Urteil des EuGH vom 17.05.2001
EuGH: vorsteuerabzug, unentgeltliche zuwendung, berechtigung, lieferung, regierung, steuerpflichtiger, unternehmen, kommission, begriff, privatvermögen
WICHTIGER RECHTLICHER HINWEIS:
und Urheberrechtsschutz.
URTEIL DES GERICHTSHOFES (Fünfte Kammer)
17. Mai 2001
„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie - Artikel 5 Absatz 6 und Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe b - Entnahme
eines Betriebsgegenstands zu privaten Zwecken - Besteuerung, wenn der Gegenstand oder seine
Bestandteile zum Vorsteuerabzug berechtigt haben - Begriff der Bestandteile des entnommenen
Gegenstands“
In den verbundenen Rechtssachen C-322/99 und C-323/99
betreffend dem Gerichtshof nach Artikel 177 EG-Vertrag (jetzt Artikel 234 EG) vom deutschen
Bundesfinanzhof in den bei diesem anhängigen Rechtsstreitigkeiten
Finanzamt Burgdorf
gegen
Hans-Georg Fischer
und
Finanzamt Düsseldorf-Mettmann
gegen
Klaus Brandenstein
vorgelegte Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage
(ABl. L 145, S. 1)
erlässt
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten A. La Pergola sowie der Richter M. Wathelet (Berichterstatter), D.
A. O. Edward, P. Jann und L. Sevón,
Generalanwalt: F. G. Jacobs
Kanzler: H. A. Rühl, Hauptverwaltungsrat
unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen
- der deutschen Regierung, vertreten durch W.-D. Plessing und B. Muttelsee-Schön als Bevollmächtigte
(Rechtssachen C-322/99 und C-323/99),
- der griechischen Regierung, vertreten durch V. Kyriazopoulos und G. Alexaki als Bevollmächtigte
(Rechtssache C-322/99),
- und der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch E. Traversa und K. Gross als
Bevollmächtigte (Rechtssachen C-322/99 und C-323/99),
aufgrund des Sitzungsberichts,
nach Anhörung der mündlichen Ausführungen des Klägers Brandenstein, vertreten durch Rechtsanwalt E.
Willing, der deutschen Regierung, vertreten durch B. Muttelsee-Schön und F. Huschers als Bevollmächtigte,
und der Kommission, vertreten durch K. Gross, in der Sitzung vom 12. Oktober 2000,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 14. Dezember 2000,
folgendes
Urteil
1.
Der Bundesfinanzhof hat mit Beschlüssen vom 15. Juli 1999, beim Gerichtshof eingegangen am 27.
August 1999, gemäß Artikel 234 EG mehrere Fragen nach der Auslegung der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie) zur
Vorabentscheidung vorgelegt.
2.
Diese Fragen stellen sich in Rechtsstreitigkeiten zwischen dem Finanzamt Burgdorf und dem Kläger
Fischer (Rechtssache C-322/99) sowie zwischen dem Finanzamt Düsseldorf-Mettmann und dem Kläger
Brandenstein (Rechtssache C-323/99) über die Frage, ob die Entnahme von Pkws, die diese
Steuerpflichtigen ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug von Privatpersonen erworben hatten und
für die sie mit Berechtigung zum Vorsteuerabzug verschiedene Dienstleistungen und Lieferungen von
Gegenständen bezogen haben, für ihren privaten Bedarf der Mehrwertsteuer unterliegt.
Rechtlage
3.
Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird die Entnahme eines Gegenstands durch einen
Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines
Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn
dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer
berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu
Zwecken des Unternehmens nicht darunter.“
4.
Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie sieht eine ähnliche Regelung
in Bezug auf Dienstleistungen vor:
„Dienstleistungen gegen Entgelt werden gleichgestellt:
a) die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des
Steuerpflichtigen ... oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum
vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat;“
5.
In Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie heißt es:
„Die Besteuerungsgrundlage ist:
...
b) bei den in Artikel 5 Absätze 6 und 7 genannten Umsätzen der Einkaufspreis für die Gegenstände
oder für gleichartige Gegenstände oder mangels eines Einkaufspreises der Selbstkostenpreis, und
zwar jeweils zu den Preisen, die im Zeitpunkt der Bewirkung dieser Umsätze festgestellt werden.“
6.
Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten
berichtigt, und zwar insbesondere:
...
b) wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt
werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben, insbesondere bei rückgängig gemachten
Käufen oder erlangten Rabatten; die Berichtigung unterbleibt jedoch bei Umsätzen, bei denen keine
oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde, bei einer Zerstörung oder einem
ordnungsgemäß nachgewiesenen oder belegten Verlust oder Diebstahl sowie bei Entnahmen für
Geschenke von geringem Wert und Muster nach Artikel 5 Absatz 6. Bei Umsätzen, bei denen keine
oder eine nicht vollständige Zahlung erfolgt, und bei Diebstahl können die Mitgliedstaaten jedoch
eine Berichtigung verlangen.“
7.
Im entscheidungserheblichen Zeitraum sah § 1 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) von 1991 vor:
„Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
...
2. der Eigenverbrauch im Inland. Eigenverbrauch liegt vor, wenn ein Unternehmer
a) Gegenstände aus seinem Unternehmen für Zwecke entnimmt, die außerhalb des Unternehmens
liegen ...“
8.
Anders als Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie macht § 1 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a
UStG die Besteuerung der Entnahme eines Gegenstands zumEigenverbrauch nicht davon abhängig,
dass dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der
Mehrwertsteuer berechtigt haben.
9.
Diese gemeinschaftsrechtliche Voraussetzung wird jedoch von der deutschen Finanzverwaltung
aufgrund der unmittelbaren Geltung des Artikels 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie angewandt.
10.
So kann nach einem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 13. Mai 1994 (BStBl. I
1994, 298) ein Unternehmer die Besteuerung eines zur Überführung in das Privatvermögen
entnommenen Gegenstands durch Berufung auf Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie abwenden,
wenn weder in Bezug auf den Gegenstand selbst noch hinsichtlich der später in ihn eingegangenen
Bestandteile der Vorsteuerabzug möglich war. In einem solchen Fall ist die Entnahme abweichend von
§ 1 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a UStG nicht steuerbar.
11.
Das gleiche Schreiben hat jedoch folgende Grundsätze aufgestellt:
„War der Unternehmer zwar für den Gegenstand selbst nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wohl
aber für die später darin eingegangenen Bestandteile, unterliegt die Entnahme des Gegenstands
nach § 1 Absatz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a UStG ... der Umsatzsteuer. Aus Vereinfachungsgründen
kann die Umsatzbesteuerung des Entnahmeeigenverbrauchs unterbleiben, wenn die Aufwendungen
(ohne Umsatzsteuer) für Verbesserungen, Reparaturen und Wartungsarbeiten (einschließlich Pflege)
an dem entnommenen Gegenstand 20 v. H. seiner ursprünglichen Anschaffungskosten nicht
übersteigen. Übersteigen diese Aufwendungen 20 v. H. der ursprünglichen Anschaffungskosten, kann
in der Regel ohne nähere Prüfung unterstellt werden, dass Bestandteile in den Gegenstand
eingegangen sind.“
12.
Der Bundesfinanzhof hat dagegen in einem Urteil vom 30. März 1995 (V R 65/93, BFHE 177, 541)
entschieden, dass die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für die Erhaltung oder den Gebrauch
eines Gegenstands, für die der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen worden sei, die Besteuerung
der Entnahme des Gegenstands für den privaten Bedarf nicht berührten, da sie in der Regel nicht zur
Anschaffung oder Herstellung eines Bestandteils im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten
Richtlinie führten. In diesem Urteil nahm der Bundesfinanzhof Bezug auf das Urteil des Gerichtshofes
vom 27. Juni 1989 in der Rechtssache 50/88 (Kühne, Slg. 1989, 1925), in dem dieser entschieden
habe, dass die Entnahme eines Wagens, den der Steuerpflichtige ohne die Möglichkeit zum
Vorsteuerabzug von einem Privatmann gebraucht erworben habe, für den privaten Bedarf nicht nach
Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie der Mehrwertsteuer unterliege,
selbst wenn der Steuerpflichtige im Anschluss an den Erwerb die Mehrwertsteuer abgezogen habe,
die auf die Aufwendungen für die Erhaltung und den Gebrauch des Gegenstands entfallen sei.
13.
Das einschlägige deutsche Recht wurde durch Gesetz vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 402) mit
Wirkung vom 1. April 1999 neu geregelt. Gemäß dem neuen § 3 Absatz 1b UStG werden die Entnahme
eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb
des Unternehmens liegen, die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen
Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf sowie jede andere unentgeltliche
Zuwendung eines Gegenstands (ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster)
einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine
Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.
Die Ausgangsverfahren
14.
1989 erwarb der Kläger Fischer, der einen Handel mit gebrauchten Fahrzeugen betrieb, einen
Wagen der Marke Bentley von einer Privatperson. Er konnte daher die Mehrwertsteuer nicht vom
Kaufpreis in Höhe von 28 000 DM abziehen. Der betreffende Wagen wurde für Zwecke der besteuerten
Umsätze des Klägers erworben, nämlich zur Weiterveräußerung im Rahmen seiner beruflichen
Tätigkeit.
15.
1990 ließ der Kläger den Bentley restaurieren, wobei er umfangreiche Karosserie- und Lackarbeiten
durchführen ließ. Die Rechnung für diese Arbeiten wurde am 14. Mai 1990 über 10 800 DM zuzüglich 1
512 DM Mehrwertsteuer ausgestellt. Im selben Jahr machte der Kläger die in der Rechnung
ausgewiesene Mehrwertsteuer als Vorsteuerbetrag geltend.
16.
Zum 31. Dezember 1992 gab der Kläger seinen Betrieb auf und übernahm die nicht verkauften
Wagen, darunter den Bentley, in sein Privatvermögen.
17.
Für 1992 gab der Kläger keine Mehrwertsteuererklärung ab. Nach einer Mehrwertsteuer-
Sonderprüfung beurteilte das Finanzamt Burgdorf die Entnahme des Bentley und seine Übernahme in
das Privatvermögen als steuerbaren Eigenverbrauch. Das Finanzamt nahm als
Besteuerungsgrundlage einen Teil des Wertes des Fahrzeugs an, hier 20 000 DM, und setzte die
geschuldete Mehrwertsteuer auf 2 800 DM fest.
18.
Das Niedersächsische Finanzgericht, das der Kläger nach erfolglosem Einspruch anrief, gab der
Klage statt. Es entschied, gemäß Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie sei es verboten, ein ohne
Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworbenes Fahrzeug zu besteuern, wenn dieses anlässlich der
Betriebsaufgabe aus dem Unternehmen entnommen werde. Dass der Kläger nach der Anschaffung
des Bentley für Karosserie- und Lackarbeiten im Wert von 10 800 DM den Vorsteuerabzug in Anspruch
genommen habe, ändere nichts daran, dass der Pkw als nicht vorsteuerentlastet einzustufen sei.
19.
Das Finanzgericht verwies auf das Urteil Kühne, nach dem die Besteuerung der privaten Nutzung
eines Betriebsgegenstands voraussetze, dass dieser selbst und nichtdie Aufwendungen für seinen
Gebrauch und seine Erhaltung zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten. Bei den vom Kläger
durchgeführten Lack- und Karosseriearbeiten handele es sich um Aufwendungen für den Gebrauch
und die Erhaltung dieses Oldtimers und nicht um „Bestandteile“ im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 der
Sechsten Richtlinie.
20.
Das Finanzamt Burgdorf legte gegen dieses Urteil des Finanzgerichts Revision beim Bundesfinanzhof
ein. Es rügte die Verletzung des § 1 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a UStG, der die Besteuerung von
Entnahmen zum Eigenverbrauch betrifft, und beantragte, das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
21.
Der Kläger gab im Revisionsverfahren keine Stellungnahme ab.
22.
Der Kläger Brandenstein ist als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer selbständig tätig. 1985 erwarb
er von einer Privatperson ohne die Möglichkeit zum Abzug der Mehrwertsteuer einen Pkw zum Preis von
33 600 DM, den er für berufliche Zwecke verwendete. Es ist unstreitig, dass der Kläger das Fahrzeug
bei dessen Erwerb in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet hat.
23.
1991 entnahm er den Pkw in seinen nichtunternehmerischen Bereich. Bis zum Zeitpunkt der
Entnahme hatte der Kläger insgesamt 16 028,54 DM (brutto) u. a. für Inspektionen, kleinere
Reparaturen, Reifenwechsel, den nachträglichen Einbau eines Katalysators im Jahr 1987 sowie die
Erneuerung der Windschutzscheibe im Jahr 1991 aufgewandt. Er hatte dabei jeweils den
Vorsteuerabzug in Anspruch genommen.
24.
Das Finanzamt Düsseldorf-Mettmann wies die Umsatzsteuererklärung des Klägers zurück und
erfasste im Umsatzsteuerbescheid 1991 die Entnahme des Pkw in den nichtunternehmerischen
Bereich als steuerbaren Eigenverbrauch gemäß § 1 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a UStG. Ausgehend
von einer Bemessungsgrundlage von 7 500 DM, die der Kläger ertragsteuerrechtlich als
Entnahmewert angesetzt hatte, setzte das Finanzamt Düsseldorf-Mettmann die geschuldete
Umsatzsteuer auf 1 050 DM fest.
25.
In seinem Einspruch rügte der Kläger die Auffassung, dass die Entnahme eines Wirtschaftsgutes,
das bei der Anschaffung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt habe, nicht als Eigenverbrauch zu
versteuern sei, wobei er u. a. auf das Urteil Kühne verwies.
26.
Das Finanzamt hielt sich an das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 13. Mai 1994
und kam zu dem Ergebnis, dass die Pkw-Entnahme zu versteuern sei, da die Aufwendungen (ohne
Umsatzsteuer) für Verbesserungen, Reparaturen, Wartungsarbeiten und Pflege mehr als 20 % der
Anschaffungskosten betragen hätten. Es wies daher den Einspruch zurück.
27.
Der Kläger erhob gegen diese Entscheidung Klage vor dem Finanzgericht Düsseldorf.
28.
Das Finanzgericht gab seiner Klage mit der Begründung statt, die in Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten
Richtlinie vorgesehenen Voraussetzungen für die Besteuerung, nämlich, dass der entnommene
Gegenstand oder seine Bestandteile zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten, seien in diesem Fall nicht
erfüllt. Die Aufwendungen für das Fahrzeug während der Dauer seiner Unternehmenszugehörigkeit
hätten weder seine bestimmungsgemäße Nutzungsmöglichkeit geändert oder erweitert noch den
Nutzungswert wesentlich erhöht.
29.
Das Finanzamt legte beim Bundesfinanzhof Revision ein. Es beantragt, das Urteil des Finanzgerichts
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
30.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Vorabentscheidungsfragen
31.
In seinen Vorlagebeschlüssen stellt der Bundesfinanzhof in Bezug auf Artikel 5 Absatz 6 Satz 1 der
Sechsten Richtlinie fest, der Gerichtshof habe noch nicht die Auslegung des Passus „wenn dieser
Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer
berechtigt haben“ geklärt. Im Urteil Kühne habe er allerdings entschieden, die Besteuerung der
privaten Nutzung eines Betriebsgegenstands gemäß einer anderen Bestimmung der Sechsten
Richtlinie, nämlich Artikel 6 Absatz 2 Satz 1 Buchstabe a, setze voraus, dass dieser Gegenstand selbst
und nicht die Aufwendungen für seinen Gebrauch und seine Erhaltung zum Abzug der Mehrwertsteuer
berechtigt hätten.
32.
Der Bundesfinanzhof habe in seinem Urteil vom 30. März 1995 aus dem Urteil Kühne gefolgert, dass
die Entnahme eines Gegenstands, den ein Steuerpflichtiger ohne die Möglichkeit zum Abzug der
Mehrwertsteuer erworben habe, für den privaten Bedarf nicht aufgrund der Aufwendungen für dessen
Gebrauch oder Erhaltung, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten, zu besteuern sei. Denn
diese Aufwendungen führten in der Regel nicht zur Anschaffung oder Herstellung eines Bestandteils.
Die Finanzverwaltung habe sich jedoch den Grundsätzen dieses Urteils vom 30. März 1995 nicht
angeschlossen, so dass die Auslegung des Artikels 5 Absatz 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie nach wie
vor umstritten sei.
33.
Im Übrigen stelle sich die Frage nach der zutreffenden Besteuerungsgrundlage, falls in den
vorliegenden Fällen die Voraussetzungen des Artikels 5 Absatz 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie erfüllt
seien. Nach Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe b dieser Richtlinie sei Besteuerungsgrundlage bei
den in Artikel 5 Absatz 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie genannten Umsätzen der Einkaufspreis für die
Gegenstände oder für gleichartige Gegenstände oder mangels eines Einkaufspreises der
Selbstkostenpreis, und zwar jeweils zu den Preisen, die im Zeitpunkt der Bewirkung dieser Umsätze
festgestellt würden. Er habe Zweifel, wie diese Bestimmung auszulegen sei, wenn zwarnicht der
Gegenstand der Entnahme, wohl aber einzelne seiner Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen
Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hätten.
34.
Gehe man davon aus, dass in die Fahrzeuge der Kläger keine Bestandteile im Sinne von Artikel 5
Absatz 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie eingegangen seien und dass dieser Artikel auf die
betreffenden Entnahmen in den Ausgangsfällen nicht anwendbar sei, stelle sich schließlich die Frage,
ob der Vorsteuerabzug, den die Kläger im Zusammenhang mit dem Bezug von Dienstleistungen und
Lieferungen für ihre Fahrzeuge in Anspruch genommen hätten, gemäß Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe b
der Richtlinie teilweise zu berichtigen sei.
35.
In der Rechtssache C-322/99 führt der Bundesfinanzhof hierzu aus, wenn die Entnahme des Bentley
für private Zwecke nicht zur Besteuerung in Bezug auf die nach dessen Anschaffung erbrachten
Leistungen führe, könnte diese Entnahme eine Änderung der Faktoren darstellen, die bei der
Festsetzung des Vorsteuerabzugs für die Karosserie- und Lackarbeiten berücksichtigt worden seien. In
der Rechtssache C-323/99 erklärt er, der Wert einzelner Gegenstände, die der Kläger Brandenstein für
den Pkw nach dessen Anschaffung bezogen habe, u. a. den Katalysator sowie die erneuerte
Windschutzscheibe, sei im Zeitpunkt der Entnahme des Pkws im Jahre 1991 noch teilweise vorhanden
und nicht vollständig verbraucht gewesen. Deshalb könnten sich insoweit die Faktoren, die seinerzeit
bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt worden seien, im Sinne von Artikel 20 Absatz
1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie geändert haben. Denn diese noch nicht vollständig
verbrauchten und im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie nicht
mehrwertsteuerpflichtig entnommenen Gegenstände seien nach dieser Entnahme nicht mehr für
Zwecke besteuerter Umsätze im Sinne von Artikel 17 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie verwendet
worden.
36.
Da für die Entscheidung der bei ihm anhängigen Rechtsstreitigkeiten folglich eine Auslegung des
Gemeinschaftsrechts erforderlich sei, hat der Bundesfinanzhof beschlossen, die Verfahren
auszusetzen und dem Gerichtshof mehrere Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.
37.
In der Rechtssache C-322/99 hat der Bundesfinanzhof folgende Fragen vorgelegt:
1. Führen die nachträglichen Karosserie- und Lackarbeiten (mit Vorsteuerabzug) an einem (ohne
Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworbenen) Pkw bei dessen Entnahme aus dem Unternehmen
dazu,
a) dass dieser gemäß Artikel 5 Absatz 6 der Richtlinie als , der zum Abzug
der Mehrwertsteuer berechtigt hat, zu beurteilen ist oder dazu,
b) dass die nachträglichen Aufwendungen als des Gegenstands zu beurteilen sind,
die zum Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben?
2. Falls Frage 1 bejaht wird: Was unterliegt im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 der Richtlinie als
Entnahme aus dem Unternehmen der Besteuerung:
a) der Pkw einschließlich der in Anspruch genommenen Leistungen (Karosserie- und
Lackarbeiten) oder
b) nur die in Anspruch genommenen Leistungen (Karosserie- und Lackarbeiten)?
3. Falls Frage 2 bejaht wird: Ist demzufolge Besteuerungsgrundlage gemäß Artikel 11 Teil A Absatz 1
Buchstabe b der Richtlinie der Einkaufspreis für den (oder einen gleichartigen) Pkw zuzüglich des
Preises für die Reparaturleistungen, jeweils zu den Preisen, die im Zeitpunkt der Entnahme
festgestellt werden, oder nur der Preis für die (mit Vorsteuerabzug) in Anspruch genommenen
Reparaturleistungen?
4. Wie verhalten sich Artikel 5 Absatz 6 und Artikel 5 Absatz 7 Buchstabe c der Richtlinie zueinander?
5. Falls Frage 1 dahin gehend beantwortet wird, dass die nachträglich (mit Vorsteuerabzug) in
Anspruch genommenen Leistungen (Karosserie- und Lackarbeiten) bei Entnahme des Gegenstands
(Pkw) nicht gemäß Artikel 5 Absatz 6 der Richtlinie zu besteuern sind: Ist der Vorsteuerabzug für diese
Leistungen gemäß Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie zu berichtigen?
38.
In der Rechtssache C-323/99 hat der Bundesfinanzhof dem Gerichtshof folgende Fragen zur
Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist Artikel 5 Absatz 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie anwendbar, wenn zwar nicht der Gegenstand
selbst zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, wohl aber der Bezug von Dienstleistungen oder
Lieferungen, die der Steuerpflichtige für diesen Gegenstand nach dessen Anschaffung in Anspruch
genommen oder erhalten hat?
2. Was ist unter einem Bestandteil im Sinne dieser Bestimmung zu verstehen?
3. Wie bemisst sich die Besteuerungsgrundlage bei der Entnahme, wenn zwar nicht der
entnommene Gegenstand, wohl aber einzelne seiner Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen
Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben?
4. Ist der Vorsteuerabzug, den ein Steuerpflichtiger im Zusammenhang mit dem Bezug von
Dienstleistungen oder Lieferungen für einen ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug angeschafften
Gegenstand in Anspruch genommen hat, gemäß Artikel 20 der Richtlinie 77/388/EWG zu berichtigen,
soweit nicht Artikel 5 Absatz 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG eingreift?
39.
Mit Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofes vom 6. Juli 2000 sind die Rechtssachen C-322/99
und C-323/99 gemäß Artikel 43 der Verfahrensordnung zu gemeinsamem mündlichen Verfahren und
gemeinsamer Entscheidung verbunden worden.
Zu den beiden ersten Vorabentscheidungsfragen in den Rechtssachen C-322/99 und C-
323/99: Besteuerung nach Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie
40.
Mit der ersten Vorabentscheidungsfrage in der Rechtssache C-322/99 und den ersten beiden
Vorabentscheidungsfragen in der Rechtssache C-323/99 möchte das vorlegende Gericht wissen, ob
nach Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie Mehrwertsteuer zu entrichten ist, wenn ein
Steuerpflichtiger einen Pkw, den er ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben hat und der
nach seiner Anschaffung Gegenstand von Arbeiten war, für die die Mehrwertsteuer abgezogen wurde,
zu unternehmensfremden Zwecken entnimmt. Die zweite Vorabentscheidungsfrage in der
Rechtssache C-322/99 zielt darauf ab, ob bei Bejahung dieser Frage Artikel 5 Absatz 6 dahin
auszulegen ist, dass die Besteuerung den Gegenstand und die Bestandteile betrifft oder nur die
nachträglich in den Gegenstand eingegangenen Bestandteile.
41.
Nach Auffassung der griechischen Regierung, die nur zur Rechtssache C-322/99 Erklärungen
abgegeben hat, ist ein Gegenstand, den ein Steuerpflichtiger ohne die Möglichkeit zum
Vorsteuerabzug erworben hat und der in den Bereich der Unternehmenstätigkeit des
Steuerpflichtigen fällt, als ein Gegenstand anzusehen, der nach Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten
Richtlinie zum teilweisen Abzug der Vorsteuer berechtigt, wenn die Aufwendungen für diesen
Gegenstand, für die der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen worden sei, dessen Wert erhöht
haben. Im vorliegenden Fall seien die an dem Bentley des Klägers Fischer durchgeführten Lack- und
Malerarbeiten von erheblichem Umfang gewesen, wie der Vergleich ihrer Kosten mit dem
usprünglichen Kaufpreis bezeuge; folglich müsse ihr Wert auf den Gesamtkaufpreis des Wagens
aufgeschlagen werden. Daher unterliege die Entnahme des Gegenstands durch den Kläger für seinen
privaten Bedarf insoweit der Mehrwertsteuer.
42.
Nach Ansicht sowohl der deutschen Regierung als auch der Kommission können Aufwendungen, die
zum Vorsteuerabzug berechtigten und für Arbeiten an einem Gegenstand getätigt wurden, der
seinerseits ohne die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug erworben wurde, im Falle der Entnahme des
Gegenstands zu unternehmensfremden Zwecken zur Mehrwertsteuerpflicht führen, sofern aufgrund
der Arbeiten „Bestandteile“ im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie entstanden. Jedoch
legen diese Beteiligten den Begriff „Bestandteile“ unterschiedlich aus.
43.
Der deutschen Regierung zufolge erfordert es der Zweck des Artikels 5 Absatz 6 der Sechsten
Richtlinie, als „Bestandteile“ im Sinne dieser Vorschrift nicht nur selbständige körperliche
Gegenstände anzuerkennen, sondern auch Dienstleistungen, die mit einer gewissen Dauer zur
Werterhaltung oder Wertverbesserung des Gegenstands beitragen. In beiden Fällen sei die
Besteuerung notwendig, um zuverhindern, dass der Steuerpflichtige Werte, die zum Vorsteuerabzug
berechtigt hätten, in sein Privatvermögen überführe, ohne Mehrwertsteuer zu entrichten, und dadurch
einen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber dem gewöhnlichen Verbraucher genieße, der einen
Gegenstand gleicher Art erwerbe. Im Übrigen sei, insbesondere, was Reparaturarbeiten an
Fahrzeugen betreffe, in der Praxis die Abgrenzung zwischen den Begriffen der Lieferung und der
Dienstleistung schwierig.
44.
Nach Auffassung der Kommission dagegen können „Bestandteile“ im Sinne von Artikel 5 Absatz 6
der Sechsten Richtlinie nur dann vorliegen, wenn zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllt seien.
Erstens müsse eine Lieferung erfolgt sein, d. h. dem Betriebsgegenstand müssten weitere körperliche
Gegenstände hinzugefügt worden sein. Eine Dienstleistung in Bezug auf den Betriebsgegenstand
könne daher nicht als Bestandteil dieses Gegenstands angesehen werden. Zweitens müsse sich
aufgrund des Einbaus weiterer Teile der Wert dieses Betriebsgegenstands spürbar erhöht haben.
Aufwendungen für den Gebrauch und die Erhaltung des Gegenstands, wie etwa diejenigen im
Zusammenhang mit regelmäßigen Erhaltungsarbeiten, auch wenn es sich um den Austausch
gebrauchter Teile handele, führten in der Regel nicht zu einer Werterhöhung des Gegenstands.
45.
Die erste Voraussetzung, nämlich das Erfordernis der Lieferung eines materiellen Gegenstands,
ergebe sich aus Zweck und Stellung des Artikels 5 der Sechsten Richtlinie, der nur in Bezug auf die
Lieferung körperlicher Gegenstände ausdrückliche Regelungen enthalte. Im Übrigen werde anders als
bei der Hinzufügung anderer Elemente, die sich auf die materiellen Merkmale eines Gegenstands
auswirkten, der durch eine Dienstleistung hinzugefügte Wert regelmäßig durch die Benutzung des
Gegenstands verbraucht. Falls eine Tätigkeit sowohl eine Lieferung als auch eine Dienstleistung
umfasse, z. B., wenn die Reparatur eines Fahrzeugs die Lieferung von Ersatzteilen und ihren Einbau
erfordere, bedürfe es einer Gesamtwürdigung der Tätigkeit, um zu bestimmen, welches Element
überwiege.
46.
Die zweite Voraussetzung, nämlich das Erfordernis einer spürbaren Werterhöhung des
Gegenstands, folge aus dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer. Da im Fall einer nach
Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie mehrwertsteuerpflichtigen Entnahme, insbesondere der
Entnahme eines ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworbenen Gegenstands, sowohl der
Gegenstand als auch diejenigen Bestandteile, die zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten, der
Mehrwertsteuer unterlägen, sei der Begriff „Bestandteile“ restriktiv auszulegen.
47.
Zur Frage der Besteuerungsgrundlage bei Anwendung des Artikels 5 Absatz 6 der Sechsten
Richtlinie vertreten die deutsche Regierung und die Kommission die Auffassung, wenn ein
Steuerpflichtiger für seinen privaten Bedarf einen Betriebsgegenstand entnehme, den er ohne die
Möglichkeit zum Vorsteuerabzug erworben habe, in Bezug auf den er aber die Mehrwertsteuer
abgezogen habe, die auf Aufwendungen für nach Anschaffung des Gegenstands bezogene
Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen entfallen sei, dann sei die gemäß Artikel 5
Absatz 6 derSechsten Richtlinie geschuldete Mehrwertsteuer sowohl für den Gegenstand als auch für
seine Bestandteile zu entrichten.
48.
Aus Sicht der deutschen Regierung und der Kommission geht aus Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten
Richtlinie eindeutig hervor, dass die Gleichstellung mit einer Lieferung gegen Entgelt und demnach die
Besteuerung den entnommenen Gegenstand insgesamt betreffen und nicht nur dessen Bestandteile.
Denn dieser Begriff werde nur verwendet, um den Unterschied zwischen der Berechtigung zum Abzug
der Vorsteuer für den entnommenen Gegenstand und derjenigen zum Abzug der Vorsteuer für die
Bestandteile deutlich zu machen.
49.
Nach Ansicht der deutschen Regierung und der Kommission wird diese Auslegung durch die
Entstehungsgeschichte des Artikels 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie gestützt.
50.
Die Kommission habe ursprünglich eine Pro-rata-Besteuerung der Entnahme entsprechend den in
Anspruch genommenen Vorsteuerabzügen vorgeschlagen. Denn nach Artikel 5 Absatz 3 Buchstabe a
des Vorschlags für die Sechste Richtlinie vom 29. Juni 1973 (
, Beilage 11/73, S. 39) habe eine Entnahmebesteuerung nur „insoweit“ erfolgen
sollen, als der betreffende Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug
der Mehrwertsteuer berechtigt hätten. Diese Regelung sei dann aber von den Mitgliedstaaten nicht
angenommen worden. Die Verwendung des Wortes „wenn“ in der vom Rat angenommenen Fassung
des Artikels 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie anstatt „insoweit“ bringe vor diesem Hintergrund
eindeutig den Willen des Gemeinschaftsgesetzgebers zum Ausdruck, aus Vereinfachungsgründen eine
Entnahmebesteuerung einzuführen, die den Gesamtwert des Gegenstands zugrunde lege und nicht
nur den Wert des zum Vorsteuerabzug berechtigenden Bestandteils, wenn der Gegenstand selbst
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt habe.
51.
Zur Beantwortung der Frage, ob nach Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie Mehrwertsteuer zu
zahlen ist, wenn ein Steuerpflichtiger einen Pkw, den er ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug
erworben hat und der nach seiner Anschaffung Gegenstand von Arbeiten war, für die die
Mehrwertsteuer abgezogen wurde, zu unternehmensfremden Zwecken entnimmt, ist der folgende
Passus „wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der
Mehrwertsteuer berechtigt haben“ in Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie auszulegen.
52.
Dabei ist zwischen den Begriffen „Gegenstand“ und „Bestandteile“ im Sinne von Artikel 5 Absatz 6
der Sechsten Richtlinie zu unterscheiden.
53.
Einerseits betreffen die Worte „wenn dieser Gegenstand ... zu einem ... Abzug der Mehrwertsteuer
berechtigt [hat]“ allein die beim ursprünglichen Erwerb oder der Herstellung des Gegenstands
angefallene Steuer und nicht die Steuer, die auf spätere Aufwendungen für den Gegenstand
angefallen ist; auf diese beziehen sich die Worte „seine Bestandteile zu einem ... Abzug der
Mehrwertsteuer berechtigt haben“.
54.
Der von der griechischen Regierung vorgeschlagenen Auslegung kann deshalb nicht gefolgt
werden.
55.
Andererseits ist der in Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie enthaltene, in der Richtlinie nicht
definierte Begriff „Bestandteile“ so zu verstehen, dass er sowohl die Teile, die bereits im Zeitpunkt
des ursprünglichen Erwerbs des Gegenstands vorhanden waren, als auch diejenigen umfasst, die
später in ihn eingegangen sind.
56.
Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie soll nämlich sicherstellen, dass ein Steuerpflichtiger, der
einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen
Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Deswegen lässt es diese Vorschrift nicht zu,
dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die
Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen
Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und so gegenüber einem
gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen
ungerechtfertigten Vorteil erlangt (vgl. Urteil vom 8. März 2001 in der Rechtssache C-415/98, Bakcsi,
Slg. 2001, I-0000, Randnr. 42, und die dort zitierte Rechtsprechung).
57.
Dieses Ziel erfordert, dass die Teile, die bereits im Zeitpunkt des ursprünglichen Erwerbs des
Gegenstands vorhanden waren, und diejenigen, die später in ihn eingegangen sind, nicht
unterschiedlich behandelt werden. In beiden Fällen muss verhindert werden, dass ein
Steuerpflichtiger, der die auf die Bestandteile entfallende Mehrwertsteuer abgezogen hat, bei der
Entnahme des Gegenstands für seinen privaten Bedarf gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher
einen ungerechtfertigten Vorteil erlangt.
58.
Strittig war vor dem Gerichtshof, ob der Begriff „Bestandteile“ neben Lieferungen auch
Dienstleistungen erfasst.
59.
Aus Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie ergibt sich eindeutig, dass der Begriff „Bestandteile“
auf greifbare und körperliche, in den Gegenstand integrierte Objekte verweist und nicht auf
Dienstleistungen.
60.
Diese Auslegung findet ihre Bestätigung in der systematischen Stellung dieser Bestimmung der
Sechsten Richtlinie. Da ein „Gegenstand“ in Artikel 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie als ein
körperlicher Gegenstand definiert wird, müssen dessen „Bestandteile“ im Sinne von Artikel 5 Absatz 6
gleicher Art sein. Die Dienstleistungaber wird in Artikel 6 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie definiert als
jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands im Sinne des Artikels 5 dieser Richtlinie ist.
61.
Der von der deutschen Regierung vorgeschlagenen weiten Auslegung des Begriffes „Bestandteile“
ist daher nicht zu folgen.
62.
Die deutsche Regierung hat vorgetragen, die Abgrenzung zwischen Lieferung von Gegenständen
und Dienstleistungen sei - insbesondere bei Arbeiten an einem Pkw - schwierig. Nach ständiger
Rechtsprechung ist zur Beantwortung der Frage, ob ein bestimmter Umsatz eine Lieferung von
Gegenständen oder eine Dienstleistung ist, auf dessen Wesen abzustellen (Urteil vom 2. Mai 1996 in
der Rechtssache C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Slg. 1996, I-2395, Randnr. 12). Wenn die Lieferung
nur einen Teil des Umsatzes darstellt, die Dienstleistungen aber überwiegen, ist der Umsatz als
Dienstleistung zu betrachten (Urteil Faaborg-Gelting Linien, Randnr. 14).
63.
Folglich sind Dienstleistungen einschließlich derjenigen, für die zusätzlich kleinere Lieferungen von
Gegenständen erforderlich sind, keine „Bestandteile“ im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten
Richtlinie.
64.
Bei der Lieferung von Gegenständen ist erstens, wie der Generalanwalt in Nummer 72 seiner
Schlussanträge ausgeführt hat, danach zu unterscheiden, ob der in den Pkw eingebaute Gegenstand
von ihm trennbar und eigenständig ist oder nicht. Wenn ein solcher Gegenstand seine körperliche
und wirtschaftliche Eigenart behält, ist er nicht als ein Bestandteil des Pkw anzusehen.
65.
Für die Zwecke der Mehrwertsteuer handelt es sich bei der Übernahme eines Pkws, in den ein
solcher trennbarer und eigenständiger Gegenstand eingebaut wurde, in das Privatvermögen eines
Steuerpflichtigen um zwei Entnahmen, die unabhängig voneinander zu besteuern sind. Folglich
unterliegt jede der beiden Entnahmen nur dann gemäß Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie der
Mehrwertsteuer, wenn der entnommene Gegenstand zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.
66.
Zweitens ist aus Gründen des dem System der Sechsten Richtlinie zugrunde liegenden
Neutralitätsgrundsatzes zwischen Lieferungen von Gegenständen, die lediglich zur Werterhaltung des
Gegenstands beitragen und in der Regel im Zeitpunkt der Entnahme verbraucht sind, und solchen
Liederungen zu unterscheiden, die zu einer dauerhaften Werterhöhung führen und im Zeitpunkt der
Entnahme nicht vollständig verbraucht sind.
67.
Im Falle der Entnahme eines Gegenstands, den der Steuerpflichtige ursprünglich von einem
Nichtsteuerpflichtigen ohne die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug erworben hat, verstieße es nämlich
gegen diesen Neutralitätsgrundsatz, die Entnahme der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, wenn nach
dessen Anschaffung erfolgte Lieferungen von Gegenständen, selbst wenn sie zum Vorsteuerabzug
berechtigt haben, lediglich zum Erhalt des entnommenen Gegenstands beigetragen haben, ohne
dessen Wert zuerhöhen, und folglich im Zeitpunkt der Entnahme verbraucht sind. In einem solchen
Fall erlangte der Steuerpflichtige nämlich gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher keinen
ungerechtfertigten Vorteil, wenn er den Gegenstand entnähme, ohne Mehrwertsteuer zu entrichten.
68.
Dagegen ist es mit dem Zweck des Artikels 5 Absatz 6 vereinbar, eine solche Entnahme der
Mehrwertsteuer zu unterwerfen, wenn die nach der Anschaffung erfolgte Lieferung von Gegenständen
zu einer dauerhaften Werterhöhung des entnommenen Gegenstands geführt hat, die im Zeitpunkt
der Entnahme nicht vollständig verbraucht ist.
69.
So könnte sich dem vorlegenden Gericht die Lage in der Rechtssache C-323/99 hinsichtlich des
1987 eingebauten Katalysators sowie der 1991 erneuerten Windschutzscheibe des Wagens des
Klägers Brandenstein darstellen, sofern diese ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart verloren
haben. Nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts war nämlich der Wert dieser Teile im
Zeitpunkt der Entnahme des Pkws im Jahre 1991 noch teilweise vorhanden und daher nicht
vollständig verbraucht.
70.
Aus alldem folgt, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand, den er ohne Berechtigung zum
Vorsteuerabzug erworben hat und der nach seiner Anschaffung Gegenstand von Arbeiten war, für die
die Mehrwertsteuer abgezogen wurde, zu unternehmensfremden Zwecken entnimmt, nach Artikel 5
Absatz 6 der Sechsten Richtlinie Mehrwertsteuer zu entrichten hat, wenn die ausgeführten Arbeiten
zum Einbau von „Bestandteilen“ im Sinne dieser Bestimmung geführt haben. Falls es sich bei dem
entnommenen Gegenstand um einen Pkw handelt, sind „Bestandteile“ diejenigen gelieferten
Gegenstände, die zum einen aufgrund ihres Einbaus in den Pkw ihre körperliche und wirtschaftliche
Eigenart endgültig verloren und zum anderen zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht
vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands geführt haben.
71.
Hinzuzufügen ist, dass diese Auslegung, die der Beantwortung von im Zusammenhang mit der
Entnahme eines Pkws gestellten Fragen dient, unabhängig davon gilt, was für ein körperlicher
Gegenstand entnommen wurde.
72.
Zweitens ist zu prüfen, ob die Besteuerung nach Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie im Fall
einer Entnahme, die gemäß Randnummer 70 dieses Urteils der Mehrwertsteuer unterliegt, den
Gegenstand und seine Bestandteile oder nur die nachträglich eingegangenen Bestandteile erfasst.
73.
In Randnummer 44 des Urteils Bakcsi hat der Gerichtshof entschieden, dass, wenn der
Steuerpflichtige die Mehrwertsteuer, mit der der gebraucht von einem Nichtsteuerpflichtigen
gekaufte, dem Unternehmen zugeordnete Gegenstand belastet war, nicht abziehen konnte, dieser
Gegenstand nicht zum Abzug der Mehrwertsteuer im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 der Richtlinie
berechtigt hat, so dass es unzulässig ist, die Entnahme nach dieser Bestimmung zu besteuern.
74.
Das Gleiche gilt für die Entnahme eines Betriebsgegenstands durch einen Steuerpflichtigen für
seinen privaten Bedarf, sofern in Bezug auf den ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworbenen
Gegenstand nach seiner Anschaffung Dienstleistungen oder Lieferungen von Gegenständen bezogen
worden sind, die zum Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.
75.
Eine Auslegung des Artikels 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie dahin, dass im Fall der Entnahme
eines Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen dieser Gegenstand und die in ihn
eingebauten Teile umfassend zu besteuern sind, obwohl der Gegenstand ursprünglich ohne die
Möglichkeit zum Vorsteuerabzug erworben wurde und allein die nachträglich erworbenen
„Bestandteile“ zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, wäre nämlich mit dem von dieser Bestimmung
verfolgten Ziel der Gleichbehandlung nicht zu vereinbaren.
76.
Einen Gegenstand, der bei seiner Anschaffung nicht zum Abzug von Mehrwertsteuer berechtigt hat,
unter solchen Umständen zu besteuern, würde zu einer Doppelbesteuerung führen, die dem
Grundsatz der Steuerneutralität zuwiderliefe, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde
liegt, zu dem die Sechste Richtlinie gehört (vgl. zu Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie Urteil
Bakcsi, Randnr. 46, sowie zu Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe a dieser Richtlinie Urteil
Kühne, Randnr. 10, und Urteil vom 25. Mai 1993 in der Rechtssache C-193/91, Mohsche, Slg. 1993, I-
2615, Randnr. 9). Die Besteuerung von „Bestandteilen“, wie sie in Randnummer 70 dieses Urteils
definiert sind, stellt im Übrigen sicher, dass der Steuerpflichtige gegenüber einem gewöhnlichen
Verbraucher keinen ungerechtfertigten Vorteil erlangt.
77.
Wie sich aus den Randnummern 72 bis 76 dieses Urteils ergibt, ist Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten
Richtlinie also dahin auszulegen, dass ein Gegenstand, den ein Steuerpflichtiger für seinen privaten
Bedarf entnommen hat, nicht zu besteuern ist, wenn er aufgrund seines Erwerbs von einem
Nichtsteuerpflichtigen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat; das gilt selbst dann, wenn später
Aufwendungen mit Berechtigung zum Vorsteuerabzug für diesen Gegenstand getätigt worden sind.
Falls an dem Gegenstand nach seiner Anschaffung Arbeiten ausgeführt worden sind, die zum
Vorsteuerabzug berechtigt und zum Einbau von Bestandteilen, wie sie in Randnummer 70 dieses
Urteils definiert sind, geführt haben, unterliegen der nach Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie
bei der Entnahme anfallenden Mehrwertsteuer nur diese Bestandteile.
78.
Daher ist auf die ersten beiden Fragen des vorlegenden Gerichts in den Rechtssachen C-322/99
und C-323/99 zu antworten, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand (hier einen Pkw), den er
ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben hat und der nach seiner Anschaffung Gegenstand
von Arbeiten war, für die die Mehrwertsteuer abgezogen wurde, zu unternehmensfremden Zwecken
entnimmt, die nach Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie geschuldete Mehrwertsteuer nur für die
Bestandteile zu entrichten hat, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, d. h. diejenigen, die
ihrekörperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben, als sie nach Anschaffung des
Pkws und im Anschluss an Umsätze, die durch Lieferungen von Gegenständen erzielt worden sind und
zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des
Pkws geführt haben, in den Pkw eingebaut worden sind.
Zu der jeweils dritten Vorabentscheidungsfrage in den Rechtssachen C-322/99 und C-
323/99: Besteuerungsgrundlage gemäß Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der
Sechsten Richtlinie
79.
Mit der jeweils dritten Frage in den Rechtssachen C-322/99 und C-323/99 möchte das vorlegende
Gericht wissen, ob in Fällen wie denen der Ausgangsverfahren die Besteuerungsgrundlage im Sinne
von Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie unter Bezugnahme auf den
Einkaufspreis für den (oder einen gleichartigen) Pkw im Zeitpunkt der Entnahme zuzüglich des Preises
für die Reparaturarbeiten, die zu „Bestandteilen“ im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten
Richtlinie geführt haben, zu bestimmen ist, oder ob sie nur durch den Preis für diese
Reparaturarbeiten, für die der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen worden ist, gebildet wird.
80.
Die Bezugnahme auf den im Zeitpunkt der Entnahme festgestellten Einkaufspreis mag
widersprüchlich erscheinen, da es um einen Gegenstand geht, der begriffsnotwendig vor der
Entnahme erworben wurde; sie findet sich jedoch im Wortlaut von Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe
b der Sechsten Richtlinie. Unter diesem Preis ist der Restwert des Gegenstands im Zeitpunkt der
Entnahme zu verstehen.
81.
Der deutschen Regierung zufolge setzt sich die Besteuerungsgrundlage im Sinne von Artikel 11 Teil
A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie aus dem Einkaufspreis für den Pkw oder ein
gleichartiges Fahrzeug sowie dem Preis für die Reparaturleistungen zusammen, wobei für beide auf
den Zeitpunkt der Entnahme abzustellen sei. Da die Besteuerungsgrundlage aus den Preisen im
Zeitpunkt der Entnahme berechnet werde, müsse sie zwangsläufig die Aufwendungen für die
Werterhaltung des Gegenstands und dessen etwaige, im Verlaufe seiner Zugehörigkeit zum
Unternehmensvermögen erzielte Wertsteigerungen einschließen.
82.
Ebenso vertritt die Kommission die Auffassung, falls die Würdigung des Sachverhalts ergebe, dass
einem Betriebsgegenstand „Bestandteile“ im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie
hinzugefügt worden seien, sei Besteuerungsgrundlage im Entnahmefall der Preis für einen
Gegenstand gleicher Art im Zeitpunkt der Entnahme einschließlich der dem Gegenstand
hinzugefügten Bestandteile.
83.
Nach Ansicht der griechischen Regierung ist die Besteuerungsgrundlage für jeden Bestandteil
gesondert zu ermitteln. Zu diesem Zweck sei zunächst der Wert des Gegenstands im Zeitpunkt der
Entnahme festzustellen. Anschließend sei die Mehrwertsteuer zu berechnen, deren Höhe sich nach
dem Verhältnis zwischen denAufwendungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten, und den
Gesamtkosten für den Erwerb des Gegenstands richte.
84.
Aufgrund der Antwort in Randnummer 78 dieses Urteils ist auf die jeweils dritte Frage des
vorlegenden Gerichts in den Rechtssachen C-322/99 und C-323/99 zu antworten, dass im Fall einer
nach Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie steuerpflichtigen Entnahme, insbesondere der
Entnahme eines Gegenstands (hier eines Pkws),
- der ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben wurde und
- an dem Arbeiten ausgeführt worden sind, die zum Vorsteuerabzug berechtigt und zum Einbau von
„Bestandteilen“ geführt haben,
die Besteuerungsgrundlage im Sinne von Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten
Richtlinie unter Bezugnahme auf den im Zeitpunkt der Entnahme geltenden Preis für diejenigen in den
Pkw eingegangenen Gegenstände zu bestimmen ist, die Bestandteile des entnommenen
Gegenstands im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 dieser Richtlinie sind.
Zur vierten Vorabentscheidungsfrage in der Rechtssache C-322/99: Verhältnis zwischen
Artikel 5 Absatz 6 und Artikel 5 Absatz 7 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie
85.
Mit der vierten Frage in der Rechtssache C-322/99 möchte das vorlegende Gericht wissen, in
welchem Verhältnis Artikel 5 Absatz 6 zu Artikel 5 Absatz 7 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie steht.
86.
Nach Artikel 5 Absatz 7 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie können die Mitgliedstaaten den Besitz
von Gegenständen durch einen Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger bei Aufgabe seiner
der Steuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeit einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellen, wenn
diese Gegenstände bei ihrer Anschaffung oder bei ihrer Zuordnung nach Artikel 5 Absatz 7 Buchstabe
a zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Artikel 5 Absatz 7 Buchstabe c
ermächtigt die Mitgliedstaaten somit, eine Sondervorschrift für die Fälle zu erlassen, in denen ein
Steuerpflichtiger seine berufliche Tätigkeit beendet.
87.
Wie der Generalanwalt in Nummer 83 seiner Schlussanträge festgestellt hat, hat die
Bundesrepublik Deutschland von der ihr durch Artikel 5 Absatz 7 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie
eingeräumten Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht. Die Besteuerung der Entnahme von
Gegenständen, an der sich der Ausgangsrechtsstreit entzündet hat, unterliegt daher ausschließlich
Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie; eine Auslegung des Artikels 5 Absatz 7 Buchstabe c der
Richtlinie ist somit entbehrlich.
Zur fünften Vorabentscheidungsfrage in der Rechtssache C-322/99 und zur vierten Frage
in der Rechtssache C-323/99: Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach Artikel 20 der
Sechsten Richtlinie
88.
Die fünfte Vorabentscheidungsfrage in der Rechtssache C-322/99 und die vierte Frage in der
Rechtssache C-323/99 betreffen die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach Artikel 20 der Sechsten
Richtlinie. Das vorlegende Gericht möchte wissen, ob der aufgrund von Arbeiten, die nach
Anschaffung des Pkws ausgeführt worden sind und zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, in
Anspruch genommene Vorsteuerabzug Gegenstand einer Berichtigung nach Artikel 20 Absatz 1
Buchstabe b der Richtlinie sein muss, wenn diese Arbeiten bei der Entnahme des Pkws nicht zur
Mehrwertsteuerpflicht gemäß Artikel 5 Absatz 6 dieser Richtlinie geführt haben.
89.
Für Fälle wie diejenigen, die den Ausgangsverfahren zugrunde liegen, bedeutet Artikel 20 Absatz 1
Buchstabe b der Sechsten Richtlinie, dass der ursprünglich vom Steuerpflichtigen in Anspruch
genommene Vorsteuerabzug bei der Entnahme des Gegenstands durch den Steuerpflichtigen für
seinen privaten Bedarf zu berichtigen ist, wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des
Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben.
90.
Diese Regel gilt für nach der Anschaffung eines Gegenstands mit Berechtigung zum Vorsteuerabzug
erfolgte Umsätze, die nicht unter den Begriff „Bestandteile“ im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 der
Sechsten Richtlinie fallen. Bei diesen Umsätzen handelt es sich zum einen um Dienstleistungen, die
nach der Anschaffung eines Gegenstands erbracht worden sind und zum Vorsteuerabzug berechtigt
haben, und zum anderen um Umsätze, die nach der Anschaffung eines Gegenstands mit Berechtigung
zum Vorsteuerabzug durch Lieferungen von Gegenständen erfolgt sind, die nicht unter den Begriff
„Bestandteile“ im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie fallen.
91.
Falls jedoch diese mit Berechtigung zum Vorsteuerabzug bezogenen Dienstleistungen oder
Lieferungen von Gegenständen im Rahmen der beruflichen Tätigkeit vor der Entnahme vollständig
verbraucht worden sind, liegt keine Änderung von Faktoren im Sinne von Artikel 20 Absatz 1
Buchstabe b vor, die eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs rechtfertigen würde.
92.
Demnach ist der Abzug der Mehrwertsteuer, mit denen die Aufwendungen für die Arbeiten an den
Fahrzeugen der Kläger belastet waren, nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie
zu berichtigen, soweit die Entnahme nicht gemäß Artikel 5 Absatz 6 dieser Richtlinie der
Mehrwertsteuer unterliegt und der Wert der betreffenden Arbeiten nicht im Rahmen der beruflichen
Tätigkeit der Steuerpflichtigen vor der Überführung der Fahrzeuge in ihr Privatvermögen vollständig
verbraucht worden ist.
93.
Zu klären bleibt, ob die Anwendung des Artikels 20 Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie
auf die Lieferung von Gegenständen, die zum Vorsteuerabzug berechtigthaben und „Bestandteile“ im
Sinne von Artikel 5 Absatz 6 dieser Richtlinie darstellen, zwangsläufig ausgeschlossen ist.
94.
Der Anwendung des Artikels 20 Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie auf „Bestandteile“ im
Sinne von Artikel 5 Absatz 6 dieser Richtlinie steht nichts im Wege. Im Übrigen schließt Artikel 20
Absatz 1 Buchstabe b die Berichtigung der in Artikel 5 Absatz 6 genannten Umsätze nur in Bezug auf
Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und Muster aus.
95.
Daher ist auf die fünfte Frage in der Rechtssache C-322/99 und die vierte Frage in der Rechtssache
C-323/99, wie sie in Randnummer 88 dieses Urteils aufbereitet wurden, zu antworten, dass der
aufgrund von Arbeiten, die nach Anschaffung des Gegenstands (hier eines Pkws) ausgeführt worden
sind und zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, in Anspruch genommene Vorsteuerabzug
Gegenstand einer Berichtigung nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe b dieser Richtlinie ist, wenn diese
Arbeiten nicht zur Mehrwertsteuerpflicht gemäß Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie bei der
Entnahme des Pkw geführt haben, und ihr Wert nicht im Rahmen der beruflichen Tätigkeit des
Steuerpflichtigen vor der Überführung des Fahrzeugs in sein Privatvermögen vollständig verbraucht
worden ist.
Kosten
96.
Die Auslagen der deutschen und der griechischen Regierung sowie der Kommission, die
Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des
Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht
anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
auf die ihm vom Bundesfinanzhof mit Beschlüssen vom 15. Juli 1999 vorgelegten Fragen für Recht
erkannt:
1. Ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand (hier einen Pkw), den er ohne
Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben hat und der nach seiner Anschaffung
Gegenstand von Arbeiten war, für die die Mehrwertsteuer abgezogen wurde, zu
unternehmensfremden Zwecken entnimmt, hat die nach Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften derMitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage - geschuldete
Mehrwertsteuer nur für die Bestandteile zu entrichten, die zum Vorsteuerabzug
berechtigt haben, d. h. diejenigen, die ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart
endgültig verloren haben, als sie nach Anschaffung des Pkws und im Anschluss an
Umsätze, die durch Lieferungen von Gegenständen erzielt worden sind und zu einer
dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung
des Pkws geführt haben, in den Pkw eingebaut worden sind.
2. Im Fall einer nach Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 steuerpflichtigen
Entnahme, insbesondere der Entnahme eines Gegenstands (hier eines Pkws),
- der ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben wurde
- und an dem Arbeiten ausgeführt worden sind, die zum Vorsteuerabzug berechtigt
und zum Einbau von „Bestandteilen“ geführt haben,
ist die Besteuerungsgrundlage im Sinne von Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der
Sechsten Richtlinie 77/388 unter Bezugnahme auf den im Zeitpunkt der Entnahme
geltenden Preis für diejenigen in den Pkw eingegangenen Gegenstände zu bestimmen,
die Bestandteile des entnommenen Gegenstands im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 dieser
Richtlinie sind.
3. Der aufgrund von Arbeiten, die nach Anschaffung des Gegenstands (hier eines Pkws)
ausgeführt worden sind und zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, in Anspruch
genommene Vorsteuerabzug ist Gegenstand einer Berichtigung nach Artikel 20 Absatz 1
Buchstabe b dieser Richtlinie, wenn diese Arbeiten nicht zur Mehrwertsteuerpflicht gemäß
Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 bei der Entnahme des Pkws geführt haben
und ihr Wert nicht im Rahmen der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen vor der
Überführung des Fahrzeugs in sein Privatvermögen vollständig verbraucht worden ist.
La Pergola
Wathelet
Edward
Jann
Sevón
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 17. Mai 2001.
Der Kanzler
Der Präsident der Fünften Kammer
R. Grass
A. La Pergola
Verfahrenssprache: Deutsch.