Urteil des BVerfG, Az. 2 BvR 750/97

eltern, kinderbetreuung, verfassungsbeschwerde, krankheit
- Bevollmächtigte: Rechtsanwälte Dr. Thomas M. Remé und Kollegen,
Ballindamm 26, Hamburg -
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BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvR 750/97 -
In dem Verfahren
über
die Verfassungsbeschwerde
des Herrn K...
gegen den Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 5. Dezember 1996 - III B 59/96 -
hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts durch die
Richterin Präsidentin Limbach,
die Richter Kirchhof
und Jentsch
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom
11. August 1993 ( BGBl I S. 1473) am 22. November 1999 einstimmig beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.
Gründe:
A.
Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Frage, ob die einkommensteuerrechtliche
Behandlung zusammenveranlagter Eltern mit vier minderjährigen Kindern in den Fällen, in
denen ein Elternteil wegen Krankheit des anderen Elternteils die gesamte Unterhaltslast allein
tragen mußte, in dem Streitjahr 1990 verfassungswidrig war.
I.
1. Der Beschwerdeführer wendet sich gegen einen Beschluß des Bundesfinanzhofs, mit
dem seine Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision im Urteil des Finanzgerichts
Düsseldorf als unbegründet zurückgewiesen worden ist.
Der Beschwerdeführer wurde im Streitjahr 1990 zusammen mit seiner im Mai 1991
verstorbenen Ehefrau veranlagt. Die vier gemeinsamen Kinder waren im Streitjahr zehn,
sieben, fünf und ein Jahr alt. Die Ehefrau des Beschwerdeführers war im Streitjahr nach einer
Operation im August 1989 für insgesamt 23 Wochen mit Unterbrechungen in verschiedenen
Krankenhäusern in stationärer Behandlung. In der übrigen Zeit war sie krankheitsbedingt
nicht in der Lage, ihre vier Kinder selbst zu betreuen. Der Beschwerdeführer war den ganzen
Zeitraum über als Rechtsanwalt berufstätig.
2. Zur Betreuung der Kinder wurde fremde Hilfe in Anspruch genommen, für die im Streitjahr
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insgesamt 37.193,67 DM aufgewandt wurden. Hiervon wurden steuerlich nur 22.200 DM
berücksichtigt. Dieser Betrag ergab sich aus den pauschalen Höchstbeträgen der
Vorschriften des § 33c Abs. 1 Satz 1 und Satz 2, Abs. 3 Satz 1 und Satz 2, Abs. 3 Satz 1
und Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 2 und § 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 4,
§ 33a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG.
Auch nach Beschreitung des Rechtswegs blieb es mit Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf
vom 9. Januar 1996 bei der Nichtberücksichtigung der Aufwendungen des
Beschwerdeführers in Höhe von 14.993,67 DM. Die Revision wurde in diesem Urteil nicht
zugelassen.
3. Gegen die Nichtzulassung der Revision legte der Beschwerdeführer mit Schriftsatz vom
22. Februar 1996 Beschwerde ein, die durch Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 5.
Dezember 1996 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Der erkennende Senat habe
bereits entschieden, daß § 33c EStG als spezialgesetzliche Regelung dem § 33 EStG
vorgehe. § 33 EStG sei daher auf Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines
Kindes auch dann nicht anwendbar, wenn die diesbezüglichen Aufwendungen des
Steuerpflichtigen die Höchstbeträge des § 33c Abs. 3 EStG überschritten.
Zu Unrecht erhebe die Beschwerde gegen die einkommensteuerliche Behandlung der
Kosten der Kinderbetreuung verfassungsrechtliche Einwände. Sie verkenne vor allem, daß
sich in dem angestrebten Revisionsverfahren die Frage eines Verfassungsverstoßes des
Einkommensteuergesetzes bei der Behandlung von Kosten einer Kinderbetreuung, für die
Dritte herangezogen werden müssen, nur dahin stellen würde, ob der Gesetzgeber bei
Steuerpflichtigen mit vier Kindern den abzugsfähigen Betrag nach §§ 33c Abs. 3, 33a Abs. 3
EStG und nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG, der einen zusätzlichen Freibetrag für ein
hauswirtschaftliches Beschäftigungsverhältnis gewähre, auf insgesamt 22.200 DM
beschränken dürfe. Daß der Freibetrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG nicht für die
"Kinderbetreuung", sondern für hauswirtschaftschaftliche Beschäftigungsverhältnisse
gewährt werde, sei ohne Bedeutung; denn die Kinderbetreuung erfordere auch
hauswirtschaftliche Leistungen, so daß die vorgenannten Beschäftigungsverhältnisse auch
der Kinderbetreuung zugute kämen. Auch der Abzugsbetrag nach § 33a Abs. 3 EStG sei mit
zu berücksichtigen. Ob dieser Betrag für sich genommen verfassungsrechtlich zu
beanstanden sei, sei in einem künftigen Revisionsverfahren nicht zu prüfen und könne der
Rechtssache daher keine grundsätzliche Bedeutung geben.
Ein Betrag in der oben genannten Höhe, den ohnehin nur der kleinere Teil der
Steuerpflichtigen tatsächlich für die Kinderbetreuung durch Dritte aufbringen könne (unter
Hinweis auf Arndt, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33c Rn. D 4), sei
offenkundig nicht verfassungswidrig zu niedrig angesetzt, um die besonderen
(zwangsläufigen) Aufwendungen der Kinderbetreuung durch Dritte für eine Besteuerung
freizustellen. Einem Steuerpflichtigen tatsächlich entstandene Kosten der Kinderbetreuung zu
berücksichtigen, die nicht zwangsläufig seien, sei von Verfassungs wegen nicht geboten
(unter Hinweis auf BVerfGE 43, 108).
Im übrigen ergehe die Entscheidung nach Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des
Bundesfinanzhofs ohne Angaben von Gründen.
II.
Der Beschwerdeführer rügt die Verletzung von Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG.
Die lediglich pauschale Berücksichtigung von Kosten, die durch die notwendige
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Betreuung von unterhaltsbedürftigen Kindern entstünden, sei im vorliegenden Fall
verfassungswidrig. Bereits für den Normalfall einer gewöhnlichen Familie gehe das
Bundesverfassungsgericht davon aus, daß Unterhaltsaufwendungen für Kinder mindestens
in Höhe des Existenzminimums zu berücksichtigen seien. Dieser Forderung sei nunmehr der
Gesetzgeber durch die Gewährung von Kinderfreibeträgen (§ 32 EStG) und durch die
Zahlung von Kindergeld (§§ 62 ff. EStG) nachgekommen.
Von dem dabei berücksichtigten Normalfall unterscheide sich der vorliegende Fall
wesentlich, da die Ehefrau des Beschwerdeführers aufgrund ihrer Krankheit weder für den
Unterhalt der Kinder durch eigene Betreuung, noch durch eigene Erwerbstätigkeit habe
beitragen können. Der Beschwerdeführer habe damit die Unterhaltsleistungen insgesamt
allein erbringen müssen. Dieser Sachverhalt werde durch die Regelungen der §§ 33a, 33c
EStG erfaßt, aufgrund derer insgesamt 11.200 DM seiner Aufwendungen berücksichtigt
worden seien. Weitere 11.000 DM seien im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 i.V.m. Satz
4 EStG berücksichtigt worden, wobei die Vorschrift unterschiedslos für alle Familien gelte,
soweit zwei Kinder, die das 10. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, zum Haushalt
gehörten.
Auch die weiteren, über die gesetzlichen Höchstbeträge hinausgehenden Unterhaltskosten
in Höhe von 14.993,47 DM minderten jedoch die Leistungsfähigkeit der Familie des
Beschwerdeführers und hätten daher auch Berücksichtigung finden müssen. Der
Gleichheitssatz fordere in der Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips, daß zwangsläufig
entstandene Kinderbetreuungskosten in tatsächlich entstandener Höhe steuerlich als
Minderung des Einkommens berücksichtigt werden (unter Hinweis auf die Entscheidung des
Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Oktober 1984 - 1 BvR 527/80 -,
BVerfGE 68, 143). Hiervon ausgehend seien die §§ 33 ff. EStG in der Weise
verfassungskonform auszulegen, daß neben den §§ 33a Abs. 3 und 33c EStG die
tatsächlichen notwendigen Kinderbetreuungkosten, die über die dortigen Höchstbeträge
hinausgingen, im Rahmen des § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen seien.
Das Erfordernis einer solchen Auslegung ergebe sich insbesondere aus der Überlegung,
daß typisch für die Vorschriften über die außergewöhnlichen Belastungen gerade das
Vorliegen "außergewöhnlicher" Sachverhalte sei, die ihrer Natur nach so unterschiedlich
seien, daß sie einer verallgemeinernden Regelung nicht zugänglich seien und der Einzelfall
deswegen im Vordergrund stehen müsse (unter Bezugnahme auf Urteil des Finanzgerichts
Baden-Württemberg vom 18. Dezember 1986, EFG 1987, S. 189).
Da neben den Voraussetzungen des § 33c EStG im vorliegenden Fall die zusätzlichen
Voraussetzungen des § 33 Abs. 1 EStG (Zwangsläufigkeit und Außergewöhnlichkeit)
vorlägen, seien die notwendigen Kinderbetreuungkosten zusätzlich im Rahmen dieser
Vorschrift zu berücksichtigen. Demgegenüber habe der Bundesfinanzhof unter Verkennung
von Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG die §§ 33a und 33c EStG als abschließende
spezialgesetzliche Regelungen angesehen.
III.
In dem Verfahren hat das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung
Stellung genommen. Nach Ansicht der Bundesregierung ist die Verfassungsbeschwerde
nicht begründet, da die der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 5. Dezember 1996
zugrundeliegenden gesetzlichen Vorschriften verfassungsgemäß seien. Die über die
Höchstbeträge des § 33c Abs. 3 EStG hinausgehenden Kinderbetreuungskosten des
Beschwerdeführers seien weder als Werbungskosten noch als Betriebsausgaben
abzugsfähig. Eine erweiternde Anwendung des § 33 EStG scheide aus, weil hierdurch
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Präzedenzfälle geschaffen würden und eine Begrenzung auf wenige, eindeutige Fälle in der
Verwaltungspraxis dann nicht mehr durchführbar sei. Nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG komme
es auf die Notwendigkeit und Angemessenheit der Aufwendungen an. § 33c Abs. 3 EStG
enthalte in typisierter Form lediglich eine gesetzliche Konkretisierung des gleichen Rechts.
Die Höchstbeträge des § 33c Abs. 3 EStG seien für das Streitjahr 1990 nicht realitätsfremd.
Dabei dürften nach Ansicht der Bundesregierung gerade dann, wenn künftig bei allen
Steuerpflichtigen mit Kindern Betreuungskosten pauschal zu berücksichtigen seien, nicht die
Kosten einer Individualbetreuung zugrunde gelegt werden, sondern nur die Aufwendungen
z.B. für Kindergartenplätze oder weitere Formen gemeinschaftlicher Kinderbetreuung. Im
Einklang damit habe auch das Bundesverfassungsgericht in keinem Fall die Höhe des - je
nach Einkommens- und Vermögensverhältnissen unterschiedlich hohen - zivilrechtlich
geschuldeten Unterhalts als notwendigen Maßstab angesehen ( BVerfGE 82, 60 <91>).
Durch den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 10. November 1998 - 2 BvR
1057, 1226, 980/91 - ( BVerfGE 99, 216) sei für die Verwaltung, die Fachgerichte und den
Gesetzgeber eine neue Situation entstanden. Das Bundesverfassungsgericht habe in dieser
Entscheidung unter anderem ausgeführt, daß der Gesetzgeber der Tatsache Rechnung
tragen müsse, daß der Betreuungsbedarf der Kinder unabhängig von Krankheit, Behinderung
oder Erwerbstätigkeit der Eltern bestehe und auch nicht von der Art und Weise der
Erbringung
der
Betreuungsleistung
abhänge. Bei
der
Neuregelung
der
einkommensteuerlichen Verschonung des Betreuungsbedarfs werde der Gesetzgeber daher
eine gleiche betreuungsbedingte Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit bei allen
Eltern - unabhängig von der Art der Betreuung und von konkreten Aufwendungen - zu
berücksichtigen und dementsprechend den Kinderfreibeitrag oder das Kindergeld zu erhöhen
haben.
Nach Auffassung der Bundesregierung werde der Gesetzgeber zu prüfen haben, ob und
inwieweit bei der gesetzlichen Neuregelung in besonders gelagerten Fällen, in denen eine
externe Kinderbetreuung, z.B. wegen schwerer Erkrankung eines Ehepartners, auch der
Höhe nach unabweisbar zwangsläufig ist, über den vorzusehenden pauschalierten und
typisierten Umfang hinaus eine steuerliche Abzugsfähigkeit etwa im Rahmen des § 33 EStG
möglich sei.
B.
Die Verfassungsbeschwerde hat keine grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung
(§ 93a Abs. 2 Buchstabe a BVerfGG) und die Annahme ist auch nicht zur Durchsetzung der
gerügten Grundrechte angezeigt (§ 93a Abs. 2 Buchstabe b BVerfGG).
I.
Die von ihr zur steuerlichen Berücksichtigung des Kinderbetreuungs- und -
erziehungsbedarfs aufgeworfenen Fragen sind durch Beschluß des Zweiten Senats vom 10.
November 1998 ( BVerfGE 99, 216) geklärt. Danach hat die Verfassungsbeschwerde keine
hinreichende Aussicht auf Erfolg.
Der Senat hat in diesem Beschluß § 33c Abs. 1 bis Abs. 4 EStG für mit Art. 6 Abs. 1 und
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GG nicht vereinbar erklärt, weil diese Regelungen die eheliche
Erziehungsgemeinschaft
erwerbstätiger
Eltern
gegenüber anderen
Erziehungsgemeinschaften benachteiligen (vgl. BVerfGE 99, 216 <235 ff.>). Er hat weiter
festgestellt, daß der Betreuungsbedarf eines Kindes unabhängig von Krankheit, Behinderung
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oder Erwerbstätigkeit der Eltern besteht und die auf diesem Bedarf beruhende Minderung der
steuerlichen Leistungsfähigkeit deswegen bei allen Eltern zu berücksichtigen ist (vgl.
BVerfGE 99, 216 <240 f.>).
1. Der Senat hat mit Beschluß vom 10. November 1998 ( BVerfGE 99, 216) auch § 32 Abs.
7 EStG mit Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG für unvereinbar erklärt, weil die Regelung die
eheliche gegenüber anderen Erziehungsgemeinschaften benachteiligt (vgl. BVerfGE 99, 216
<218 ff.>). Er hat weiter entschieden, das Einkommensteuergesetz vernachlässige die
Aufwendungen der Eltern, die den Kindern die persönliche Entfaltung und ihre Entwicklung
z ur Eigenständigkeit und Eigenverantwortlichkeit ermöglichen (Erziehungsbedarf). Für die
Bemessung dieses von allen Eltern zu befriedigenden Erziehungsbedarfs ihrer Kinder gibt
der bisherige Haushaltsfreibetrag eine zahlenmäßige Orientierung, die je nach Kinderzahl
abzustufen ist (vgl. BVerfGE 99, 216 <241 f.>).
2. Auch soweit der Beschwerdeführer geltend macht, die Minderung seiner
Leistungsfähigkeit aufgrund des im Streitjahr von ihm allein zu befriedigenden
Betreuungsbedarfs für seine vier Kinder im Alter von einem bis zehn Jahren müsse
gesondert steuerlich berücksichtigt werden, kommt der Verfassungsbeschwerde keine
grundsätzliche Bedeutung zu. Die Verfassungsfrage ist vom Senat bereits entschieden: Eine
weitergehende steuerliche Berücksichtigung von Kinderbetreuungsaufwendungen ist danach
im Falle des Beschwerdeführers durch das Diskriminierungsverbot des Art. 6 Abs. 1 und
Abs. 2 GG nicht geboten.
II.
1. Der Beschwerdeführer konnte die Betreuungskosten für seine Kinder aufgrund der
Regelung des § 33c Abs. 5 EStG bis zur Höhe der in § 33c Abs. 3 EStG genannten Beträge
geltend machen. Diese Beträge erfassen den allgemeinen Betreuungsbedarf in einer von
Verfassungs wegen nicht zu beanstandenden Typisierung. Die steuerliche Berücksichtigung
seiner hierüber hinausgehenden zusätzlichen Aufwendungen für die Betreuung seiner Kinder
ist trotz der von ihm geltend gemachten besonderen familiären Situation verfassungsrechtlich
nicht geboten. Der Zweite Senat hat mit seinem Beschluß vom 10. November 1998
entschieden, daß bei der steuerlichen Berücksichtigung des Betreuungsbedarfs von Kindern
als notwendigen Bestandteil des familiären Existenzminimums nicht danach unterschieden
werden darf, ob und in welcher Höhe den Eltern für die Betreuung der Kinder Kosten
entstanden sind (vgl. BVerfGE 99, 216 <234, 241>). Danach ist auch unerheblich, ob
entstandene Kinderbetreuungskosten auf eine die familiäre Lebensweise gestaltende
Entscheidung der Eltern zurückzuführen oder zwangsläufig dadurch bedingt sind, daß ein
Elternteil krank oder behindert und der andere erwerbstätig ist oder beide Eltern erwerbstätig
sein müssen. Der Kinderbetreuungsaufwand ist für alle Eltern als Teil des familiären
Existenzminimums von Verfassungs wegen in gleicher Höhe steuerlich zu berücksichtigen,
unabhängig davon, ob und in welcher Höhe im konkreten Fall Aufwendungen erforderlich sind
(vgl. BVerfGE 99, 216 <234, 241>).
Hiervon unabhängig wurde gemäß § 33a Abs. 3 Nr. 1b EStG der besonderen Situation des
Beschwerdeführers im Streitjahr Rechnung getragen und Aufwendungen durch die
Beschäftigung einer Hilfe im Haushalt steuerlich berücksichtigt. Diese Vorschrift sieht die
steuerliche Berücksichtigung solcher Aufwendungen bis zu einem Höchstbetrag von 1.200
DM vor, wenn sie wegen Krankheit des nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten des
Steuerpflichtigen erforderlich sind.
2. Schließlich wurden weitere 12.000 DM aufgrund der Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 8
EStG im Falle des Beschwerdeführers berücksichtigt. Dieser Betrag geht über die Höhe der
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verfassungsrechtlich gebotenen Berücksichtigung des Erziehungsbedarfs hinaus.
3. Da eine weitergehende Entlastung verfassungsrechtlich nicht gefordert ist, scheidet eine
Annahme der Verfassungsbeschwerde insoweit mangels Erfolgsaussicht aus.
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.
Limbach
Kirchhof
Jentsch