Urteil des EuGH vom 27.09.2001
EuGH: wirtschaftliche tätigkeit, vorsteuerabzug, holding, erwerb, anwendungsbereich, unternehmen, tochtergesellschaft, dividende, kommission, regierung
WICHTIGER RECHTLICHER HINWEIS:
und Urheberrechtsschutz.
URTEIL DES GERICHTSHOFES (Erste Kammer)
27. September 2001
„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie - Wirtschaftliche Tätigkeit - Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer
Tochtergesellschaften - Vorsteuerabzug für Leistungen, die eine Holding bei Erwerb einer Beteiligung an
einer Tochtergesellschaft erworben hat - Bezug von Dividenden durch die Holding“
In der Rechtssache C-16/00
betreffend ein dem Gerichtshof nach Artikel 234 EG vom Tribunal administratif Lille (Frankreich) in dem bei
diesem anhängigen Rechtsstreit
Cibo Participations SA
gegen
Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais
vorgelegtes Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung von Artikel 4 Absätze 1 und 2, Artikel 13
Teil B Buchstabe d und Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe a und Absatz 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG
des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage
(ABl. L 145, S. 1)
erlässt
DER GERICHTSHOF (Erste Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten M. Wathelet sowie der Richter P. Jann und L. Sevón
(Berichterstatter),
Generalanwältin: C. Stix-Hackl
Kanzler: D. Louterman-Hubeau, Abteilungsleiterin
unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen
- der Cibo Participations SA, vertreten durch Rechtsanwalt M. Pourbaix,
- der französischen Regierung, vertreten durch K. Rispal-Bellanger und S. Seam als Bevollmächtigte,
- der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch E. Traversa, C. Giolito und H. Michard
als Bevollmächtigte,
aufgrund des Sitzungsberichts,
nach Anhörung der mündlichen Ausführungen der Cibo Participations SA, der französischen Regierung und
der Kommission in der Sitzung vom 14. Dezember 2000,
nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 6. März 2001,
folgendes
Urteil
1.
Das Tribunal administratif Lille hat mit Urteil vom 6. Januar 2000, beim Gerichtshof eingegangen am
19. Januar 2000, gemäß Artikel 234 EG drei Fragen nach der Auslegung von Artikel 4 Absätze 1 und 2,
Artikel 13 Teil B Buchstabe d und Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe a und Absatz 5 der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Ratesvom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie) zur
Vorabentscheidung vorgelegt.
2.
Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen der Cibo Participations SA (Klägerin) und
dem Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais über die Frage, ob, und gegebenenfalls in
welchem Maß, eine Holding zum Vorsteuerabzug für Dienstleistungen berechtigt ist, die sie bei Erwerb
von Unternehmensbeteiligungen an einer Tochtergesellschaft erworben hat.
Gemeinschaftsrecht
3.
Nach Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen Lieferungen von Gegenständen sowie
Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt, der
Mehrwertsteuer. Gemäß Artikel 4 Absatz 1 dieser Richtlinie gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in
Artikel 4 Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig ausübt. Der Begriff
„wirtschaftliche Tätigkeiten“ erfasst nach Artikel 4 Absatz 2 alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers
oder Dienstleistenden und auch Leistungen, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen
Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfassen.
4.
Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten ...:
...
d) die folgenden Umsätze:
...
5. die Umsätze - einschließlich der Vermittlung, jedoch mit Ausnahme der Verwahrung und der
Verwaltung - die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen
oder sonstige Wertpapiere beziehen, mit Ausnahme von
- Warenpapieren,
- Rechten oder Wertpapieren im Sinne von Artikel 5 Absatz 3.“
5.
Artikel 17 - Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug - Absatz 2 Buchstabe a der
Sechsten Richtlinie lautet: „Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner
besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm
geschuldeten Steuer folgende Beträgeabzuziehen: die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer
für Gegenstände oder Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden
oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden.“
6.
Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze
verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses
Recht nicht besteht, ist gemäß Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie „der
Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten
Umsätze entfällt“. Nach Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie wird dieser „Pro-rata-
Satz ... nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgestellt“.
7.
Artikel 19 Absätze 1 und 2 der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„(1) Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 ergibt sich aus
einem Bruch; dieser enthält:
- im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absätze 2
und 3 berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer;
- im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer. Die Mitgliedstaaten können
in den Nenner auch die Subventionen einbeziehen, die nicht in Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a)
genannt sind.
Der Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz
aufgerundet.
(2) In Abweichung von Absatz 1 bleibt der Umsatzbetrag bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des
Vorsteuerabzugs außer Ansatz, der auf die Lieferung von Investitionsgütern entfällt, die vom
Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen verwendet werden. Außer Ansatz bleiben auch die
Hilfsumsätze im Bereich der Grundstücks- und Finanzgeschäfte sowie die in Artikel 13 Teil B Buchstabe
d) genannten Umsätze, wenn es sich um Hilfsumsätze handelt ...“
Ausgangsrechtsstreit und Vorabentscheidungsfragen
8.
Die Klägerin ist eine Holding, die wesentliche Beteiligungen an drei Unternehmen des
Fahrradsektors hält. Sie wurde durch ihren Mehrheitsaktionär, die Compagnie d'importation des laines
(im Folgenden: CIL), gegründet.
9.
Dem Vorlageurteil ist zu entnehmen, dass sich die Klägerin beim Tribunal administratif Lille gegen
eine Mehrwertsteuernachforderung wendet, die darauf beruht, dass dieSteuerbehörde einen
Vorsteuerabzug nicht anerkannt hat, den sie für die Zeit vom 2. November 1993 bis 31. Dezember
1994 für verschiedene, ihr von Dritten in Rechnung gestellte Dienstleistungen im Zusammenhang mit
dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften vorgenommen hat. Diese
Dienstleistungen bezogen sich insbesondere auf Betriebsrevisionen, Leistungen bei der Aushandlung
des Preises der Aktien, die Ausgestaltung der Übernahme der Mehrheit in den Gesellschaften sowie
juristische und steuerliche Leistungen.
10.
Zur Begründung ihres Anspruchs auf Vorsteuerabzug trug die Klägerin vor, dass ihr Vorsitzender
den Vorsitz der drei Tochtergesellschaften übernommen habe, sie ihnen entgeltliche Dienstleistungen
erbringe, dass die CIL ihr entgeltlich qualifiziertes Personal zur Verfügung stelle, das bei den
Tochtergesellschaften im Bereich der allgemeinen, administrativen, finanziellen, kaufmännischen und
technischen Leitung tätig werde, und dass diese Dienstleistungen mit einem Pauschalsatz von 0,5 %
ihres Umsatzes in Rechnung gestellt worden seien. Damit greife sie in die Verwaltung der
Tochtergesellschaften ein; die mit dem Erwerb der Beteiligungen verbundenen Kosten fielen deshalb
als allgemeine Kosten in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, denn sie gehörten zur
allgemeinen Tätigkeit der Holding.
11.
Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts trägt die französische Steuerverwaltung vor, dass der
Umsatz der Klägerin im Wesentlichen aus dem Bezug von Dividenden bestehe. Die Klägerin tätige
keine Handelsgeschäfte im eigenen Namen; auch blieben die Konzerngesellschaften rechtlich
selbständig, wobei die Klägerin sich neben ihrer finanziellen Rolle darauf beschränke, gegen Entgelt
eine Beratungstätigkeit und die Dynamisierung der Konzernpolitik zu gewährleisten. Sie greife deshalb
nicht mittelbar oder unmittelbar in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaften ein. Die mit dem Erwerb
der Beteiligungen entstandenen Kosten seien nicht mit Dienstleistungen verbunden, die ihren
Tochtergesellschaften erbracht worden seien. Sie beträfen nur den Besitz der Beteiligungen und den
Bezug von Dividenden, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fielen.
12.
Sollte dennoch davon ausgegangen werden, dass die Klägerin in die Verwaltung ihrer
Tochtergesellschaften eingreife, so trage die französische Steuerbehörde weiter vor, dass die
Dividenden der Wirtschaftstätigkeit der Gesellschaft und damit den Einkünften der Gesellschaft
zugerechnet würden, die in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fielen. Da sie aber gemäß
Artikel 13 Teil B Buchstabe d der Sechsten Richtlinie von der Steuer befreit seien, sei ein Pro-rata-Satz
für den Vorsteuerabzug zu berechnen.
13.
Das Tribunal administratif Lille hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen
zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Nach welchem Kriterium ist das Eingreifen zu definieren? Ist dafür insbesondere das Bestehen
entgeltlicher Leistungen, die Dynamisierung eines Konzerns durch eine Holding, die faktische, jede
Selbständigkeit derTochtergesellschaft ausschließende Verwaltung oder ein anderer Umstand
maßgebend?
2. Falls ein Eingreifen vorliegt, verbleibt dann der Bezug von Dividenden unabhängig von der
wirtschaftlichen Tätigkeit außerhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer, weil er kein Entgelt
für Umsätze aus Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen ist, oder liegt mit Rücksicht
darauf, dass die Kosten für den Erwerb von Aktien mit dem unmittelbaren Zweck der Beteiligung an
wirtschaftlichen Tätigkeiten entstehen, der Bezug von Dividenden innerhalb des Anwendungsbereichs
der Mehrwertsteuer und ist er dann nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 1 der Sechsten
Richtlinie von der Steuer befreit?
3. Wenn der Bezug von Dividenden außerhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer liegt,
wie wirkt sich das auf den Vorsteuerabzug aus:
- Ist jeder Vorsteuerabzug für Kosten, die für den Erwerb von Aktien entstehen, ausgeschlossen,
weil sie nicht zu steuerpflichtigen Umsätzen beitragen,
- oder ist der Vorsteuerabzug im Rahmen der allgemeinen Kosten zuzulassen?
Zu den Vorabentscheidungsfragen
14.
Mit der ersten Vorabentscheidungsfrage möchte das vorlegende Gericht wissen, nach welchem
Kriterium zu beurteilen ist, ob das Eingreifen einer Holding in die Verwaltung von Gesellschaften, an
denen sie Beteiligungen erworben hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Artikels 4 Absatz 2
der Sechsten Richtlinie darstellt.
Vor dem Gerichtshof abgegebene Erklärungen
15.
Die Klägerin trägt vor, der Erwerb einer Beteiligung an einem Unternehmen sei in zwei Fällen mit
einem Eingriff in dessen Verwaltung verbunden und stelle deshalb eine in den Anwendungsbereich
der Mehrwertsteuer fallende wirtschaftliche Tätigkeit dar. Der erste Fall sei der, dass der Erwerb fast
das gesamte Kapital ausmache und der Aktionär, wenn auch unter Berücksichtigung der
Rechtspersönlichkeit der Tochtergesellschaft, deren Schicksal bestimme, in ihre Verwaltung eingreife
und ihre Leiter ernenne. In diesem Fall sei er meistens veranlasst der Tochtergesellschaft,
entgeltliche Leistungen zu erbringen. Der zweite Fall sei dem Ersten sehr ähnlich, mit dem
Unterschied, dass die Holding die übliche Arbeitsweise der Tochtergesellschaft nicht mehr einhalte
und sie faktisch leite.
16.
Die französische Regierung ist der Ansicht, dass im vorliegenden Zusammenhang unter Eingreifen
ein bestimmender Einfluss auf die Verwaltung des Unternehmens, auf das es sich bezieht, zu
verstehen ist. Auf ein Eingreifen könne geschlossen werden, wenn die Entscheidungen eines
Unternehmens durch ein Unternehmen mit ähnlichem oder komplementärem Gesellschaftszweck
aufgrund von dessen rechtlicher oder faktischer Stimmenmehrheit bestimmt würden. Ein Eingreifen
könne auch anhand einer Reihe von Anhaltspunkten festgestellt werden, die sich unter der Aufsicht
des zuständigen Gerichts aus der Beurteilung der rechtlichen, finanziellen, sozialen und
administrativen Beziehungen der betreffenden Unternehmen ergäben. Die Feststellung, dass der
Tochtergesellschaft entgeltliche Dienstleistungen erbracht würden, genüge als solche nicht zur
Festellung eines Eingreifens.
17.
Die Kommission trägt vor, die Vorabentscheidungsfragen seien unter dem Gesichtspunkt der
Qualifizierung der Tätigkeiten im Sinne des Artikels 4 in Verbindung mit Artikel 2 der Sechsten
Richtlinie zu prüfen. Dazu erklärt sie, die Klägerin sei insoweit eine gemischte Holding, als sie neben
der Verwaltung ihres Aktienbestands verschiedene entgeltliche Beratungs- und
Verwaltungstätigkeiten für ihre Tochtergesellschaften ausübe. Für jede Ausgabe einer solchen
Holding müsse bestimmt werden, ob sie sich auf Umsätze, die nicht in den Anwendungsbereich der
Sechsten Richtlinie fielen, oder auf Umsätze beziehe, die hierunter fielen und nicht befreit seien.
Würdigung durch den Gerichtshof
18.
Nach ständiger Rechtsprechung ist eine Holding, deren einziger Zweck der Erwerb von
Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, ohne dass sie - unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin
oder Gesellschafterin - unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Gesellschaften eingreift,
nach Artikel 4 der Sechsten Richtlinie nicht Mehrwertsteuerpflichtiger und nicht zum Vorsteuerabzug
gemäß Artikel 17 der Sechsten Richtlinie berechtigt. (Urteile vom 20. Juni 1991 in der Rechtssache C-
60/90, Polysar Investments Netherlands, Slg. 1991, I-3111, Randnr. 17, und vom 14. November 2000 in
der Rechtssache C-142/99, Floridienne und Berginvest, Slg. 2000, I-9567, Randnr. 17).
19.
Dieses Ergebnis stützt sich insbesondere auf die Feststellung, dass der bloße Erwerb und das
bloße Halten von Gesellschaftsanteilen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der Sechsten
Richtlinie sind, die den Erwerber und Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würden. Der bloße Erwerb
von Beteiligungen an anderen Unternehmen stellt nämlich keine Nutzung eines Gegenstands zur
nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dar, weil eine etwaige Dividende als Ergebnis dieser
Beteiligung Ausfluss der bloßen Innehabung des Gegenstands ist (siehe Urteile vom 22. Juni 1993 in
der Rechtssache C-333/91, Sofitam, Slg. 1993, I-3513, Randnr. 12, und vom 6. Februar 1997 in der
Rechtssache C-80/95, Harnas & Helm, Slg. 1997, I-745, Randnr. 15).
20.
Etwas anderes gilt jedoch, wenn die Beteiligung unbeschadet der Rechte, die der
Beteiligungsgesellschaft in ihrer Eigenschaft als Aktionärin oder Gesellschafterin zustehen, mit
unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaften einhergeht, an denen
die Beteiligung besteht (Urteile Polysar Investments Netherlands, Randnr. 14, und Floridienne und
Berginvest, Randnr. 18).
21.
Aus Randnummer 19 des Urteils in der Rechtssache Floridienne und Berginvest ergibt sich, dass
solche Eingriffe in die Verwaltung der Tochtergesellschaften eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des
Artikels 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie sind, wenn sie Tätigkeiten darstellen, die gemäß Artikel 2
dieser Richtlinie der Mehrwertsteuer unterliegen, wie etwa die Erbringung von administrativen,
finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen durch eine Holding wie die Klägerin an
ihre Tochtergesellschaften.
22.
Auf die erste Vorabentscheidungsfrage ist deshalb zu antworten, dass Eingriffe einer Holding in die
Verwaltung von Unternehmen, an denen es Beteiligungen erworben hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit
im Sinne des Artikels 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie sind, wenn sie Tätigkeiten darstellen, die
gemäß Artikel 2 der Richtlinie der Mehrwertsteuer unterliegen, wie etwa das Erbringen von
administrativen, finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen der Holding an ihre
Tochtergesellschaften.
23.
Mit der dritten Frage, die vor der zweiten zu prüfen ist, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob
eine Holding zum Vorsteuerabzug für Ausgaben berechtigt ist, die sie für bei Erwerb einer Beteiligung
an einem Tochterunternehmen erworbene Dienstleistungen aufgewendet hat.
Vor dem Gerichtshof abgegebene Erklärungen
24.
Die Klägerin trägt vor, eine Holding, die in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaften eingreife,
erziele mit den ihren Tochtergesellschaften erbrachten Leistungen steuerpflichtige Einnahmen. Aus
dem Urteil des Gerichtshofes vom 6. April 1995 in der Rechtssache C-4/94 (BLP Group, Slg. 1995, I-
983), das eine gemischte Holding betreffe, die Aktien einer Tochtergesellschaft abgetreten habe,
ergebe sich, dass der Abzug der Mehrwertsteuer für im Rahmen eines solchen Geschäfts erbrachte
Leistungen insoweit ausgeschlossen sei, als dieses Geschäft ein steuerfreier Umsatz sei und die
Leistungen direkt und unmittelbar damit zusammenhingen. Der Erwerber von Aktien, der in dieser
Eigenschaft weder einen besteuerten noch einen steuerfreien Umsatz tätige, müsse deshalb die
Mehrwertsteuer auf vergleichbare Leistungen, die allgemeine Kosten darstellten, abziehen können.
25.
Nach Ansicht der französischen Regierung ist ein Unternehmen, das Beteiligungen an einem
anderen Unternehmen erwirbt, hält oder abtritt und direkt in die Verwaltung dieses Unternehmens
eingreift, Mehrwertsteuerpflichtiger im Sinne der Artikel 2 und4 der Sechsten Richtlinie. Daher
bezögen sich die mit dem Erwerb solcher Beteiligungen verbundenen Kosten auf die allgemeine
Tätigkeit des Unternehmens, die darin bestehe, Umsätze zu erzielen, die das Recht auf
Vorsteuerabzug eröffneten, und befreite Dividenden einzunehmen, die kein solches Recht eröffneten.
26.
Die Kommission trägt vor, ein Recht auf Vorsteuerabzug bezüglich der für den Erwerb von Aktien
entstandenen Kosten sei ausgeschlossen, soweit diese Kosten sich nicht auf einen Vorgang bezögen,
der in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer falle.
Würdigung durch den Gerichtshof
27.
Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen
seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden.
Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet daher völlige Neutralität hinsichtlich der
steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem
Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (Urteile vom 8. Juni 2000 in
der Rechtssache C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177, Randnr. 19, und vom 22. Februar 2001 in
der Rechtssache C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361, Randnr. 24).
28.
Artikel 17 Absatz 5 der Sechsten Richtlinie, der bei der Auslegung des Absatzes 2 dieser
Bestimmung zu beachten ist, regelt das Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer auf Eingangsumsätze,
die von dem Steuerpflichtigen „sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2
und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht
besteht“, wobei der Vorsteuerabzug auf den Teil beschränkt ist, der auf den Betrag der
erstgenannten Umsätze entfällt. Die Verwendung der Worte „verwendet werden“ in dieser
Bestimmung zeigt, dass das in Absatz 2 vorgesehene Recht auf Vorsteuerabzug nur entsteht, wenn
die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen direkt und unmittelbar mit Ausgangsumsätzen, die
das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, zusammenhängen, und dass dabei der vom Steuerpflichtigen
letztlich verfolgte Zweck unerheblich ist (vgl. die Urteile BLP Group, Randnrn. 18 und 19, Midland Bank,
Randnr. 20, und Abbey National, Randnr. 25).
29.
Nach ständiger Rechtsprechung sind Artikel 2 der Ersten Richtlinie 67/227/EWG des Rates vom 11.
April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (ABl.
1967, 71, S. 1301) und Artikel 17 Absätze 2, 3 und 5 der Sechsten Richtlinie in der Weise auszulegen,
dass grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten
Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug
eröffnen, bestehen muss, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der
Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann (Urteile Midland Bank, Randnr. 24, und Abbey National,
Randnr. 26).
30.
Nach dem Grundprinzip des Mehrwertsteuersystems, das sich aus Artikel 2 der Ersten und Artikel 2
der Sechsten Richtlinie ergibt, wird die Mehrwertsteuer auf jeden Produktions- und Vertriebsvorgang
erhoben, abzüglich der Mehrwertsteuer, mit der die einzelnen Kostenelemente unmittelbar belastet
worden sind (Urteile Midland Bank, Randnr. 29, und Abbey National, Randnr. 27).
31.
Nach diesem Prinzip und dem Grundsatz, dass ein Recht auf Vorsteuerabzug nur entsteht, wenn die
bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen direkt und unmittelbar mit zum Abzug berechtigenden
Ausgangsumsätzen zusammenhängen, ist ein Recht auf Abzug der für diese Gegenstände oder
Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer nur gegeben, wenn die für den Bezug dieser
Leistungen getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der zum Abzug berechtigenden
Ausgangsumsätze gehören. Diese Aufwendungen müssen somit Teil der Kosten der zum Abzug
berechtigenden Ausgangsumsätze sein, für die die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet
werden (Urteile Midland Bank, Randnr. 30, und Abbey National, Randnr. 28).
32.
Zwischen den von einer Holding bei Erwerb einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft
erworbenen Dienstleistungen und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden
Ausgangsumsätzen besteht indes kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang. Der
Mehrwertsteuerbetrag, den die Holding auf die Ausgaben für diese Dienstleistungen entrichtet hat,
belastet nämlich die verschiedenen Kostenelemente der Ausgangsumsätze nicht unmittelbar. Diese
Ausgaben gehören nicht zu den Kosten der Ausgangsumsätze, für die diese Dienstleistungen
verwendet werden.
33.
Die Kosten dieser Dienstleistungen sind vielmehr Teil der allgemeinen Kosten des Steuerpflichtigen
und gehören damit zu den Preiselementen aller Produkte eines Unternehmens. Solche
Dienstleistungen hängen demnach direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit
des Steuerpflichtigen zusammen (Urteile BLP Group, Randnr. 25, Midland Bank, Randnr. 31, und Abbey
National, Randnrn. 35 und 36).
34.
Gemäß Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie kann ein Steuerpflichtiger, der
Gegenstände und Dienstleistungen sowohl für Umsätze, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht,
als auch für Umsätze verwendet, für die dieses Recht nicht besteht, den Vorsteuerabzug nur für den
Teil der Mehrwertsteuer vornehmen, der dem Betrag der erstgenannten Umsätze entspricht.
35.
Auf die dritte Vorabentscheidungsfrage ist deshalb zu antworten, dass die Kosten, die einer Holding
für die bei Erwerb einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft erworbenen Dienstleistungen
entstanden sind, zu ihren allgemeinen Kosten gehören und deshalb grundsätzlich direkt und
unmittelbar mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen. Wenn die Holding deshalb sowohl
Umsätze tätigt, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch Umsätze, für die dieses Recht
nicht besteht, ergibt sich aus Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie, dass sie den
Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer vornehmen kann, der dem Betrag der
erstgenannten Umsätze entspricht.
36.
Mit der zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob der Bezug von Dividenden in den
Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt.
Vor dem Gerichtshof abgegebene Erklärungen
37.
Die Klägerin trägt vor, Dividenden fielen nie in den von der Sechsten Richtlinie definierten
Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer. Dabei sei nicht danach zu unterscheiden, ob die Holding in
die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaften eingreife oder nicht. Zum einen seien die Dividenden
nämlich kein Entgelt für eine Handlung oder einen bestimmten Umsatz des Aktionärs und hingen nicht
mit der wirtschaftlichen Verwaltungstätigkeit zusammen, die der Aktionär im Falle des Eingreifens
möglicherweise ausübe. Zum anderen ergäben sie sich aus der bloßen Innehabung der Aktie.
38.
Die französische Regierung trägt vor, dass die von einer Holding erzielten Erträge, insbesondere die
Dividenden, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fielen, wenn sie sich aus dem Halten von
Beteiligungen an einem Unternehmen ergäben, in dessen Geschäftsführung sie eingreife. Diese
Erträge ergäben sich nämlich aus der Nutzung von Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von
Einnahmen im Sinne des Artikels 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie. Dabei wirke sich der Umstand
nicht aus, dass der Bezug von Dividenden von Natur aus zufallsbedingt sei.
39.
Die bezogenen Dividenden seien aber, obwohl sie in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer
fielen, gemäß Artikel 13 Teil B Buchstabe b Nummer 5 der Sechsten Richtlinie von dieser befreit. Weil
sie nicht zum Vorsteuerabgzug berechtigten, müssten die Dividenden deshalb bei Anwendung der
Artikel 17 Absatz 5 und 19 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie nur im Nenner des Pro-rata-Satzes des
Vorsteuerabzugs stehen.
40.
Nach Ansicht der Kommission ist es nicht möglich, den Bezug von Dividenden als Entgelt für eine
durch die Holding ausgeübte Verwaltungstätigkeit anzusehen, soweit kein direkter Zusammenhang
zwischen ihnen besteht (vgl. Urteil des Gerichtshofes vom 3. März 1994 in der Rechtssache C-16/93,
Tolsma, Slg. 1994, I-743, Randnrn. 13 und 14). In einem Fall wie dem Ausgangsrechtsstreit fehle solch
ein direkter Zusammenhang.
Würdigung durch den Gerichtshof
41.
Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass Dividenden aus Beteiligungen kein Entgelt für eine
wirtschaftliche Tätigkeit seien, dass sie daher nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer
fielen und kein Recht auf Vorsteuerabzug eröffneten (Urteile Sofitam, Randnr. 13, und Floridienne und
Berginvest, Randnr. 21).
42.
Das ergibt sich aus bestimmten Merkmalen der Dividenden. Zunächst setzt die Ausschüttung von
Dividenden im Regelfall ausschüttungsfähige Gewinne voraus und ist somit von der Ertragsbilanz der
Gesellschaft abhängig. Ferner bestimmt sich die jeweilige Höhe der Dividende nach der Art der
Beteiligung, insbesondere der Art der Aktien, und nicht nach der Identität des Inhabers einer
Beteiligung. Schließlich stellen Dividenden ihrem Wesen nach den Ertrag der Beteiligung an einer
Gesellschaft dar und sind Ausfluss der bloßen Innehabung dieses Gegenstands (Urteile Polysar
Investments Netherlands, Randnr. 13, und Floridienne und Berginvest, Randnr. 22).
43.
Berücksichtigt man, dass die Höhe der Dividende somit teilweise vom Zufall abhängt und dass der
Anspruch auf die Dividende lediglich Folge einer Beteiligung ist, so besteht zwischen der Dividende
und einer Dienstleistung - selbst wenn sie von einem Aktionär erbracht wird, der diese Dividende
bezieht - nicht der unmittelbare Zusammenhang, der diese als Entgelt für die Dienstleistung auswiese
(Urteil Floridienne und Berginvest, Randnr. 23).
44.
Da der Bezug von Dividenden nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt, müssen
Dividenden, die Tochtergesellschaften an eine Holding ausschütten, die wegen anderer Tätigkeiten
mehrwertsteuerpflichtig ist und die für diese Tochtergesellschaften Verwaltungsdienstleistungen
erbringt, nach Artikel 19 der Sechsten Richtlinie im Nenner des Bruchs, der zur Berechnung des Pro-
rata-Satzes des Vorsteuerabzugs dient, unberücksichtigt bleiben (Urteil Floridienne und Berginvest,
Randnr. 32).
45.
Auf die zweite Frage ist deshalb zu antworten, dass der Bezug von Dividenden nicht in den
Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt.
Kosten
46.
Die Auslagen der französischen Regierung und der Kommission, die vor dem Gerichtshof
Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens
ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die
Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF (Erste Kammer)
auf die ihm vom Tribunal administratif de Lille mit Urteil vom 6. Januar 2000 vorgelegten Fragen für
Recht erkannt:
1. Eingriffe einer Holding in die Verwaltung von Unternehmen, an denen sie
Beteiligungen erworben hat, sind eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Artikels 4
Absatz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -
Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage, wenn sie Tätigkeitetn darstellen, die gemäß Artikel 2 der
Richtlinie der Mehrwertsteuer unterliegen, wie etwa das Erbringen von administrativen,
finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen der Holding an ihre
Tochtergesellschaften.
2. Die Kosten, die einer Holding für die bei Erwerb einer Beteiligung an einer
Tochtergesellschaft erworbenen Dienstleistungen entstanden sind, gehören zu ihren
allgemeinen Kosten und hängen deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit ihrer
wirtschaftlichen Tätigkeit zusammen. Wenn die Holding deshalb sowohl Umsätze tätigt,
für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch Umsätze, für die dieses Recht
nicht besteht, ergibt sich aus Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie
77/388, dass sie den Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer vornehmen
kann, der dem Betrag der erstgenannten Umsätze entspricht.
3. Der Bezug von Dividenden fällt nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer.
Wathelet
Jann
Sevón
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 27. September 2001
Der Kanzler
Der Präsident der Ersten Kammer
R. Grass
M. Wathelet
Verfahrenssprache: Französisch.