Urteil des BVerfG vom 03.12.1997

schiffbauvertrag, verkündung, echte rückwirkung, öffentliche gewalt

L e i t s ä t z e

zum Beschluß des Zweiten Senats vom 3. Dezember 1997

- 2 BvR 882/97 -

1. Bietet ein Steuergesetz dem Steuerpflichtigen eine Verschonungssubvention

(Sonderabschreibung) an, die er nur während des Veranlagungszeitraums

annehmen kann, so schafft dieses Angebot für diese Disposition in ihrer zeitlichen

Bindung eine schutzwürdige Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige

seine Entscheidung über das subventionsbegünstigte Verhalten stützt.

2. Dem Steuerpflichtigen darf nach Ankündigung des Wegfalls einer für verfehlt

erachteten Subvention verwehrt werden, die Gestaltungskompetenz und den

Gestaltungswillen des Gesetzgebers zu unterlaufen, wenn dieser die

Steuervergünstigung für Verträge entfallen lassen will, die zwischen dem

Bekanntwerden der beabsichtigten Gesetzesänderung und deren Beschluß durch

den Gesetzgeber geschlossen worden sind, deren steuererheblicher Vollzug aber

erst nach dem Gesetzesbeschluß zu erwarten ist.

BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 2 BvR 882/97 -

Im Namen des Volkes

In dem Verfahren

über die

Verfassungsbeschwerden

1. der Firma N... GmbH & Co.,

2. der Firma N... GmbH & Cie.,

3. des Herrn R...,

4. der Reederei R... GmbH & Cie.

gegen Art. 8 Nr. 34 Buchst. a (Unterbuchst. aa) und Nr. 36 Buchst. m sowie gegen Art. 9

Nr. 4 des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996, BGBl I S.

2049

hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und

Richter

Präsidentin Limbach,

Graßhof,

Kruis,

Kirchhof,

Winter,

Sommer,

Jentsch,

Hassemer

am 3. Dezember 1997 beschlossen:

1. Die Verfassungsbeschwerden der Beschwerdeführer zu 2. bis 4. werden verworfen.

2. Die Verfassungsbeschwerde der Beschwerdeführerin zu 1. wird zurückgewiesen.

3. Artikel 8 Nummer 34 Buchstabe a Unterbuchstabe aa) und Nummer 36 Buchstabe m

sowie Artikel 9 Nummer 4 des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (

Bundesgesetzblatt I Seite 2049 ) sind mit dem Grundgesetz vereinbar, soweit die

einkommensteuerliche Förderung durch Sonderabschreibungen nicht mehr in

Anspruch genommen werden kann, wenn ein Schiffbauvertrag nach dem 24. April

1996 abgeschlossen worden ist.

Gründe:

Die Beschwerdeführer wenden sich unmittelbar gegen das Einkommensteuergesetz

(EStG) und die Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) in der Fassung des

Jahressteuergesetzes 1997, soweit dieses am 7. November 1996 vom Bundestag

beschlossene Gesetz die einkommensteuerliche Förderung auch für solche Handelsschiffe

aufgehoben hat, die aufgrund eines nach dem 24. April 1996 abgeschlossenen

Schiffbauvertrages hergestellt werden.

1. § 82f EStDV regelte bis zum Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 1997 - JStG 1997 -

vom 20. Dezember 1996 ( BGBl I S. 2049) die sog. Bewertungsfreiheit für Handelsschiffe in

der Weise, daß für diese Schiffe im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und in

den folgenden vier Wirtschaftsjahren Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 40 % der

Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden konnten. Rechtsgrundlage

dafür war § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG a.F. Diese Bestimmung ermächtigte in der vor

dem Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 1997 geltenden Fassung die Bundesregierung,

mit Zustimmung des Bundesrates Vorschriften durch Rechtsverordnung zu erlassen:

w) über Sonderabschreibungen bei Handelsschiffen, die in einem

inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind und vor dem 1. Januar

2000 von Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, angeschafft

oder hergestellt worden sind. Im Fall der Anschaffung eines

Handelsschiffes ist weitere Voraussetzung, daß das Schiff vor dem 1.

Januar 1996 in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller oder nach dem 31.

Dezember 1995 bis zum Ablauf des vierten auf das Jahr der Fertigstellung

folgenden Jahres erworben worden ist. Die Sonderabschreibungen können

im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier

folgenden Wirtschaftsjahren bis zu insgesamt 40 vom Hundert der

Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden.

Sie können bereits für Anzahlungen auf Anschaffungskosten und für

Teilherstellungskosten zugelassen werden. Die Sonderabschreibungen

sind nur unter der Bedingung zuzulassen, daß die Handelsschiffe innerhalb

eines Zeitraums von acht Jahren nach ihrer Anschaffung oder Herstellung

nicht veräußert werden; für Anteile an einem Handelsschiff gilt dies

entsprechend.

...

Von dieser Ermächtigung hat der Verordnunggeber in § 82f EStDV Gebrauch gemacht:

(1) Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 des Gesetzes ermitteln,

können bei Handelsschiffen, die in einem inländischen Seeschiffsregister

eingetragen sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und

in den vier folgenden Wirtschaftsjahren Sonderabschreibungen bis zu

insgesamt 40 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

vornehmen. § 9a gilt entsprechend.

(2) Im Fall der Anschaffung eines Handelsschiffs ist Absatz 1 nur

anzuwenden, wenn das Handelsschiff vor dem 1. Januar 1996 in

ungebrauchtem Zustand vom Hersteller oder nach dem 31. Dezember

1995 bis zum Ablauf des vierten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden

Jahres erworben worden ist.

(3) ...

(4) Die Abschreibungen nach Absatz 1 können bereits für Anzahlungen auf

Anschaffungskosten

und

für Teilherstellungskosten in Anspruch

genommen werden.

(5) Die Abschreibungen nach Absatz 1 können für Handelsschiffe in

Anspruch genommen werden, die vor dem 1. Januar 2000 angeschafft

oder hergestellt werden.

Mit dem Jahressteuergesetz 1997 wurde die mit der Verfassungsbeschwerde angegriffene

Rechtslage geschaffen, wonach diese Sonderabschreibungen nur noch für Schiffe zulässig

sind, die aufgrund eines vor dem 25. April 1996 abgeschlossenen Kaufvertrages erworben

worden sind. Aufgrund des Jahressteuergesetzes 1997 erhielten § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w

EStG und § 82f Abs. 5 EStDV folgende Fassung:

§ 51 Abs. 1 Nr. 2 EStG

w) über Sonderabschreibungen bei Handelsschiffen, die auf Grund eines

vor dem 25. April 1996 abgeschlossenen Schiffbauvertrags hergestellt, in

einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen und vor dem 1. Januar

1999 von Steuerpflichtigen angeschafft oder hergestellt worden sind, die

den Gewinn nach § 5 ermitteln. Im Fall der Anschaffung eines

Handelsschiffes ist weitere Voraussetzung, daß das Schiff vor dem 1.

Januar 1996 in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller oder nach dem 31.

Dezember 1995 auf Grund eines vor dem 25. April 1996 abgeschlossenen

Kaufvertrags bis zum Ablauf des vierten auf das Jahr der Fertigstellung

folgenden Jahres erworben worden ist. Bei Steuerpflichtigen, die in eine

Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 nach

Abschluß des Schiffbauvertrags (Unterzeichnung des Hauptvertrags)

eingetreten sind, dürfen Sonderabschreibungen nur zugelassen werden,

wenn sie der Gesellschaft vor dem 1. Januar 1999 beitreten.

§ 82f EStDV

(5) Die Abschreibungen nach Absatz 1 können nur in Anspruch

genommen werden, wenn das Handelsschiff vor dem 1. Januar 1999

angeschafft oder hergestellt wird und der Kaufvertrag oder Bauvertrag vor

dem 25. April 1996 abgeschlossen worden ist. Bei Steuerpflichtigen, die in

eine Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 des

Einkommensteuergesetzes

nach

Abschluß

des Schiffbauvertrags

(Unterzeichnung

des

Hauptvertrags) eintreten,

sind

Sonderabschreibungen nur zulässig, wenn sie der Gesellschaft vor dem 1.

Januar 1999 beitreten.

2. Der Änderung des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG und des § 82f EStDV ging eine

Ankündigung von Gesetzesinitiativen und sonstigen Vorhaben der Bundesregierung in ihrem

am 25. April 1996 beschlossenen und bekanntgegebenen "Programm für mehr Wachstum

u n d Beschäftigung" (Bundesministerium für Wirtschaft , Arbeitsplätze schaffen,

Zukunft gewinnen, Dok. Nr. 405, S. 39 ff.) voraus. In diesem Programm kündigt die

Bundesregierung eine "wachstums- und beschäftigungsfreundliche Steuerpolitik" an, in deren

Rahmen acht Reformprojekte angegangen werden sollen: Die Reform der Einkommensteuer

soll vorgezogen, das Steuerrecht durch Streichung steuerlicher Ausnahmeregelungen und

Vergünstigungen transparenter und einfacher gemacht, der Solidaritätszuschlag abgebaut,

die Unternehmensbesteuerung reformiert, die Erbschaft- und Vermögensteuer vereinfacht

u n d zusammengefaßt, neue Beschäftigung in privaten Haushalten erschlossen, die

Kraftfahrzeugsteuer umweltgerecht gestaltet, Steuerbegünstigungen sollen eingeschränkt,

Steuerbetrug bekämpft und die Verpflegungspauschalen angemessen erhöht werden (a.a.O.,

S. 41 ff.). Für die meisten dieser Vorhaben wird jeweils ein konkretes Datum benannt, zu

dem die Neuregelung wirksam werden soll. In diesem Rahmen enthält das Programm auch

die Ankündigung: "Die Abschreibungsbegünstigung für Schiffe und Flugzeuge wird für

Aufträge nach dem 30. April 1996 gestrichen".

Der Gesetzentwurf zum Jahressteuergesetz 1997 (BTDrucks 13/4839 vom 11. Juni 1996)

s tütz t sich auf die Absicht der Bundesregierung, steuerrechtliche Ausnahmen und

Begünstigungen zu verringern und dadurch das Steuerrecht zu vereinfachen (Deutscher

Bundestag, StenBer, 102. Sitzung, 26. April 1996, S. 8982 ). Der Entwurf sah die

Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen für Schiffe nur noch vor, wenn der Kaufvertrag

vor dem 1. Mai 1996 geschlossen worden ist. Als jedoch nach der Ankündigung der

Bundesregierung weitere Schiffbauverträge geschlossen wurden, die noch für viele Jahre

Abschreibungsbegünstigungen hätten beanspruchen können, wurde in den Beratungen des

Finanzausschusses des Deutschen Bundestages eine Vorverlegung des Stichtages

zunächst auf den 1. Januar 1996 erwogen, später auf Vorschlag des Bundesfinanzministers

auf den 25. April 1996 empfohlen. Diese Beschlußempfehlung des Finanzausschusses

wurde vom Bundestag übernommen und als Gesetz beschlossen. Dabei erschien dem

Parlament die Vorverlegung des Stichtages auf den 25. April 1996 verfassungsrechtlich

unproblematisch ( BTDrucks 13/5952, S. 50 f. ); sie entspreche auch dem von allen im

Deutschen Bundestag vertretenen Parteien geforderten Subventionsabbau und dämme die

allseits kritisierten Steuersparmodelle ein ( a.a.O., S. 35).

II.

1. Die Beschwerdeführerin zu 4., eine Reederei, hat ein Anlagemodell vorbereitet, um

externe Kapitalanleger zur Mitfinanzierung von Schiffen zu gewinnen. Zu diesem Zweck ist

die Beschwerdeführerin zu 2. errichtet worden. Sie ist für die Planung und Vorbereitung der

einzelnen Schiffsprojekte, für die Prospektherausgabe und für den Vertrieb der Anteile an

Investoren zuständig. Ist ein Projekt zur Durchführungsreife gediehen, veranlaßt sie die

Gründung einer Schiffsbeteiligungs-Kommanditgesellschaft, die ein Schiff erwerben und die

Bereederung anschließend an die Beschwerdeführerin zu 4. übertragen soll. Kommanditisten

s i n d die jeweiligen Kapitalgeber. Die Beschwerdeführerin zu 1. ist eine solche

Beteiligungsgesellschaft. Der Beschwerdeführer zu 3. ist der alleinvertretungsberechtigte

Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der Beschwerdeführerinnen zu 1. und zu 2. und

hält die Mehrheit der Anteile an der Beschwerdeführerin zu 2.

Die Beschwerdeführerin zu 1. schloß am 30. April 1996 mit einer Werft in Taiwan einen

Schiffbauvertrag über ein Container-Schiff im Auftragswert von etwa 32,2 Mio. US-Dollar. Der

Vertrag wurde nach Angaben der Beschwerdeführerin im Vertrauen darauf geschlossen, daß

die Sonderabschreibungen erst für nach dem 30. April 1996 vereinbarte Verträge aufgehoben

würden; man habe auf die vom Bundesministerium für Wirtschaft herausgegebene

Dokumentation vertraut, in der die Bundesregierung angekündigt habe, daß "die

Abschreibungsbegünstigung für Schiffe und Flugzeuge... für Aufträge nach dem 30. April

1996 gestrichen" werden solle.

Die ursprüngliche Rechtslage, auf die sich die Beschwerdeführer berufen, wurde zuletzt

durch das Standortsicherungsgesetz vom 13. September 1993 ( BGBl I S. 1569) geregelt

und stand unter dem Vorbehalt des Art. 20 Abs. 2 dieses Gesetzes, wonach § 51 Abs. 1 Nr.

2 Buchst. w Satz 1 EStG und § 82f EStDV nur "vorbehaltlich der Genehmigung durch die

Kommission der Europäischen Gemeinschaften am Tag nach der Verkündung in Kraft"

treten sollten. Diese Genehmigung wurde mit Schreiben der Kommission vom 15. Oktober

1996 (vgl. Schreiben des BMF vom 17. Februar 1997, BStBl I S. 194) erteilt.

2. Mit der Verfassungsbeschwerde rügen die Beschwerdeführer, § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.

w Satz 1 EStG und § 82f Abs. 5 EStDV entfalteten eine verfassungsrechtlich nicht zulässige

Rückwirkung. Die Vorschriften verletzten sie in ihren Grundrechten aus Art. 2 Abs. 1, Art. 12

Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Das vom Bundestag am 7. November 1996 beschlossene und am 27. Dezember 1996

im Bundesgesetzblatt verkündete Gesetz wirke auf die bisherige Rechtslage zurück, weil es

auf Schiffbauverträge Anwendung finde, die vor Beschluß der Neuregelung abgeschlossen

worden seien. Die Beschwerdeführerin zu 4. wolle das Schiff bereedern und habe zusätzlich

eine unbeschränkte Vertragserfüllungsgarantie für den von der Beschwerdeführerin zu 1.

abgeschlossenen Schiffbauvertrag übernommen. Die Beschwerdeführerin zu 2. habe sich

gegenüber der Beschwerdeführerin zu 1. verpflichtet, Kommanditanteile für die Beteiligung an

dem in Auftrag gegebenen Schiff zu vertreiben und Anlageinteressenten aufzubringen. Der

Beschwerdeführer zu 3. habe als Hauptteilhaber der Vertriebsgesellschaft neben dieser die

persönliche Haftung für den Schiffbaukredit übernommen. Die Beschwerdeführer zu 2. bis 4.

gehörten zwar nicht zu den Adressaten des Steuergesetzes und machten nicht primär

Rechte als Steuerpflichtige geltend, seien aber dennoch selbst, gegenwärtig und unmittelbar

betroffen.

Zudem unterscheide die Neufassung der streitigen Vorschrift ausdrücklich zwischen der

schiffahrtsbezogenen Investitionsentscheidung - Abschluß des Bau- oder Kaufvertrages über

ein Schiff - und dem Beitritt von Gesellschaftern zur Beteiligungsgesellschaft. Für diese

beiden Sachverhalte kämen unterschiedliche zeitliche Grenzen zur Anwendung - im einen

Fall der 25. April 1996, im anderen der 1. Januar 1999. Damit erlangten die

"Schiffahrtsbeteiligten" eine rechtlich eigenständige Bedeutung; die Subventionswirkungen

erreichten sie nicht als bloß wirtschaftliche Reflexe, sondern beträfen sie in ihrer eigenen

Rechtsstellung. Dies gelte für die Beschwerdeführerin zu 1., die den Schiffbauvertrag

abgeschlossen habe, für die Beschwerdeführerin zu 2., die als Vertriebsgesellschaft tätig sei,

für die Beschwerdeführerin zu 4., die zukünftige Reederei des Schiffes, die zugleich den

Schiffbauvertrag garantiere, sowie für den Beschwerdeführer zu 3., der als Hauptteilhaber der

Vertriebsgesellschaft neben dieser die persönliche Haftung für den Schiffbaukredit

übernommen habe.

b) Die Rückwirkung sei unzulässig, da dem Vertrauensschutz zu wenig Gewicht

beigemessen

worden

sei.

Die steuerliche Förderung der Schiffahrt rege

Investitionsentscheidungen an, die im Regelfall nicht von den späteren Steuerpflichtigen,

sondern von Dritten getroffen würden; die Steuerpflichtigen - die Erwerber von

Kommanditanteilen an einer Schiffsbeteiligungsgesellschaft - würden typischerweise erst

hinzutreten, wenn die wesentliche Investitionsentscheidung - der Abschluß des

Kaufvertrages über das Handelsschiff - schon getroffen worden sei. Der Vertrauensschutz

müsse daher an den Zeitpunkt der Investitionsentscheidung anknüpfen, bei der ein Investor

darauf angewiesen sei, seine Dispositionen auf eine verläßliche Grundlage stützen zu

können. Der vom Finanzausschuß gewählte Stichtag, der 25. April 1996, habe als der "Tag

des Koalitionsbeschlusses" keine Bedeutung, weil dieser Beschluß die Rechtsänderung erst

für die vom 1. Mai 1996 an bestellten Schiffe ankündige.

Die Beschwerdeführer hätten im Zeitpunkt ihrer Dispositionen auf die geltenden rechtlichen

Bestimmungen

über die steuerliche Schiffahrtförderung vertraut und mit dem

Schiffbauvertrag Verbindlichkeiten in Höhe von über 50 Mio. DM begründet. Durch die

Veränderungen der steuerlichen Rahmenbedingungen durch das Jahressteuergesetz 1997

sei es nunmehr praktisch unmöglich geworden, Kommanditanteile zu verkaufen. Nur die

gemäß § 82f EStDV a.F. mögliche Sonderabschreibung in Höhe von bis zu 40 % der

Schiffsbeteiligungsgesellschaft finanziell so lukrativ, daß das Kommanditkapital bis zum

Jahresende 1997 auf dem freien Kapitalmarkt aufgebracht werden könne. Die ansonsten nur

degressive Abschreibung für Abnutzung lasse insbesondere keine Abschreibungen auf

schon 1997 erbrachte Anzahlungen zu. Das Geschäft mit steuerbegünstigten Kapitalanlagen

sei

ein typisches Saisongeschäft, weil die Steuerpflichtigen erst im Laufe des

Veranlagungszeitraumes ihre voraussichtlichen Einkünfte und daraus resultierenden

Steuerbelastungen errechnen könnten und sich sodann kurz vor Jahresende zu einer

Beteiligung

Verlustzuweisungsgesellschaften entschlössen.

Könne

die

Beschwerdeführerin zu 1. mangels rechtzeitigen Beitritts von Kommanditisten nicht die

notwendigen Mittel zur Bezahlung des Schiffes bis zu seinem Abliefertermin 28. Februar

1998 aufbringen, würde sie zahlungsunfähig und müsse Konkurs anmelden.

c) Das Bundesverfassungsgericht hat den von den Beschwerdeführern beantragten Erlaß

einer einstweiligen Anordnung mit Beschluß vom 3. Dezember 1997 abgelehnt.

III.

Zu den Verfassungsbeschwerden haben sich der Bundesminister der Finanzen namens der

Bundesregierung und der Präsident des Bundesfinanzhofs geäußert.

1. Der Bundesminister der Finanzen hält die Verfassungsbeschwerden für unzulässig,

jedenfalls aber für unbegründet.

Die Verfassungsbeschwerden seien unzulässig, weil die Beschwerdeführer in rechtlicher

Hinsicht nicht selbst betroffen seien. Sie seien auch unbegründet. Im vorliegenden Fall könne

nicht von einer "Rückbewirkung von Rechtsfolgen" gesprochen werden. Die steuerlichen

Auswirkungen der Änderung träten erst in der Zukunft ein. Nach der Rechtsprechung des

Bundesverfassungsgerichts durchziehe der Grundsatz der Jahresbezogenheit der

Einkommensermittlung das gesamte Einkommensteuerrecht (vgl. BVerfGE 72, 200 <252>);

d e r Veranlagungszeitraum

Jahressteuergesetzes 1997 noch nicht abgeschlossen, die maßgebende Rechtsfolge, das

Entstehen der Einkommensteuer für 1996, noch nicht eingetreten.

Zudem habe ein schutzwürdiges Vertrauen der Beschwerdeführer nicht entstehen können,

weil zu der maßgebenden Zeit die Genehmigung der EU-Behörden noch gefehlt habe. Die

Verträge zum Schiffsneubau, die bis zur Erteilung der Genehmigung durch die EU-Behörden

abgeschlossen worden seien, hätten die Verbände selbst als spekulative Verträge

bezeichnet. Dies sei allgemein bekannt gewesen.

2. Der Präsident des Bundesfinanzhofs hat mitgeteilt, daß der I. Senat des

Bundesfinanzhofs die mit der Verfassungsbeschwerde angegriffenen Vorschriften für

verfassungswidrig halte.

Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs sehe insbesondere bei der Beschwerdeführerin, die

das Schiff bestellt und die Kaufpreisverpflichtung begründet habe, ein verfassungsrechtlich

Gesetzgebungsverfahren angeführten Gründe den Anforderungen an ein rückwirkendes

Gesetz genügten.

Nach Auffassung des XI. Senats des Bundesfinanzhofs sei die durch das

Jahressteuergesetz 1997 eingeführte und mit den Verfassungsbeschwerden angegriffene

Neuregelung jedenfalls insoweit verfassungsrechtlich bedenklich, als diese an vor dem 25.

April 1996 und nicht an vor dem 1. Mai 1996 abgeschlossene Verträge anknüpfe.

1. Die Verfassungsbeschwerde der Beschwerdeführerin zu 1. ist zulässig.

a) Die Beschwerdeführerin zu 1. ist als Kommanditgesellschaft grundrechtsfähig,

soweit

sich

der staatliche Eingriff auf das gesamthänderisch gebundene

Gesellschaftsvermögen und das von der Gesellschaft betriebene Handelsgewerbe bezieht

(vgl. BVerfGE 42, 374 <383>; 53, 1 <13>).

b) Sie ist durch die angegriffenen Regelungen selbst, gegenwärtig und unmittelbar in ihren

Rechten nach Art. 93 Abs. 1 Nr. 4a GG, § 90 Abs. 1 BVerfGG betroffen.

Die Beschwerdeführerin zu 1. ist durch die hier angegriffene Regelung über den für die

Sonderabschreibungen maßgeblichen Zeitpunkt des Abschlusses eines Schiffbauvertrages

nicht bloß mittelbar faktisch berührt, sondern selbst unmittelbar rechtlich betroffen. § 51 Abs.

1 Nr. 2 Buchst. w EStG und die dazu ergangene Verordnung sagen eine Subvention zur

Förderung des Baus von Handelsschiffen zu. Das Subventionsangebot richtet sich an die

Personen, die einen Schiffbauvertrag abschließen und auf dieser Rechtsgrundlage ein

Handelsschiff anschaffen oder herstellen. Die angegriffenen Vorschriften treffen Regelungen

für die Beschwerdeführerin zu 1. auch als Gesellschaft, in der sich die zukünftigen

Kapitalanleger zur Mitfinanzierung des Schiffes als Kommanditisten zusammenschließen.

D i e Beschwerdeführerin zu 1. ist deshalb als Adressatin und Begünstigte dieses

Subventionsangebots rechtlich betroffen, wenn das Angebot entgegen der bisherigen

Rechtslage für ihren am 30. April 1996 geschlossenen Schiffbauvertrag nicht mehr gelten

soll.

Die Beschwerdeführerin zu 1. ist gegenwärtig betroffen, weil sie durch die Verminderung der

steuerlichen Vergünstigung aktuell benachteiligt wird. Sie ist auch unmittelbar betroffen, weil

die angebotene Steuerverschonung allein durch die Erfüllung des Subventionstatbestandes

entgegengenommen wird, also nicht zusätzlich noch eines behördlichen Vollzugs (vgl.

BVerGE 78, 350 <355>) bedarf.

2. Die Verfassungsbeschwerden der Beschwerdeführer zu 2. bis 4. sind unzulässig, weil

die Beschwerdeführer zu 2. bis 4. nicht selbst betroffen sind. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w

EStG fördert den Schiffsbesteller, indem er die Sonderabschreibungen von dem -

fristgebundenen - Abschluß eines Schiffbauvertrages und der Anschaffung oder Herstellung

abhängig macht. Garanten und Financiers, Reeder, Vertriebsgesellschaften und deren

Hauptteilhaber hingegen, die für die Betreibergesellschaften tätig werden, sind nicht

Adressaten des Subventionsangebots und werden von der Förderung nur mittelbar -

vermittelt durch die Beschwerdeführerin zu 1. - betroffen. Die Beschwerdeführer zu 2. bis 4.

werden nur allgemein in ihren Erwartungen auf künftige Erträge und Gewinne aus den

wirtschaftlichen Verbindungen mit der Beschwerdeführerin zu 1. enttäuscht; solche

Erwartungen sind jedoch durch die Grundrechte nicht geschützt (vgl. BVerfGE 78, 205

<211> ).

§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG sowie § 82f Abs. 5 EStDV in der Fassung des

Jahressteuergesetzes 1997 verletzen die Beschwerdeführerin zu 1. nicht in ihren von der

Verfassung geschützten Rechten, soweit der dort vorgesehene Stichtag "25. April 1996"

rückwirkend eingeführt worden ist. Eine derartige Änderung ist zwar grundsätzlich nur für die

Zeit seit dem Gesetzesbeschluß des Bundestages, hier also dem 7. November 1996,

zulässig. Die Bundesregierung und das Parlament haben die bisherige steuerliche Förderung

des Schiffbaus für verfehlt erachtet. In solchen Fällen darf der Gesetzgeber Regelungen

treffen, die einen Gesetzesadressaten für den Zeitraum zwischen dem Bekanntwerden einer

beabsichtigten Gesetzesänderung und deren Beschluß durch den Gesetzgeber an

tatsächlichen Gestaltungen hindern, mit denen der Staat an einem Subventionsangebot auch

für solche Verträge festgehalten wird, die nach dem Bekanntwerden geschlossen worden

sind, deren steuererheblicher Vollzug aber erst nach dem Gesetzesbeschluß über die

Neuregelung zu erwarten ist.

1.a) Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es besonderer

Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen

Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Verläßlichkeit der Rechtsordnung ist eine

Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit

erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende

Umstände im nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines

rechtserheblichen Verhaltens galten (vgl. BVerfGE 30, 272 <285>; 72, 200 <257 f.>; stRspr).

wenn der Beginn ihres zeitlichen

Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem

die Norm gültig geworden ist (vgl. B V er fG E 72, 200 <241>). Der

zeitliche

Anwendungsbereich einer Norm bestimmt, in welchem Zeitpunkt die

Rechtsfolgen

gesetzlichen Regelung eintreten sollen. Grundsätzlich erlaubt die Verfassung nur ein

belastendes Gesetz, dessen Rechtsfolgen für einen frühestens mit der Verkündung

beginnenden Zeitraum eintreten. Die Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für einen vor

dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitraum eintreten (

Rückbewirkung von

Rechtsfolgen

Betroffene muß grundsätzlich bis zum Zeitpunkt der Verkündung einer Neuregelung darauf

vertrauen können, daß er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung

unterworfen wird (vgl. BVerfGE 72, 200 <242, 254>). Dieser Schutz des Vertrauens in den

Bestand der ursprünglich geltenden Rechtsfolgenlage findet seinen verfassungsrechtlichen

Grund vorrangig in den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen insbesondere des

Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit (vgl. BVerfGE 45, 142 <167 f.>; 72, 200

<242>; 83, 89 <109 f.>).

Demgegenüber betrifft die

tatbestandliche Rückanknüpfung

nicht den zeitlichen, sondern den

sachlichen

Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand

erfaßt aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung "ins Werk gesetzt" worden sind (vgl.

BVerfGE 31, 275 <292 ff.>; 72, 200 <242>). Diese Tatbestände, die den Eintritt ihrer

Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig machen,

berühren vorrangig die Grundrechte (vgl. BVerfG, a.a.O.) und unterliegen weniger strengen

Beschränkungen als die Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. BVerfGE 92, 277 <344>).

Für das Einkommensteuerrecht kommen je nach Art der betroffenen Einkünfte und der

Wege, auf denen sie erzielt worden sind, namentlich Art. 12 Abs. 1, 14 Abs. 1 und 2 sowie

Art. 2 Abs. 1 GG als betroffene Rechte in Betracht (vgl. BVerfGE 72, 200 <242 f., 253 f.>).

b) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entfällt das

schutzwürdige Vertrauen in den Bestand der bisherigen Rechtsfolgenlage allerdings in der

Regel schon im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung. Mit

dem Tag des Gesetzesbeschlusses müssen die Betroffenen mit der Verkündung und dem

Inkrafttreten der Neuregelung rechnen; es ist ihnen von diesem Zeitpunkt an zuzumuten, ihr

Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der Gesetzgeber ist deshalb

berechtigt, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Regelung auch auf den Zeitpunkt von

dem Gesetzesbeschluß bis zur Verkündung zu erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <272 f.>;

31, 222 <227>; 95, 64 <87>).

c) Das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot darf allein aus zwingenden Gründen des

gemeinen Wohls oder wegen eines nicht - oder nicht mehr - vorhandenen schutzbedürftigen

Vertrauens des Einzelnen durchbrochen werden (vgl. BVerfGE 72, 200 <258> ). In der

Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind solche Rechtfertigungsgründe

falltypisch, aber nicht erschöpfend entwickelt worden (vgl. BVerfGE 72, 200 <258 ff.>).

Liegt in diesem Sinne ein Grund vor, der es von Verfassungs wegen rechtfertigt, das

rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot zu durchbrechen, so darf diese Durchbrechung

gleichwohl nicht zu Ergebnissen führen, die den grundrechtlichen Schutz des

Lebenssachverhalts verletzen, der von dem Eingriff betroffen ist (vgl. BVerfG, a.a.O.).

2. Der Steueranspruch entsteht gemäß § 38 i.V.m. § 37 Abs. 1 AO grundsätzlich, sobald

d e r Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Das

Einkommensteuergesetz allerdings bestimmt in § 36 Abs. 1 i.V.m. § 25 Abs. 1, daß die

Einkommensteuer in der Regel mit Ablauf des Kalenderjahres als Veranlagungszeitraum

entsteht. Nach dieser gesetzlichen Vorgabe finden die Regeln der tatbestandlichen

Rückanknüpfung Anwendung, wenn nicht schon der gesamte gesetzliche Steuertatbestand

vor Inkrafttreten des Gesetzes verwirklicht worden ist (vgl. BVerfGE 72, 200 <250, 252 f.>;

ebenso Bundesfinanzhof, BStBl II 1993 S. 151 <152>).

Bietet aber ein Steuergesetz dem Steuerpflichtigen eine Verschonungssubvention an, die er

nur

während

diese Disposition in ihrer zeitlichen Bindung eine Vertrauensgrundlage, auf die der

Steuerpflichtige seine Entscheidung über das subventionsbegünstigte Verhalten stützt. Er

entscheidet sich um des steuerlichen Vorteils willen für ein bestimmtes wirtschaftliches

Verhalten, das er ohne den steuerlichen Anreiz so nicht gewählt hätte. Mit dieser

Entscheidung

ist die Lenkungs- und Gestaltungswirkung des Subventionsangebots

abschließend erreicht. Diese Dispositionsbedingungen werden damit vom Tag der

Entscheidung an zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage.

II.

1. Die Neuregelung der §§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG und 82f Abs. 5 EStDV nimmt

e i n e Steuerverschonung

Vergangenheit begründete

Vertragsverbindlichkeit zurück. Für die Bestellung des Schiffes hatte die bisherige

Gesetzeslage eine schutzwürdige Vertrauensgrundlage gebildet. Das die Einkommensteuer

kennzeichnende Jährlichkeitsprinzip (§ 2 Abs. 7, § 25 Abs. 1 und § 36 Abs. 1 EStG)

bestimmt zwar den zeitlichen Rahmen, in dem der Subventionsanspruch erfüllt wird; die

Entscheidung, ein Schiff zu bestellen, ist davon aber unabhängig.

Andererseits ist der Schiffbauvertrag auf eine Mitfinanzierung von Kapitalanlegern angelegt,

die ihre wirtschaftliche Disposition erst nach dem Beschluß des Bundestages vom 7.

November 1996 treffen und damit eine Steuervergünstigung auch erst nach diesem Zeitpunkt

Abschreibungstatbestand nach dem Beschluß über die Gesetzesänderung; insoweit stellt

sich die Frage einer rückwirkenden Gesetzgebung nicht.

Ob ein derartiger mehrstufiger Subventionstatbestand, der für eine Investitionsentscheidung

rückwirkend Rechtsfolgen ändert, die davon abhängige Steuervergünstigung für

Kapitalanlagen aber erst für zukünftige Anlageentscheidungen neu regelt, nach den

Maßstäben der Rückbewirkung von Rechtsfolgen oder der tatbestandlichen Rückanknüpfung

zu beurteilen ist, kann hier offen bleiben. Die Anwendung des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w

EStG sowie § 82f Abs. 5 EStDV i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 auf den am 30. April

1996 geschlossenen Schiffbauvertrag ist auch nach den - strengeren - Maßstäben einer

Rückbewirkung von Rechtsfolgen zulässig.

2.a) Zwingende Gründe des gemeinen Wohls rechtfertigen hier eine Durchbrechung des

rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbots. Die weitere Schiffbausubvention war nach

Einschätzung der Bundesregierung wirtschaftlich unsinnig und sollte deshalb aufgegeben

werden. Die Bundesregierung war entschlossen, die Sonderabschreibungen alsbald entfallen

z u lassen. Das rechtsstaatliche Gesetzgebungsverfahren erfordert aber eine gewisse

Zeitdauer. Diese kann von den Steuerpflichtigen genutzt werden, um den bisherigen

Subventionstatbestand noch vor dem Beschluß über die Änderung des Subventionsgesetzes

zu erfüllen und damit dem drohenden Wegfall der Subvention zuvorzukommen. Deshalb

benötigt der Gesetzgeber zur Verwirklichung des gemeinen Wohls einen Gestaltungsraum,

um aufgetretenen Mißständen einer Gesetzeslage alsbald abzuhelfen, ohne daß

Dispositionen der Gesetzesadressaten die Neuregelung kurz vor ihrem Erlaß durch

Ausnutzung der bisherigen Regelung unterlaufen können. Der Gesetzgeber muß die zur

sofortigen Abwehr offensichtlicher Gefahren und Mißstände geeigneten und notwendigen

Maßnahmen treffen können (vgl. H. Maurer, in: HStR III, § 60 Rn. 39; H. Schneider,

Gesetzgebung, 2. Aufl., 1991, § 15 Rn. 540; vgl. auch BVerfGE 95, 64 <89>; - für die

tatbestandliche Rückanknüpfung). Wenn die Beschwerdeführerin zu 1. dennoch die

Ankündigung einer Gesetzesänderung nutzt, um der vom Gesetzgeber beabsichtigten

Wirkung zuvorzukommen, schützt das Rechtsstaatsprinzip ihr Vertrauen in die bisherige

Gesetzeslage nicht. Das Rechtsstaatsprinzip baut auf ein zwar Zeit beanspruchendes, aber

Wettlauf

mit kurzfristigen

Vertragsdispositionen

dennoch

effektives

Gesetzgebungsverfahren.

Der Beschwerdeführerin zu 1. durfte nach Ankündigung des Subventionswegfalls verwehrt

werden, die Gestaltungskompetenz und den Gestaltungswillen des Gesetzgebers zu

unterlaufen, wenn dieser die Steuervergünstigung für Verträge entfallen lassen will, die in

Kenntnis der Änderungsabsicht geschlossen worden sind, deren steuererheblicher Vollzug

aber erst nach dem Gesetzesbeschluß des Bundestages vom 7. November 1996 zu

erwarten ist. Die Beschwerdeführerin mußte bei Abschluß und inhaltlicher Gestaltung ihres

Schiffbauvertrages in Rechnung stellen, daß das Subventionsangebot geändert werden

sollte. Steuerveranlaßte Vertragsverbindlichkeiten sind deshalb zu verschieben, soweit als

zulässig mit Vorbehalts- und Rücktrittsklauseln auszustatten (zu deren Wirksamkeit vgl.

BFH, BStBl II 1993 S. 296; Tipke/Kruse, AO, § 41 Rn. 22 ff.) oder in sonstiger Weise

anpassungsfähig zu gestalten. Anderenfalls müßte der Kapitaleinsatz bewußt als Einsatz von

Risikokapital bemessen, der Investitionsaufwand gegenüber einer drohenden Minderung oder

einem Wegfall der Subvention abgewogen oder auf die steuerlich veranlaßte Investition

verzichtet werden.

b) Ungeachtet der zulässigen Durchbrechung des rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbotes

darf diese Durchbrechung gleichwohl nicht zu Ergebnissen führen, die den grundrechtlichen

Schutz des Lebenssachverhaltes verletzen, der von dem Eingriff - durch die nachträgliche

Änderung der Rechtsfolgen - betroffen ist (vgl. BVerfGE 72, 200 <258>; 95, 64 <93 f.> ). Das

ist hier nicht der Fall. Das gesetzliche Angebot von Steuersubventionen ist keine durch

Einsatz von Arbeit oder Kapital erworbene Rechtsposition und folglich kein Eigentum i.S. des

Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. BVerfGE 18, 392 <397>; stRspr). Ebenso schützt die von Art. 2 Abs.

1 und Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistete Unternehmerfreiheit (vgl. BVerfGE 50, 290 <363,

3 6 6 > ) nur die Dispositionsbefugnis des Unternehmers über die ihm und seinem

Unternehmen zugeordneten Güter und Rechtspositionen, verfestigt aber nicht eine

bestehende Gesetzeslage zu einem grundrechtlich geschützten Bestand.

3. Die Ankündigung der Bundesregierung, die Abschreibungsbegünstigung für Aufträge

nach dem 30. April 1996 streichen zu wollen ( a.a.O., S. 43), begründet kein rechtsstaatlich

schutzwürdiges Vertrauen der Beschwerdeführerin in die Einhaltung dieses Termins.

a) Diese Ankündigung war Teil eines achtstufigen Programms einer wachstums- und

beschäftigungsfreundlichen Steuerpolitik, in dem die Bundesregierung bestimmte

Gesetzesinitiativen und deren Verwirklichung jeweils zu bestimmten Zeitpunkten in Aussicht

gestellt hat. Diese Vorhaben können aber nur vom Parlament im Rahmen seiner

Gesetzgebungskompetenz verwirklicht werden; die Bundesregierung kann dem Parlament

mit ihrem Initiativrecht ( Art. 76 Abs. 1 GG) einen Gegenstand vorgeben,

Parlamentsbeschlüsse jedoch nicht - auch nicht hinsichtlich eines Zeitpunktes -

vorherbestimmen und deshalb auch nicht vorankündigen.

Dementsprechend sind die verschiedenen und bis in das Jahr 2003 vorausgreifenden

Daten nur programmatische Erklärungen der Bundesregierung, die das Parlament bei seinen

Gesetzesentscheidungen zu erwägen und zu würdigen hat. Ihnen kommt schon nicht der

Erklärungswert

definitiver Gesetzesinitiativen zu. Der Deutsche Bundestag hat im

Finanzausschuß die Äußerung der Bundesregierung in seine Abwägungen einbezogen und in

ihren Folgewirkungen gewürdigt. Seine Entscheidung, den Stichtag vorzuverlegen, ist

verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

b) Die Ankündigung der Bundesregierung könnte ein rechtsstaatlich schützenswertes

Vertrauen allenfalls dann begründet haben, wenn die Bundesregierung als Verordnunggeber

einen allein in ihre Zuständigkeit fallenden Beschluß über eine Änderung der

Rechtsverordnung bekanntgegeben hätte. Wie der Gesetzesadressat sich auf einen

Gesetzesbeschluß des Bundestages einstellen muß, so könnte der Verordnungsadressat in

einem Verordnungsbeschluß eine Vertrauensgrundlage finden.

Das Programm der Bundesregierung für mehr Wachstum und Beschäftigung enthält jedoch

nur Vorstellungen für eine Gesetzesinitiative, nicht eine Aussage über eine Änderung der

Rechtsverordnung. Der gesamte Abschnitt "Wachstums- und beschäftigungsfreundliche

Steuerpolitik" handelt von geplanten Gesetzesänderungen. Dementsprechend enthält die

Ankündigung, die Abschreibungsbegünstigung auf bis zum 30. April abgeschlossene

Verträge zu begrenzen, nur eine Aussage über die Absicht der Bundesregierung, durch eine

Gesetzesinitiative im Parlament auf alsbaldige Änderung der gesetzlichen Ermächtigung

hinwirken zu wollen. Zudem wäre das Regelungsprogramm nicht durch Rechtsverordnung -

in der Zuständigkeit der Bundesregierung -, sondern nur durch Gesetz zu verwirklichen

das Einkommensteuergesetz

wie

die

Einkommensteuerdurchführungsverordnung nur mit Zustimmung des Bundesrates geändert

werden können.

4. Die Frage, inwieweit ein gesetzliches Subventionsangebot eine Grundlage

schutzwürdigen

Vertrauens bieten kann, wenn es einem gemeinschaftsrechtlichen

Genehmigungsvorbehalt unterliegt, der Dispositionen im Frühjahr betrifft, aber erst im Herbst

ausgeübt wird, bedarf hier keiner Entscheidung.

III.

Dem Antrag auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung, der mit Beschluß vom 3. Dezember

1997 zurückgewiesen und den Beteiligten gemäß § 32 Abs. 5 BVerfGG bekannt gegeben

worden ist, konnte nicht entsprochen werden, weil die Anordnung den Beschwerdeführern

eine Steuervergünstigung gesichert hätte, die ihnen nach dem Beschluß über die

Verfassungsbeschwerde nicht zusteht.

Abweichende Meinung des Richters Kruis

zu dem Beschluß vom 3. Dezember 1997

- 2 BvR 882/97 -

Ich halte die Verfassungsbeschwerde der Beschwerdeführerin zu 1. für begründet. Die

Vorschriften des Art. 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG und des § 82f Abs. 5 EStDV - jeweils in

der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 (BGBl I 1996 S. 2049) - sind meines Erachtens

insoweit verfassungswidrig ( A r t . 20 Abs. 3 GG), als sie rückwirkend auch jenen

Schiffbauverträgen die steuerlichen Abschreibungsbegünstigungen entziehen, die zwischen

dem 25. April und dem 30. April 1996 abgeschlossen sind.

1. Der Senat nimmt an, daß sich jedenfalls in den Grenzen des Zeitbedarfs eines

Normsetzungsverfahrens gewichtige Gründe des Gemeinwohls für die rückwirkende

Inkraftsetzung einer belastenden Regelung ergeben können, wenn es gilt, sichtbare und

benannte Mißstände zu beseitigen. Er variiert damit einen Fall aus dem in der

Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts tradierten - offenen - Katalog von Gründen,

die es rechtfertigen, den rechtsstaatlich gebotenen Vertrauensschutz durch die

Rückbewirkung von Rechtsfolgen zu durchbrechen (vgl. BVerfGE 13, 261 <271 f.>; 45, 142

<167 f.>; 72, 200 <242>). Nach einem derartigen Maßstab, dem ich zustimme, kann der

Gesetzgeber die staatliche Subventionierung von Schiffsbestellungen in fernen Ländern, wie

in unserem Fall in Taiwan, als Mißstand bewerten. Ein solcher Mißstand muß möglichst

rasch abgestellt werden, denn insoweit ist nicht nur die staatliche Subventionierung

volkswirtschaftlich sinnlos, sondern es wird auch die Steuergerechtigkeit gekränkt. Nicht in

gleicher Weise gilt dies für Schiffbauverträge mit inländischen oder europäischen Werften.

Hier mag aber angesichts vorhandener Überkapazitäten an Handelsschiffen die Erwägung

weiterhelfen, daß der Gesetzgeber - unter vorausgesetzter Schonung von Arbeitsplätzen

deutscher Werften - Investitionen rasch umsteuern wollte.

2. Die Begünstigung von Schiffbauverträgen durfte entsprechend der Ankündigung der

Bundesregierung in dem "Programm für mehr Wachstum und Beschäftigung" rückwirkend

gestrichen werden. Doch setzt der von der Bundesregierung eingeführte Stichtag - 1. Mai

1996 - unter dem Blickwinkel des Vertrauensschutzes der Rückwirkung eine Grenze.

a) Der Gesetzgeber ist zwar - schon aus Gründen der Teilung der Gewalten zwischen

Legislative und Exekutive - nicht an Erklärungen oder Ankündigungen der Bundesregierung

gebunden. Doch findet er im Felde seiner ihm rechtsstaatlich gebotenen Erwägungen die

Erklärung der Bundesregierung als Rechtstatsache vor. Rechtstatsächlicher Inhalt ihrer

Erklärung war unter anderem, daß der Fortbestand der bisherigen Rechtslage bis

einschließlich 30. April 1996 bekräftigt wurde. Dies stabilisiert den Schutz des Vertrauens in

den Fortbestand der Rechtslage. Ins Gewicht fällt hier, daß die Bundesregierung gegenüber

dem Steuergesetzgeber eine besondere partnerschaftliche Stellung einnimmt. Sie ist gemäß

§ 51 Abs. 1 Nr. 2 EStG Trägerin der Ermächtigung, durch Rechtsverordnung die in

Buchstabe w derselben Vorschrift vorformulierte Steuervergünstigung in geltendes,

unmittelbar wirksames Recht umzusetzen. Die Regelungstechnik behält dem Gesetzgeber

die Formulierung steuerpolitischer Zielsetzungen vor, ermöglicht aber zugleich, im Wege der

Verordnungsregelung vollzugspraktischen Bedürfnissen zu entsprechen und auf geänderte

Verhältnisse rasch zu reagieren. Der Bundesregierung fehlte es als Verordnunggeberin nicht

an der inhaltlichen Gestaltungsmacht, die Abschreibungsbegünstigung gemäß § 82f EStDV

in Verbindung mit § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe w EStG von sich aus zeitlich zu beschränken.

Denn es stand ihr frei, im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben von der Ermächtigung in § 51

Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe w EStG ("kann") auch nur einen gegenständlich oder zeitlich

beschränkten Gebrauch zu machen.

Auf derartige Überlegungen kann keinen Einfluß haben, daß der Erlaß der

Rechtsverordnung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EStG an die Zustimmung des Bundesrates

geknüpft ist. Wie immer man das Zustimmungserfordernis des Bundesrates qualifizieren

mag (Geltungsbefehl nach Art eines Gesetzesbeschlusses oder bloße Geltungsbedingung),

für den Inhalt der Rechtsverordnung ist allein der Wille der Bundesregierung entscheidend.

Schließlich verlor die Schutzwürdigkeit des Vertrauens, das der Einzelne auf die

vorgenannte Erklärung der Bundesregierung gründen durfte, auch nicht dadurch an Gewicht,

daß die Ankündigung der Bundesregierung innerhalb ihres Gesamtprogramms auf eine

Durchführungsverordnung gerichtet war. Da es an abweichenden Erklärungen aus dem

parlamentarischen Raume fehlte, war die Erklärung der Bundesregierung als Bekräftigung zu

werten, daß - aus welchen Gründen auch immer - es für die Zeit vor dem 1. Mai 1996 bei der

geltenden Gesetzeslage sein Bewenden habe.

b) Gründe, mit denen der Vertrauensschutz überwunden werden könnte, sind nicht

erkennbar. Ausweislich des zweiten Berichts des Finanzausschusses des Deutschen

Bundestages zu dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 1997 führte die Abschaffung der

Sonderabschreibungen für Schiffe "nur zu vergleichsweise geringen Steuermehreinnahmen

in Höhe von jährlich 75 Mio. DM" (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 50). Angesichts dessen kann

dem - grundsätzlich anerkennenswerten - finanziellen Interesse des Staates, letzte

"Torschluß-Reaktionen" vor Abschaffung eines steuerrechtlichen Subventionsangebots zu

verhindern, keine besondere Durchschlagskraft derart zukommen, daß auch der hier

verstärkte Vertrauensschutz überwunden werden könnte. Die im Gesetzesbeschluß

angeordnete Rückwirkung auf den 25. April 1996 konnte auch nicht mit Lenkungszwecken

gerechtfertigt werden. Denn die durch die unerwartete Zurückverlagerung des Stichtages

betroffenen Investitionsentscheidungen waren zum Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses am

7. November 1996 bereits getätigt. Im übrigen geht aus den Gesetzgebungsmaterialien nicht

hervor, daß der Gesetzgeber die vertrauensstiftende Bedeutung der Erklärung der

Bundesregierung überhaupt erkannt und ihre Konsequenzen für das verfassungsrechtliche

Verbot der Rückwirkung von Gesetzen hinreichend bedacht hätte.

3. Nach allem bin ich in Übereinstimmung mit dem I. und dem XI. Senat des

Bundesfinanzhofs der Auffassung, daß bei der klaren und eindeutigen Ankündigung der

Bundesregierung vom 25. April 1996 kein Bürger mit dem Wegfall der

Abschreibungsbegünstigung für Schiffbauverträge vor dem 1. Mai 1996 zu rechnen hatte.

Diese Zeitbestimmung ist von der Bundesregierung ins Spiel gebracht worden, obwohl sie die

Streichung der Vergünstigung auch als Sofortmaßnahme - ohne bestimmtes Datum - hätte

ankündigen können. So aber - mit der Ankündigung zum 1. Mai 1996 - bestand bei

Vertragsabschlüssen vor diesem Zeitpunkt keine Veranlassung, geeignete Klauseln für den

Fall geänderter steuerlicher Abschreibungsmöglichkeiten zu vereinbaren. Diese Erwägungen

schließen eine über den 1. Mai 1996 erweiterte Rückwirkung aus, und zwar unabhängig von

der Qualifikation der Rückwirkung als tatbestandliche Rückanknüpfung oder Rückbewirkung

von Rechtsfolgen.

Vertrauen ist ein konstituierendes Element unserer Gemeinwesen. Der Staat muß sich

deshalb auch in einer Zeit, in der durchgreifende und rasche Reformen anstehen, an den

Erklärungen seiner leitenden Organe festhalten lassen.

Kruis