Urteil des EuGH vom 25.09.2003
EuGH: abgabe, muttergesellschaft, tochtergesellschaft, quellensteuer, vereinigtes königreich, regierung, doppelbesteuerungsabkommen, dividende, kommission, parlament
WICHTIGER RECHTLICHER HINWEIS:
und Urheberrechtsschutz.
URTEIL DES GERICHTSHOFES (Fünfte Kammer)
25. September 2003
„Richtlinie 90/435/EWG - Körperschaftsteuer - Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener
Mitgliedstaaten - Begriff des Steuerabzugs an der Quelle“
In der Rechtssache C-58/01
betreffend ein dem Gerichtshof nach Artikel 234 EG von den Special Commissioners of Income Tax
(Vereinigtes Königreich) in dem bei diesen anhängigen Rechtsstreit
Océ van der Grinten NV
gegen
Commissioners of Inland Revenue
vorgelegtes Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung des Artikels 5 Absatz 1 der Richtlinie
90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und
Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6), sowie über die Auslegung und die
Gültigkeit des Artikels 7 Absatz 2 dieser Richtlinie
erlässt
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten M. Wathelet, (Berichterstatter) sowie der Richter D. A. O. Edward,
A. La Pergola, P. Jann und A. Rosas,
Generalanwalt: A. Tizzano,
Kanzler: L. Hewlett, Hauptverwaltungsrätin,
unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen
- der Océ van der Grinten NV, vertreten durch G. Aaronson, QC, und M. Barnes, QC,
- der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch J. E. Collins als Bevollmächtigten im Beistand
von L. Henderson, QC, und R. Singh, Barrister,
- der italienischen Regierung, vertreten durch U. Leanza als Bevollmächtigten im Beistand von G. De Bellis,
avvocato dello Stato,
- des Rates der Europäischen Union, vertreten durch J. Monteiro als Bevollmächtigten,
- der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch R. Lyal als Bevollmächtigten,
aufgrund des Sitzungsberichts,
nach Anhörung der mündlichen Ausführungen der Océ van der Grinten NV, vertreten durch G. Aaronson und
M. Barnes, der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch P. Ormond als Bevollmächtigte im
Beistand von L. Henderson, QC, und M. Hoskins, Barrister, der italienischen Regierung, vertreten durch G. De
Bellis, und der Kommission, vertreten durch R. Lyal, in der Sitzung vom 3. Oktober 2002,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 23. Januar 2003
folgendes
Urteil
1.
Die Special Commissioners of Income Tax (im Folgenden: Commisioners) haben mit Beschluss vom
6. Februar 2001, beim Gerichtshof eingegangen am 12. Februar 2001, gemäß Artikel 234 EG drei
Fragen nach der Auslegung von Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli
1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener
Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6, im Folgenden: Richtlinie) sowie über die Auslegung und die Gültigkeit
des Artikels 7 Absatz 2 dieser Richtlinie zur Vorabentscheidung vorgelegt.
2.
Diese drei Fragen stellen sich im Rahmen eines Rechtsstreits der Océ van der Grinten NV (im
Folgenden: Océ NV), einer Gesellschaft niederländischen Rechts mit Sitz in den Niederlanden, die 100
% des Kapitals der Gesellschaft englischen Rechts Océ UK Ltd hält, gegen die Commissioners of Inland
Revenue (britische Steuerverwaltung), in dem es um die Besteuerung von Gewinnen im Vereinigten
Königreich geht, die die Tochtergesellschaft der Océ NV an diese in Form von Dividenden
ausgeschüttet hat.
Rechtlicher Rahmen
3.
Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie lautet wie folgt:
„Die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne sind,
zumindest wenn diese einen Anteil am Gesellschaftskapital der Tochtergesellschaft von wenigstens 25
% besitzt, vom Steuerabzug an der Quelle befreit.“
4.
Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie sieht vor:
„Diese Richtlinie berührt nicht die Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen, die
die Beseitigung oder Minderung der Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecken, und
insbesondere nicht die Bestimmungen, die die Auszahlung von Steuerkrediten an die
Dividendenempfänger betreffen.“
5.
Nach Part I des Income and Corporation Taxes Act 1988 (Einkommen- und
Körperschaftsteuergesetz 1988, im Folgenden: ICTA) unterliegt jede Gesellschaft, die im Vereinigten
Königreich ansässig ist oder dort zwar nicht ansässig ist, aber durch eine Zweigniederlassung oder
Agentur Handel treibt, der Körperschaftsteuer (Corporation tax)(Sections 8 und 11 des ICTA).
6.
Die Körperschaftsteuer wird gemäß Sections 6 (1) und 8 (1) und (3) des ICTA auf die Gewinne
erhoben, die eine Gesellschaft in einem Gewinnermittlungszeitraum erzielt, der in der Regel zwölf
Monate umfasst (Section 12 des ICTA).
7.
Nach der 1992 und 1993 geltenden Steuerregelung musste eine im Vereinigten Königreich
ansässige Gesellschaft, die bestimmte Ausschüttungen vornahm, hierfür die so genannte
Körperschaftsteuer-Vorauszahlung (Advance Corporation Tax, im Folgenden: ACT) (Section 14 des
ICTA) auf den Betrag leisten, der dem Betrag oder dem Wert der geleisteten Ausschüttung entsprach.
Betrug der Satz der ACT also 25 % und die Ausschüttung 4 000 GBP, so war eine ACT in Höhe von 1
000 GBP zu entrichten.
8.
Die Regelung wurde inzwischen geändert, indem die ACT durch Section 31 des Finance Act 1998 mit
Wirkung vom 6. April 1999 abgeschafft wurde, doch sind diese Änderungen für das
Ausgangsverfahren unerheblich.
9.
Eine Gesellschaft musste eine grundsätzlich vierteljährliche Steuererklärung abgeben, in der der
Betrag sämtlicher Ausschüttungen in diesem Zeitraum und die Höhe der zu entrichtenden ACT
anzugeben waren. Die aufgrund einer Ausschüttung geschuldete ACT war innerhalb von vierzehn
Tagen nach dem Ende des Quartals fällig, in dem die Ausschüttung erfolgt war (Paragraphs 1 und 3
von Schedule 13 des ICTA). Die ACT war somit wesentlich früher fällig als die allgemeine
Körperschaftsteuer, auf die sie angerechnet werden konnte, da diese innerhalb von neun Monaten
und einem Tag nach dem Ende des Gewinnermittlungszeitraums zu entrichten ist.
10.
Nach Sections 239 und 240 des ICTA war die aufgrund einer in einem Gewinnermittlungszeitraum
vorgenommenen Ausschüttung entrichtete ACT grundsätzlich vorbehaltlich des Verzichtrechts dieser
Gesellschaft entweder auf die allgemeine Körperschaftsteuerschuld für diesen Zeitraum anzurechnen
oder auf die Tochtergesellschaften dieser Gesellschaft zu übertragen, die sie auf ihre
Körperschaftsteuerschuld anrechnen konnten.
11.
Eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft ist für Dividenden oder sonstige
Ausschüttungen, die sie von einer ebenfalls im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaft erhält,
nicht körperschaftsteuerpflichtig (Section 208 des ICTA). Daher führte eine der ACT unterliegende
Ausschüttung von Dividenden durch eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft an eine
andere dort ansässige Gesellschaft zu einer Steuergutschrift für die Gesellschaft, die die Dividenden
erhielt.
12.
Erhielt eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft oder eine sonstige im Vereinigten
Königreich ansässige Person eine der ACT unterliegende Ausschüttung, so hatte diese Gesellschaft
oder diese Person, die die Ausschüttung erhielt, Anspruch auf eine Steuergutschrift.
13.
Die Steuergutschrift belief sich auf den Betrag der ACT, den die Dividenden ausschüttende
Gesellschaft für diese Ausschüttung entrichtet hatte (Section 231 (1) des ICTA). Galt also für die ACT
ein Satz von 25 % und betrug die erhaltene Dividende 4 000 GBP, dann belief sich die Steuergutschrift
auf 1 000 GBP.
14.
In dem in Section 241 des ICTA geregelten Fall einer im Vereinigten Königreich ansässigen
Gesellschaft, die eine Ausschüttung erhält, für die sie Anspruch auf eine Steuergutschrift hat, besteht
der Hauptnutzen der Steuergutschriften darin, diese Gesellschaft von der Verpflichtung zur erneuten
Entrichtung einer ACT zu befreien, wenn sie ihrerseits eine Dividende in gleicher Höhe an ihre eigenen
Aktionäre weitergibt.
15.
Nach dem Recht des Vereinigten Königreichs erhält eine nicht im Vereinigten Königreich ansässige
Gesellschaft, die dort auch nicht durch eine Zweigniederlassung oder Agentur Handel treibt, keine
Steuergutschrift, wenn sie von einer im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaft Dividenden
erhält. Sie kann jedoch Anspruch auf die Steuergutschrift haben, wenn sich dies aus einem
Doppelbesteuerungsabkommen ergibt.
16.
Eine nicht im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft ist dort nicht
körperschaftsteuerpflichtig. Sie unterliegt grundsätzlich für Einkünfte aus einer Quelle im Vereinigten
Königreich, wozu Dividenden zählen, die ihr von ihren ansässige Tochtergesellschaften gezahlt werden,
der Einkommensteuer in diesem Mitgliedstaat (Income tax). Bezieht daher eine nichtansässige
Gesellschaft von einer im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaft Dividenden, die für die
nichtansässige Gesellschaft keinen Anspruch auf eine Steuergutschrift eröffnen, so ist sie gemäß
Section 233 (1) des ICTA für den Betrag oder den Wert der Ausschüttung nicht
einkommensteuerpflichtig.
17.
Nach der 1992 und 1993 im Vereinigten Königreich geltenden Steuerregelung konnte eine Person,
die aufgrund einer Ausschüttung Anspruch auf eine Steuergutschrift hatte und die keine im
Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft war (beispielsweise eine im Vereinigten Königreich
ansässige Privatperson oder eine Privatperson oder eine Gesellschaft, die in einem Land ansässig
war, in dem das Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Vereinigten Königreich einen Anspruch auf
Steuergutschriften vorsah), die Anrechnung der Steuergutschrift auf die im Vereinigten Königreich
geschuldete Einkommensteuer und, wenn der Betrag der Gutschrift denjenigen der Steuer überstieg,
die Auszahlung des Überschusses beantragen (Section 231 (3) des ICTA).
18.
Wurde der Antrag abgelehnt, so konnte der Antragsteller Klage bei den Special Commissioners
oder den General Commissioners erheben und sodann ein Rechtsmittel beim High Court einlegen.
19.
Im vorliegenden Fall geht es um das 1980 geschlossene Abkommen zwischen dem Vereinigten
Königreich Großbritanien und Nordirland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung im Hinblick auf die Einkommen- und
Vermögenszuwachssteuer.
20.
Dieses Übereinkommen sieht in Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe c vor:
„c) ... eine in den Niederlanden ansässige Gesellschaft, die Dividenden von einer im Vereinigten
Königreich ansässigen Gesellschaft erhält, hat unter der Voraussetzung, dass sie der effektive
Empfänger der Dividenden ist, Anspruch auf eine Steuergutschrift in halber Höhe der Steuergutschrift,
die einer natürlichen Person mit Wohnsitz im Vereinigten Königreich zustünde, wenn sie diese
Dividenden erhalten hätte, und auf Auszahlung des die dem Vereinigten Königreich geschuldete
Einkommensteuer übersteigenden Betrages ...“
21.
Dies bedeutet, dass eine in den Niederlanden ansässige Muttergesellschaft, die von einer im
Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaft Dividenden erhält, dann, wenn sie die tatsächliche
Empfängerin der Dividenden ist, Anspruch auf eine Steuergutschrift (oder einen Steuerkredit) in Höhe
der Hälfte der Steuergutschrift hat, auf die eine im Vereinigten Königreich ansässige Privatperson
Anspruch gehabt hätte, wenn sie diese Dividenden erhalten hätte.
22.
Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a Ziffer ii des Doppelbesteuerungsabkommens bestimmt:
„ii) Hat eine in den Niederlanden ansässige Person nach Buchstabe c dieses Absatzes Anspruch auf
eine Steuergutschrift für eine [von einer im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaft
ausgeschüttete] Dividende, so kann der Gesamtbetrag aus dem Betrag oder dem Wert dieser
Dividende und dem Betrag dieser Steuergutschrift auch im Vereinigten Königreich nach den
Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs mit einem Satz von höchstens 5 % besteuert werden.“
23.
Das vorlegende Gericht erläutert dies mit folgendem Rechenbeispiel:
Von einer britischen Gesellschaft gezahlte Dividende
80
Steuergutschrift für eine britische Einzelperson
20
1/2 Steuerguthaben für die niederländische Gesellschaft
10
90
Abzüglich 5 % Steuern von (80 + 10)
4,5
Von der niederländischen Gesellschaft
empfangener Gesamtbetrag
85,5
24.
Aus dem Vorlagebeschluss geht hervor, dass nach Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a Ziffer ii des
Doppelbesteuerungabkommens die niederländische Muttergesellschaft Anspruch auf Erstattung des
Betrages der Hälfte der Steuergutschrift hat, der den Betrag der auf diese Weise erhobenen Steuer
übersteigt. In dem vom vorlegenden Gericht gegebenen und in der vorhergehenden Randnummer
dargestellten Beispiel beläuft sich der zu erstattende Betrag auf 5,5.
25.
Aus den Angaben der Océ NV in ihren schriftlichen Erklärungen geht ferner hervor, dass das
Doppelbesteuerungsabkommen ursprünglich sowohl für das Vereinigte Königreich als auch für die
Niederlande eine Besteuerung der Dividenden im Staat des Empfängers der Dividenden und im Staat
der ausschüttenden Gesellschaft vorsah. Nach den Ausführungen der Océ NV wenden die
Niederlande jedoch seit der Umsetzung der Richtlinie in das niederländische Recht die Quellensteuer
von 5 % auf die Dividenden, die die in den Niederlanden ansässigen Tochtergesellschaften ihren im
Vereinigten Königreich niedergelassenen Muttergesellschaften zahlen, gemäß dem Gesetz vom 10.
September 1992 ( 1992, S. 518) nicht mehr an, während das Vereinigte Königreich diese
Quellensteuer nach dem Doppelbesteuerungsabkommen weiterhin anwendet.
26.
Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe c des Doppelbesteuerungsabkommens sieht vor:
„c) Die Niederlande gewähren .. einen Abzug von der so berechneten niederländischen Steuer für
diejenigen Einkünfte, die nach [u. a.] Artikel 10 Absatz 3 ... dieses Abkommens im Vereinigten
Königreich besteuert werden können, soweit sie in die in Buchstabe a dieses Absatzes genannte
Grundlage einbezogen sind. Die Höhe des Abzugs entspricht der im Vereinigten Königreich auf diese
Einkünfte entrichteten Steuer, darf aber nicht den Betrag der Ermäßigung überschreiten, die gewährt
würde, wenn die betreffenden Einkünfte die einzigen Einkünfte wären, die nach den niederländischen
Rechtsvorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der niederländischen Steuer befreit
sind.“
27.
Somit müssen die Niederlande gemäß Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a Ziffer ii des
Doppelbesteuerungsabkommens den Abzug eines Betrages in Höhe der im Vereinigten Königreich
entrichteten Steuer von der niederländischen Steuer gewähren, die für die Dividende der in den
Niederlanden ansässigen Muttergesellschaft geschuldet wird.
Das Ausgangsverfahren und die Vorlagefragen
28.
Die Océ NV ist die Muttergesellschaft der Océ UK Ltd, die im Vereinigten Königreich gegründet
wurde und dort ansässig ist.
29.
Die Océ UK Ltd schüttete 1992 und 1993 Dividenden in Höhe von insgesamt ungefähr 13 Millionen
GBP an ihre Muttergesellschaft aus und hatte hierfür die ACT zu entrichten. Der Océ NV wurde eine
Steuergutschrift in Höhe der Hälfte der Steuergutschrift gewährt, die eine im Vereinigten Königreich
ansässige Privatperson erhalten hätte (ungefähr 2,174 Millionen GBP), abzüglich 5 % der Summe aus
der Dividende und der Steuergutschrift (761 000 GBP), so dass sie einen zusätzlichen Betrag von
ungefähr von 1,4 Millionen GBP erhielt.
30.
Die Océ NV sah in dem Abzug von 5 % eine Quellensteuer auf die von ihrer Tochtergesellschaft
ausgeschütteten Dividenden und somit einen Verstoß gegen Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie und
erhob gegen diese Besteuerung Klage bei den Commissioners. Diese vertraten in einem Beschluss
vom 17. Februar 2000 die Auffassung, dass die Abgabe von 5 % nach britischem Recht eine Steuer sei
und dass der Gerichtshof der EG um eine Vorabentscheidung zu ersuchen sei. Die Steuerverwaltung
legte jedoch beim High Court of Justice (England & Wales) Chancery Division (Revenue) ein, mit dem
sie nur die Einstufung des Abzugs von 5 % als Steuer nach britischem Recht beanstandete.
31.
Der High Court entschied in seinem Urteil vom 2. November 2000, dass es auf die Einstufung des
Abzugs nach britischen Recht nicht ankomme, da die Frage, ob der Abzug von 5 % unter Artikel 5
Absatz 1 der Richtlinie falle, eine Frage des Gemeinschaftsrechts sei. Er verwies die Rechtssache an
die Commissioners zur Formulierung der dem Gerichtshof vorzulegenden Fragen zurück.
32.
Daraufhin haben die Special Commissioners of Income Tax das Verfahren ausgesetzt und dem
Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist die Abgabe von 5 % nach Artikel 10 Absatz 3 Buchstabe a Ziffer ii des zwischen dem
Vereinigten Königreich und dem Königreich der Niederlande geschlossenen
Doppelbesteuerungsabkommens von 1980 unter den im Vorlagebeschluss dargestellten Umständen
eine Quellensteuer auf von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschüttete
Gewinne, die unter Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie 90/435/EWG vom 23. Juli 1990 fällt?
2. Hat die Abgabe von 5 %, falls sie eine solche Quellensteuer ist, aufgrund von Artikel 7 Absatz 2
der Richtlinie Bestand?
3. Ist Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie, falls die Abgabe von 5 % nur aufgrund dieser Bestimmung
Bestand hat, wegen Begründungsmangels oder wegen fehlender Befassung des Wirtschafts- und
Sozialausschusses und des Europäischen Parlaments mit der Folge unwirksam, dass das Vereinigte
Königreich die Steuer von 5 % nicht mehr erheben darf?
Zur ersten Vorlagefrage
33.
Mit seiner ersten Vorlagefrage möchte das nationale Gericht wissen, ob eine Besteuerung wie die
durch die Abgabe von 5 %, die in dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden
Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen ist, einen Steuerabzug an die Quelle auf die von einer
Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne im Sinne von Artikel 5
Absatz 1 der Richtlinie darstellt.
34.
Die Océ NV, die italienische Regierung, die Regierung des Vereinigten Königreichs und die
Kommission stufen die Abgabe von 5 % übereinstimmend als Quellensteuer auf von einer
Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschüttete Gewinne im Sinne von Artikel 5 Absatz
1 der Richtlinie ein, die grundsätzlich durch diesen Artikel verboten sei.
35.
Die Océ NV beruft sich auf Nummer 26 der Schlussanträge des Generalanwalts Alber in der
Rechtssache Athinaïki Zythopoiïa (Urteil vom 4. Oktober 2001 in der Rechtssache C-294/99, Slg. 2001,
I-6797), in der dieser die Ansicht vertreten habe, nach der vom Gerichtshof geforderten weiten
Auslegung erfasse der Begriff des Steuerabzugs an der Quelle jede Steuerregelung, die eine
Besteuerung der Gewinnausschüttungen von einer inländischen Tochtergesellschaft an die in einem
anderen Mitgliedstaat befindliche Muttergesellschaft bewirke. Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie sei
daher so auszulegen, dass er jeder Steuerregelung entgegenstehe, die die Ausschüttung von
Gewinnen besonderen Belastungen unterwerfe, die nicht bestünden, wenn diese Ausschüttung von
Gewinnen nicht stattfände.
36.
Die Abgabe von 5 % werde vom Gesamtbetrag der von der Océ UK Ltd angemeldeten Dividenden
und der Hälfte der Steuergutschriften abgezogen. Die von der Océ UK Ltd angemeldeten Dividenden
stellten eindeutig Gewinne dar, die eine Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft im Sinne von
Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie ausschütte, so dass die Abgabe von 5 % auf alle Fälle eine
Quellensteuer auf die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten
Gewinne darstelle, da sie von den Dividenden erhoben werde.
37.
Die Abgabe sei jedoch auch als Quellensteuer zu betrachten, soweit sie auf die Hälfte der
Steuergutschriften angewandt werde. Die Océ NV trägt hierzu folgendes vor.
38.
Zunächst beschränke sich der Begriff „Gewinne“ nicht auf die bar ausgezahlten Dividenden und
könne auch jede andere Form von Einkünften aus Aktien umfassen. Die Steuergutschrift stelle einen
geldwerten Vorteil dar, der mit der Ausschüttung von Gewinnen verbunden sei. Im Fall einer
nichtansässigen Gesellschaft, der aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens die Hälfte der
Steuergutschrift zugute komme, sei diese teilweise Steuervergünstigung vorbehaltlich der Abgabe von
5 % bar auszahlbar. Die Steuergutschrift sei somit als Teil der von der Tochtergesellschaft
ausgeschütteten Gewinne zu betrachten. Im Übrigen werde die Hälfte der Steuergutschrift für die
Zwecke der Anwendung der niederländischen Einkommensteuer als Teil des steuerbaren Einkommens
betrachtet.
39.
Die Regierung des Vereinigten Königreichs macht geltend, der Gerichtshof habe in seinem Urteil
vom 8. Juni 2000 in der Rechtssache C-375/98 (Epson Europe, Slg. 2000, I-4243) den Begriff der
Quellensteuer auf ausgeschüttete Gewinne weit ausgelegt, und diese weite Auslegung sei von
Generalanwalt Alber in der Rechtssache Athinaïki Zythopoiïa bestätigt worden. So gehe aus
Randnummer 23 des Urteils Epson Europe hervor, dass eine Abgabe, deren auslösender Tatbestand
die Zahlung von Dividenden oder anderen Erträgen von Wertpapieren sei, eine Quellensteuer
darstelle, wenn Besteuerungsgrundlage die Erträge dieser Wertpapiere seien und wenn der
Steuerpflichtige der Inhaber dieser Wertpapiere sei.
40.
Angesichts dieser Rechtsprechung gibt die Regierung des Vereinigten Königreichs ihren bis dahin
und auch bei den Verhandlungen über die Richtlinie eingenommenen Standpunkt auf, wonach die
Abgabe von 5 % keine Quellensteuer im Sinne der Richtlinie darstelle, da eine Quellensteuer auf
ausgeschüttete Gewinne im wörtlichen Sinn nur dann vorliege, wenn der Betrag dieser Dividenden um
den Betrag der Abgabe verringert werde. Der die Abgabe von 5 % auslösende Tatbestand sei die
Auszahlung der Steuergutschrift, die nur dann erfolge, wenn eine Dividende gezahlt werde; die
Grundlage für die Erhebung der Abgabe werde aus der Summe des Betrages oder des Wertes der
Dividende und der Steuergutschrift gebildet, und abgabenpflichtig sei der Aktionär. Daher ist die
Regierung des Vereinigten Königreichs wie die Océ NV der Ansicht, dass die Abgabe eine
Quellensteuer im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie darstelle.
41.
Die Kommission verweist darauf, dass die Einstufung einer Abgabe als Quellensteuer auf die
Gewinne von den Wirkungen dieser Abgabe abhänge, nicht von der für ihre Definition verwendeten
Formulierung im nationalen Recht.
42.
Die Abgabe von 5 % sei als Steuer auf die ausgeschütteten Gewinne zu betrachten. Die
gebietsansässige Tochtergesellschaft habe nämlich Gewinne erzielt und an ihre Muttergesellschaft
mindestens einen Teil des Betrages ihrer Gewinne nach Steuern ausgeschüttet. Nach dem
Doppelbesteuerungsabkommen habe das Vereinigte Königreich auf einen Teil seines Rechts, die
Gewinne der Tochtergesellschaft zu besteuern, verzichtet. Es habe der Muttergesellschaft eine
Steuergutschrift für einen Teil der Gewinne erteilt und, soweit diese keine weiteren steuerlichen
Verpflichtungen im Vereinigten Königreich habe, ihr den Betrag der Gutschrift ausgezahlt. Diese
Zahlung habe in Wirklichkeit einen Teil der Gewinne der Tochtergesellschaft zum Ursprung, der
zunächst in Form einer Abgabe nach nationalem Recht einbehalten und dann von der
Steuerverwaltung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen an die Muttergesellschaft abgeführt
werde. Die Dividende und der Betrag der mit ihr zusammenhängenden Steuergutschrift stellten damit
ausgeschüttete Gewinne dar, und die Abgabe von 5 % auf diesen Gesamtbetrag sei daher eine
Steuer auf die ausgeschütteten Gewinne.
43.
Bezeichnend sei in diesem Zusammenhang, dass die im Vereinigten Königreich erhobene Steuer
nach Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe c des Doppelbesteuerungsabkommens den Anspruch auf Abzug
desselben Betrages von der von der Muttergesellschaft in den Niederlanden geschuldeten Steuer
entstehen lasse, da die Dividende und die Steuergutschrift in den Niederlanden Teil der
Besteuerungsgrundlage seien.
44.
Schließlich sei diese Steuer auf die ausgeschütteten Gewinne als Quellensteuer in dem Sinne zu
betrachten, dass sie vor Zahlung des Saldos der an die Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne
abgezogen werde. Der auslösende Tatbestand für die Abgabe von 5 % sei die Zahlung der
Dividenden, und die Erstattung erfolge erst später.
45.
Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Richtlinie, wie sich insbesondere aus ihrer dritten
Begründungserwägung ergibt, bezweckt, durch Schaffung eines gemeinsamen Steuersystems jede
Benachteiligung der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten
gegenüber der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften desselben Mitgliedstaats zu beseitigen und
damit den Zusammenschluss von Gesellschaften auf Gemeinschaftsebene zu erleichtern. So sieht
Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor, dass im Staat der
Tochtergesellschaft bei der Gewinnausschüttung eine Befreiung vom Steuerabzug an der Quelle
gewährt wird (Urteile vom 17. Oktober 1996 in den verbundenen Rechtssachen C-283/94, C-291/91
und C-292/94, Denkavit u. a., Slg. 1996, I-5063, Randnr. 22, Epson Europe, Randnr. 20, und Athinaïki
Zythopoiïa, Randnr. 25).
46.
Zur Prüfung der Frage, ob die Besteuerung der ausgeschütteten Gewinne nach den im
Ausgangsverfahren streitigen Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs unter Artikel 5 Absatz 1
der Richtlinie fällt, ist zum einen auf den Wortlaut dieser Vorschrift abzustellen und festzustellen, dass
der darin verwendete Begriff „Steuerabzug an der Quelle“ nicht auf bestimmte feststehende Arten
innerstaatlicher Besteuerung beschränkt ist (vgl. Urteile Epson Europe, Randnr. 22, und Athinaïki
Zythopoiïa, Randnr. 26). Zum andern ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung, dass die
Qualifizierung einer Steuer, Abgabe oder Gebühr nach Gemeinschaftsrecht vom Gerichtshof nach den
objektiven Merkmalen der Steuer unabhängig von ihrer Qualifizierung im nationalen Recht
vorzunehmen ist (vgl. Urteil Athinaïki Zythopoiïa, Randnr. 27 und die zitierte Rechtsprechung).
47.
Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass eine Abgabe auf die in dem Staat, in dem die
Dividenden ausgeschüttet werden, erzielten Einkünfte, deren auslösender Tatbestand die Zahlung
von Dividenden oder anderen Erträgen von Wertpapieren ist, eine Quellensteuer auf die
ausgeschütteten Gewinne im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie darstellt, wenn die
Besteuerungsgrundlage dieser Steuer die Erträge dieser Wertpapiere sind und der Steuerpflichtige
der Inhaber dieser Wertpapiere ist (vgl. diesem Sinne die Urteile Epson Europe, Randnr. 23, und
Athinaïki Zythopoiïa, Randnrn. 28 und 29).
48.
Die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Abgabe weist die Besonderheit auf, dass sie von der
Summe der von der im Vereinigten Königreich ansässigen Tochtergesellschaft an ihre in den
Niederlanden ansässige Muttergesellschaft gezahlten Dividenden und der teilweisen Steuergutschrift
erhoben wird, auf die diese Ausschüttung Anspruch eröffnet. Zur Beantwortung der ersten Frage ist
daher, wie der Generalanwalt in Nummer 19 seiner Schlussanträge vorgeschlagen hat, die Abgabe
von 5 % getrennt danach zu beurteilen, ob sie die Dividende als solche oder die Steuergutschrift trifft,
auf die die Ausschüttung dieser Dividende Anspruch eröffnet, und zwar ungeachtet dessen, dass
sämtliche Beteiligte, die beim Gerichtshof Erklärungen eingereicht haben, übereinstimmend die
Abgabe von 5 % insgesamt als eine Quellensteuer ansehen.
49.
Zu dem Teil der Abgabe von 5 %, der Anwendung auf die Dividende findet, ist festzustellen, dass er
die Dividenden unmittelbar in dem Staat betrifft, in dem sie ausgeschüttet werden, denn sie sind in
seiner Besteuerungsgrundlage enthalten.
50.
Auslösender Tatbestand ist insoweit die Zahlung der Dividenden, und in diesem Zusammenhang ist
es unerheblich, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Abgabe nur dann vorgesehen ist,
wenn Anspruch auf eine Steuergutschrift besteht, so dass die Dividenden in voller Höhe gezahlt
würden, wenn keine Steuergutschrift aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens gewährt würde.
Denn unstreitig wird die Steuergutschrift durch das Doppelbesteuerungsabkommen im
Zusammenhang mit der Ausschüttung von Dividenden durch eine im Vereinigten Königreich ansässige
Tochtergesellschaft an ihre in den Niederlanden ansässige Muttergesellschaft gewährt. Erfolgt keine
solche Ausschüttung, wird folgerichtig keine Abgabe auf die Summe aus der Ausschüttung und der
Steuergutschrift, auf die sie ein Anspruch eröffnet, erhoben.
51.
Schließlich steht der Teil der Abgabe von 5 %, der auf die Dividenden angewandt wird, in einem
Verhältnis zu deren Wert oder deren Betrag, und abgabenpflichtig ist die Muttergesellschaft, die die
Dividenden erhält. Er berührt das Einkommen, das die in den Niederlanden niedergelassene
Muttergesellschaft aus ihrer Beteiligung am Kapital ihrer im Vereinigten Königreich niedergelassenen
Tochtergesellschaft erzielt, denn er bedeutet eine Verringerung des Wertes dieser Beteiligung.
52.
In diesem Zusammenhang ist es für die Einstufung als Quellensteuer im Sinne von Artikel 5 Absatz 1
der Richtlinie in Bezug auf den Teil der Abgabe, der auf die Dividenden erhoben wird, unerheblich,
dass im Ausgangsverfahren die Muttergesellschaft letztlich einen höheren Gesamtbetrag als den der
Dividenden erhält, die ihr von ihrer Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, da feststeht, dass die
Dividenden Teil der Besteuerungsgrundlage sind und somit dieser Abgabe unterliegen, die nicht als
Mittel für die Berechnung der Steuergutschrift dienen kann. Dass nach Erhebung der Abgabe ein
Betrag verbleibt, der schließlich den der Dividenden übersteigt, ergibt sich sowohl aus der Höhe, in
der die Abgabe festgesetzt wird, als auch daraus, dass diese von der Summe aus den Dividenden und
der teilweisen Steuergutschrift erhoben wird. Schon bei einem höheren Satz einer derartigen Abgabe
läge der Betrag, den die Muttergesellschaft als Aktionärin letztlich erhält, unter dem Betrag der
Dividenden.
53.
Es würde jedoch dem Grundsatz einer einheitlichen Auslegung des Gemeinschaftsrechts
widersprechen, wenn der Begriff des Steuerabzugs an der Quelle im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der
Richtlinie, dessen Merkmale in der in Randnummer 47 dieses Urteils angeführten Rechtsprechung
erwähnt werden, davon abhinge, welcher Prozentsatz für die in Rede stehende Abgabe festgesetzt
wird.
54.
Somit ist die in dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Doppelbesteuerungsabkommen
vorgesehene Abgabe von 5 % als grundsätzlich durch Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie verbotene
Quellensteuer auf die ausgeschütteten Gewinne zu betrachten, soweit sie die von der
gebietsansässigen Tochtergesellschaft an ihre nichtansässige Muttergesellschaft ausgeschütteten
Dividenden erfasst.
55.
Der Teil der Abgabe von 5 %, der auf die Steuergutschrift angewandt wird, auf die die Ausschüttung
der Dividende einen Anspruch eröffnet, weist nicht die Merkmale einer grundsätzlich durch Artikel 5
Absatz 1 der Richtlinie verbotenen Quellensteuer auf die ausgeschütteten Gewinne auf, da er nicht
die von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne erfasst.
56.
Denn die Steuergutschrift ist ein fiskalisches Instrument, mit dem verhindert werden soll, dass
wirtschaftlich gesehen die in Form von Dividenden ausgeschütteten Gewinne doppelt besteuert
werden, nämlich ein erstes Mal bei der Tochtergesellschaft und ein zweites Mal bei der die Dividenden
erhaltenden Muttergesellschaft. Es stellt daher kein Einkommen aus Wertpapieren dar.
57.
Im Übrigen laufen, wie der Generalanwalt in den Nummern 30, 33 und 34 der Schlussanträge
ausgeführt hat, die Auswirkungen der Abgabe auf die Steuergutschrift dem Verbot eines
Steuerabzugs an der Quelle nach der Richtlinie nicht zuwider. Die teilweise Verringerung der
Steuergutschrift durch die Abgabe von 5 %, mit der sie belastet wird, stellt die steuerliche Neutralität
der grenzüberschreitenden Ausschüttung der Dividenden nämlich nicht in Frage, denn sie wird nicht
auf die ausgeschütteten Dividenden angewandt und mindert ihren Wert für die Muttergesellschaft, an
die sie ausgeschüttet werden, nicht.
58.
Diese Auslegung wird im Übrigen dadurch bestätigt, dass im System des im Ausgangsverfahren in
Rede stehenden Doppelbesteuerungsabkommens der Abgabe von 5 % im Vereinigten Königreich die
Verpflichtung des niederländischen Fiskus aus Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe c des Abkommens
gegenübersteht, die Anrechnung auf die Steuer der Muttergesellschaft zuzulassen.
59.
Somit ist die in dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Doppelbesteuerungsabkommen
vorgesehene Abgabe von 5 %, soweit sie auf die Steuergutschrift angewandt wird, auf die die
Ausschüttung der Dividende durch die gebietsansässige Tochtergesellschaft an ihre nichtansässige
Muttergesellschaft Anspruch eröffnet, nicht als grundsätzlich nach Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie
verbotene Quellensteuer auf die ausgeschütteten Gewinne zu betrachten.
60.
Daher ist auf die erste Frage zu antworten, dass eine Besteuerung wie durch die Abgabe von 5 %,
die in dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen ist,
einen Steuerabzug an der Quelle auf die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft
ausgeschütteten Gewinne im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie darstellt, soweit sie die
Dividenden erfasst, die die im Vereinigten Königreich ansässige Tochtergesellschaft ihrer in einem
anderen Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaft zahlt. Dagegen stellt diese Besteuerung keinen
nach Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie verbotenen Steuerabzug an der Quelle dar, soweit sie die
Steuergutschrift erfasst, auf die diese Dividendenausschüttung im Vereinigten Königreich Anspruch
eröffnet.
Zur zweiten Vorlagenfrage
61.
Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie
dahin auszulegen ist, dass er eine Besteuerung wie durch die Abgabe von 5 %, die in dem im
Ausgangsverfahren in Rede stehenden Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen ist, auch dann
zulässt, wenn diese Abgabe einen Steuerabzug an der Quelle im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der
Richtlinie darstellt.
62.
Angesichts der Antwort auf die erste Frage betrifft die zweite Frage die Abgabe von 5 % nur
insoweit, als sie die Dividenden erfaßt.
63.
Nach Ansicht der Océ NV kann Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie nicht dahin ausgelegt werden, dass
er eine nationale Regelung oder ein Doppelbesteuerungsabkommen in ihrer Gesamtheit zulasse, weil
diese allgemein der Beseitigung oder Milderung der Doppelbesteuerung dienten. Wie Generalanwalt
Alber in Nummer 41 seiner Schlussanträge in der Rechtssache Athinaïki Zythopoiïa ausgeführt habe,
fielen nur die Bestimmungen, die konkret der Verhinderung oder Milderung einer Doppelbesteuerung
dienten, in den Anwendungsbereich von Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie, nicht aber Bestimmungen,
die lediglich Teil des Interessenausgleichs der beteiligten Staaten im Hinblick auf die Zuweisung der
betroffenen Steuereinnahmen seien, aber nicht unmittelbar einer Doppelbesteuerung verhinderten.
64.
Daher gehörten die Bestimmungen des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Abkommens, die
die Auszahlung einer teilweisen Steuergutschrift beträfen, zu den Bestimmungen, deren Anwendung
Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie unberührt lasse, nicht jedoch die Bestimmungen, die eine der Abgabe
von 5 % entsprechende Quellensteuer vorsähen. Denn eine Abgabe von 5 % auf die Summe aus
Dividenden und Steuergutschrift stelle keine Maßnahme dar, die die Beseitigung oder Minderung der
Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecke. Vielmehr bewirke sie nur eine Aufteilung der
Einnahmen aus der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung der Dividenden zwischen dem Vereinigten
Königreich und den Niederlanden.
65.
Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie könne auch nicht dahin ausgelegt werden, dass er die Anwendung
nationaler oder vertraglicher Bestimmungen zulasse, die allgemein oder konkret die Auszahlung von
Steuergutschriften beträfen.
66.
Sie weist in diesem Zusammenhang das Vorbringen der Steuerverwaltung im Ausgangsverfahren
zurück, dass die Abgabe von 5 % als gemäß Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie zulässig zu betrachten sei,
da sie im Zusammenhang mit der Gewährung eines Steuerkredits erhoben wurde. Eine derartige
Auslegung laufe darauf hinaus, in Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie eine Ausnahme vom Grundsatz der
Befreiung von der Quellensteuer in Artikel 5 Absatz 1 zu sehen; ihr könne nicht gefolgt werden.
67.
Die Richtlinie sehe in der fünften Begründungserwägung bestimmte Ausnahmen von Artikel 5 Absatz
1 vor, die jedoch in Artikel 5 selbst ausdrücklich erwähnt seien und mit den Worten „abweichend von
Absatz 1“ eingeleitet würden. Dagegen deute nichts in den Begründungserwägungen der Richtlinie
auf eine Absicht hin, mit Artikel 7 Absatz 2 eine Ausnahme von dem in Artikel 5 Absatz 1 aufgestellten
Grundsatz einzuführen; hierfür werde auch keine Rechtfertigung angegeben.
68.
Nach Ansicht der Regierung des Vereinigten Königreichs, unterstützt durch die italienische
Regierung und die Kommission, stellt die Abgabe von 5 % zwar eine Quellensteuer dar, die jedoch
nach Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie zulässig sei.
69.
Die Regierung des Vereinigten Königreichs macht hierzu geltend, dass dieser Artikel weit gefasst
sei („diese Richtlinie berührt nicht“) und bedeute, dass eine Bestimmung, die die in Artikel 7 Absatz 2
erwähnten Merkmale aufweise, unabhängig von anders lautenden Bestimmungen in der Richtlinie
weiterhin anwendbar sein müsse.
70.
Unerheblich sei, dass Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a Ziffer ii des Doppelbesteuerungsabkommens,
der die Abgabe von 5 % vorsehe, als solcher nicht die Minderung der Doppelbesteuerung bezwecke.
Denn die Abgabe von 5 % dürfe nicht isoliert betrachtet werden; sie sei Bestandteil der Regelung der
Gewährung eines Steuerkredits an Océ NV im Rahmen des Doppelbesteuerungsabkommens. Im
gleichen Sinn führt die italienische Regierung aus, dass die Abgabe von 5 % im Kontext der bilateralen
Bestimmungen Teil einer Gesamtregelung sei, deren Zweck die Minderung der Doppelbesteuerung
von Dividenden sei.
71.
Für die Regierung des Vereinigten Königreichs stellt Artikel 10 des
Doppelbesteuerungsabkommens, der als untrennbares Ganzes gesehen werden müsse, eine vom
Anwendungsbereich von Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie erfasste Bestimmung dar, die sich auf die
Gewährung von Steuerkrediten beziehe und die Minderung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung
von Dividenden bezwecke. Die Kommission befasst sich nur mit Artikel 10 Absatz 3 des
Doppelbesteuerungsabkommens.
72.
Zur Stützung ihres Standpunktes verweisen sie auf die Stellung der niederländischen
Muttergesellschaften für den Fall, dass es Artikel 10 (oder Artikel 10 Absatz 3) des
Doppelbesteuerungsabkommens nicht gäbe. In diesem Fall würde keine Minderung der
wirtschaftlichen Doppelbesteuerung für einen nicht im Vereinigten Königreich ansässigen Aktionär -
wie die Océ NV - stattfinden. Tatsächlich würden die Gewinne der Océ UK Ltd. in vollem Umfang der
Körperschaftsteuer im Vereinigten Königreich unterworfen, und bei der Ausschüttung von Dividenden
an die Océ NV würde keine Quellensteuer abgezogen, sondern die Dividenden wären grundsätzlich in
vollem Umfang in den Niederlanden zu besteuern. Das Vereinigte Königreich mindere (im Unterschied
zu den Niederlanden) die Doppelbesteuerung erheblich, denn es gewähre in Artikel 10 Absatz 3
Buchstabe c des Doppelbesteuerungsabkommens einen Anspruch auf Gewährung eines
Steuerkredits in Höhe der Hälfte der Steuergutschrift, die einer im Vereinigten Königreich ansässigen
Privatperson zukäme, abzüglich der Abgabe von 5 %. Das Vereinigte Königreich macht daher geltend,
dass die Océ NV dank des Abkommens nicht nur die Dividende selbst unverkürzt erhalte, sondern
noch einen zusätzlichen Betrag, der tatsächlich eine Erstattung eines Teils der von der
Tochtergesellschaft im Vereinigten Königreich geschuldeten Körperschaftsteuer sei.
73.
Nach Ansicht der Regierung des Vereinigten Königreichs ist Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie nicht
dahin auszulegen, dass er die Anwendung sämtlicher Bestimmungen eines
Doppelbesteuerungsabkommens oder sämtlicher Bestimmungen betreffend die Gewährung eines
Steuerkredits unberührt lasse. Nur die Bestimmungen, deren unmittelbare Folge die Beseitigung oder
Minderung der Doppelbesteuerung sei, seien betroffen, wie Generalanwalt Alber in Nummern 40 und
41 seiner Schlussanträge in der Rechtssache Athinaïki Zythopoiïa ausgeführt habe. Daher bleibe eine
Quellensteuer, die unter anderen Umständen nach Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie verboten wäre, nur
dann anwendbar, wenn sie Teil einer Regelung sei, deren unmittelbare Folge die Beseitigung oder
Minderung der Doppelbesteuerung sei, wie es bei Artikel 10 des im Ausgangsverfahren in Rede
stehenden Doppelbesteuerungsabkommens der Fall sei.
74.
Nach Ansicht der Regierung des Vereinigten Königreichs rügt die Océ NV in Wirklichkeit, dass Artikel
10 Absatz 3 des Doppelbesteuerungsabkommens die wirtschaftliche Doppelbesteuerung der
Dividenden nicht in dem von ihr gewünschten Maß mindere. Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie verlange
nicht, dass die Doppelbesteuerung um einen Mindestbetrag zu mindern sei.
75.
Schließlich würde Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie jede Bedeutung und jeder Inhalt genommen, wenn
der von der Océ NV vertretenen Auslegung gefolgt würde und Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie eine im
Rahmen der Gewährung eines Steuerkredits einbehaltene Quellensteuer nicht erfassen könnte.
76.
Die italienische Regierung fügt hinzu, dass die Océ NV nicht rügen könne, dass die Bestimmung des
Doppelbesteuerungsabkommens, die es ihr erlaube, einen Steuerkredit zu erhalten, auch eine
Kürzung dieses Steuerkredits um die Abgabe von 5 % vorsehe. Etwas anderes könne nur dann gelten,
wenn für die Abgabe ein so hoher Prozentsatz festgesetzt worden wäre, dass er die Wirkung des
Steuerkredits beseitige, was hier nicht der Fall sei.
77.
Nach Ansicht der Kommission bezweckt Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie eine Befreiung vom Verbot
des Steuerabzugs an der Quelle für eine Abgabe, die Teil des Mechanismus für die Gewährung einer
Steuergutschrift zum Zweck der Minderung der Doppelbesteuerung sei. Artikel 7 Absatz 2 sei gegen
Ende der Erörterungen über die Richtlinie im Rat auf Antrag des Vereinigten Königreichs in diese
eingefügt worden, um gerade zu gewährleisten, dass Bestimmungen wie Artikel 10 Absatz 3 des
Doppelbesteuerungsabkommens weiterhin Anwendung finden könnten. Die bei den Erörterungen im
Rat eingenommenen Standpunkte seien allerdings nicht entscheidend für die Auslegung der daraus
hervorgegangenen Bestimmungen, sie seien jedoch bei der Ermittlung der Absicht des
Gemeinschaftsgesetzgebers zu berücksichtigen.
78.
Die Regierung des Vereinigten Königreichs hat in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht,
dass ihr in der vorliegenden Rechtssache eingenommener Standpunkt den anfänglichen Absichten
des Rates entspreche, denn ursprünglich sei Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie auf ihren Antrag
eingefügt worden.
79.
Die Kommission fügt hinzu, es könne nicht eingewandt werden, dass Artikel 7 Absatz 2 die
Quellensteuer nicht ausdrücklich erwähne. Würde er eine Quellensteuer in Verbindung mit der
Gewährung einer Steuergutschrift nicht erfassen, hätte Artikel 7 Absatz 2 keinen Sinn, denn nichts
anderes könne von der Richtlinie berührt werden.
80.
Die Richtlinie bezweckt, wie in Randnummer 45 dieses Urteils ausgeführt worden ist, durch
Schaffung eines gemeinsamen Systems der Besteuerung ausgeschütteter Dividenden jede
Benachteiligung von in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässigen Mutter- und Tochtergesellschaften
zu beseitigen und damit die Zusammenschlüsse von Gesellschaften auf Gemeinschaftsebene zu
erleichtern.
81.
Hierzu heißt es zum einen in der vierten Begründungserwägung der Richtlinie, dass, wenn eine
Muttergesellschaft als Teilhaberin ihrer Tochtergesellschaft Gewinnausschüttungen bezieht, der Staat
der Muttergesellschaft diese entweder nicht besteuert oder sie besteuert und zulässt, dass die
Gesellschaft den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft für die von ihr ausgeschütteten
Gewinne entrichtet, auf die Steuer anrechnen kann.
82.
Zum anderen sollten, wie aus der fünften Begründungserwägung der Richtlinie hervorgeht, zur
Sicherung der steuerlichen Neutralität, von bestimmten besonderen Fällen abgesehen, von der
Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft ausgeschüttete Gewinne vom Steuerabzug an der
Quelle befreit werden. Allerdings wird es dort als erforderlich bezeichnet, der Bundesrepublik
Deutschland und der Hellenischen Republik wegen der Besonderheit ihres Körperschaftsteuersystems
und der Portugiesischen Republik aus budgetären Gründen zu gestatten, zeitweise eine Quellensteuer
beizubehalten.
83.
Auf dieser Grundlage stellt Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie ein grundsätzliches Verbot auf, von einer
in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Tochtergesellschaft an ihre in einem anderen Mitgliedstaat
niedergelassene Muttergesellschaft ausgeschüttete Gewinne einem Steuerabzug an der Quelle zu
unterwerfen. Die zeitweise für das deutsche, das griechische und das portugiesische Steuersystem
gewährten Ausnahmen, die in der fünften Begründungserwägung angekündigt werden, sind
ausdrücklich in Artikel 5 Absätze 2 bis 4 der Richtlinie geregelt. Keine vergleichbare Bestimmung regelt
eine ausdrückliche Ausnahme zugunsten des britischen Steuersystems.
84.
Im vorliegenden Verfahren ist jedoch unbestritten ausgeführt worden, dass Artikel 7 Absatz 2 der
Richtlinie unter Berücksichtigung des britischen Systems abgefasst worden sei, in dem die
Ausschüttung von Dividenden mit einem Anspruch auf Auszahlung einer teilweisen Steuergutschrift
verbunden ist, wenn das zwischen dem Mitgliedstaat der Muttergesellschaft und dem Vereinigten
Königreich geschlossene Doppelbesteuerungsabkommen dies vor dem Hintergrund vorsieht, dass die
Summe aus der ausgeschütteten Dividende und der teilweisen Steuergutschrift im Vereinigten
Königreich der Abgabe von 5 % unterliegt. Eine derartige Argumentation setzt voraus, dass die
Abgabe zumindest teilweise eine Quellensteuer im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie darstellt.
85.
Die italienische Regierung und die Regierung des Vereinigten Königreichs sowie die Kommission
leiten daraus ab, dass Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie die Mitgliedstaaten ermächtige, eine Ausnahme
vom grundsätzlichem Verbot einer Quellensteuer auf die von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten
Dividenden vorzusehen und die Ausschüttung von Gewinnen bei der Muttergesellschaft zu besteuern;
wenn die Bestimmung, die diese Besteuerung vorsehe, Teil einer Gesamtheit nationaler oder
abkommensrechtlicher Bestimmungen zur Minderung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung von
Dividenden (was grundsätzlich für ein bilaterales Doppelbesteuerungsabkommen gelte) und
betreffend die Gewährung von Steuerkrediten an die Dividendenempfänger sei.
86.
In diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass Ausnahmen von einem allgemeinen
Grundsatz eng auszulegen sind. Was den in Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie vorgesehenen Grundsatz
einer Befreiung von der Quellensteuer angeht, so hat der Gerichtshof in Randnummer 27 des Urteils
Denkavit u. a. in Bezug auf Artikel 3 Absatz 2 der Richtlinie entschieden, dass diese Bestimmung eine
Abweichung von diesem Grundsatz darstellt und daher eng auszulegen ist und dass die Ermächtigung
für die Mitgliedstaaten, die sie enthält, nicht in einer Weise ausgelegt werden darf, die über ihren
Wortlaut hinausgeht.
87.
Im Kontext des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Doppelbesteuerungsabkommens wurde
die Abgabe von 5 % im unmittelbaren Zusammenhang mit der Auszahlung einer Steuergutschrift
eingeführt, die ihrerseits eingeführt wurde, um die wirtschaftliche Doppelbesteuerung der von der im
Vereinigten Königreich ansässigen Tochtergesellschaft an ihre in den Niederlanden ansässige
Muttergesellschaft ausgeschütteten Dividenden zu mindern. Diese Abgabe, die eine Quellensteuer im
Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie darstellt, soweit sie auf die Dividenden erhoben wird, ist, wie
die italienische Regierung hervorhebt, nicht mit einem solchen Satz festgesetzt worden, dass sie die
Wirkungen dieser Minderungen der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung der Dividenden beseitigen
könnte. Auf alle Fälle bleibt jede im Vereinigten Königreich für die Dividenden entrichtete Steuer
gemäß Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe c des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden
Doppelbesteuerungsabkommens von der in den Niederlanden geschuldeten Steuer abziehbar.
88.
Somit kann die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Quellensteuer als zu einer Gesamtheit von
Abkommensbestimmungen über die Auszahlung von Steuergutschriften an die Bezieher von
Dividenden gehörig angesehen werden, die auf diese Weise die Doppelbesteuerung mindern soll.
89.
Daher ist auf die zweite Frage zu antworten, dass Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie dahin auszulegen
ist, dass er eine Besteuerung wie durch die Abgabe von 5 %, die in dem im Ausgangsverfahren in
Rede stehenden Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen ist, auch dann zulässt, wenn diese
Abgabe einen Steuerabzug an der Quelle im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie darstellt, soweit
sie auf die von der Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Dividenden
angewandt wird.
Zur dritten Vorlagefrage
90.
Mit seiner dritten Frage möchte das nationale Gericht wissen, ob Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie
wegen Begründungsmangel oder wegen fehlender Befassung des Wirtschafts- und Sozialausschusses
und des Europäischen Parlaments mit der Folge unwirksam ist, dass das Vereinigte Königreich die
Abgabe von 5 % nicht mehr erheben darf.
91.
Nach Ansicht der Océ NV ist Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie sowohl wegen Begründungsmangel als
auch wegen fehlender Befassung des Wirtschafts- und Sozialausschusses und des Europäischen
Parlaments ungültig.
92.
Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie sei unter Verstoß gegen Artikel 253 EG nicht angemessen
begründet worden. Die Richtlinie leide in Bezug auf Artikel 7 Absatz 2 an einem Begründungsmangel,
da ein derartiger Ausnahmefall in den Begründungserwägungen im Unterschied zu den anderen in der
Richtlinie enthaltenen Ausnahmebestimmungen nicht erwähnt werde. Die fünfte
Begründungserwägung erwähne den Grundsatz, dass zur Sicherung der steuerlichen Neutralität von
der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft ausgeschüttete Gewinne vom Steuerabzug an der
Quelle befreit werden sollten. Jede Ausnahme von diesem Grundsatz bedürfe einer Erläuterung. In
Bezug auf die ausdrücklich in Artikel 5 geregelten Ausnahmen sehe die fünfte Begründungserwägung
so zeitlich begrenzte Ausnahmen für bestimmte Mitgliedstaaten vor. Dagegen werde keine
Begründung für die in Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie enthaltene Ausnahme gegeben, die daher nicht
beibehalten werden könne.
93.
In der ursprünglichen Fassung habe der dem Parlament und dem Wirtschafts- und Sozialausschuss
vorgelegte Text den Originalvorschlag der Kommission (ABL. 1969, C 39, S. 7) umfasst und nichts
enthalten, was dem gegenwärtigen Artikel 7 entsprochen habe. Die Stellungnahme des Europäischen
Parlaments und des Wirtschafts- und Sozialausschusses sei jedoch nur zu der ursprünglichen und
nicht zu der endgültigen Fassung eingeholt worden. Insbesondere die Verpflichtung, das Parlament
anzuhören, sei jedoch besonders wichtig. Nach ständiger Rechtsprechung müsse der Rat den
Vorschlag dem Parlament jedes Mal dann vorlegen, wenn der endgültig verabschiedete Text, in seiner
Gesamtheit betrachtet, wesentlich von demjenigen abweiche, mit dem das Parlament befasst worden
sei. Im vorliegenden Fall weise die zweite Fassung gegenüber der ersten Fassung erhebliche
Änderungen auf, denn eine Bestimmung, die einen Mitgliedstaat, in dem es ein System von
Steuerkrediten gebe, ermächtige, bei grenzüberschreitenden Gewinnausschüttungen eine
Quellensteuer anzuwenden, sofern ein Steuerkredit gewährt werde, stelle eine wesentliche
Abweichung vom ursprünglichen Text dar. Die Änderungen, die zur Einfügung von Artikel 7 Absatz 2
geführt hätten, hätten daher einer zweiten Anhörung der beiden Organe bedurft.
94.
Die Regierung des Vereinigten Königreichs, der Rat und die Kommission vertreten die Ansicht, dass
Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie nicht mit einem Form- oder Verfahrensfehler behaftet sei, der seine
Gültigkeit beeinträchtigen könnte.
95.
Das Vorliegen einer allgemeinen Begründung der Richtlinie insgesamt und ihrer wesentlichen
Bestandteile reiche aus. Es sei nicht notwendig, eine besondere Begründung für jede Bestimmung
und jeden Absatz einer Richtlinie vorzusehen, insbesondere dann, wenn die fragliche Bestimmung nur
ein Detail in einer mit dem Zweck der Richtlinie vereinbaren Weise ändere oder klarstelle. Artikel 7
Absatz 2 der Richtlinie stelle im Wesentlichen eben nur eine technische Anpassung in einem Detail
dar, die im Einklang mit der Systematik der Richtlinie stehe und das Zusammenspiel zwischen der
Richtlinie und verschiedenen Doppelbesteuerungsabkommen, die dasselbe Ziel verfolgten, erleichtern
solle.
96.
Aus dem gleichen Grund stelle die Einfügung von Artikel 7 Absatz 2 in die Richtlinie keine
wesentliche Änderung im Vergleich zu dem Vorschlag dar, der dem Europäischen Parlament zur
Anhörung vorgelegt worden sei. Die in Rede stehende Änderung betreffe weder den Kern der durch
die Richtlinie eingeführten Regelung noch deren Wesen. Die gleichen Überlegungen gälten in Bezug
auf die Befassung des Wirtschafts- und Sozialausschusses.
97.
Zur angeblich mangelnden Begründung in Bezug auf Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie ist daran zu
erinnern, dass nach ständiger Rechtsprechung der Umfang der Begründungspflicht von der
Rechtsnatur der betreffenden Maßnahme abhängt; bei Rechtsakten mit allgemeiner Geltung kann
sich die Begründung darauf beschränken, die Gesamtlage anzugeben, die zum Erlass der Maßnahme
geführt hat, und die allgemeinen Ziele zu bezeichnen, die mit ihr erreicht werden sollen (vgl. Urteile
vom 19. November 1998 in der Rechtssache C-150/94, Vereinigtes Königreich/Rat, Slg. 1998, I-7235,
Randnr. 25, und in der Rechtssache C-284/94, Spanien/Rat, Slg. 1998, I-7309, Randnr. 28, sowie vom
7. November 2000 in der Rechtssache C-168/98, Luxemburg/Parlament und Rat, Slg. 2000, I-9131,
Randnr. 62).
98.
Im Übrigen hat der Gerichtshof wiederholt entschieden, dass es, wenn der angefochtene Rechtsakt
den von der Gemeinschaftorgan verfolgten Zweck in seinen wesentlichen Zügen erkennen lässt, zu
weit ginge, eine besondere Begründung für die verschiedenen technischen Entscheidungen, die das
Organ getroffen hat, zu verlangen (Urteile Vereinigtes Königreich/Rat, Randnr. 26, Spanien/Rat,
Randnr. 30, sowie Luxemburg/Parlament und Rat, Randnr. 62).
99.
Wie der Generalanwalt in Nummer 57 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, weist die Begründung
der Richtlinie klar auf deren allgemeines Ziel hin, die steuerliche Neutralität der
grenzüberschreitenden Gewinnausschüttungen zu wahren. Diese Begründung reicht aus, um auch die
Vorbehaltsklausel für nationale oder Abkommensbestimmungen zu erfassen, die demselben Zweck
dienen, nämlich Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie.
100.
Was die fehlende Befassung des Parlaments und des Wirtschafts- und Sozialausschusses angeht,
so erfordert nach ständiger Rechtsprechung die Pflicht, das Parlament in den vom Vertrag
vorgesehenen Fällen während des Gesetzgebungsverfahrens anzuhören, immer dann eine erneute
Anhörung, wenn der endgültig verabschiedete Text als Ganzes gesehen in seinem Wesen von dem
Text abweicht, zu dem das Parlament bereits angehört worden ist (vgl. Urteile vom 10. Juni 1997 in der
Rechtssache C-392/95, Parlament/Rat, Slg. 1997, I-3213, Randnr. 15, und vom 11. November 1997 in
der Rechtssache C-408/95, Eurotunnel u. a., Slg. 1997, I-6315, Randnr. 46)).
101.
Es ist zu prüfen, ob die Einfügung von Artikel 7 Absatz 2 in die Richtlinie eine wesentliche Änderung
im Vergleich zu dem dem Parlament und dem Wirtschafts- und Sozialausschuss zur Anhörung
vorgelegten Text darstellt.
102.
Da Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie die Beibehaltung nationaler Regelungen oder spezieller
Abkommen nur erlaubt, wenn diese der Zielsetzung der Richtlinie entsprechen, wie sie in deren dritter
Begründungserwägung festgelegt und in Randnummer 45 des vorlegenden Urteils wiedergegeben
worden ist, ist die Einfügung von Artikel 7 Absatz 2 in die Richtlinie als technische Anpassung zu
betrachten und stellt keine wesentliche Änderung dar, die eine zweite Anhörung des Parlaments und
des Wirtschafts- und Sozialausschusses erfordert hätte.
103.
Daher ist dem vorlegenden Gericht zu antworten, dass die Prüfung der dritten Frage keine Form-
oder Verfahrensfehler ergeben hat, die geeignet sind, die Gültigkeit von Artikel 7 Absatz 2 der
Richtlinie zu beeinträchtigen.
Kosten
104.
Die Auslagen der italienischen Regierung und der Regierung des Vereinigten Königreichs sowie der
Kommission, die Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für
die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem
vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses
Gerichts.
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
auf die ihm von den Special Commissioners of Income Tax (Vereinigtes Königreich) mit Beschluss vom
6. Februar 2001 vorgelegten Fragen für Recht erkannt:
1. Eine Besteuerung wie durch die Abgabe von 5 %, die in dem Ausgangsverfahren in
Rede stehenden Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen ist, stellt einen Steuerabzug
an der Quelle auf die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft
aussgeschütteten Gewinne im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie 90/435/EWG des
Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und
Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten dar, soweit sie die Dividenden
erfasst, die die im Vereingten Königreich ansässige Tochtergesellschaft ihrer in einem
anderen Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaft zahlt. Dagegen stellt diese
Besteuerung keinen nach Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie verbotenen Steuerabzug an der
Quelle dar, soweit sie die Steuergutschrift erfasst, auf die diese Dividendenausschüttung
im Vereinigten Königreich Anspruch eröffnet.
2. Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie 90/435 ist dahin auszulegen, dass er eine Besteuerung
wie durch die Abgabe von 5 %, die in dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden
Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen ist, auch dann zulässt, wenn diese Abgabe
einen Steuerabzug an der Quelle im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie darstellt,
soweit sie auf die von der Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft
ausgeschütteten Dividenden angewandt wird.
3. Die Prüfung der dritten Frage hat keine Form- oder Verfahrensfehler ergeben, die
geeignet sind, die Gültigkeit von Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie zu beeinträchtigen.
Wathelet
Edward
La Pergola
Jann
Rosas
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 25. September 2003
Der Kanzler
Der Präsident der Fünften Kammer
R. Grass
M. Wathelet
Verfahrenssprache: Englisch.