Urteil des EuGH vom 11.09.2003
EuGH: mitgliedstaat, gesellschaft mit beschränkter haftung, unternehmer, regierung, kommission, vorsteuerabzug, fahrzeug, vermietung, ausschluss, wirtschaftliche tätigkeit
WICHTIGER RECHTLICHER HINWEIS:
und Urheberrechtsschutz.
URTEIL DES GERICHTSHOFES (Erste Kammer)
11. September 2003
„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie - Überlassung eines Kraftfahrzeugs aufgrund eines Leasingvertrags -
Steuerbare Umsätze - Eigenverbrauch - Artikel 17 Absätze 6 und 7 - Ausschlüsse, die in den zum Zeitpunkt
des Inkrafttretens der Richtlinie bestehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen sind“
In der Rechtssache C-155/01
betreffend ein dem Gerichtshof nach Artikel 234 EG vom österreichischen Verwaltungsgerichtshof in dem bei
diesem anhängigen Rechtsstreit
Cookies World Vertriebsgesellschaft mbH i. L.
gegen
Finanzlandesdirektion für Tirol
vorgelegtes Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung insbesondere der Artikel 5 und 6 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1)
erlässt
DER GERICHTSHOF (Erste Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten M. Wathelet sowie der Richter P. Jann und A. Rosas
(Berichterstatter),
Generalanwalt: L. A. Geelhoed,
Kanzler: H. A. Rühl, Hauptverwaltungsrat,
unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen
- der Cookies World Vertriebsgesellschaft mbH i. L., vertreten durch R. Kapferer, Wirtschaftsprüfer und
Steuerberater,
- der österreichischen Regierung, vertreten durch H. Dossi als Bevollmächtigten,
- der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch K. Gross und E. Traversa als
Bevollmächtigte,
aufgrund des Berichts des Berichterstatters,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 10. Oktober 2002
folgendes
Urteil
1.
Der Verwaltungsgerichtshof hat mit Beschluss vom 29. März 2001, beim Gerichtshof eingegangen
am 11. April 2001, gemäß Artikel 234 EG eine Frage nach der Auslegung insbesondere der Artikel 5
und 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im
Folgenden: Sechste Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
2.
Diese Frage stellt sich in einem Rechtsstreit zwischen der Cookies World Vertriebsgesellschaft mbH
i. L. (im Folgenden: Beschwerdeführerin) und der Finanzlandesdirektion für Tirol (Österreich) wegen
Unterwerfung der Beschwerdeführerin unter die Mehrwertsteuer hinsichtlich der Nutzung eines
Kraftfahrzeugs, das sie von einem deutschen Unternehmen gemietet und in Österreich zu beruflichen
Zwecken verwendet hat.
Rechtlicher Rahmen
3.
Nach Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen der Mehrwertsteuer Lieferungen von
Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt
ausführt.
4.
Nach Artikel 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie gilt „[a]ls Lieferung eines Gegenstands ... die
Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“.
5.
Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird die Entnahme eines Gegenstands durch einen
Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf ... oder allgemein für
unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder
teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. ...“
6.
Artikel 5 Absatz 7 der Sechsten Richtlinie sieht vor:
„Die Mitgliedstaaten können einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellen:
a) die Zuordnung eines im Rahmen seines Unternehmens hergestellten, gewonnenen, be- oder
verarbeiteten, gekauften oder eingeführten Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen für Zwecke
seines Unternehmens, falls ihn der Erwerb eines solchen Gegenstands von einem anderen
Steuerpflichtigen nicht zum vollen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigen würde;
b) die Zuordnung eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen zu einem nicht besteuerten
Tätigkeitsbereich, wenn dieser Gegenstand bei seiner Anschaffung oder seiner Zuordnung nach
Buchstabe a zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat;
...“
7.
Nach Artikel 6 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie gilt „[a]ls Dienstleistung ... jede Leistung, die keine
Lieferung eines Gegenstands im Sinne des Artikels 5 ist“.
8.
Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie lautet:
„Dienstleistungen gegen Entgelt werden gleichgestellt:
a) die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des
Steuerpflichtigen ... oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum
vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat;“
9.
Nach Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie können die Mitgliedstaaten
Abweichungen von diesem Absatz vorsehen, sofern solche Abweichungen nicht zu
Wettbewerbsverzerrungen führen.
10.
Artikel 9 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„Als Ort einer Dienstleistung gilt der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in
Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein
üblicher Aufenthaltsort.“
11.
Artikel 9 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie enthält eine Reihe von Ausnahmen von diesem Grundsatz.
12.
Artikel 17 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie enthält die Grundsätze, die für das Recht auf
Vorsteuerabzug oder -erstattung gelten.
13.
Artikel 17 Absätze 6 und 7 der Sechsten Richtlinie lautet:
„(6) Der Rat legt auf Vorschlag der Kommission vor Ablauf eines Zeitraums von vier Jahren nach dem
Inkrafttreten dieser Richtlinie einstimmig fest, bei welchen Ausgaben die Mehrwertsteuer nicht
abziehbar ist. Auf jeden Fall werden diejenigen Ausgaben vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen,
die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen
und Repräsentationsaufwendungen.
Bis zum Inkrafttreten der vorstehend bezeichneten Bestimmungen können die Mitgliedstaaten alle
Ausschlüsse beibehalten, die in den in ihren zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie
bestehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen sind.
(7) Vorbehaltlich der in Artikel 29 vorgesehenen Konsultation kann jeder Mitgliedstaat aus
Konjunkturgründen die Investitionsgüter oder bestimmte Investitionsgüter oder andere Gegenstände
von der Vorsteuerabzugsregelung teilweise oder ganz ausschließen. Die Mitgliedstaaten können zur
Wahrung gleicher Wettbewerbsbedingungen - anstatt den Vorsteuerabzug abzulehnen - die
Gegenstände, welche der Steuerpflichtige selbst hergestellt oder im Inland erworben oder auch
eingeführt hat, in der Weise besteuern, dass diese Steuer die Mehrwertsteuer nicht überschreitet, die
beim Erwerb entsprechender Gegenstände zu entrichten wäre.“
14.
Artikel 2 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren zur Erstattung der
Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (ABl. L 331, S. 11, im Folgenden: Achte
Richtlinie) bestimmt:
„Jeder Mitgliedstaat erstattet einem Steuerpflichtigen, der nicht im Inland, sondern in einem anderen
Mitgliedstaat ansässig ist, unter den nachstehend festgelegten Bedingungen die Mehrwertsteuer, mit
der die ihm von anderen Steuerpflichtigen im Inland erbrachten Dienstleistungen oder gelieferten
beweglichen Gegenstände belastet wurden oder mit der die Einfuhr von Gegenständen ins Inland
belastet wurde, soweit diese Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke der in Artikel 17 Absatz 3
Buchstaben a und b der Richtlinie 77/388/EWG bezeichneten Umsätze oder der in Artikel 1 Buchstabe
b bezeichneten Dienstleistungen verwendet werden.“
15.
Artikel 5 der Achten Richtlinie schreibt vor:
„Für die Anwendung dieser Richtlinie wird der Anspruch auf Vorsteuererstattung nach Artikel 17 der
Richtlinie 77/388/EWG, wie dieser im Lande der Erstattung angewendet wird, bestimmt.“
- Rechtslage vor dem Beitritt der Republik Österreich zur Europäischen Union, d. h. bis zum 31.
Dezember 1994
16.
§ 3 Absatz 11 des österreichischen Umsatzsteuergesetzes 1972 (im Folgenden: UStG 1972), der
„sonstige“ Leistungen betraf, lautete in seiner im BGBl 636/1975 veröffentlichten Fassung:
„Eine sonstige Leistung wird im Inland ausgeführt, wenn der Unternehmer ausschließlich oder zum
wesentlichen Teil im Inland tätig wird oder wenn der Unternehmer eine Handlung im Inland oder einen
Zustand im Inland duldet oder eine Handlung im Inland unterlässt. ...“
17.
Aus den vom vorlegenden Gericht angestellten Erwägungen geht hervor, dass nach dieser
Bestimmung einen Personenkraftwagen betreffende Leasingumsätze als in Österreich ausgeführt
galten, wenn das Fahrzeug überwiegend dort genutzt worden war.
18.
§ 12 Absatz 2 Ziffer 2 Buchstabe c UStG 1972 in seiner im BGBl 410/1988 veröffentlichten Fassung,
der im Inland für das Unternehmen ausgeführte Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen
regelte, bestimmte:
„Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten Lieferungen oder sonstige Leistungen, ... die in
Zusammenhang mit der Anschaffung (Herstellung), Miete oder dem Betrieb von Personenkraftwagen,
Kombinationskraftwagen oder Krafträdern stehen, ...“
- Rechtslage nach dem Beitritt der Republik Österreich zur Europäischen Union, d. h. ab 1. Januar
1995
19.
§ 3a Absatz 12 des Umsatzsteuergesetzes 1994 (in seiner im BGBl 21/1995 veröffentlichten
Fassung, im Folgenden: UStG 1994) lautet:
„In den übrigen Fällen wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der
Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte
ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.“
20.
Aus den Akten geht hervor, dass nach dieser Bestimmung einen Personenkraftwagen betreffende
Leasingumsätze, auch wenn das Fahrzeug überwiegend in Österreich genutzt wird, als in jenem
Mitgliedstaat ausgeführt gelten, von dem aus der Leasinggeber sein Unternehmen betreibt.
21.
Nach § 12 Absatz 2 Ziffer 2 Buchstabe b UStG 1994 gelten insbesondere Lieferungen, sonstige
Leistungen oder Einfuhren, die im Zusammenhang mit der Miete von Personenkraftwagen,
Kombinationskraftwagen oder Krafträdern stehen, nicht als für das Unternehmen ausgeführt.
22.
Der in das UStG 1994 neu eingefügte § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d, der am 6. Januar 1995 in
Kraft trat, definiert die Merkmale des Eigenverbrauchs und schreibt vor, dass dieser in Österreich der
Mehrwertsteuer unterliegt. Danach liegt ein Eigenverbrauch vor, soweit ein Unternehmer Ausgaben
(Aufwendungen) tätigt, die Leistungen im Ausland betreffen, die, wären sie im Inland an den
Unternehmer ausgeführt worden, den Unternehmer nach § 12 Absatz 2 Ziffer 2 UStG 1994 nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt hätten; diese Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer gilt aber nur
insoweit, als der Unternehmer im Ausland einen Anspruch auf Vergütung der ausländischen Vorsteuer
hat.
23.
Nach den Akten soll der Steuertatbestand des § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994
bewirken, dass in Österreich der Ausschluss des Vorsteuerabzugs im Rahmen der Miete bestimmter
Fahrzeuge in wirtschaftlicher Hinsicht in gleicher Weise gilt wie bis Ende 1994, d. h. bis zum Beitritt
Österreichs zur Europäischen Union. Wie sich aus den Randnummern 16 bis 18 dieses Urteils ergibt,
wurden nach der steuerrechtlichen Regelung des UStG 1972 mit der Miete von Fahrzeugen Umsätze
bewirkt, für die in Österreich Umsatzsteuer zu zahlen war, die der Steuerpflichtige nicht als Vorsteuer
abziehen konnte. Die Rechtslage änderte sich mit dem Beitritt der Republik Österreich zur
Europäischen Union und der Umsetzung der Sechsten Richtlinie. Seither gelten Leasingumsätze als in
dem Mitgliedstaat ausgeführt, in dem das Unternehmen, das Fahrzeuge im Rahmen des Leasing
überlässt, seinen Sitz hat. Das würde bedeuten, dass diese Umsätze ohne eine Bestimmung wie die
des § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 in Österreich nicht mehr besteuert werden könnten.
24.
Die Beschwerdeführerin ist eine in Österreich ansässige Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die
ein Handelsunternehmen betreibt. Sie mietete als Leasingnehmerin einen Personenkraftwagen von
einem deutschen Unternehmen an, den sie in Österreich für berufliche Zwecke nutzte.
25.
Mit Bescheid vom 15. Juni 1999 setzte das Finanzamt Schwaz (Österreich) die Umsatzsteuer der
Beschwerdeführerin für das Jahr 1997 fest. Dabei rechnete es den steuerpflichtigen Umsätzen nach §
1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 das Mietentgelt für den Personenkraftwagen hinzu.
26.
Die Beschwerdeführerin erhob gegen diesen Bescheid Berufung und beantragte die Festsetzung
der Umsatzsteuer ohne Einbeziehung des Mietentgelts für den Pkw, d. h. unter Außerachtlassung des
§ 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994. Die Überlassung von Fahrzeugen zu ihrer Nutzung sei
eine sonstige Leistung, die mehrwertsteuerrechtlich als an dem Ort ausgeführt gelte, von dem aus
der Unternehmer seine wirtschaftliche Tätigkeit ausübe. Bei Fahrzeugvermietungen im Rahmen eines
Leasingvertrags liege der Ort dieser Leistung grundsätzlich im Sitzstaat des Leasinggebers, im
konkreten Fall also in Deutschland, wo die Leistung steuerpflichtig sei. Mit § 1 Absatz 1 Ziffer 2
Buchstabe d UStG 1994 sei jedoch ein zweiter Mehrwertsteuertatbestand für ein und denselben
Umsatz geschaffen worden. Eine solche doppelte Besteuerung könne nicht nach der „Stand-still“-
Bestimmung des Artikels 17 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie gerechtfertigt werden. Diese Vorschrift
betreffe nämlich nur den Ausschluss des Rechts auf Vorsteuerabzug und nicht die Einführung neuer
Mehrwertsteuertatbestände. Außerdem erlaube sie nur die Beibehaltung bestehender nationaler
Rechtsvorschriften. Der Mehrwertsteuertatbestand des § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994
sei erst mit Wirkung vom 6. Januar 1995 in den österreichischen Rechtsbestand eingefügt worden und
sei mit den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben nicht in Einklang zu bringen.
27.
Mit Bescheid vom 20. Juli 2000 wies die Finanzlandesdirektion für Tirol die Berufung der
Beschwerdeführerin zurück. Sie führte aus, bis zu einer Änderung der Sechsten Richtlinie seien die
Mitgliedstaaten berechtigt, innerstaatliche Ausschlüsse des Vorsteuerabzugs beizubehalten. Damit
sei auch die in § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 vorgeschriebene
Eigenverbrauchsbesteuerung gedeckt. Diese diene vor allem aus Gründen der
Wettbewerbsneutralität dazu, die vom Unternehmer im Ausland geltend gemachte
Mehrwertsteuererstattung rückgängig zu machen.
28.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerdeführerin mit ihrer Beschwerde an den
Verwaltungsgerichtshof. Sie trägt vor, die Umsatzsteuer für das Jahr 1997 sei unter Anwendung einer
gemeinschaftrechtswidrigen nationalen Bestimmung festgesetzt worden.
29.
Da der Verwaltungsgerichtshof eine Auslegung der Sechsten Richtlinie zum Erlass seiner
Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits für erforderlich hält, hat er das Verfahren
ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Ist es mit der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, insbesondere deren
Artikel 5 und 6, vereinbar, dass ein Mitgliedstaat folgenden Vorgang als steuerpflichtigen Umsatz
behandelt: das Tätigen von Ausgaben, die Leistungen im Ausland betreffen, die, wären sie im Inland
an den Unternehmer ausgeführt worden, den Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten?
Zur Vorlagefrage
30.
Die Beteiligten, die Erklärungen eingereicht haben, bestreiten nicht, dass die Vermietung eines
Fahrzeugs im Rahmen eines Leasingvertrags eine Dienstleistung im Sinne von Artikel 6 Absatz 1 der
Sechsten Richtlinie darstellt.
31.
Nach Ansicht der Beschwerdeführerin und der Kommission bestimmt sich der Ort der Besteuerung
dieser Dienstleistung gemäß Artikel 9 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie nach dem Sitz des
Fahrzeugleasinggebers, der sich unter den Umständen des vorliegenden Falles in Deutschland
befindet.
32.
Die österreichische Regierung trägt vor, zwar gälten die Leistungen im Zusammenhang mit der
Miete von Fahrzeugen nach der Sechsten Richtlinie und § 3a Absatz 12 UStG 1994 als in dem
Mitgliedstaat ausgeführt, in dem der Fahrzeugleasinggeber seinen Sitz habe. Diese Leistungen gälten
jedoch nach § 12 Absatz 2 Ziffer 2 UStG 1994 nicht als für das Unternehmen ausgeführt. Was in
Österreich besteuert werde, sei der Eigenverbrauch, wie er in § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG
1994 definiert sei. Die betreffende persönliche Nutzung erfordere einen Bezug zum österreichischen
Hoheitsgebiet. Dieser Bezug liege vor, weil durch die Ausgaben des Fahrzeugleasingnehmers dessen
Inlandsvermögen geschmälert werde und die Nutzung der Dienstleistung in Österreich erfolge. Die
Anwendung von § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d in Verbindung mit § 12 Absatz 2 Ziffer 2 UStG 1994
führe dazu, dass der Ausschluss des Vorsteuerabzugs in wirtschaftlicher Hinsicht in gleicher Weise
gelte wie bis Ende 1994, d. h. bis zum Beitritt der Republik Österreich zur Europäischen Union.
33.
Nach Ansicht der Beschwerdeführerin und der Kommission können die Bestimmungen der Sechsten
Richtlinie den mit § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 eingeführten Steuertatbestand nicht
rechtfertigen.
34.
Nach Auffassung der österreichischen Regierung steht es dagegen im Einklang mit der Sechsten
Richtlinie, dass ein Mitgliedstaat Ausgaben, die in Bezug auf im Ausland erbrachte Leistungen getätigt
worden seien, unter den Voraussetzungen des § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 der
Mehrwertsteuer unterwerfe. Bei der Bestimmung der Rechtsgrundlage einer solchen Besteuerung
seien die Artikel 5 Absatz 7 und 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie sowie Artikel 17 Absatz 6 dieser
Richtlinie zusammen heranzuziehen. Auch Artikel 17 Absatz 7 sei mit zu berücksichtigen.
35.
Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie zähle die Umsätze auf, die Dienstleistungen
gegen Entgelt gleichgestellt seien. Diese Bestimmung sei allgemein, d. h. auf sämtliche
Eigenverbrauchstatbestände, auch dann anwendbar, wenn der volle oder teilweise Vorsteuerabzug in
einem Mitgliedstaat - aufgrund des Leistungsorts - zugestanden habe, der Eigenverbrauch aber in
einem anderen Mitgliedstaat stattgefunden habe.
36.
Ihren Standpunkt begründet die österreichische Regierung weiter mit Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz
2 der Sechsten Richtlinie, wonach die Mitgliedstaaten Abweichungen von diesem Artikel vorsehen
könnten, sofern solche Abweichungen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führten. Solche
Wettbewerbsverzerrungen solle § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 beseitigen. Wenn die
Tatbestandsmerkmale eines Eigenverbrauchs im Sinne dieser Bestimmung nicht erfüllt seien, seien
die Leistungen in Bezug auf Personenkraftwagen, sofern der Umsatz - in einem Mitgliedstaat, in dem
ein weiterer Unternehmensbegriff gelte - zu einer Erstattung der Vorsteuer geführt habe, günstiger
als Leistungen mit Leistungsort in Österreich.
37.
Nach Ansicht der Beschwerdeführerin und der Kommission setzt Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten
Richtlinie voraus, dass die Leistung zu unternehmensfremden Zwecken genutzt worden ist. Das sei
hier nicht der Fall, da die Beschwerdeführerin das Fahrzeug für die Zwecke ihres Unternehmens
eingesetzt habe. Die Kommission weist darüber hinaus darauf hin, dass § 1 Absatz 1 Ziffer 2
Buchstabe d UStG 1994 voraussetze, dass der Steuerpflichtige im Ausland einen Anspruch auf
Vergütung der ausländischen Vorsteuer habe. Das sei regelmäßig nur der Fall, wenn die
entsprechende Leistung für Zwecke des Unternehmens verwendet werde. Die Verwendung des
Fahrzeugs könne daher nicht im Sinne von Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe a der Sechsten
Richtlinie als dem Unternehmen im Rahmen unternehmensfremder Zwecke zugeordnet angesehen
werden. Überdies ermächtige Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 2 die Mitgliedstaaten keineswegs, in der
Sechsten Richtlinie nicht vorgesehene Steuertatbestände einzuführen.
38.
Zur „Stand-still“-Bestimmung des Artikels 17 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie führt die
österreichische Regierung aus, sie habe lediglich die Regel des § 12 Absatz 2 Ziffer 2 UStG 1972
aufrechterhalten, die den Ausschluss des Vorsteuerabzugs im Rahmen der Miete bestimmter
Fahrzeuge vorsehe. Da Artikel 17 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie den Ausschluss des
Vorsteuerabzugs in den in ihm genannten Fällen zulasse, ohne ausdrücklich seine Modalitäten zu
bestimmen, stehe den Mitgliedstaaten die Festlegung dieser Modalitäten frei. Zwar sei § 1 Absatz 1
Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 erst zum 6. Januar 1995 in das UStG 1994 eingefügt worden. Die
Zeitspanne zwischen dem 1. Januar und dem 6. Januar 1995 sei jedoch mit „logistischen“ Erwägungen
zu erklären.
39.
Nach Ansicht der Beschwerdeführerin und der Kommission betrifft Artikel 17 Absatz 6 der Sechsten
Richtlinie nur den Ausschluss des Rechts auf Vorsteuerabzug. Die doppelte Besteuerung ein und
desselben wirtschaftlichen Vorgangs könne in dieser Vorschrift keine Stütze finden. Außerdem habe §
1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 zum Zeitpunkt des Beitritts der Republik Österreich zur
Europäischen Union nicht dem innerstaatlichen Rechtsbestand angehört; dies sei jedoch eine
Voraussetzung für die Anwendbarkeit der „Stand-still“-Bestimmung des Artikels 17 Absatz 6 der
Sechsten Richtlinie.
40.
Die österreichische Regierung meint, § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 lasse sich auch
auf Artikel 17 Absatz 7 der Sechsten Richtlinie stützen. Auch wenn diese Vorschrift nur mittelbar als
Grundlage für die streitige Bestimmung dienen könne, zeige sie doch die Zielsetzung dieser Richtlinie,
Wettbewerbsverzerrungen durch Sonderregelungen beim Vorsteuerabzug zu bekämpfen.
Sonderregelungen in diesem Bereich seien daher zulässig, wenn sie der Herstellung der
Wettbewerbsgleichheit dienten. Wenn Sonderregelungen im Sinne des Artikels 17 Absatz 7 Satz 2 der
Sechsten Richtlinie nicht richtlinienwidrig seien, so müsse dies auch für eine Regelung wie die des § 1
Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 gelten.
41.
Die Beschwerdeführerin und die Kommission halten Artikel 17 Absatz 7 der Sechsten Richtlinie nicht
für eine mögliche Rechtsgrundlage der streitigen Bestimmung. Diese Vorschrift sei ausdrücklich nur
vorbehaltlich der Konsultation nach Artikel 29 der Sechsten Richtlinie anwendbar, die im vorliegenden
Fall nicht stattgefunden habe. Überdies könne Artikel 17 Absatz 7 der Sechsten Richtlinie nur aus
Konjunkturgründen vorgenommene, nicht aber dauerhafte Ausschlüsse von der
Vorsteuerabzugsregelung rechtfertigen.
42.
Die Beschwerdeführerin fragt sich darüber hinaus, ob § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994
nicht österreichische Fahrzeugvermietungen schützen solle und möglicherweise die Grundfreiheiten,
insbesondere den in den Artikeln 49 ff. EG geregelten freien Dienstleistungsverkehr, verletze. Die
österreichische Regierung verneint dies.
43.
Es steht fest, dass das Ausgangsverfahren einen Vorgang mit Auslandsbezug betrifft. Ein in einem
Mitgliedstaat - Österreich - ansässiges Unternehmen mietet ein Fahrzeug von einem in einem anderen
Mitgliedstaat - Deutschland - ansässigen Unternehmen, um es vorwiegend in Österreich zu verwenden.
44.
Im Hinblick auf die Beantwortung der Vorlagefrage ist zunächst zu prüfen, ob die ursprüngliche
Besteuerung, mit der die Vermietung des Fahrzeugs im Rahmen eines Leasingvertrags in Deutschland
belastet war, und die spätere Erstattung der Vorsteuer den Vorschriften der Sechsten und der
Achten Richtlinie entsprach.
45.
Dazu ist festzustellen, dass die Vermietung von Fahrzeugen eine Dienstleistung im Sinne von Artikel
6 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie darstellt, für die der Ort der steuerlichen Anknüpfung nach Artikel 9
der Sechsten Richtlinie zu bestimmen ist.
46.
Wie der Gerichtshof insbesondere im Urteil vom 4. Juli 1985 in der Rechtssache 168/84 (Berkholz,
Slg. 1985, 2251, Randnr. 14) festgestellt hat, bezweckt Artikel 9 der Sechsten Richtlinie, durch eine
einheitliche Festlegung des Ortes der steuerlichen Anknüpfung bei Dienstleistungen eine
angemessene Abgrenzung des jeweiligen Geltungsbereichs des nationalen Mehrwertsteuerrechts
herbeizuführen. Nach dieser Bestimmung soll nämlich derjenige Mitgliedstaat endgültig bestimmt
werden, der für die Besteuerung einer Dienstleistung ausschließlich zuständig ist.
47.
Der Rechtsprechung des Gerichtshofes ist zu entnehmen, dass die Sechste Richtlinie für die
Besteuerung, soweit es um die Vermietung sämtlicher Beförderungsmittel gilt, aus Gründen der
Vereinfachung grundsätzlich an den Ort anknüpft, an dem der Vermieter des Beförderungsmittels den
Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, und nicht an den Ort, an dem
der vermietete Gegenstand genutzt wird (vgl. diesem Sinne Urteil vom 15. März 1989 in der
Rechtssache 51/88, Hamann, Slg. 1989, 767, Randnrn. 17 und 18).
48.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes ist der Begriff „feste Niederlassung“ in Artikel 9 Absatz
1 der Sechste Richtlinie dahin auszulegen, dass ein in einem Mitgliedstaat ansässiges Unternehmen,
das eine Reihe von Fahrzeugen an Kunden vermietet oder verleast, die in einem anderen Mitgliedstaat
ansässig sind, nicht allein schon aufgrund dieser Vermietung über eine feste Niederlassung in diesem
anderen Mitgliedstaat verfügt (vgl. Urteil vom 17. Juli 1997 in der Rechtssache C-190/95, ARO Lease,
Slg. 1997, I-4383).
49.
Es ist jedoch festzustellen, dass unter den Umständen des vorliegenden Falles der Ort, an dem der
Fahrzeugleasinggeber den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, in
Deutschland liegt und dass der Ort der Dienstleistung der Fahrzeugvermietung als in diesem Staat
liegend gilt. Daher war die Mehrwertsteuer, mit der die Vermietung des Fahrzeugs belastet war, in
Deutschland vom Fahrzeugleasinggeber zu entrichten, der sie über den Mietzins für das Fahrzeug
abwälzt.
50.
Dem Vorlagebeschluss zufolge hat die Beschwerdeführerin das von ihr geleaste Fahrzeug
außerhalb Deutschlands für die Zwecke ihres Unternehmens genutzt. Nach Artikel 17 Absatz 3
Buchstabe a der Sechsten Richtlinie in Verbindung mit den Artikeln 2 und 5 der Achten Richtlinie hatte
sie Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer, die sich in Deutschland im Mietzins für dieses
Fahrzeug niederschlug.
51.
Mithin ist festzustellen, dass die von den deutschen Behörden vorgenommene Erhebung der
Mehrwertsteuer auf die Vermietung des fraglichen Fahrzeugs und spätere Erstattung der sich im
Mietzins für das Fahrzeug niederschlagenden Vorsteuer an die Beschwerdeführerin den Vorschriften
der Sechsten und der Achten Richtlinie entsprachen.
52.
Sodann ist zu prüfen, ob die Sechste Richtlinie einer Bestimmung wie § 1 Absatz 1 Ziffer 2
Buchstabe d UStG 1994 entgegensteht, mit der ein Mitgliedstaat in einem anderen Mitgliedstaat
erbrachte Dienstleistungen der Mehrwertsteuer unterwirft, indem er das Vorliegen eines
Eigenverbrauchs annimmt, soweit ein Unternehmer Ausgaben (Aufwendungen) tätigt, die Leistungen
im Ausland betreffen, die, wären sie im Inland an den Unternehmer ausgeführt worden, den
Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten, wobei diese Unterwerfung unter die
Mehrwertsteuer aber nur insoweit gilt, als der Unternehmer im Ausland einen Anspruch auf Vergütung
der ausländischen Vorsteuer hat.
53.
Nach Ansicht der österreichischen Regierung steht die streitige Bestimmung mit der Sechsten
Richtlinie in Einklang. Für diese Auffassung führt sie insbesondere die Artikel 5 Absatz 7, 6 Absatz 2
und 17 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie an. Mittelbar stützt sie sich auch auf Artikel 17 Absatz 7.
54.
Das Vorbringen der österreichischen Regierung, die Besteuerung nach § 1 Absatz 1 Ziffer 2
Buchstabe d UStG 1994 stehe mit den Artikeln 5 Absatz 7 und 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie in
Einklang, ist zurückzuweisen.
55.
Zu Artikel 5 Absatz 7 der Sechsten Richtlinie genügt die Feststellung, dass die Vermietung von
Fahrzeugen, wie bereits in Randnummer 45 dieses Urteils ausgeführt worden ist, eine Dienstleistung
im Sinne von Artikel 6 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie und keine Lieferung von Gegenständen im
Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie darstellt. Infolgedessen braucht nicht geprüft zu
werden, ob der Gegenstände betreffende Artikel 5 Absatz 7 der Sechsten Richtlinie mit § 1 Absatz 1
Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 ordnungsgemäß durchgeführt worden ist.
56.
Was Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie angeht, so ist daran zu
erinnern, dass nach dieser Bestimmung die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten
Gegenstands zu unternehmensfremden Zwecken, Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt ist,
wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat. Wie aus
der Rechtsprechung des Gerichtshofes hervorgeht, will diese Bestimmung die Nichtbesteuerung eines
zu privaten Zwecken verwendeten Betriebsgegenstands verhindern (siehe insbesondere Urteil vom
27. Juni 1989 in der Rechtssache 50/88, Kühne, Slg. 1989, 1925, Randnr. 8).
57.
Nach dem Vorlagebeschluss wurde das von der Beschwerdeführerin geleaste Fahrzeug von ihr in
Österreich zu betrieblichen Zwecken verwendet. Außerdem ist daran zu erinnern, dass § 1 Absatz 1
Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 voraussetzt, dass der Leasingnehmer im Ausland Anspruch auf
Erstattung der ausländischen Vorsteuer hatte. Das wird regelmäßig nur dann der Fall sein, wenn die
Leistung in dem Staat, in dem die Mehrwertsteuer gezahlt wurde, für Zwecke des Unternehmens
verwendet wird. Demgemäß kann die Verwendung des Fahrzeugs, durch die der Anspruch auf die
fragliche Erstattung begründet worden ist, in diesem Fall nicht im Sinne von Artikel 6 Absatz 2
Unterabsatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie als dem Unternehmen im Rahmen
unternehmensfremder Zwecke zugeordnet angesehen werden.
58.
Was Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie betrifft, so ermächtigt diese
Bestimmung, wie gesagt, die Mitgliedstaaten, Abweichungen von diesem Artikel vorzusehen, sofern
solche Abweichungen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen.
59.
Wie der Generalanwalt in Nummer 29 seiner Schlussanträge festgestellt hat, sind Ausnahmen von
der Harmonisierung eng auszulegen. Jeder Rückgriff auf Ausnahmeregelungen führt nämlich zu
unterschiedlich hohen steuerlichen Belastungen in den Mitgliedstaaten. Wie die Kommission
zutreffend in Nummer 46 ihrer Erklärungen ausgeführt hat, ist Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 2 der
Sechsten Richtlinie grundsätzlich so zu verstehen, dass die Mitgliedstaaten davon absehen können,
bestimmte Leistungen oder Verwendungen Dienstleistungen gegen Entgelt gleichzustellen. Diese
Bestimmung ermächtigt die Mitgliedstaaten jedoch keinesfalls, in Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 1 der
Sechsten Richtlinie nicht genannte Steuertatbestände einzuführen.
60.
Schließlich ist hinzuzufügen, dass der Erhebung der Steuer in Österreich durch das Finanzamt
Schwaz der Mietzins für das in Deutschland von der Beschwerdeführerin geleaste Fahrzeug, also die
Gegenleistung für die im Rahmen eines Leasingvertrags erfolgte Überlassung dieses Fahrzeugs zur
Nutzung, zugrunde gelegt worden war. Wie Randnummer 51 dieses Urteils zu entnehmen ist, war die
Vermietung des fraglichen Fahrzeugs bereits in Deutschland zulässigerweise der Mehrwertsteuer
unterworfen worden. Wenn aber eine in einem anderen Mitgliedstaat erbrachte Dienstleistung
besteuert wird, obwohl sie im Staat des Dienstleisters bereits zulässigerweise der Mehrwertsteuer
unterworfen worden ist, so liegt darin eine Doppelbesteuerung, die dem Grundsatz der
Steuerneutralität, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liege, zuwiderläuft. Der
Umstand, dass die Mehrwertsteuer in Deutschland vom Fahrzeugleasinggeber zu entrichten war,
während die entsprechende Verpflichtung in Österreich der Beschwerdeführerin oblag, ändert nichts
daran, dass es sich tatsächlich um ein und denselben wirtschaftlichen Vorgang, nämlich die im
Rahmen eines Leasingvertrags erfolgende Überlassung eines Fahrzeugs zur Nutzung, gehandelt hat,
der zweimal besteuert wurde.
61.
Auch das Vorbringen der österreichischen Regierung, die Rechtfertigung einer Besteuerung, wie sie
in § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 vorgesehen sei, ergebe sich aus der Anwendung von
Artikel 17 Absätze 6 und 7 der Sechsten Richtlinie, ist zurückzuweisen.
62.
Nach Artikel 17 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie, insbesondere dessen Unterabsatz 2, sind die
Mitgliedstaaten berechtigt, ihre zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Sechsten Richtlinie bestehenden
Rechtsvorschriften über den Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts beizubehalten, bis der Rat die in
diesem Artikel vorgesehenen Bestimmungen erlässt (Urteil vom 14. Juni 2001 in der Rechtssache C-
345/99, Kommission/Frankreich, Slg. 2001, I-4493, Randnr. 19).
63.
Nach den Akten soll § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 bewirken, dass in Österreich der
Ausschluss des Vorsteuerabzugs im Rahmen der Miete bestimmter Fahrzeuge in wirtschaftlicher
Hinsicht in gleicher Weise gilt wie bis Ende 1994, d. h. bis zum Beitritts Österreichs zur Europäischen
Union. Augenscheinlich hat die österreichische Regierung das Ziel der Beibehaltung der bestehenden
Rechtsvorschriften nur mittelbar erreicht. Es wurde nämlich durch eine neue Bestimmung ein neuer
Mehrwertsteuertatbestand in die Steuerregelung eingefügt. Dies ist aber nicht der Fall, den Artikel 17
Absatz 6 der Sechsten Richtlinie vorsieht.
64.
Selbst wenn man jedoch annehmen wollte, dass Artikel 17 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie unter
den Umständen des Ausgangsverfahrens grundsätzlich anwendbar ist, wären jedenfalls die
verfahrensrechtlichen Voraussetzungen dieser Bestimmung für die Beibehaltung einer
innerstaatlichen Vorsteuerabzugsregelung nicht erfüllt.
65.
Es ist nämlich daran zu erinnern, dass die Sechste Richtlinie für die Republik Österreich am Tag
ihres Beitritts zur Europäischen Union, d. h. am 1. Januar 1995, in Kraft getreten ist. Somit ist für
diesen Mitgliedstaat, was die Anwendbarkeit von Artikel 17 Absatz 6 Unterabsatz 2 der Sechsten
Richtlinie angeht, auf diesen Zeitpunkt abzustellen.
66.
Aus dem Vorlagebeschluss geht hervor, dass § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 erst am
6. Januar 1995 in Kraft getreten ist. Wie der Gerichtshof bereits im Urteil vom 14. Juni 2001 in der
Rechtssache C-40/00 (Kommission/Frankreich, Slg. 2001, I-4539, Randnr. 17) festgestellt hat, stellt
eine nationale Regelung keine nach Artikel 17 Absatz 6 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie
zulässige Ausnahme dar, wenn sie nach dem Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie die bestehenden
Ausschlusstatbestände erweitert und sich damit vom Ziel dieser Richtlinie entfernt.
67.
Was Artikel 17 Absatz 7 der Sechsten Richtlinie betrifft, auf den sich die österreichische Regierung
mittelbar beruft, so steht - ohne dass die Frage beantwortet zu werden braucht, ob die im
Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Maßnahmen vorübergehender Natur sind und ob
sie einer bestimmten konjunkturellen Lage begegnen sollen - fest, dass die österreichischen
Behörden vor Erlass des § 1 Absatz 1 Ziffer 2 Buchstabe d UStG 1994 nicht den
Mehrwertsteuerausschuss konsultiert haben. Die österreichische Regierung kann sich daher nicht zu
Lasten der Steuerpflichtigen auf Artikel 17 Absatz 7 der Sechsten Richtlinie berufen (siehe Urteil vom
11. Juli 1991 in der Rechtssache C-97/90, Lennartz, Slg. 1991, I-3795, Randnr. 34, analog zu Artikel 27
Absätze 1 und 5 der Sechsten Richtlinie).
68.
Nach alledem ist auf die Frage des vorlegenden Gerichts zu antworten, dass die Sechste Richtlinie
einer Bestimmung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der das Tätigen von Ausgaben, die
Dienstleistungen betreffen, die einem in diesem Mitgliedstaat ansässigen Empfänger in anderen
Mitgliedstaaten erbracht wurden, der Mehrwertsteuer unterliegt, während die betreffenden
Dienstleistungen, wären sie demselben Empfänger im Inland erbracht worden, diesen nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt hätten.
Kosten
69.
Die Auslagen der österreichischen Regierung und der Kommission, die Erklärungen vor dem
Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens
ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die
Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF (Erste Kammer)
auf die ihm vom Verwaltungsgerichtshof mit Beschluss vom 29. März 2001 vorgelegte Frage für Recht
erkannt:
Die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage steht einer
Bestimmung eines Mitgliedstaats entgegen, nach der das Tätigen von Ausgaben, die
Dienstleistungen betreffen, die einem in diesem Mitgliedstaat ansässigen Empfänger in
anderen Mitgliedstaaten erbracht wurden, der Mehrwertsteuer unterliegt, während die
betreffenden Dienstleistungen, wären sie demselben Empfänger im Inland erbracht
worden, diesen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten.
Wathelet
Jann
Rosas
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 11. September 2003.
Der Kanzler
Der Präsident der Ersten Kammer
R. Grass
M. Wathelet
Verfahrenssprache: Deutsch.