anerkannter Privatschulen, hoheitliche
Funktion aus. Dies ist aber nicht Ausfluss des Status des Trägers der Schule, sondern sie wird vom Staat übertragen (vgl. BVerfG, Entscheidung
vom 14. November 1969, 1 BvL 24/64, BVerfGE 27, 195).
28 Die Ausübung hoheitlicher Gewalt lässt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht mit deren kirchlichen Verkündigungsauftrag
begründen. Wie bereits zuvor ausgeführt, ist die Wahrnehmung dieses kirchlich katholischen Verkündigungsauftrages nicht geeignet, ihnen eine
öffentlich rechtliche Sonderstellung einzuräumen. Hinzu kommt, dass, wie die Oberfinanzdirektion mit Schreiben vom 01. Dezember 2003 zu
Recht ausführt, der Lehrstoff der Klägerin ebenso wie den anderen Trägern von Ersatzschulen vorgegeben ist. Der kirchliche
Verkündungsauftrag tritt dahinter stets zurück. Aus den vorstehenden Gründen konnte dem Beweisantrag der Klägerin nicht stattgegeben
werden. Denn wenn die Trägerschaft von Schulen nicht hoheitlich ausgeübt wird, stellt sich die Frage nicht, ob der staatliche Lehrauftrag oder
der katholische Verkündigungsauftrag, soweit diese überhaupt quantifizierbar sein sollten, woran erhebliche Zweifel bestehen, überwiegen.
29 2. Nach Auffassung des Senates würde allerdings auch dann, wenn hinsichtlich des Schulbetriebes eine hoheitliche Tätigkeit durch die Klägerin
zu bejahen wäre, dies nicht dazu führen können, dass die über den unmittelbaren Schulbereich hinausgehenden Umsätze als nicht steuerbar
anzusehen sind. Die Umsätze wären hiernach steuerbar und steuerpflichtig, soweit das Finanzamt diese nicht als nach § 4 Nr. 21 a UStG
steuerfrei angesehen hat. Denn es ist nicht ersichtlich, wieso etwa die der Umsatzsteuer unterworfenen Umsätze, wie aus Essenslieferungen,
Energielieferungen, Vermietung von Unterrichtsräumen, Vermietung von Aulen, Sportanlagen, von Unterrichtsräumen etc. Ausfluss ihrer
hoheitlichen Tätigkeit sein sollen. Insoweit handelt es sich nicht um unmittelbar dem Schulbetrieb zuzuordnende Umsätze.
30 3. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide umfassen zu Recht auch den gesamten unternehmerisch-gewerblichen Bereich der Klägerin.
Nach § 2 Abs. 3 UStG sind die juristischen Personen des öffentlichen Rechts lediglich im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art oder ihrer land-
und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Nur insoweit sind sie Unternehmer i. S. des Umsatzsteuerrechts, und zwar mit
dem alle Betriebe umfassenden einheitlichen Unternehmen (BFH Urteil vom 18. Mai 1988 II R 241/85, BStBl. II, 932). Da somit eine öffentlich-
rechtliche Körperschaft nur ein Unternehmen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne unterhält, kann für dieses auch nur ein einheitlicher
Umsatzsteuerbescheid ergehen. Aus dem Grundsatz der Unternehmenseinheit nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG folgt, dass sich die Frage der
Zusammenfassung mehrerer Tätigkeiten zu einem Betrieb gewerblicher Art nicht stellt. Diese Frage kann sich lediglich für das
Körperschaftsteuerrecht ergeben. Sämtliche unternehmerische Tätigkeiten der juristischen Personen des öffentlichen Rechtes bilden gem. § 2
Abs. 1 Satz 2 UStG stets zwingend ein Unternehmen.
31 4. Aus den vorstehenden Gründen kann die Klage daher keinen Erfolg haben.
32 Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO, die Zulassung der Revision aus § 115 Abs. 2 FGO.