Urteil des BVerwG, Az. 10 C 9.04

Daten, Durchschnitt, Gemeinde, Zahl
BUNDESVERWALTUNGSGERICHT
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
BVerwG 10 C 9.04 (vormals 10 B 62.04)
Verkündet
OVG 5 B 161/02
am 13. April 2005
Oertel
Justizhauptsekretärin
als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle
In der Verwaltungsstreitsache
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hat der 10. Senat des Bundesverwaltungsgerichts
auf die mündliche Verhandlung vom 13. April 2005
durch den Präsidenten des Bundesverwaltungsgerichts H i e n
und die Richter am Bundesverwaltungsgericht V a l l e n d a r ,
Prof. Dr. R u b e l , Prof. Dr. E i c h b e r g e r und Dr. N o l t e
für Recht erkannt:
Das Urteil des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts vom
19. Juli 2004 wird aufgehoben. Die Sache wird zur anderweiti-
gen Verhandlung und Entscheidung an das Oberverwaltungs-
gericht zurückverwiesen.
Die Entscheidung über die Kosten bleibt der Schlussentschei-
dung vorbehalten.
G r ü n d e :
I.
Die Klägerin betrieb 1999 zwei Spielhallen im Stadtgebiet der Beklagten.
Die Beklagte erhebt eine Vergnügungssteuer auf das Halten von Spiel- und Ge-
schicklichkeitsapparaten. Der Steuersatz betrug für das Jahr 1999 nach § 3 Abs. 2
ihrer Vergnügungssteuersatzung - VStS - vom 27. Juni 1991 in der maßgeblichen
Fassung der Satzungsänderung vom 19. Dezember 1994 für in Spielhallen aufge-
stellte Geräte mit Gewinnmöglichkeit 400 DM und für Geräte ohne Gewinnmöglich-
keit 120 DM monatlich.
Mit Bescheid vom 4. Januar 1999 setzte die Beklagte die Vergnügungssteuer für das
Jahr 1999 gegenüber der Klägerin für die in einer der Spielhallen aufgestellten zehn
Automaten mit Gewinnmöglichkeit und 16 Automaten ohne Gewinnmöglichkeit auf
insgesamt 71 040 DM fest.
Die nach erfolglosem Widerspruchsverfahren erhobene Klage, beschränkt auf die
Besteuerung der Geräte mit Gewinnmöglichkeit (48 000 DM), hat das Verwaltungs-
gericht abgewiesen. Zwar hätten die von der Klägerin vorgelegten Statistiken über
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die Einspielergebnisse der von ihr aufgestellten Spielautomaten mit Gewinnmöglich-
keit "Schwankungsbreiten von einigen 100 %" ergeben, die im Übrigen durch weite-
re, der Kammer in Parallelverfahren vorliegende Zahlen von Spielapparateaufstellern
im Satzungsgebiet der Beklagten bestätigt würden. Über einen längeren Zeitraum
betrachtet, relativierten sich diese Unterschiede der einzelnen Geräte jedoch erheb-
lich. Die Schwankungen könnten sich im Einzelfall zu Lasten wie auch zugunsten des
Steuerpflichtigen auswirken. Die Steuererhebung nach Pauschsätzen sei nach wie
vor durch Gründe der Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt und bewege sich im
Rahmen einer zulässigen Pauschalierung und Typisierung.
Auf die Berufung der Klägerin hat das Oberverwaltungsgericht das Urteil des Verwal-
tungsgerichts geändert und den Steuerbescheid der Beklagten sowie den ihn bestä-
tigenden Widerspruchsbescheid insoweit aufgehoben, als die Vergnügungssteuer auf
den die Geräte mit Gewinnmöglichkeit betreffenden Betrag von mehr als 23 040 DM
festgesetzt worden ist. Für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit fehle es an einer
wirksamen satzungsrechtlichen Bestimmung des Steuermaßstabs. Der in der
Vergnügungssteuersatzung vorgesehene Stückzahlmaßstab verstoße in Bezug auf
Geräte mit Gewinnmöglichkeit in dem hier maßgeblichen Veranlagungszeitraum ge-
gen den allgemeinen Gleichheitssatz. Die Automatensteuer dürfe von den Gemein-
den nach Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG nur als örtliche Aufwandsteuer erhoben werden.
Dies verlange einen zumindest lockeren Bezug zwischen dem Steuermaßstab und
dem verfassungsrechtlich vorgegebenen Kriterium des Vermögensaufwands der
Spieler. Der Gestaltungsspielraum des Satzungsgebers sei insofern deutlich be-
grenzter, als wenn es allein um die Berücksichtigung des Grundsatzes der Steuerge-
rechtigkeit ginge. Als Wirklichkeitsmaßstab komme für die Erhebung der Spielauto-
matensteuer vor allem die Höhe der auf die einzelnen Geräte entfallenden Einspiel-
ergebnisse in Betracht. Dieser Maßstab sei im Veranlagungsjahr 1999 auch praktisch
anwendbar gewesen, weil Geräte mit Gewinnmöglichkeit nach der Selbstver-
pflichtung der Spielgerätehersteller seit dem 1. Januar 1997 nur noch mit manipulati-
onssicherem Zählwerk gewerblich aufgestellt sein dürften. Nach der von der Klägerin
im erstinstanzlichen Verfahren eingereichten Aufstellung über die Einspielergebnisse
der von ihr aufgestellten Geräte im Jahr 1999, an deren Richtigkeit Zweifel von der
Beklagten nicht erhoben worden seien, betrage die Schwankungsbreite zwischen
den einzelnen Geräten durchweg weit über 100 %. Die Beklagte, die hinsichtlich der
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Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen für den von ihr gewählten Maßstab dar-
legungspflichtig sei, habe im Übrigen auch keine anderen Zahlen vorgelegt. Bezogen
auf das Jahr 1999 bestünden auch keine durchgreifenden Praktikabilitätsgründe
mehr für das Festhalten am Stückzahlmaßstab.
Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht die Beklagte geltend, das Beru-
fungsgericht sei von nicht aussagekräftigen Daten ausgegangen. Zur Bestimmung
der maßgeblichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse könnten nämlich zu-
nächst nur über in der Regel mindestens zwölf Monate ermittelte Ergebnisse einzel-
ner Automaten verwertet werden, da nur so die durch die Spielverordnung vorge-
schriebenen kurzzeitigen Schwankungen ausgeglichen werden könnten. Ferner
müssten entweder die Ergebnisse aller Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit
von sämtlichen Aufstellern im Satzungsgebiet über einen entsprechenden Zeitraum
erhoben werden oder es müsse auf eine nach mathematisch-statistischen Regeln
ermittelte repräsentative Stichprobe aus dieser Grundgesamtheit zurückgegriffen
werden. Keinesfalls dürften, wie dies hier geschehen sei, Daten herangezogen wer-
den, die von den Automatenaufstellern selbst nach dem Günstigkeitsprinzip ausge-
wählt worden seien. Selbst die von der Klägerin im verwaltungsgerichtlichen Verfah-
ren vorgelegten Einspielergebnisse der Gewinnspielgeräte für 1999 erbrächten bei
richtiger Auswertung Zahlen, die lediglich bis zu +/- 32 % um den Gesamtmittelwert
schwankten. Das liege noch innerhalb der zulässigen Bandbreite.
Die Beklagte beantragt,
unter vollständiger Abänderung des angefochtenen Urteils des Sächsischen
Oberverwaltungsgerichts vom 19. Juli 2004 die Klägerin in vollem Umfang mit
der Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Sie verteidigt das berufungsgerichtliche Urteil. Die von ihr vorgelegten Zahlen seien
von der Beklagten vor den Tatsachengerichten nicht angegriffen worden; auch im
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Revisionsverfahren habe die Beklagte keine Verfahrensrüge erhoben. Aus diesen
Daten ergebe sich, dass die zulässige Schwankungsbreite bei weitem überschritten
II.
Die Revision ist zulässig und begründet. Das angefochtene Urteil verletzt Bundes-
recht. Das Berufungsgericht hat auf einer hierfür nicht ausreichenden Tatsachen-
grundlage die Unvereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit höherrangigem Recht in
der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten angenommen, soweit die Satzung
Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit betrifft. Die Feststellungen des Berufungsge-
richts erlauben es dem Senat nicht, in der Sache selbst zu entscheiden (§ 144 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 VwGO). Die Sache ist deshalb zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 144 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 VwGO).
1. a) Zur Vereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit Bundesrecht in einer gemeindli-
chen Satzung zur Besteuerung von Spielautomaten hat der Senat mit Urteil vom
heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 entschieden. Er hat in diesem Urteil
im Anschluss an die Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Dezem-
ber 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237) ausgeführt, dass der durch
Art. 105 Abs. 2 a GG für eine Aufwandsteuer, wie sie die Spielautomatensteuer dar-
stellt, geforderte zumindest lockere Bezug des verwendeten Steuermaßstabs - der
dort wie hier ein Maßstab nach der Zahl der aufgestellten Spielgeräte war - zu dem
letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler nur gewahrt ist, wenn die
Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr als 50 %
von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten im Satzungsgebiet
abweichen. Ob dies der Fall ist, kann spätestens seit 1997 jedenfalls für Spielauto-
maten mit Gewinnmöglichkeit hinreichend zuverlässig anhand der seitdem flächen-
deckend in diese Automaten eingebauten "manipulationssicheren" Zählwerke fest-
gestellt werden.
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Die Frage, ob sich der Stückzahlmaßstab mangels des erforderlichen zumindest lo-
ckeren Bezugs zum eigentlichen Besteuerungsziel, dem in den Einspielergebnissen
zum Ausdruck kommenden Vergnügungsaufwand der Spieler, in einem Gemeinde-
gebiet als generell untauglich erweist, kann dabei nicht durch die bloße Feststellung
der Differenz zwischen einzelnen Minimal- und Maximalwerten von Automatenein-
spielergebnissen beantwortet werden. Es bedarf hierzu vielmehr eines Vergleichs mit
dem hinreichend aussagekräftig ermittelten Durchschnitt der Einspielergebnisse von
Gewinnspielautomaten in der betreffenden Gemeinde. Dabei ist zudem zu prüfen, ob
Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den Minimal- und Maximalwerten um
"Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen
Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die üb-
rigen Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurch-
schnitt liegen.
Welchen Mindestanforderungen eine etwa bereits vorhandene Erkenntnislage oder
die Erhebung entsprechender Daten über die Einspielergebnisse der jeweiligen Ge-
rätegruppe genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des
maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von den konkreten Umständen
des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen
Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Be-
weiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtli-
chen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der
Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt,
ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf
das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im
Gemeindegebiet zulassen. Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte ma-
thematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts
besteht hierbei nicht. Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine
aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Auf der anderen Sei-
te wird sich ein belastbarer Durchschnitt der Einspielergebnisse für das Satzungsge-
biet in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines
von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz
aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen. Um Verzer-
rungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadi-
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sche Gewinnausschüttungen zu vermeiden, sollten die Angaben über die einzelnen
Spielautomaten zudem einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis
zwölf Monaten umfassen.
Wegen der Einzelheiten zur Festlegung der 50 %-Grenze, zur Bestimmung und Be-
wertung der hierfür maßgeblichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse und
der rechtlichen Begründung hierfür wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die
Urteilsgründe in der Entscheidung des Senats in der Sache BVerwG 10 C 5.04 ver-
wiesen, das als Anlage den Beteiligten des vorliegenden Verfahrens zugeht.
b) Da der Senat in jenem Urteil vom heutigen Tage auf der Grundlage der Feststel-
lungen des Berufungsgerichts im Ergebnis dessen Entscheidung wegen der Unver-
einbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit Art. 105 Abs. 2 a GG bestätigen konnte, be-
durfte es dort keiner näheren Ausführungen zu der Frage, ob der Stückzahlmaßstab
vor dem Hintergrund der tatsächlichen Erkenntnisse über die unterschiedlichen Ein-
spielergebnisse der Gewinnspielautomaten auch gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.
Die aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Anforderungen an die Zulässigkeit einer am
Maßstab der Automatenstückzahl erhobenen Vergnügungssteuer werden, wie sich
bereits aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ergibt,
durch ihren Charakter als Steuer auf den Vergnügungsaufwand der Spieler geprägt.
Deshalb ist die Vereinbarkeit einer nach dem Stückzahlmaßstab erhobenen Vergnü-
gungssteuer mit dem Gleichheitssatz im Ausgangspunkt nach vergleichbaren
Grundsätzen zu beurteilen, wie ihre Übereinstimmung mit Art. 105 Abs. 2 a GG. Die
als Grundsatz der Steuergerechtigkeit das Steuerrecht beherrschende Ausprägung
des Art. 3 Abs. 1 GG lässt dem Normgeber eine weite Gestaltungsfreiheit auch bei
der Wahl des Steuermaßstabs. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typi-
sierungen und Pauschalierungen können - insbesondere bei der Regelung von Mas-
senerscheinungen - durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktika-
bilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende
Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vortei-
len der Typisierung steht. Praktikabilitätserwägungen können aber nur bei der Prü-
fung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG von rechtfertigender Bedeutung sein, nicht
hingegen, wenn es um verfassungsrechtliche Wertentscheidungen geht, die den ge-
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setzgeberischen Gestaltungsspielraum aus Art. 3 Abs. 1 GG einschränken (BVerwG,
Beschluss vom 25. Januar 1995 - BVerwG 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnü-
gungssteuer Nr. 28; Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O., S. 239 f.).
Gemessen hieran kann ein Verstoß der nach einem Stückzahlmaßstab erhobenen
Vergnügungssteuer gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht schon durch den Nachweis einzel-
ner mehr oder minder stark voneinander abweichender Einspielergebnisse unter Be-
rufung auf die damit einhergehende gleiche Besteuerung ungleicher Sachverhalte
begründet werden. Denn diese Ungleichbehandlungen sind die grundsätzlich hinzu-
nehmende Folge aus der Verwendung des für die Gemeinden mit erheblichen Prak-
tikabilitätsvorteilen verbundenen pauschalen Stückzahlmaßstabs. Unter Berücksich-
tigung des Art. 105 Abs. 2 a GG, der als eigentliches Besteuerungsziel den Vergnü-
gungsaufwand der Spieler vorgibt, braucht eine solche ungleiche Besteuerung von
den betroffenen Automatenaufstellern allerdings dann nicht mehr hingenommen zu
werden, wenn die unterschiedlichen Einspielergebnisse in solcher Zahl und solchem
Umfang auftreten, dass sie ein strukturelles Gleichheitsdefizit bei ihrer Besteuerung
zur Folge haben. Dies ist dann der Fall, wenn die Schwankungsbreite der Einspieler-
gebnisse gemessen am Gesamtdurchschnitt nicht nur im Einzelfall erheblich ist, was
sich wiederum nach den vorstehend zu Art. 105 Abs. 2 a GG entwickelten Grundsät-
zen über die Festlegung und Ermittlung der noch tolerablen Schwankungsbreite der
Einspielergebnisse bestimmt.
Jedenfalls bei einer nicht auf atypische Einzelfälle beschränkten Abweichung der
Einspielergebnisse der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von dem Einnahmedurch-
schnitt um mehr als 50 % ist danach der Stückzahlmaßstab in der Regel auch mit
dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit nicht mehr zu vereinbaren. Liegt die hinrei-
chend verlässlich ermittelte Schwankungsbreite darunter, kann die insoweit gleich-
wohl verbleibende gleichheitswidrige Besteuerung hingegen durch Gründe der Prak-
tikabilität und Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt sein (vgl. BVerwG, Urteil vom
25. Januar 1995, a.a.O., S. 13 ff.). Hinzu kommt, dass sich Schwankungen durch die
gleiche Besteuerung ungleicher Einspielergebnisse zu Lasten wie auch zugunsten
des einzelnen Aufstellers auswirken können. Die gemessen an den Einspielergeb-
nissen ungleiche Steuerlast je Gerät kann sich so mit Blick auf den Belastungs-
durchschnitt innerhalb eines Unternehmens im Ergebnis ausgleichen und führt auch
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im Verhältnis zu anderen Aufstellern zu keinen gleichheitswidrigen Belastungen, so-
fern sich die Unternehmen in ihrer Struktur nicht wesentlich voneinander unterschei-
den (Urteil des Senats vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04,
UA S. 19; BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O., S. 13 f.; Urteil vom
22. Dezember 1999, a.a.O., S. 241 sowie BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962
- 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76 S. 103). Liegen diese Voraussetzungen vor, kann
unter Umständen sogar eine die Toleranzschwelle von 50 % überschreitende
Schwankungsbreite der Einspielergebnisse mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sein. Ab-
weichendes ergibt sich auch nicht aus dem vom Berufungsgericht zusätzlich heran-
gezogenen Art. 18 Satz 1 SächsVerf (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1997
- 2 BvN 1/95 - BVerfGE 96, 345 <365>).
2. Mit den vorstehend umschriebenen bundesrechtlichen Vorgaben aus Art. 105
Abs. 2 a und Art. 3 Abs. 1 GG steht das Urteil des Berufungsgerichts nicht in Ein-
klang.
a) Das Berufungsgericht hat zwar im Ausgangspunkt zutreffend die Frage aufgewor-
fen, ob der von der Beklagten für ihre Vergnügungssteuersatzung verwendete Stück-
zahlmaßstab angesichts der ihm vorliegenden Erkenntnisse über die stark schwan-
kenden Einspielergebnisse mit dem allgemeinen Gleichheitssatz und den bei seiner
Anwendung zu beachtenden sonstigen verfassungsrechtlichen Vorgaben für die ört-
lichen Verbrauch- und Aufwandsteuern vereinbar ist. Dabei bleibt es im Ergebnis
unschädlich, dass das Berufungsgericht in diesem Zusammenhang statt des eigent-
lich maßgeblichen Art. 105 Abs. 2 a GG den Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG herangezo-
gen hat. Die letztgenannte Vorschrift gewährt den Gemeinden die Ertragshoheit bei
den örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern. Eine Aussage zum zulässigen Steu-
ermaßstab kann dem Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG hingegen, anders als dem Art. 105
Abs. 2 a GG, nicht entnommen werden. Die eigenständige Bedeutung des Art. 105
Abs. 2 a GG für die Begrenzung des kommunalen Gestaltungsspielraums bei der
Wahl eines zulässigen Steuermaßstabs hat das Berufungsgericht so zwar verkannt,
ist aber ungeachtet dessen zu Anforderungen des Grundsatzes der Steuergerechtig-
keit an den Steuermaßstab gelangt, wie sie nach der vorstehend dargelegten Recht-
sprechung des Senats im Ausgangspunkt auch aus Art. 105 Abs. 2 a GG folgen.
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b) Das Berufungsgericht hat jedoch bei der Bestimmung der mit Verfassungsrecht
noch zu vereinbarenden Schwankungsbreite der Einspielergebnisse einen Maßstab
gewählt, der von den - ihm naturgemäß noch nicht bekannten - Grundsätzen ab-
weicht, die das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom heutigen Tage in der
Sache BVerwG 10 C 5.04 hierzu entwickelt hat. Zudem hat sich das Berufungsge-
richt gemessen an diesem Maßstab bei seiner Entscheidung auf eine ungenügende
Tatsachengrundlage gestützt.
Für seine Erkenntnis, dass die Schwankungsbreite der Spielautomaten mit Gewinn-
möglichkeit "durchweg weit mehr als 100 %" betrage, zieht das Berufungsgericht
lediglich die von der Klägerin im verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelegten Ein-
spielergebnisse heran. Es legt allerdings nicht näher dar, auf welche konkreten Zah-
len es sich dabei stützt. Offensichtlich gibt die vom Berufungsgericht genannte
Schwankungsbreite jedoch nicht die Abstände der Minimal- und Maximalwerte aus
den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Gewinnspielautomaten zum Durch-
schnitt dieser Einspielergebnisse im Gemeindegebiet der Beklagten wieder.
Grundlage der Entscheidung des Berufungsgerichts sind ausschließlich Angaben der
Klägerin über eigene Spielautomaten, die während des Jahres 1999 in zwei Spielhal-
len in Dresden aufgestellt waren. Dies waren durchschnittlich rund 20 Geldspielau-
tomaten mit Gewinnmöglichkeit. Nur für einen Teil dieser Automaten liegen Angaben
über mehr als acht Monate vor. Einspielergebnisse von Automaten anderer Aufsteller
wurden weder von den Beteiligten vorgetragen noch von dem Berufungsgericht er-
mittelt.
Gemessen daran, dass nach dem insoweit unwidersprochenen Vortrag der Beklag-
ten in ihrem Stadtgebiet im Jahre 1999 insgesamt über 850 Geldspielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit aufgestellt waren, bieten die vorhandenen Einspielergebnisse von
Gewinnspielautomaten keine ausreichende Datenbasis für eine verlässliche Be-
antwortung der Frage, ob die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Sat-
zungsgebiet der Beklagten im maßgeblichen Erhebungsjahr 1999 mehr als 50 % von
dem Durchschnitt abweichen und dies nicht nur in atypischen Einzelfällen. Anhalts-
punkte dafür, dass Besonderheiten im Stadtgebiet der Beklagten auch bei Vorliegen
der Angaben nur eines Aufstellers und zudem der Daten einer relativ geringen An-
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zahl von Gewinnspielautomaten gleichwohl einen hinreichend begründeten Schluss
auf die maßgebliche Schwankungsbreite der Einspielergebnisse zulassen könnten,
sind nicht erkennbar und vom Berufungsgericht auch nicht dargelegt. Über eine in
diesem Maße ungenügende Datengrundlage kann auch die dem Tatsachengericht
vorbehaltene Befugnis zur Sachverhalts- und Beweiswürdigung nicht hinweghelfen,
zumal sie vom Berufungsgericht - aus seiner Sicht konsequent - im Hinblick auf die
gebotene Repräsentativität der Zahlen, abgesehen von seinen Ausführungen zur
Mindesterhebungsdauer für Einspielergebnisse, nicht erkennbar in Anspruch ge-
nommen worden ist.
c) Das Berufungsgericht durfte schließlich auch nicht etwa deshalb auf einer unzu-
reichenden Tatsachengrundlage entscheiden, weil die Beklagte selbst keine anderen
Zahlen vorgelegt hat. Soweit das Berufungsgericht in diesem Zusammenhang darauf
verweist, dass die Beklagte "hinsichtlich der Erfüllung der Anwendungsvorausset-
zungen für den von ihr gewählten Maßstab darlegungspflichtig ist", lässt es mit dieser
Formulierung nicht erkennen, welche konkreten prozessualen Schlussfolgerungen es
hieraus zieht. Sollte das Berufungsgericht der Beklagten hiermit eine förmliche
Beweisführungslast auferlegt haben, wäre dies nicht vereinbar mit Bundesrecht.
Zwar sind die Beteiligten auch in dem vom Untersuchungsgrundsatz beherrschten
Verwaltungsprozess verpflichtet, an der Erforschung des Sachverhalts mitzuwirken.
Gleichwohl ist es Aufgabe des Gerichts, von sich aus den maßgeblichen Sachverhalt
zu ermitteln und dazu von Amts wegen die erforderliche Sachverhaltsaufklärung zu
betreiben (§ 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Die Mitwirkungspflichten der Beteiligten ent-
binden das Gericht daher grundsätzlich nicht von seiner eigenen Aufklärungspflicht.
Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten durch die Beteiligten kann allerdings die
Anforderungen an die Ermittlungspflicht des Gerichts herabsetzen. In der Rechtspre-
chung des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass die gerichtliche Aufklärungs-
pflicht dort ihre Grenze findet, wo das Vorbringen der Beteiligten keinen tatsächlichen
Anlass zu weiterer Aufklärung bietet (vgl. dazu im Einzelnen BVerwG, Urteil vom
29. Juni 1999 - BVerwG 9 C 36.98 - BVerwGE 109, 174 <177 f.>). Erst wenn die
entscheidungserhebliche Tatsachenfrage danach unaufklärbar bleibt, ist es eine
Frage der materiellen Beweislast, zu wessen Lasten dies geht. Wer die materielle
Beweislast trägt, bestimmt sich dabei nach materiellem Recht und ist in Auslegung
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der im Einzelfall einschlägigen Normen zu ermitteln. Enthalten diese keine besonde-
ren Regelungen, so greift der allgemeine Rechtsgrundsatz ein, dass die Nichterweis-
lichkeit von Tatsachen, aus denen eine Partei ihr günstige Rechtsfolgen herleitet, zu
ihren Lasten geht (BVerwG, Urteil vom 29. Juni 1999, a.a.O., S. 179 f.).
Die Anwendung dieser Grundsätze auf die hier in Streit stehende Frage nach der
Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Gemein-
degebiet der Beklagten innerhalb eines bestimmten Zeitraums hat dem Umstand
Rechnung zu tragen, dass dem klagenden Automatenaufsteller grundsätzlich nur
Zahlen über die Einspielergebnisse seiner eigenen Geräte vorliegen werden und er
auch keinen Auskunftsanspruch gegenüber den anderen Automatenaufstellern hin-
sichtlich ihrer Einspielergebnisse hat. Die beklagte Gemeinde wird ebenfalls in aller
Regel auf der Grundlage einer am Stückzahlmaßstab orientierten Vergnügungssteu-
ersatzung nicht über Einspielergebnisse der Geräte der Aufsteller verfügen und sie
nach Maßgabe einer solchen Satzung grundsätzlich auch nicht zur Vorlage entspre-
chender Daten verpflichten können (vgl. dazu VGH Kassel, Beschluss vom 12. Au-
gust 2004 - 5 N 4228/98 - KStZ 2004, 192). Werden allerdings - wie hier aus Anlass
des vorliegenden Verfahrens - konkrete Anhaltspunkte dafür an die Gemeinde he-
rangetragen, dass im Hinblick auf stark schwankende Einspielergebnisse einzelner
Automatenaufsteller Zweifel daran bestehen, ob der Stückzahlmaßstab rechtmäßig
aufrechterhalten werden kann, ist die Gemeinde verpflichtet, dem nachzugehen.
Denn sie hat als Satzungsgeber die Norm unter Kontrolle zu halten, wenn Unklarhei-
ten an ihren tatsächlichen Voraussetzungen oder Auswirkungen bestehen (vgl. dazu
BVerfG, Urteil vom 16. März 2004 - 1 BvR 1778/01 - NVwZ 2004, 597 m.w.N. zur
Rspr des BVerfG; BVerwG, Urteil vom 19. Januar 2000 - BVerwG 11 C 8.99 -
BVerwGE 110, 265 <276>; Beschluss vom 24. Oktober 2001 - BVerwG 6 C 3.01 -
BVerwGE 115, 189 <194 f.>). Verdichten sich die Zweifel, ist die Gemeinde gehalten,
entsprechende Anstrengungen zu unternehmen, um sich Kenntnis über die tat-
sächlichen Voraussetzungen der Rechtmäßigkeit ihrer Steuererhebung zu verschaf-
fen. Hierzu kann sie klären, ob das kommunale Abgabenrecht ihr eine Handhabe
gibt, die Automatenaufsteller zur Angabe über die Einspielergebnisse zu verpflichten,
oder versuchen, entsprechende Daten auf freiwilliger Basis zu erhalten.
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Die Berücksichtigung dieser Umstände im Verwaltungsprozess ändert nichts daran,
dass es zunächst Aufgabe des Gerichts ist, den entscheidungserheblichen Sachver-
halt aufzuklären, soweit hinreichender Anlass dazu besteht. Die von der Klägerin vor-
gelegten Zahlen begründen angesichts der in ihnen zum Ausdruck kommenden
Schwankungsbreite der Einspielergebnisse Zweifel an der Zulässigkeit des Stück-
zahlmaßstabs, tragen indes, wie ausgeführt, noch nicht die gerichtliche Entscheidung
hierüber. Es ist nicht ersichtlich und vom Berufungsgericht auch nicht dargelegt, dass
die Beklagte über vorhandene Zahlen zu den Einspielergebnissen anderer
Automatenaufsteller verfügt, die sie ohne weiteres hätte vorlegen können. Das Beru-
fungsgericht hat auch nicht näher begründet, weshalb es durch die Einholung eines
gerichtlichen Sachverständigengutachtens mit dem Ziel einer Datenerhebung durch
Befragung bei den Unternehmen nicht zu weiterführenden aussagekräftigen Zahlen-
angaben über die Einspielergebnisse gelangen könnte. Erst wenn ein solcher Aufklä-
rungsversuch keine ausreichende Datengrundlage zur Beantwortung der Frage er-
bringt, ob die zulässige Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinn-
spielautomaten im Stadtgebiet der Beklagten überschritten ist, oder wenn das Tatsa-
chengericht begründet zu der Auffassung gelangt, dass nach den Umständen des
Einzelfalls eine solche Beweiserhebung keine verwertbaren Daten erwarten lässt, ist
Raum für eine Beweislastentscheidung, bei der der Verantwortung der Beklagten für
die Rechtmäßigkeit ihrer Satzung je nach Erkenntnislage angemessen Rechnung
getragen werden kann.
3. Die Entscheidung des Berufungsgerichts stellt sich auch nicht aus anderen Grün-
den im Ergebnis als richtig dar (§ 144 Abs. 4 VwGO).
a) Der Senat kann das Urteil des Berufungsgerichts nicht deshalb als im Ergebnis
richtig bestätigen, weil sich die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten mangels
Abwälzbarkeit der Steuer auf die Nutzer der Spielautomaten als verfassungswidrig
erwiese. Die Klägerin meint zu Unrecht, das Bundesverfassungsgericht habe inso-
weit in seinem Urteil vom 20. April 2004 zur "Öko-Steuer" (1 BvR 1748/99 u.a.
- BVerfGE 110, 274 <295>) neue Grundsätze zur Abwälzbarkeit indirekter Steuern
aufgestellt. Die verfassungsrechtlich gebotene generelle Abwälzbarkeit der beim Au-
tomatenaufsteller erhobenen Steuer auf die Nutzer der Automaten als die eigentli-
chen Steuerträger ist als wirtschaftlicher Vorgang zu verstehen. Dabei bleibt es dem
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Steuerschuldner überlassen, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und
die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu wahren. Die rechtliche
Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der
nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem
Steuerschuldner dabei nicht geboten werden. Für die erforderliche kalkulatorische
Abwälzbarkeit genügt es, dass der Steuerschuldner nach Einstellung der Steuer in
seine Selbstkosten durch geeignete Maßnahmen - Umsatzsteigerung oder Senkung
sonstiger Kosten - die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrechterhalten kann
(stRspr; vgl. insoweit nur BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O., S. 95 ff.;
Kammerbeschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264; BVerwG,
Beschluss vom 17. Januar 1989 - BVerwG 8 B 228.97 - Buchholz 401.68 Vergnü-
gungssteuer Nr. 32 S. 25 f.). An diesen Grundsätzen hat sich entgegen der Auffas-
sung der Klägerin durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur "Öko-
steuer" nichts geändert; das Bundesverfassungsgericht hat vielmehr ausdrücklich
daran festgehalten (BVerfG, Urteil vom 20. April 2004, a.a.O., S. 295).
b) Mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen des Berufungsgerichts kann
der Senat auch nicht selbst entscheiden, ob im Stadtgebiet der Beklagten bei Anle-
gung des bundesrechtlich gebotenen Maßstabs die allenfalls noch zulässige
Schwankungsbreite der Einspielergebnisse bei Spielautomaten mit Gewinnmöglich-
keit überschritten ist. Dies gilt sowohl im Hinblick auf den verfassungsrechtlichen
Maßstab aus Art. 105 Abs. 2 a GG als auch gemessen an Art. 3 Abs. 1 GG. Was den
Grundsatz der Steuergerechtigkeit betrifft, vermag der Senat eine etwaige Unverein-
barkeit des Stückzahlmaßstabs mit Art. 3 Abs. 1 GG auch deshalb nicht selbst fest-
zustellen, weil keine Erkenntnisse über die betriebliche Struktur der anderen im
Stadtgebiet der Beklagten tätigen Automatenaufsteller vorliegen und deshalb nicht
darüber befunden werden kann, ob jedenfalls die durchschnittliche Belastung der
Klägerin mit derjenigen der anderen Aufsteller im Stadtgebiet übereinstimmt.
4. Das Berufungsgericht wird bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung über
die Sache zunächst die Beteiligten aufzufordern haben mitzuteilen, ob und inwieweit
sie über weitergehende Angaben von Einspielergebnissen auch anderer Aufsteller
aus dem maßgeblichen Erhebungsjahr verfügen oder sich diese verschaffen können.
Dies ist bisher nicht geschehen. Weder das Verwaltungsgericht noch das Berufungs-
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gericht haben entsprechende Aufklärungsverfügungen an die Beteiligten gerichtet.
Erst danach stellt sich die Frage einer gerichtlichen Beweiserhebung. Die dann vor-
liegenden Angaben hat das Berufungsgericht nach Maßgabe der vom Senat hierzu in
seinem Urteil vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 aufgestellten
Grundsätze frei zu würdigen.
Hien Vallendar Prof. Dr. Rubel
Prof. Dr. Eichberger Dr. Nolte
B e s c h l u s s
Der Wert des Streitgegenstandes wird unter entsprechender Änderung der Streit-
wertfestsetzung durch das Berufungsgericht für das Berufungs- und das Revisions-
verfahren gemäß § 47 Abs. 1, § 52 Abs. 3 und § 63 Abs. 3 Satz 1 GKG auf jeweils
24 542 € festgesetzt.
Das Berufungsgericht hat offenbar irrtümlich die im Klageantrag genannten
23 040 DM als Streitwert festgesetzt, obwohl die Klägerin den Steuerbescheid
nur hinsichtlich der darüber hinausgehenden 48 000 DM angreift.
Hien Vallendar Prof. Dr. Eichberger