Urteil des BVerwG vom 15.03.2017

VG Prof: kirchensteuer, verlustvortrag, ablauf der frist, einkünfte, hessen, leistungsfähigkeit, form, belastung, kapitalgesellschaft, ausschluss

Rechtsquellen:

Art. 3 Abs. 1

Art. 4 Abs. 1

Art. 14 Abs. 1

Art. 140

WRV

Art. 137 Abs. 6

VwGO

§ 134, § 137 Abs. 1 Nr. 1

EStG 2003

§ 3 Nr. 40, § 10d Abs. 1 Satz 8, § 51a Abs. 2 Satz 2

KiStG Hessen

§ 2 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2

Stichworte:

Einkommen; Einkünfte; Einkommensteuer; Einkommensteuererlass; Kirchen-

steuer; Kirchensteuererhebung; Verlustverrechnung; Verlustvortrag; Schatten-

veranlagung; Veräußerungsgewinn; Veräußerungsverlust; Halbeinkünfteverfah-

ren; Besteuerungsgleichheit; Lastengleichheit; finanzielle Leistungsfähigkeit;

subjektives Nettoprinzip; objektives Nettoprinzip; Folgerichtigkeit; Existenzmi-

nimum; Glaubensfreiheit; Kirchenaustritt.

Leitsätze:

1. Der Landesgesetzgeber kann sich bei der Erhebung von Kirchensteuern an

die Staatssteuern in Form von Zuschlägen anschließen. Es besteht jedoch kei-

ne Verpflichtung, alle Regelungen des Einkommensteuergesetzes in das Kir-

chensteuerrecht zu übernehmen, wenn das Einkommen als Maßstab für die

Kirchensteuererhebung dienen soll.

2. Es verstößt nicht gegen den aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Grundsatz der

steuerlichen Belastungsgleichheit, wenn der Landesgesetzgeber es für die Kir-

chensteuerbemessung bei einer Bezugnahme auf § 51a EStG belässt und die

Möglichkeit, bei der Hinzurechnung des nach dem Halbeinkünfteverfahren ein-

kommensteuerfreien Teils der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften

und Kapitalvermögen eine Verlustvortrag zu berücksichtigen, nicht vorsieht.

Urteil des 9. Senats vom 20. August 2008 - BVerwG 9 C 9.07

I. VG Wiesbaden vom 15.03.2007 - Az.: VG 1 E 234/06 –

BUNDESVERWALTUNGSGERICHT

- 2 -

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

BVerwG 9 C 9.07

VG 1 E 234/06

Verkündet

am 20. August 2008

Jakob

Geschäftsstellenverwalterin

als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle

In der Verwaltungsstreitsache

hat der 9. Senat des Bundesverwaltungsgerichts

auf die mündliche Verhandlung vom 20. August 2008

durch den Vorsitzenden Richter am Bundesverwaltungsgericht Dr. Storost

und die Richter am Bundesverwaltungsgericht Prof. Dr. Rubel, Dr. Nolte,

Domgörgen und die Richterin am Bundesverwaltungsgericht Buchberger

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für Recht erkannt:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Verwal-

tungsgerichts Wiesbaden vom 15. März 2007 wird zu-

rückgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Revisionsverfahrens.

G r ü n d e :

Die Klägerin wendet sich gegen die Festsetzung von Kirchensteuer für das Jahr

2003. Sie gehörte bis zu ihrem am 13. Mai 2003 erklärten Austritt der Evangeli-

schen Kirche in Hessen und Nassau an. Diese erhebt aufgrund § 2 ihrer Kir-

chensteuerordnung i.d.F. vom 24. November 1970 (Amtsblatt der Evangeli-

schen Kirche in Hessen und Nassau 1970, 193) und §§ 1 f. des Gesetzes über

die Erhebung von Steuern durch die Kirchen, Religions- und Weltanschau-

ungsgemeinschaften im Lande Hessen (HessKiStG) vom 27. April 1950

(HessGVBl S. 63) i.d.F. vom 12. Februar 1986 (HessGVBl I S. 90) Kirchen-

steuern als Zuschlag in Form eines Hundertsatzes zur Einkommensteuer.

Die Klägerin wird zur Einkommensteuer veranlagt und erzielt regelmäßig neben

anderen Einkünften erhebliche Einkünfte und Verluste aus privaten Veräuße-

rungsgeschäften mit Anteilen von Kapitalgesellschaften. Zum 31. Dezember

2002 stellte das Finanzamt einen Verlustvortrag i.H.v. 1 042 371 € fest. Im Jahr

2003 erzielte die Klägerin aus privaten Veräußerungsgeschäften einen Gewinn

i.H.v. 409 656 €. Das Finanzamt setzte die Hälfte davon, mithin 204 828 €, als

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften an und verrechnete sie mit

dem Verlustvortrag in gleicher Höhe. Aus sonstigen Einkünften verblieb der

Klägerin nach Abzug von Verlusten, Sonderausgaben und Freibeträgen ein

Einkommen, für das wegen seiner geringen Höhe keine Einkommensteuer

festgesetzt wurde.

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Der Berechnung der Kirchensteuer legte das Finanzamt zusätzlich die steuer-

freien Halbeinkünfte zugrunde und ging - einschließlich hälftiger Kapitalerträge -

von einem maßgebenden Einkommen i.H.v. 228 156 € aus. Aus der darauf ent-

fallenden Einkommensteuer i.H.v. 100 409 € errechnete es Kirchensteuer für

fünf Monate nach einem Steuersatz von 9 % i.H.v. 3 765,33 €.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend,

der Verlustvortrag hätte auch bei der Kirchensteuerberechnung berücksichtigt

werden müssen. Die Spekulationsverluste hätten sich im Entstehungsjahr nicht

auf die Kirchensteuer ausgewirkt. Daraufhin setzte das Finanzamt die Kirchen-

steuer unter Berufung auf § 177 AO für sechs Monate auf 4 362,07 € fest. Die

Oberfinanzdirektion behandelte den Einspruch als Widerspruch gegen die Kir-

chensteuerfestsetzung und wies diesen zurück.

Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung hat sie ausgeführt,

eine Auslegung des § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach für die Kirchensteuer

als Bemessungsgrundlage die vollen Veräußerungsgewinne herangezogen

würden, nicht aber der Verlustvortrag berücksichtigt werden könne, verstoße

gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage abgewiesen. Der Wortlaut des § 51a

Abs. 2 Satz 2 EStG gebiete zwar einen Ansatz der der Einkommensteuer nicht

unterliegenden zweiten Hälfte eines Veräußerungsgewinns bei der Kirchen-

steuer, schließe es aber aus, insoweit Verlustvorträge aus früheren Steuerjah-

ren für die Kirchensteuer nutzbar zu machen. Die Ungleichbehandlung zwi-

schen Einkommen- und Kirchensteuer verstoße schon wegen der Verschie-

denheit der Steuergläubiger nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Sie widerspreche

auch nicht dem Prinzip der Folgerichtigkeit, da die Ermäßigung der Einkom-

mensteuer durch das Halbeinkünfteverfahren bei Veräußerungsgewinnen der

steuerlichen Vorbelastung der ausschüttenden Kapitalgesellschaft Rechnung

trage. Kapitalgesellschaften seien aber lediglich mit Körperschaft-, nicht mit

Kirchensteuer vorbelastet. Soweit ungleiche Belastungserfolge bei der allein

maßgeblichen Vergleichsgruppe der Kirchensteuerpflichtigen untereinander

aufträten, seien sie durch die Vorteile der mit der Anwendung des § 51a Abs. 2

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Satz 2 EStG verbundenen Typisierung sachlich gerechtfertigt. Die Regelung

wolle eine „Schattenveranlagung“ für die Kirchensteuer vermeiden. Einer über-

mäßigen Belastung könne im Einzelfall durch den gesetzlich vorgesehenen Er-

lass der Kirchensteuer aus Billigkeitsgründen Rechnung getragen werden, etwa

wenn die verlustbehafteten Veräußerungsgeschäfte kreditfinanziert gewesen

seien. Die bei der Entstehung von Verlusten gegebene bloße Möglichkeit, sie

später ausgleichen zu können, stelle keine durch Art. 14 Abs. 1 GG geschützte

Vermögensposition dar.

Hiergegen hat die Klägerin mit Zustimmung des Beklagten die vom Verwal-

tungsgericht zugelassene Sprungrevision eingelegt.

In der Revisionsbegründung führt sie aus, § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG weise eine

Regelungslücke hinsichtlich der Frage auf, ob Verlustvorträge bei der Berech-

nung der Kirchensteuer zu berücksichtigen seien, die bei der Einkommensteuer

wegen des Halbeinkünfteverfahrens nicht zum Tragen kämen. Die Auslegung

des Verwaltungsgerichts verletze Art. 3 Abs. 1 GG. Hätte die Klägerin aus-

schließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gehabt, hätte sich die

Problematik des beschränkten Verlustabzugs nicht gestellt. Die Ungleichbe-

handlung rechtfertige sich nicht dadurch, dass der Gesetzgeber typisierende

Regelungen schaffen dürfe, denn der Fall der Klägerin sei keine Ausnahme,

sondern ein Regelfall. Eine Schattenveranlagung zur Ermittlung der Kirchen-

steuer werde ohnehin durchgeführt.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des Verwaltungsgerichts Wiesbaden vom

15. März 2007 und den Widerspruchsbescheid vom

13. Januar 2006 aufzuheben und die Kirchensteuer für

das Jahr 2003 unter Abänderung des Bescheides vom

10. Mai 2005, geändert durch Bescheid vom 1. August

2005, auf 0,00 € herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Revision zurückzuweisen,

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und meint, der Gesetzgeber habe mit dem Ziel, aus verwaltungsökonomischen

Gründen eine vollständige Schattenveranlagung zu vermeiden, bewusst in Kauf

genommen, dass es im Einzelfall zu einer überhöhten Kirchensteuerfestset-

zung kommen könne. Wollte man der Auffassung der Klägerin folgen, müsste

die Ermittlung der Kirchensteuer vollständig von der Ermittlung der Einkom-

mensteuer abgekoppelt und separat durchgeführt werden.

Die zulässige Sprungrevision (§ 134 VwGO) ist nicht begründet. Das Verwal-

tungsgericht hat die Klage zu Recht abgewiesen. Es hat dabei ohne Verstoß

gegen Bundesrecht zugrunde gelegt, dass der angefochtene Bescheid, soweit

er Kirchensteuer festsetzt, rechtmäßig ist und die Klägerin nicht in ihren Rech-

ten verletzt.

In Hessen sind die evangelischen Kirchen berechtigt, nach Maßgabe des Hes-

sischen Kirchensteuergesetzes Kirchensteuer zu erheben, und zwar nach § 2

Abs. 1 Nr. 1 HessKiStG in der Form eines Zuschlages zur Einkommensteuer

(Lohnsteuer). Nach Abs. 2 dieser Vorschrift ist für die Ermittlung der Kirchen-

steuer als Zuschlag zur Einkommensteuer (Lohnsteuer) § 51a EStG in der je-

weils geltenden Fassung anzuwenden. Die durch diese Vorschrift des Bundes-

rechts angeordnete Korrektur des Halbeinkünfteverfahrens erfolgt mithin für die

Berechnung der Kirchensteuer durch die Bezugnahme in § 2 HessKiStG auf

§ 51a EStG und somit kraft Gesetzesbefehls des Landesgesetzgebers, wes-

halb das Verwaltungsgericht insoweit Landesrecht angewandt hat (vgl. hierzu

Urteil vom 21. Mai 2003 - BVerwG 9 C 12.02 - BVerwGE 118, 201 <203 f.>

m.w.N.). Die Auslegung des Landesrechts durch das Verwaltungsgericht ist für

das Revisionsgericht bindend (§ 173 VwGO i.V.m. § 560 ZPO). Dieses hat aber

zu überprüfen, ob die Vorinstanz die für die Entscheidung maßgeblichen bun-

desrechtlichen Maßstäbe zutreffend erkannt und zugrunde gelegt hat (Urteil

vom 18. Dezember 1987 - BVerwG 4 C 9.86 - BVerwGE 78, 347 <351>

Buchholz 310 § 42 VwGO Nr. 151 S. 9). Das ist hier der Fall.

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Das Berufungsgericht hat § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG (i.d.F. der Bekanntma-

chung vom 19. Oktober 2002, BGBl I S. 4210) so ausgelegt, dass bei der fikti-

ven Bemessung der Einkommensteuer als Maßstab für die Kirchensteuerfest-

setzung die bei der Einkommensteuerfestsetzung nach dem Halbeinkünftever-

fahren nicht berücksichtigte zweite Hälfte des im Jahr 2003 insgesamt i.H.v.

409 656 € erzielten Veräußerungsgewinns, also 204 828 € als maßgebliches zu

versteuerndes Einkommen zugrunde zu legen ist, ohne dieses wegen des aus

den Vorjahren zur Verfügung stehenden Verlustvortrags zu mindern. Diese Auf-

fassung verletzt weder den sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Grundsatz

der Besteuerungsgleichheit (1.) noch grundrechtlich geschützte Vermögenspo-

sitionen der Klägerin (2.) noch verletzt sie die Klägerin in ihrem Recht auf Glau-

bensfreiheit nach Art. 4 Abs. 1 GG (3.).

1. Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht verletzt.

a) Ein Verstoß gegen den aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Grundsatz der Be-

steuerungsgleichheit folgt nicht schon daraus, dass das hessische Kirchen-

steuerrecht durch die „Halbhinzurechnung“ ohne entsprechende Anrechenbar-

keit eines Verlustvortrags von den einkommensteuerrechtlichen Regelungen

abweicht. Denn die Steuern werden von unterschiedlichen Steuergläubigern

erhoben und eine strenge Akzessorietät der (landesrechtlichen) Kirchensteuer

zur Einkommensteuer, die die Anwendung aller einkommensteuerrechtlichen

Vorschriften verlangen würde, ist vom Grundgesetz nicht vorgegeben.

Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 WRV verleiht Religionsgesellschaften, die

Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, das Recht zur Steuererhebung

„aufgrund der bürgerlichen Steuerlisten nach Maßgabe der landesrechtlichen

Bestimmungen“. Dieses Recht schließt die Verpflichtung des Staates ein, die

Voraussetzungen für die Steuererhebung durch den Erlass von Landesgeset-

zen zu schaffen (BVerfG, Urteil vom 14. Dezember 1965 - 1 BvR 571/60 -

BVerfGE 19, 253 <258>; Beschluss vom 23. Oktober 1986 - 2 BvL 7, 8/84 -

BVerfGE 73, 388 <399>). Das Land kann die Kirchensteuererhebung näher

gesetzlich formen und regeln, kann sich aber auch auf die allgemeine Ermäch-

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tigung zur Erhebung von Kirchensteuern beschränken und die Einzelregelung

des formellen und materiellen Kirchensteuerrechts den steuerberechtigten Re-

ligionsgesellschaften innerhalb der Schranken des für alle geltenden Gesetzes

überlassen. Die Kirchensteuer kann sich hinsichtlich des Steuersatzes an die

Staatssteuern in Form von Zuschlägen anschließen oder auf einem anderen

System beruhen (BVerfG a.a.O). Damit ist sowohl den Religionsgesellschaften

wie auch den Landesgesetzgebern ein Freiraum eingeräumt, wie sie die Erhe-

bung der Kirchensteuern gestalten wollen.

Auch wenn Einkommen- und Kirchensteuer seit langem eine Symbiose bilden

(Petersen, Die Anknüpfung der Kirchensteuer an die Einkommensteuer durch

§ 51a EStG, in: Bochumer Kirchensteuertag: Grundlagen, Gestaltung und Zu-

kunft der Kirchensteuer, Hrsg. Roman Seer/Burkhard Kämper, 2004, S. 101

<107>), besteht keine Verpflichtung, alle Regelungen des Einkommensteuer-

gesetzes in ein landesrechtliches Kirchensteuergesetz zu übernehmen, wenn

das Einkommen als Maßstab für die Kirchensteuererhebung dienen soll (vgl.

dazu auch Homburg, FR 2008, 153 <158>). Ein Zwang zur deckungsgleichen

Ausgestaltung von Einkommensteuer und Kirchensteuer, der einer Regelung

wie § 51a entgegenstünde, ließe sich aus der Geltung von Art. 3 Abs. 1 GG für

beide Steuern nur herleiten, wenn dieses Grundrecht nur eine einzige Ausges-

taltungsmöglichkeit zuließe. Das ist nicht der Fall. Verschiedene Normgeber

können bei verschiedenen Steuerarten durchaus unterschiedliche verfassungs-

konforme Ausgestaltungen treffen. Ob sie den verfassungsrechtlichen Anforde-

rungen des Gleichheitssatzes entsprechen, ist jeweils unter Einbeziehung der

konkreten Sach- und Regelungsbereiche zu entscheiden (BVerfG, Beschluss

vom 4. Dezember 2002 - 2 BvR 400/98 u.a. - BVerfGE 107, 27 <46>); deswe-

gen können für verschiedene Steuerarten unterschiedliche Regelungen ge-

rechtfertigt oder gar geboten sein (vgl. dazu auch Hammer, Rechtsfragen der

Kirchensteuer, 2002, S. 353).

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b) Auf dieser Grundlage widerspricht die Auslegung von § 51a Abs. 2 Satz 2

EStG durch das Verwaltungsgericht nicht den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1

GG.

Der Gesetzgeber ist grundsätzlich frei, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich

zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so

als rechtlich gleich qualifiziert. Dabei hat er jedoch im Interesse einer möglichst

gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen das Gebot der Ausrichtung der

Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der

Folgerichtigkeit zu beachten (vgl. hierzu BVerfG, Beschluss vom 4. Dezember

2002 a.a.O. S. 46 f.). Das gilt insbesondere für das Einkommensteuerrecht, das

auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Ent-

sprechend muss sich auch eine Kirchensteuererhebung, die sich - wie hier - an

die Einkommensteuer anlehnt, an diesen Geboten messen lassen.

aa) Das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leis-

tungsfähigkeit wäre durch die Auslegung des Verwaltungsgerichts nicht verletzt.

In seiner Ausprägung als (objektives) Nettoprinzip gebietet es zwar den Abzug

von (erwerbssichernden) Aufwendungen, die mit der Einkünfteerzielung in ei-

nem unmittelbaren Sachzusammenhang stehen; jedoch entfaltet es diese Wir-

kung grundsätzlich nur veranlagungszeitraumübergreifend (BFH, Urteil vom

18. Oktober 2006 - IX R 28/05 - BFHE 215, 202 <206> m.w.N.). Deswegen ist

die vom Verwaltungsgericht verneinte Verrechnungsmöglichkeit im Jahr 2003

insoweit ohne Bedeutung, weil der Verlustvortrag hierdurch nicht verloren geht.

Das vom (subjektiven) Nettoprinzip umfasste Gebot der steuerlichen Verscho-

nung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen (BVerfG, Beschluss vom

4. Dezember 2002 a.a.O. S. 48 f.; BFH, Beschlüsse vom 6. März 2003 - XI B

7/02 - BFHE 202, 141 <143> und - XI B 76/02 - BFHE 202, 147 <149> ist eben-

falls nicht verletzt. Denn nach den insoweit nicht angegriffenen Feststellungen

des Verwaltungsgerichts ist nicht erkennbar, dass der Klägerin für das Jahr

2003 dieses Existenzminimum nicht verblieben wäre. Die Verluste sind in den

Vorjahren aufgetreten, während sie im Jahr 2003 einen Veräußerungsgewinn

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erzielt hat, der allein, ohne weitere Einkünfte, das steuerliche Existenzminimum

auch unter Berücksichtigung der zu zahlenden Kirchensteuern sicherstellt.

bb) Die vom Verwaltungsgericht vorgenommene Auslegung widerspricht auch

nicht dem Gebot, bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbe-

standes die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i.S.d. Belas-

tungsgleichheit umzusetzen (vgl. hierzu BVerfG, Beschluss vom 4. Dezember

2002 a.a.O. S. 47). Der Ausschluss einer Verrechnung von Verlustvorträgen mit

der zweiten Hälfte der Einkünfte nach § 3 Nr. 40 EStG im Rahmen der Kirchen-

steuerveranlagung ist nicht zu beanstanden.

Dem Grundsatz der Belastungsgleichheit entspricht es, dass nach § 2 Abs. 2

HessKiStG i.V.m. § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG auch die Einkünfte bei der Berech-

nung der Kirchensteuer zugrunde gelegt werden, die nach § 3 Nr. 40 EStG der

Einkommensteuer nicht unterliegen. Denn die nur teilweise Anrechnung von

Veräußerungsgewinnen bei der Einkommensteuerveranlagung durch das Hal-

beinkünfteverfahren soll der (körperschaft-)steuerlichen Vorbelastung der aus-

schüttenden Kapitalgesellschaft durch die Reduzierung der Einkommensteuer

auf die ausgeschüttete Dividende im Wege der Pauschalierung Rechnung tra-

gen. An einem vergleichbaren Grund für eine Reduzierung der Bemessungs-

grundlage für die Kirchensteuer fehlt es jedoch, weil die Kapitalgesellschaft

nicht der Kirchensteuer unterliegt. Deshalb war es u.a. Ziel des Gesetzes, Kir-

chensteuerausfälle aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens zu neutralisieren

(BTDrucks 14/4546 S. 1). Im Gesetzgebungsverfahren wurde erkannt, dass

sich dies auf der Seite der Steuerschuldner in zusätzlichen Belastungen nie-

derschlagen könnte. Das hier entscheidende Problem der Nichtanrechnung

eines Verlustvortrages wird in den Gesetzesdiskussionen zwar nicht ausdrück-

lich erwähnt. Jedoch war eine Lösung angestrebt, „die den Verwaltungsauf-

wand einer vollständigen Schattenveranlagung …vermeidet“ (BTDrucks

14/4546 S. 3).

Auf dieser Grundlage erweist sich die Auslegung des Verwaltungsgerichts als

folgerichtig. Zum einen wird der genannte Zweck durch den Ausschluss der

Verrechnungsmöglichkeit erreicht. Die Daten, nach denen das Einkommen

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nach § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG zu ermitteln ist, liegen aus der Einkommens-

teuerberechnung bereits vor und die Berechnung der darauf entfallenden fikti-

ven Einkommensteuer ist ohne Aufwand möglich. Die Berücksichtigung des

Verlustvortrags für die nicht der Einkommensteuer unterliegenden Halbeinkünf-

te würde dagegen zusätzliche Berechnungen erfordern. Der Verlustvortrag

würde für die verschiedenen Steuerarten unterschiedlich schnell aufgebraucht

werden, so dass nach Verbrauch des Verlustvortrags für Kirchensteuerzwecke

bereits bei der einkommensteuerpflichtigen Hälfte der Einkünfte nach § 3 Nr. 40

EStG zunächst die Einkommensteuer nach dem Einkommen errechnet werden

müsste, das um den für diese Zwecke noch vorhandenen Verlustvortrag redu-

zieren ist. Anschließend müsste der Verlustvortrag aus dem zu versteuernden

Einkommen wieder herausgerechnet und die zweite Hälfte der Einkünfte nach

§ 3 Nr. 40 EStG gemäß § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG hinzugerechnet werden. So-

weit die Klägerin darauf verweist, dass das Einkommensteuerrecht auch an

anderer Stelle gespaltene Verlustvorträge kenne, ändert dies nichts daran,

dass bei Berücksichtigung der Verlustvorträge die vom Gesetz angestrebte ein-

fache Berechnung nicht gelänge. Angesichts der Komplexität des Einkommens-

teuerrechts erscheinen auch nur mäßige Vereinfachungseffekte nicht sachwid-

rig (vgl. etwa den Vorlagebeschluss des BFH wegen Verletzung des Gebots der

Normenklarheit durch verschiedene Normen des EStG vom 6. September 2006

- XI R 26/04 - BFHE 214, 430 <447 f.>). Das weitere gesetzgeberische Ziel,

Kirchensteuerausfälle auszugleichen, wird ebenfalls erreicht.

Zum anderen wird der Kirchensteuerpflichtige durch den Ausschluss der Ver-

rechnungsmöglichkeit in zumutbarer und insoweit von der Typisierungsbefugnis

des Steuergesetzgebers (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 16. März 2005

- 2 BvL 7/00 - BVerfGE 112, 268 <280 f.>) jedenfalls gedeckter Weise belastet.

Denn der Verlustvortrag geht den Steuerpflichtigen nicht verloren (vgl. zur Ver-

fassungswidrigkeit des Ausschlusses der Verlustverrechnung BVerfG, Be-

schluss vom 30. September 1998 - 2 BvR 1818/91 - BVerfGE 99, 88). Durch

die Verrechnung des Verlustvortrags nur mit der einkommensteuerpflichtigen

Hälfte der Einkünfte nach § 3 Nr. 40 EStG reduziert der Verlustvortrag über ei-

nen längeren Zeitraum die auf diese Hälfte entfallende Kirchensteuer. Für die

Kirchen bedeutet dies, dass der Kirchensteuerzufluss sich verstetigt und da-

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durch der Rahmen für ihre Haushaltsplanung vorhersehbarer wird. Dem kann

nicht entgegen gehalten werden, dass sich eine Verrechnung nur bei Veräuße-

rungsgewinnen in den Folgejahren ergeben kann, was aus verschiedenen

Gründen nicht der Fall sein müsse. Eine verfassungswidrige Belastung der Klä-

gerin würde sich erst ergeben, wenn der Verlustausgleich für andere Veranla-

gungszeiträume gänzlich ausgeschlossen wäre (BFH, Beschluss vom 27. Ja-

nuar 2006 - VIII B 179/05 - BFH/NV 2006, 1150 <1151>). Das ist nicht der Fall.

Die Klägerin kann auch nicht damit gehört werden, dass es auf den Aspekt der

Kirchensteuerverluste, die durch die körperschaftsteuerlich belasteten Halbein-

künfte entstünden, für Spekulationsgewinne nicht ankommen könne. Denn der

Spekulant nehme gerade an den körperschaftsteuerbelasteten Gewinnen der

Gesellschaft nicht teil. Das ist unerheblich, weil der Gesetzgeber die Veräuße-

rungsgewinne i.S.v. § 23 EStG ebenfalls dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3

Nr. 40 EStG unterstellt hat. Derjenige, der Anteile innerhalb der Jahresfrist des

§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG veräußert, sollte nicht schlechter stehen als bei einer

Ausschüttung vor oder nach Ablauf der Frist (von Beckerath, in: Kirchhof

(Hrsg.), EStG, 8. Aufl. 2008, § 3 Rn. 133). Vor diesem Hintergrund ist aber

auch nicht ersichtlich, weshalb Spekulationseinkünfte, die nur hälftig besteuert

werden, kirchensteuerrechtlich anders behandelt werden sollten als etwa Divi-

dendeneinkünfte, da mit § 51a Abs. 2 S. 2 EStG der durch das Halbeinkünfte-

verfahren entstehende Kirchensteuerverlust neutralisiert werden sollte.

Schließlich kann die Klägerin nicht mit Erfolg geltend machen, eine - unzulässi-

ge - Ungleichbehandlung liege auch darin, dass private Veräußerungsgewinne

nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG nur mit Gewinnen aus ebensolchen Geschäften

verrechnet werden können, nicht aber mit anderweitigen Einkünften, während

dies bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anders sei. Die unter-

schiedliche Verlustverrechnungsmöglichkeit rechtfertigt sich daraus, dass der

Steuerpflichtige anders als bei anderen Einkunftsarten durch die Wahl des

Veräußerungszeitpunktes über den Eintritt der Besteuerung entscheiden kann

(BFH, Urteil vom 18. Oktober 2006 - IX R 28.05 - BFHE 215, 202 <205 f.>). Sie

gibt jedoch für die Beantwortung der Frage der Berücksichtigung des Verlust-

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vortrages bei der Kirchensteuer nichts her. Zudem hat der Landesgesetzgeber

keinen Einfluss auf die Gestaltung des Einkommensteuerrechts.

2. Das angefochtene Urteil verstößt auch nicht gegen Art. 14 GG. Unter den

Schutz der Eigentumsgarantie fallen grundsätzlich alle vermögenswerten Rech-

te, die dem Berechtigten von der Rechtsordnung in der Weise zugeordnet sind,

dass er die damit verbundenen Befugnisse nach eigener Entscheidung zu sei-

nem privaten Nutzen ausüben darf (BVerfG, Urteil vom 8. April 1997 - 1 BvR

48/94 - BVerfGE 95, 267 <300>, stRspr). Zu einer in diesem Sinne grundge-

setzlich geschützten Vermögensposition erstarkt die bei ihrer Entstehung gege-

bene bloße Möglichkeit, die Verluste später ausgleichen zu können, nicht (vgl.

BFH, Urteil vom 11. Februar 1998 - I R 81/97 - BFHE 185, 393 <397>). Es lässt

sich hier auch nicht erkennen, dass das Eigentumsgrundrecht deshalb verletzt

sein könnte, weil die Kirchensteuerpflicht die Klägerin übermäßig belasten und

ihre Vermögensverhältnisse so grundlegend beeinträchtigen würde, dass sie

erdrosselnde Wirkung hätte (BVerfG, Urteil vom 8. April 1997 a.a.O.).

3. Schließlich ist kein Verstoß gegen die nach Art. 4 Abs. 1 GG geschützte

Glaubensfreiheit der Klägerin darin zu sehen, dass sie bei einem Austritt aus

der evangelischen Kirche die Verrechnungsmöglichkeit von Verlustvorträgen

endgültig verliert. Art. 4 Abs. 1 GG garantiert nach der Rechtsprechung des

Bundesverfassungsgerichts die so genannte negative Glaubens- und Bekennt-

nisfreiheit mit der Folge, dass jeder über sein Bekenntnis und seine Zugehörig-

keit zu einer Kirche selbst und frei von staatlichem Zwang entscheiden darf.

Das schließt die Freiheit, einer Kirche fern zu bleiben, ebenso ein wie die Frei-

heit, sich jederzeit von der kirchlichen Mitgliedschaft mit Wirkung für das staatli-

che Recht zu befreien (BVerfG, Beschluss vom 8. Februar 1977 - 1 BvR 329/71

u.a. - BVerfGE 44, 37 <49>; Beschluss vom 2. Juli 2008 - 1 BvR 3006/07 - juris

Rn. 20). Deshalb darf auch niemand über den Zeitpunkt der Wirksamkeit sei-

nes Kirchenaustritts hinaus zur Kirchensteuer herangezogen werden (BVerfG,

Beschluss vom 8. Februar 1977 a.a.O. S. 50). Ein auch nur mittelbarer staatli-

cher Druck auf weiteren Verbleib in der Kirche folgt aber nicht daraus, dass bei

einem Verbleib in der Kirche noch Steuerermäßigungen geltend gemacht wer-

den könnten. Das von der Kirchensteuer betroffene Kirchenmitglied ist in seiner

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Entscheidung, ob es aus der Kirche austreten oder zur Erlangung der Steuer-

ermäßigung in der Kirche verbleiben will, ebenso frei wie bereits zuvor bei der

Entscheidung, ob es trotz Kirchensteuerpflicht Mitglied der Kirche bleiben will

(vgl. Urteil vom 21. Mai 2003 - BVerwG 9 C 12.02 - BVerwGE 118, 201 <210>

= Buchholz 401.70 Kirchensteuer Nr. 28 S. 9).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

Dr. Storost

Prof. Dr. Rubel

Dr. Nolte

Domgörgen

Buchberger

Beschluss

Der Wert des Streitgegenstandes für das Revisionsverfahren wird auf

4 362,07 € festgesetzt (§§ 47 Abs. 1 Satz 1, 52 Abs. 3 GKG).

Dr. Storost

Prof. Dr. Rubel

Buchberger