Urteil des EuGH, Az. C-185/01

EuGH: leasingnehmer, gerichtshof der europäischen gemeinschaften, kommission, mitgliedstaat, regierung, eigentümer, bundesamt, weiterlieferung, dienstleistung, leasinggeber
WICHTIGER RECHTLICHER HINWEIS:
und Urheberrechtsschutz.
URTEIL DES GERICHTSHOFES (Fünfte Kammer)
6. Februar 200
„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie - Ort des steuerbaren Umsatzes - Mehrwertsteuer, die in einem anderen
Mitgliedstaat gezahlt wurde - Überlassung eines Kraftfahrzeugs aufgrund eines Leasingvertrags -
Übereinkunft über Kraftstoffverwaltung - Person, an die der Kraftstoff geliefert wurde“
In der Rechtssache C-185/01
betreffend ein dem Gerichtshof nach Artikel 234 EG vom deutschen Bundesfinanzhof in dem bei diesem
anhängigen Rechtsstreit
Auto Lease Holland BV
gegen
Bundesamt für Finanzen
vorgelegtes Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage
(ABl. L 145, S. 1)
erlässt
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten M. Wathelet sowie der Richter C. W. A. Timmermans, P. Jann, S. von
Bahr und A. Rosas (Berichterstatter),
Generalanwalt: P. Léger
Kanzler: R. Grass
unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen
- der deutschen Regierung, vertreten durch W.-D. Plessing und M. Lumma als Bevollmächtigte,
- der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch E. Traversa und K. Gross als
Bevollmächtigte im Beistand von Rechtsanwalt A. Böhlke,
aufgrund des Berichts des Berichterstatters,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 19. September 2002,
folgendes
Urteil
1.
Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom 22. Februar 2001, beim Gerichtshof eingegangen am
30. April 2001, gemäß Artikel 234 EG eine Frage nach der Auslegung der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, nachstehend: Sechste Richtlinie) zur
Vorabentscheidung vorgelegt.
2.
Diese Frage stellt sich in einem Rechtsstreit zwischen der Auto Lease Holland BV (nachstehend:
Klägerin) und dem Bundesamt für Finanzen (nachstehend: Bundesamt) über den Anspruch der
Klägerin auf Erstattung der Mehrwertsteuer auf in ihrem Namen und für ihre Rechnung von deutschen
Unternehmen an die Leasingnehmer von Kraftfahrzeugen gelieferten Kraftstoff.
Rechtlicher Rahmen
3.
Nach Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen der Mehrwertsteuer „Lieferungen von
Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt
ausführt“.
4.
Nach Artikel 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie gilt „[a]ls Lieferung eines Gegenstands ... die
Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“.
Nach Artikel 6 Absatz 1 gilt „[a]ls Dienstleistung ... jede Leistung, die keine Lieferung eines
Gegenstands im Sinne des Artikels 5 ist“.
5.
Die Artikel 8 und 9 der Sechsten Richtlinie betreffen den Ort des steuerbaren Umsatzes. Nach
Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b, der die Lieferung von Gegenständen betrifft, gilt für den Fall, dass der
Gegenstand nicht versandt oder befördert wird, als Ort der Lieferung der Ort, an dem sich der
Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung befindet. Nach Artikel 9 Absatz 1 gilt als Ort einer
Dienstleistung der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine
feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird.
6.
Nach Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ist die Besteuerungsgrundlage
im Inland bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter den Buchstaben b
bis d genannt sind, „alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder
Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem
Dritten erhält oder erhalten soll ...“
7.
Unter der Überschrift „Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug“ bestimmt Artikel 17
Absätze 2 und 3 der Sechsten Richtlinie:
„(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze
verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende
Beträge abzuziehen:
a) die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm
von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden
oder erbracht werden,
...
(3) Die Mitgliedstaaten gewähren jedem Steuerpflichtigen darüber hinaus den Abzug oder die
Erstattung der in Absatz 2 genannten Mehrwertsteuer, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen
verwendet werden für Zwecke:
a) seiner Umsätze, die sich aus den im Ausland ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne
des Artikels 4 Absatz 2 ergeben, für die das Recht auf Vorsteuerabzug bestünde, wenn diese Umsätze
im Inland bewirkt worden wären;
...“
8.
Die Durchführungsbestimmungen zu den in Artikel 17 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie
vorgesehenen Erstattungen sind in der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember
1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -
Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (ABl. L 331,
S. 11) festgelegt. Danach kann jeder in einem Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige, der für die ihm
in einem anderen Mitgliedstaat erbrachten Dienstleistungen oder gelieferten Gegenstände
Mehrwertsteuer entrichtet hat, von diesem Staat die Erstattung der Mehrwertsteuer verlangen, sofern
er in diesem Mitgliedstaat keine Gegenstände geliefert und keine Dienstleistungen erbracht hat.
9.
Die auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens anwendbaren Bestimmungen sind das
Umsatzsteuergesetz 1980 und die Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1980. Letztere sieht ein
Verfahren zur Vergütung der Umsatzsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige vor.
Ausgangsverfahren und Vorlagefrage
10.
Die Klägerin ist ein Leasingunternehmen mit Sitz in den Niederlanden, das an seine Kunden
Kraftfahrzeuge verleast. Für die Bereitstellung des Fahrzeugs zahlt der Leasingnehmer an die Klägerin
monatliche Raten gemäß dem Leasingvertrag.
11.
Daneben bietet die Klägerin dem Leasingnehmer an, mit ihr eine Übereinkunft über
Kraftstoffverwaltung zu treffen. Er hat dann das Recht, im Namen und für Rechnung der Klägerin
Kraftstoff zu tanken und vereinzelt Ölprodukte zu kaufen. Zu diesem Zweck erhält er einen so
genannten „ALH-Pass“ sowie eine Tankkreditkarte des deutschen Kreditkartenunternehmens DKV. Die
Karte nennt die Klägerin als Kundin des DKV. Der DKV rechnet regelmäßig mit der Klägerin ab, wobei
die einzelnen Kraftstofflieferungen nach Fahrzeugen getrennt aufgeführt werden.
12.
Die Leasingnehmer zahlen ihrerseits an die Klägerin monatlich vorab ein Zwölftel ihrer
voraussichtlichen jährlichen Kraftstoffkosten. Am Jahresende wird nach dem tatsächlichen Verbrauch
abgerechnet. Hinzu kommt eine Gebühr für die Kraftstoffverwaltung.
13.
Aus dem Vorlagebeschluss geht hervor, dass die Klägerin die gesamten Leasingleistungen
„einschließlich der Kraftstoffkosten“ in den Niederlanden versteuert.
14.
Soweit den Kraftstoffkosten Lieferungen deutscher Unternehmen zugrunde lagen, beantragte die
Klägerin die Vergütung der von den deutschen Behörden auf die Kraftstofflieferungen in den Jahren
1989 bis 1993 erhobenen Umsatzsteuer.
15.
Das Bundesamt entsprach den Anträgen für die Jahre 1989 bis 1991 zunächst, änderte dann aber
die Bescheide, indem es die Vergütung auf 0 DM festsetzte und die zuvor erstatteten Beträge
zurückforderte. Die Anträge für die Jahre 1992 und 1993 lehnte das Bundesamt von Anfang an ab. Die
Vorsteuern seien nicht für die Klägerin, sondern für den jeweiligen Leasingnehmer entrichtet worden.
16.
Die Einsprüche der Klägerin gegen diese Bescheide und die Klage beim Finanzgericht Köln
(Deutschland) hatten keinen Erfolg.
17.
Die Klägerin legte gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln Revision an den Bundesfinanzhof ein.
Dieser hob das Urteil auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück. Nach Auffassung des
Bundesfinanzhofs hätte das Finanzgericht nicht offen lassen dürfen, ob der Kraftstoff von den
Mineralölgesellschaften unmittelbar an die Leasingnehmer oder zunächst an die Klägerin geliefert
worden sei. Im letztgenannten Fall sei nämlich zweifelhaft, ob der Kraftstoff von der Klägerin im Inland,
wo er gekauft worden sei, an die Leasingnehmer weitergeliefert worden sei oder ob die Klägerin eine
in den Niederlanden zu versteuernde einheitliche sonstige Leistung erbracht habe, die auch die
Kraftstoffverwaltung einschließe. Diese Zweifelsfrage sei aber erst nach weiterer
Sachverhaltsaufklärung dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften zur Vorabentscheidung
vorzulegen.
18.
Das Finanzgericht hat daraufhin im zweiten Rechtsgang Kraftstofflieferungen der
Mineralölgesellschaften an die Klägerin verneint. Es handele sich vielmehr um Kraftstofflieferungen der
Mineralölgesellschaften an die Leasingnehmer im Mitgliedstaat der Mehrwertsteuererhebung. Die
Klage wurde folglich abgewiesen.
19.
Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit der Revision an den Bundesfinanzhof. Sie
beantragt, ihr unter Aufhebung der Vorentscheidung die ursprünglich gewährte
Umsatzsteuervergütung zu belassen und das Bundesamt zu verpflichten, die Vorsteuervergütung auf
die von ihr für die Vergütungszeiträume 1992 und 1993 geforderten Beträge festzusetzen.
20.
Da der Bundesfinanzhof für die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits eine Auslegung
der Sechsten Richtlinie für erforderlich hält, hat er das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof
folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Liegt in einem Fall, in dem ein Leasingnehmer das geleaste Auto im Namen und für Rechnung des
Leasinggebers bei Tankstellen betankt, eine Treibstofflieferung des Leasinggebers an den
Leasingnehmer vor, und ist diese Lieferung an dem in Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie
77/388/EWG genannten Lieferort zu versteuern, oder geht die „Weiterlieferung“ in der nach Artikel 9
der Richtlinie 77/388/EWG zu besteuernden Dienstleistung des Leasinggebers auf?
Zur Vorlagefrage
21.
Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Klägerin die Erstattung der
Mehrwertsteuer erlangen kann, die auf dem Kraftstoff lastet, den die Leasingnehmer in Deutschland
zur Betankung der geleasten Fahrzeuge gekauft haben.
22.
Wie der Generalanwalt in den Nummern 18 bis 22 seiner Schlussanträge zutreffend ausgeführt hat,
wirft das Ersuchen des Bundesfinanzhofs zwei Fragen auf.
23.
Die erste Frage betrifft die Auslegung von Artikel 5 der Sechsten Richtlinie. Sie geht dahin, ob unter
den Umständen des Ausgangsverfahrens eine Kraftstofflieferung des Leasinggebers an den
Leasingnehmer vorliegt, wenn Letzterer das geleaste Fahrzeug bei Tankstellen betankt. Für diese
Frage ist jedoch zu klären, ob zuvor eine Kraftstofflieferung der Mineralölgesellschaften an die Klägerin
stattgefunden hat oder ob die Lieferung unmittelbar an den Leasingnehmer erfolgt ist. Wenn nämlich
die Mineralölgesellschaften den Kraftstoff unmittelbar an den Leasingnehmer und nicht an die Klägerin
geliefert haben, stellt sich die Frage der Qualifizierung einer Weiterlieferung durch die Klägerin an den
Leasingnehmer nicht.
24.
Die zweite Frage stellt sich nur für den Fall, dass die Mineralölgesellschaften den Kraftstoff an die
Klägerin geliefert haben. In diesem Fall ist zu entscheiden, ob die Weiterlieferung durch die Klägerin an
den Leasingnehmer eine eigenständige Lieferung darstellt, die an dem Ort, an dem sich der Kraftstoff
zum Zeitpunkt der Lieferung befand (Deutschland), zu versteuern ist, oder ob sie als Teil der
Leasingleistung an dem Ort zu versteuern ist, an dem der Leasinggeber seinen Hauptsitz hat
(Niederlande).
25.
Die deutsche Regierung und die Kommission sind der Ansicht, die Kraftstofflieferungen der
Mineralölgesellschaften seien unter den Umständen des Ausgangsverfahrens ausschließlich an die
Leasingnehmer erfolgt.
26.
Die deutsche Regierung führt aus, nach Artikel 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie gelte als
„Lieferung eines Gegenstands“ die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen
körperlichen Gegenstand zu verfügen. Der Gerichtshof habe diesen Begriff insbesondere im Urteil vom
8. Februar 1990 in der Rechtssache C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Slg. 1990, I-
285) erläutert; danach sei die wirtschaftliche und nicht die rechtliche Übertragung maßgeblich. Es sei
jedoch nicht ausgeschlossen, dass ein anderer als der Abnehmer, hier der Leasinggeber, Empfänger
der Kraftstofflieferung sein könne. Nach den Umständen des Ausgangsverfahrens spreche nichts
dafür, dass dies der Fall sei.
27.
Nach Auffassung der Kommission kann das vom vorlegenden Gericht angeführte Urteil vom 8. März
1988 in der Rechtssache 165/86 (Intiem, Slg. 1988, 1471) nicht herangezogen werden. Im
Ausgangsverfahren lägen die Umstände anders als in der Rechtssache Intiem. Dort hätten die
Arbeitnehmer ihre eigenen Fahrzeuge auf Kosten des Arbeitgebers betankt, um sie im Rahmen ihrer
Tätigkeit zu verwenden. Dagegen seien im Ausgangsverfahren die Leasingnehmer keine Arbeitnehmer
der Klägerin und verwendeten den Kraftstoff für ihre eigenen Zwecke.
28.
Die Kraftstofflieferungen seien nur vordergründig auf Kosten der Klägerin erfolgt. Die von den
Leasingnehmern monatlich an sie gezahlten Raten stellten nur einen Vorschuss dar. Letztlich
maßgebend sei der am Jahresende abgerechnete tatsächliche Verbrauch, für den sie aufzukommen
hätten. Die Kosten der Kraftstofflieferung würden daher voll und ganz von den Leasingnehmern
getragen. Die Klägerin übernehme diesen gegenüber die Funktion eines Kreditgebers und erhalte für
ihre Leistungen eine gesonderte Gebühr.
29.
Die deutsche Regierung und die Kommission gelangen daher zu dem Ergebnis, dass das Betanken
der Kraftfahrzeuge eine unmittelbare Kraftstofflieferung der Mineralölgesellschaften an die
Leasingnehmer darstelle, so dass der vom Bundesfinanzhof gestellten Frage die Grundlage fehle.
30.
Nur hilfsweise prüfen die deutsche Regierung und die Kommission die Frage, ob die
Kraftstofflieferung eine Weiterlieferung an die Leasingnehmer im Rahmen einer einheitlichen
„Leasing“-Leistung oder aber im Rahmen einer von der Leistung aufgrund des Leasingvertrags
unabhängigen Hauptleistung ist. Im Licht der Rechtsprechung sei beim Sachverhalt des
Ausgangsverfahrens davon auszugehen, dass es sich um zwei unterschiedliche Leistungen handele,
zum einen eine Leasingleistung und zum anderen eine Kraftstofflieferung. Die Weiterlieferung des
Kraftstoffs an die Leasingnehmer stelle in diesem Fall eine Hauptleistung dar, deren Lieferort sich
nach Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie bestimme.
31.
Nach Artikel 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie gilt „[a]ls Lieferung eines Gegenstands ... die
Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“.
32.
Wie der Gerichtshof in den Randnummern 7 und 8 des Urteils Shipping and Forwarding Enterprise
Safe ausgeführt hat, ergibt sich aus dem Wortlaut dieser Bestimmung, dass der Begriff „Lieferung
eines Gegenstands“ sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale
Recht vorgesehenen Formen bezieht, sondern dass sie jede Übertragung eines körperlichen
Gegenstands durch eine Partei umfasst, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand
faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer. Der Zweck der Sechsten Richtlinie wäre
möglicherweise gefährdet, wenn die Feststellung, dass eine Lieferung von Gegenständen - einer der
drei steuerbaren Umsätze - vorliegt, von der Erfüllung von je nach Mitgliedstaat unterschiedlichen
Voraussetzungen abhinge, wie es die Voraussetzungen für die zivilrechtliche Eigentumsübertragung
sind.
33.
Daher ist zur Beantwortung der Vorlagefrage zu untersuchen, auf wen - den Leasinggeber oder den
Leasingnehmer - die Mineralölgesellschaften im Ausgangsverfahren diese Befähigung, über den
Kraftstoff faktisch wie ein Eigentümer zu verfügen, übertragen haben.
34.
Unstreitig ist der Leasingnehmer befugt, über den Kraftstoff so zu verfügen, als wäre er der
Eigentümer, weil er ihn unmittelbar von den Tankstellen erhält und die Klägerin zu keiner Zeit darüber
entscheiden kann, wie und wozu der Kraftstoff verwendet werden soll.
35.
Der Auffassung, der Kraftstoff werde an die Klägerin geliefert, da der Leasingnehmer ihn in ihrem
Namen und für ihre Rechnung kaufe und sie den Kaufpreis vorschieße, kann nicht gefolgt werden. Wie
die Kommission zu Recht geltend gemacht hat, erfolgen die Lieferungen nur vordergründig auf Kosten
der Klägerin. Zum einen stellen die monatlich an sie gezahlten Raten nur einen Vorschuss dar. Zum
anderen kommt der Leasingnehmer für den am Jahresende abgerechneten tatsächlichen Verbrauch
auf und trägt daher die Kosten der Kraftstofflieferung in voller Höhe.
36.
Die Übereinkunft über Kraftstoffverwaltung ist somit kein Vertrag über Kraftstofflieferung, sondern
vielmehr ein Vertrag über die Finanzierung des Bezugs von Kraftstoff. Nicht die Klägerin kauft den
Kraftstoff - in der Absicht, ihn an den Leasingnehmer weiterzuliefern -, sondern dieser kauft ihn, wobei
er dessen Qualität und Menge sowie den Zeitpunkt des Kaufs frei wählt. Die Klägerin übernimmt dem
Leasingnehmer gegenüber in Wirklichkeit die Funktion eines Kreditgebers.
37.
Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Artikel 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie
dahin auszulegen ist, dass in einem Fall, in dem ein Leasingnehmer das geleaste Fahrzeug im Namen
und für Rechnung des Leasinggebers bei Tankstellen betankt, keine Kraftstofflieferung des
Leasinggebers an den Leasingnehmer vorliegt.
38.
Unter diesen Umständen ist die zweite durch das Ersuchen des Bundesfinanzhofs aufgeworfene
Frage nicht zu beantworten (siehe oben, Randnr. 24).
Kosten
39.
Die Auslagen der deutschen Regierung und der Kommission, die Erklärungen vor dem Gerichtshof
abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das
Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die
Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
auf die ihm vom Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 22. Februar 2001 vorgelegten Fragen für Recht
erkannt:
Artikel 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -
Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage ist dahin auszulegen, dass in einem Fall, in dem ein
Leasingnehmer das geleaste Fahrzeug im Namen und für Rechnung des Leasinggebers
bei Tankstellen betankt, keine Kraftstofflieferung des Leasinggebers an den
Leasingnehmer vorliegt.
Wathelet
Timmermans
Jann
von Bahr
Rosas
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 6. Februar 2003.
Der Kanzler
Der Präsident der Fünften Kammer
R. Grass
M. Wathelet
Verfahrenssprache: Deutsch.