Urteil des BVerwG, Az. 9 B 28.11

BVerwG: angemessener zeitraum, steuerfestsetzung, unternehmer, zahl, rüge, bier, anbieter, rentabilität, pauschalbesteuerung, gemeinde
BVerwG 9 B 28.11
BUNDESVERWALTUNGSGERICHT
BESCHLUSS
BVerwG 9 B 28.11
Hessischer VGH - 04.01.2011 - AZ: VGH 5 A 848/10
In der Verwaltungsstreitsache hat der 9. Senat des Bundesverwaltungsgerichts
am 25. November 2011
durch den Vorsitzenden Richter am Bundesverwaltungsgericht Dr. Bier,
die Richterin am Bundesverwaltungsgericht Buchberger und
den Richter am Bundesverwaltungsgericht Dr. Christ
beschlossen:
Die Beschwerde der Klägerin gegen die Nichtzulassung der Revision in dem
Beschluss des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs vom 4. Januar 2011 wird
zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Beschwerdeverfahrens.
Der Wert des Streitgegenstands wird für das Beschwerdeverfahren auf 476,42 €
festgesetzt.
Gründe
1 1. Die auf sämtliche Zulassungsgründe (§ 132 Abs. 2 VwGO) gestützte Beschwerde kann
keinen Erfolg haben.
2 a) Eine grundsätzliche Bedeutung (§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) kommt der Rechtssache nicht zu.
3 aa) Die Beschwerde wendet sich dagegen, dass der Verwaltungsgerichtshof die Besteuerung
nach Höchstbeträgen in § 5 Abs. 4 Spielapparatesteuersatzung (SpAppStS) nicht als eine -
gegen den Grundsatz der Besteuerungsgleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG verstoßende -
Stückzahlbesteuerung angesehen und selbst für den Fall, dass die überwiegende Zahl der
Veranlagungen nach Höchstbeträgen erfolgt wäre, einen Gleichheitsverstoß verneint hat.
4 Diese Rüge rechtfertigt die Zulassung der Revision schon deshalb nicht, weil die Beschwerde
keine bestimmte Rechtsfrage des revisiblen Rechts von fallübergreifender Bedeutung formuliert
(vgl. Beschluss vom 19. August 1997 - BVerwG 7 B 261.97 - Buchholz 310 § 133 VwGO
Nr. 26 S. 14), sondern sich nach Art einer Berufungsbegründung gegen die Richtigkeit der
angegriffenen Entscheidung wendet. Im Übrigen hat der Verwaltungsgerichtshof nicht
angenommen, dass eine Höchstbetragsregelung grundsätzlich auch dann zulässig ist, wenn die
überwiegende Zahl der Veranlagungen auf dieser Grundlage erfolgt. Er ist vielmehr davon
ausgegangen, dass die Höchstbetragsregelung eine auf die einzelne Geräteeinheit bezogene
Kappungsgrenze darstelle, mit der erreicht werde, dass die steuerliche Gesamtbelastung, die auf
das Spielen an den einzelnen Geräten entfalle, nicht unbegrenzt steigen könne, sondern bei
einem bestimmten Betrag, der „höchstens“ erhoben werde, halt mache. Von einer -
verfassungswidrigen - Stückzahlbesteuerung könne nur ausgegangen werden, wenn eine
Gemeinde unter dem Deckmantel der Höchstbetragsregelung eine gerätebezogene
Pauschalbesteuerung anstrebe. Dafür lägen Anhaltspunkte nicht vor. Selbst wenn im
Gemeindegebiet der Beklagten eine Vielzahl von Automatenaufstellern die
Höchstbetragsregelung in Anspruch nähmen, wie die Klägerin anführe, erweise sich die
Höchstbetragsregelung für einen Übergangszeitraum selbst dann nicht als unwirksam, wenn die
überwiegende Zahl der Veranlagungen auf der Grundlage der Höchstbeträge erfolgt wäre, denn
der Beklagten sei ab dem Zeitpunkt der Neuregelung des Bemessungsmaßstabs ein
angemessener Zeitraum einzuräumen, um beobachten zu können, wie sich die Umstellung des
Erhebungsmaßstabs auswirke.
5 Insoweit ist grundsätzlicher Klärungsbedarf nicht erkennbar. In der höchstrichterlichen
Rechtsprechung ist geklärt, unter welchen Voraussetzungen ein Steuergesetzgeber vom
Grundsatz der steuerlichen Belastungsgleichheit abweichen kann. Zwar verlangt der allgemeine
Gleichheitssatz die gleiche Zuteilung steuerlicher Lasten. Jedoch können Sachgründe wie etwa
die Verfolgung von Lenkungszielen eine steuerliche Ungleichbehandlung rechtfertigen (BVerfG,
Beschluss vom 3. September 2009 - 1 BvR 2384/08 - NVwZ 2010, 313; zu einer gleich
lautenden Satzung BVerwG, Beschluss vom 11. März 2010 - BVerwG 9 BN 2.09 - Buchholz
401.68 Vergnügungssteuer Nr. 49 Rn. 17 ff. m.w.N.). Höchstrichterlich geklärt ist ebenfalls, dass
dem Normgeber eine angemessene Zeit einzuräumen ist, um beobachten zu können, wie sich
eine auf unsicherer Tatsachengrundlage getroffene Regelung auswirkt (Beschluss vom 10. Juni
2010 - BVerwG 9 BN 3.09 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 51 Rn. 7 m.w.N.). Die
Beschwerde zeigt nicht in Auseinandersetzung mit den maßgeblichen Erwägungen des
Verwaltungsgerichtshofs auf, dass der vorliegende Fall Gelegenheit geben könnte, diese
Rechtsprechung fallübergreifend fortzuentwickeln. Aus dem in Bezug genommenen Beschluss
des Oberverwaltungsgerichts Münster kann eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache
bereits deshalb nicht hergeleitet werden, weil diese Entscheidung nach Angaben der
Beschwerde eine Mindestbesteuerung betraf.
6 bb) Soweit die Beschwerde für grundsätzlich klärungsbedürftig hält,
„ob die Formulierung ‚angefangener Kalendermonat’ gleichgesetzt werden kann mit einem
gesamten Kalendermonat“,
wendet sie sich gegen die Auslegung von Landesrecht (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 SpAppStS), die vom
Revisionsgericht nicht nachgeprüft wird und eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher
Bedeutung deswegen nicht begründen kann. Bezüge zum revisiblen Recht zeigt die
Beschwerde nicht auf.
7 cc) Schließlich will die Beschwerde grundsätzlich geklärt wissen, ob eine Formulierung wie in
§ 8 Abs. 2 SpAppStS, wonach die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als
Steuerfestsetzung gilt, zur Unwirksamkeit einer Steuersatzung führt. Diese Frage betrifft
wiederum irrevisibles Recht. Daran ändert nichts, dass die Beschwerde rügt, die Annahme des
Verwaltungsgerichtshofs, die - unterstellte - Unwirksamkeit einer Regelung wie diejenige des § 8
Abs. 2 SpAppStS lasse die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid
unberührt, verstoße gegen das bei der Steuerfestsetzung zu beachtende Bestimmtheitsgebot.
Eine solche Rüge vermag die Zulassung der Revision allenfalls dann zu begründen, wenn die
Auslegung der - gegenüber dem Landesrecht als korrigierender Maßstab angeführten -
bundesrechtlichen Norm ihrerseits ungeklärte Fragen von grundsätzlicher Bedeutung aufwirft
(Beschluss vom 20. September 1995 - BVerwG 6 B 11.95 - Buchholz 310 § 132 Abs. 2 Ziff. 1
VwGO Nr. 6 S. 8 m.w.N.). Ein solcher Klärungsbedarf ist auf der Grundlage des
Beschwerdevorbringens nicht zu erkennen. Im Übrigen legt die Beschwerde auch nicht
nachvollziehbar dar, weshalb die Bestimmtheit einer Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid
(§ 8 Abs. 3 SpAppStS) davon abhängig sein soll, ob eine Steuerfestsetzung durch
unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung wirksam oder unwirksam ist. Soweit die
Beschwerde auch die Auffassung des Verwaltungsgerichtshofs angreift, die fiktive
Steuerfestsetzung durch unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung (§ 8 Abs. 2
SpAppStS) sei ihrerseits hinreichend bestimmt, handelt es sich um keine den Beschluss
selbständig tragende Erwägung.
8 dd) Soweit die Beschwerde mit ihrem Schriftsatz vom 15. August 2011 eine weitere
Grundsatzrüge geltend macht mit der sinngemäß gestellten Frage,
„ob nachgewiesen werden muss, dass die Steuer auf den Preis der Dienstleistung abgewälzt
werden kann, damit sie letztendlich vom Verbraucher getragen wird“,
ist die Beschwerde unzulässig, weil diese Grundsatzrüge erst nach Ablauf der
Beschwerdebegründungsfrist eingegangen ist.
9 b) Die Beschwerde rügt, der Beschluss weiche von dem Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 4. Februar 2009 (1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1) ab, weil sich die
Möglichkeit der Besteuerung nach Höchstbeträgen gemäß § 5 Abs. 4 SpAppStS als
Besteuerung nach dem gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Stückzahlmaßstab darstelle. Eine
die Revisionszulassung gemäß § 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO rechtfertigende Abweichung des
angefochtenen Beschlusses von einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts und des
Bundesverwaltungsgerichts hat die Klägerin damit nicht in einer den Anforderungen des § 133
Abs. 3 Satz 3 VwGO entsprechenden Weise dargetan. Es fehlt schon an der erforderlichen
Darlegung divergierender Rechtssätze. Der Verwaltungsgerichtshof ist gerade nicht davon
ausgegangen, dass es sich bei der Höchstbetragsregelung um einen der Verfassung
widersprechenden Stückzahlmaßstab handelt. Er hat auch keine Anhaltspunkte dafür gesehen,
dass die Gemeinde unter dem Deckmantel der Höchstbetragsregelung eine dem
Stückzahlmaßstab entsprechende gerätebezogene Pauschalbesteuerung anstrebt. Soweit die
Beschwerde darauf abstellt, dass eine unterschiedliche Besteuerung in verschiedenen
Veranlagungszeiträumen gegen das Gleichbehandlungsgebot im Steuerrecht verstoße, wendet
sie sich gegen die Richtigkeit des angegriffenen Beschlusses. Damit kann eine Divergenzrüge
nicht begründet werden.
10 Die Beschwerde macht darüber hinaus geltend, die Entscheidung des
Verwaltungsgerichtshofs weiche von der genannten Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts sowie dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
10. Dezember 2009 (BVerwG 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367 Rn. 45 = Buchholz 401.68
Vergnügungssteuer Nr. 47 m.w.N.) ab, weil er eine Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer so
lange unterstelle, wie keine Erdrosselungswirkung vorliege. Damit legt sie keine den
Anforderungen des § 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO genügenden divergierenden Rechtssätze dar,
sondern wendet sich gegen die rechtliche Würdigung des Verwaltungsgerichtshofs, was eine
Zulassung der Revision wegen Divergenz jedoch nicht rechtfertigen kann.
11 c) Die Beschwerde rügt als Verfahrensmangel (§ 132 Abs. 2 Nr. 3 VwGO), der
Verwaltungsgerichtshof habe die Beweisanregung der Klägerin, ein Sachverständigengutachten
darüber einzuholen, dass eine Steuer in der Größenordnung, wie sie die Beklagte erhebe, nicht
auf den Endverbraucher abwälzbar sei, zu Unrecht nicht aufgegriffen. Im vorliegenden Fall
bestehe bei einer Steuer in Höhe von effektiv 17 % eine Erdrosselungsgefahr. Die Klägerin habe
ihren Betrieb mangels Rentabilität wieder geschlossen. Es sei auch nicht überprüft worden, ob
die Steuerlast durch Umsatzsteigerung oder Kosteneinsparungen hätte aufgefangen werden
können. Ein Unternehmer müsse seine Rendite in Höhe einer Umsatzsteuerbelastung von 19 %
zuzüglich einer Vergnügungssteuerbelastung von 15 %, insgesamt also in der Größenordnung
von 34 % steigern, um eine Abwälzbarkeit der gesamten Steuerlast auf den eigentlichen
Steuerträger zu erreichen. Es dränge sich nahezu auf, dass eine derartige Renditesteigerung
unmöglich sei mit der Folge, dass die Abwälzbarkeit der Steuer nicht ohne Weiteres unterstellt
werden könne. Die Klägerin habe dargelegt, dass zumindest Anhaltspunkte dafür bestünden,
dass die Höhe der Gesamtsteuerbelastung eine erdrosselnde Wirkung entfalte. Es stelle auch
kein schlüssiges Indiz gegen eine Erdrosselungswirkung dar, wenn die Zahl der in Spielhallen
aufgestellten Geldspielgeräte sich im Wesentlichen nicht verändert habe. Schließlich setze eine
erdrosselnde Wirkung nicht erst dann ein, wenn ein Unternehmer sich genötigt sehe, einen
Betrieb wegen fehlender Gewinnaussicht zu schließen, sondern schon dann, wenn es die
Steuerbelastung für sich genommen unmöglich mache, im Gebiet des Satzungsgebers den
Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der
Lebensführung zu machen.
12 Damit ist ein Verfahrensfehler nicht hinreichend dargetan (§ 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO). Die
Rüge mangelnder Sachaufklärung, § 86 Abs. 1 VwGO, erfordert nach der ständigen
Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts u.a. die substantiierte Darlegung, welche
Tatsachen auf der Grundlage der materiellrechtlichen Auffassung des Berufungsgerichts noch
aufklärungsbedürftig waren, welche für erforderlich und geeignet gehaltenen
Aufklärungsmaßnahmen hierfür in Betracht kamen, welche tatsächlichen Feststellungen dabei
voraussichtlich getroffen worden wären und inwiefern diese unter Zugrundelegung der
materiellrechtlichen Auffassung des Berufungsgerichts zu einer für den Beschwerdeführer
günstigeren Entscheidung hätten führen können (vgl. etwa Urteil vom 22. Januar 1969 - BVerwG
6 C 52.65 - BVerwGE 31, 212 <217 f.>; Beschlüsse vom 19. August 1997 - BVerwG 7 B 261.97 -
Buchholz 310 § 133 VwGO Nr. 26 S. 14 f. und vom 18. Juni 1998 - BVerwG 8 B 56.98 -
Buchholz 428 § 1 VermG Nr. 154 S. 475).
13 Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung nicht. Ihr ist nicht zu entnehmen,
welche Tatsachen im Einzelnen nach der materiellrechtlichen Auffassung des
Verwaltungsgerichtshofs noch aufklärungsbedürftig waren. Der Verwaltungsgerichtshof ist davon
ausgegangen, dass die Vergnügungssteuer für den Unternehmer kalkulatorisch abwälzbar sein
müsse. Eine Garantie dafür, dass der Unternehmer den von ihm entrichteten Beitrag immer von
demjenigen erhalte, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen solle,
müsse dem Steuerschuldner nicht geboten werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009
a.a.O. S. 23). Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung ebenso wie die Annahme, dass die
Spielverordnung dem Unternehmer bei der Kalkulation seiner Selbstkosten zwar Grenzen setze,
dass aber seiner betriebswirtschaftlichen Planung und Kalkulation noch hinreichend Spielräume
eröffnet seien (Urteil vom 10. Dezember 2009 a.a.O. Rn. 28 m.w.N.). Der Verwaltungsgerichtshof
weist ferner darauf hin, dass der nunmehr geltende Maßstab, der die Steuerhöhe vom jeweiligen
Kassenergebnis abhängig mache, eine deutlich verlässlichere Kalkulation als der
Stückzahlmaßstab ermögliche.
14 Damit setzt sich die Beschwerde nicht hinreichend auseinander. Vielmehr behauptet sie
pauschal, eine Umsatzsteuer von 19 % und eine Vergnügungssteuer in Höhe von 15 % bzw.
effektiv 17 % könnten nicht erwirtschaftet werden. Gleichfalls pauschal bleibt die Behauptung der
Beschwerde, der Steuersatz wirke erdrosselnd. Der Verwaltungsgerichtshof ist davon
ausgegangen, dass eine Erdrosselungswirkung dann anzunehmen sei, wenn die
wirtschaftlichen Auswirkungen dazu führten, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt
ausschieden, ohne dass neue ihren Platz einnähmen. Anhaltspunkte dafür hat der
Verwaltungsgerichtshof nicht gesehen, weil - auch nach dem eigenen Vortrag der Klägerin -
viele der im Stadtgebiet der Beklagten aufgestellten Spielgeräte derart ertragsstark seien, dass
die Veranlagung nach der Höchstbetragsregelung des § 4 Abs. 1 SpAppStS erfolge und dies
wiederum den Rückschluss nahe lege, dass es sich um wirtschaftlich gesunde Unternehmen der
Spielgeräteaufstellerbranche handele. Soweit die Beschwerde die Prämisse des
Verwaltungsgerichtshofs, die Feststellung einer erdrosselnden Wirkung der umstrittenen Steuer
setze den ersatzlosen Marktaustritt der schwächsten Anbieter, mithin eine Tendenz zum
Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche voraus, als unzutreffend bekämpft, übersieht sie,
dass die Aufklärungsrüge den materiellen Standpunkt des angefochtenen Beschlusses
zugrunde zu legen hat. Vor diesem Hintergrund setzt sich die Beschwerde auch nicht mit dem
Argument des Verwaltungsgerichtshofs auseinander, dass sich daraus, dass die Klägerin den
Betrieb wegen mangelnder Rentabilität nach kurzer Zeit wieder eingestellt habe, keine
verallgemeinerungsfähigen Schlüsse auf die Branche im Stadtgebiet der Beklagten ziehen
ließen.
15 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Festsetzung des Wertes des
Streitgegenstands beruht auf § 52 Abs. 3, § 47 Abs. 1 und 3 GKG.
Dr. Bier
Buchberger
Dr. Christ