Urteil des BVerfG vom 07.07.2010, 2 BvR 748/05

Entschieden
07.07.2010
Schlagworte
Echte rückwirkung, Verkündung, Realisation stiller reserven, öffentliche gewalt, Stille reserven, Einkünfte, Wesentliche beteiligung, Verfassungskonforme auslegung, Kapitalgesellschaft, Vertrauensschutz
Urteil herunterladen

Leitsatz

zum Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Juli 2010

- 2 BvR 748/05 -

- 2 BvR 753/05 -

- 2 BvR 1738/05 -

Die Absenkung der Beteiligungsquote bei der Besteuerung privater Veräußerungen

von Kapitalanteilen durch § 17 Abs. 1 in Verbindung mit § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in

der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 war mit belastenden

Folgen einer unechten Rückwirkung verbunden, die zum Teil den Grundsätzen des

verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes widersprechen.

BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 2 BvR 748/05 -

- 2 BvR 753/05 -

- 2 BvR 1738/05 -

Im Namen des Volkes

In den Verfahren über die Verfassungsbeschwerden

1.a) der Frau S...

b) des Herrn S...

- Bevollmächtigter:

Rechtsanwalt Dr. Ulrich Ziegler c/o Bansbach, Schübel,

Brösztl & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Steuerberatungsgesellschaft,

Gänsheidestraße 72 - 74, 70184 Stuttgart -

I. unmittelbar gegen

das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. März 2005 - VIII R 25/02 -,

II. mittelbar gegen

§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 in Verbindung mit § 52 Abs. 1 Satz 1

Einkommensteuergesetz in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes

1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402)

- 2 BvR 748/05 -,

2.des Herrn G...

- Bevollmächtigte: Rechtsanwälte Prof. Dr. Arndt Raupach, Dr. Dirk Pohl und Dr. Gero Burwitz,

Rechtsanwälte bei McDermott Will & Emery Rechtsanwälte LLP,

Nymphenburger Straße 3, 80335 München -

I. unmittelbar gegen

a) das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. März 2005 - VIII R 92/03 -,

b) das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 25. September 2003 - IV 229/2002

-,

c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Würzburg vom 24. Mai 2002 -

257/11335099 - RbSt 6 RbL 1b-Ap30- 2001 Nr. 73 -,

d) den Einkommensteuerbescheid 1999 des Finanzamts Würzburg vom 22.

Oktober 2001 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 7. März 2003 -

113/35099 -,

II. mittelbar gegen

§ 17 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 52 Abs. 1 Satz 1

Einkommensteuergesetz in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes

1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402)

- 2 BvR 753/05 -,

3.des Herrn B...

I. unmittelbar gegen

das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10. August 2005 - VIII R 22/05 -,

II. mittelbar gegen

§ 17 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 52 Abs. 1 Satz 1

Einkommensteuergesetz in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes

1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402)

- 2 BvR 1738/05 -

hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter Senat - unter Mitwirkung der

Richterinnen und Richter

Präsident Voßkuhle,

Broß,

Osterloh,

Di Fabio,

Mellinghoff,

Lübbe-Wolff,

Gerhardt,

Landau

am 7. Juli 2010 beschlossen:

§ 17 Absatz 1 Satz 4 in Verbindung mit § 52 Absatz 1 Satz 1

Einkommensteuergesetz in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes

1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I Seite 402) verstößt gegen

die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig,

soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden,

die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002 am 31. März

1999 entstanden sind und die entweder - bei einer Veräußerung bis zu diesem

Zeitpunkt - nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder

- bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes - sowohl zum Zeitpunkt der

Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden

Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können.

Die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 1. März 2005 - VIII R 25/02 -, vom 1. März

2005 - VIII R 92/03 - und vom 10. August 2005 - VIII R 22/05 - werden aufgehoben.

Die Verfahren werden an den Bundesfinanzhof zurückverwiesen.

Die Bundesrepublik Deutschland hat den Beschwerdeführern ihre notwendigen

Auslagen zu erstatten.

Gründe:

A.

Die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Verfassungsbeschwerden

1

betreffen die Frage, ob es mit dem Grundgesetz vereinbar ist, dass Gewinne aus der

privaten Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 17 Abs. 1

in Verbindung mit § 52 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz - EStG - in der

Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I

S. 402) der Einkommensteuer unterworfen sind, insbesondere soweit sich die damit

einhergehende Absenkung der Beteiligungsgrenze von mehr als 25 % auf

mindestens 10 % auch auf nach altem Recht bestehende Beteiligungsverhältnisse

bezieht.

I.

1. Das Einkommensteuergesetz unterscheidet nach § 2 Abs. 2 EStG zwischen

2

Gewinneinkunftsarten und Überschusseinkunftsarten. Im Rahmen der

Gewinneinkunftsarten, zu denen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,

Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit zählen, unterliegt der Wertzuwachs bei den

zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern der Besteuerung zum

Zeitpunkt ihrer Realisierung insbesondere in Gestalt eines Veräußerungsgewinns.

Bei den Überschusseinkunftsarten, zu denen die Einkünfte aus nichtselbständiger

Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung sowie „sonstige

Einkünfte“ gehören, gilt das für die Einkünfteerzielung eingesetzte Vermögen als

Privatvermögen. Wertsteigerungen des Privatvermögens bleiben grundsätzlich auch

im Fall einer Veräußerung einkommensteuerfrei, wenn nicht das

Einkommensteuergesetz die Besteuerung „privater“ Veräußerungsgewinne

besonders vorsieht. Nach der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Rechtslage war

das für die Gewinne aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen

Anteilen an einer Kapitalgesellschaft der Fall, die nach § 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 EStG

a.F. als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer unterlagen, wenn der

Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung - das heißt zu

irgendeinem Zeitpunkt innerhalb dieses Zeitraums - zu mehr als 25 % beteiligt war.

2. Diese Regelung geht auf das Einkommensteuergesetz vom 10. August 1925

3

(RGBl I S. 189) zurück, nach dessen § 30 Abs. 3 die Veräußerung von Anteilen an

einer „Erwerbsgesellschaft“ der Veräußerung eines Gewerbebetriebs oder

Teilbetriebs gleichgestellt war und deshalb der Einkommensteuer unterlag, wenn der

Veräußernde innerhalb der letzten zehn Jahre zu mehr als 25 % beteiligt war. § 17

Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1005)

übernahm diese Regelung, verkürzte allerdings den maßgeblichen Zeitraum auf die

letzten fünf Jahre vor der Veräußerung. Diese Fassung blieb trotz verschiedener

Reforminitiativen bis Ende des Jahres 1998 im Kern unverändert. Der Vorschlag der

Steuerreformkommission 1971, die Beteiligungsgrenze auf 10 % zu senken (vgl.

Bundesministerium der Finanzen , Gutachten der Steuerreformkommission

1 9 7 1 , S. 88), mündete zwar in einen entsprechenden Gesetzentwurf der

Bundesregierung (vgl. BTDrucks 7/1470, S. 33, 264), wurde aber nicht Gesetz. Der

Bundesrat sprach sich im Jahr 1993 ebenfalls erfolglos für eine Beteiligungsgrenze

von 10 % aus (vgl. BTDrucks 12/5940, S. 4, 28). Zuletzt sahen die von einer

Regierungskommission im Jahr 1997 unterbreiteten „Petersberger Steuervorschläge“

eine zehnprozentige Beteiligungsgrenze vor (vgl. NJW 1997, Beilage zu Heft 13, S. 5

<8>). Der darauf zurückgehende Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1999 (vgl.

BTDrucks 13/7480, S. 38, 199) fand jedoch nicht die Zustimmung des Bundesrates

(vgl. BTDrucks 13/8177).

3. Nach dem Regierungswechsel im Jahr 1998 wurde die Beteiligungsgrenze durch

4

das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 schließlich doch auf 10 % gesenkt.

a) Der zugrundeliegende Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE

5

GRÜNEN datiert vom 9. November 1998. In der Begründung heißt es, durch die

Herabsetzung der Beteiligungsgrenze solle die Besteuerungsgrundlage verbreitert

werden. Außerdem diene die Neuregelung der Missbrauchsbegrenzung. Der

Anwendungsbereich des § 50c Abs. 11 EStG, der vielfach deshalb Kritik erfahre, weil

er die steuerlichen Folgen beim Erwerber und nicht beim Veräußerer der Beteiligung

ansetze, werde zurückgedrängt. Es bestünden keine verfassungsrechtlichen

Bedenken, dass auch solche Wertzuwächse der Besteuerung unterlägen, die bis zur

Änderung nicht steuerverhaftet gewesen seien. Deren Ausklammerung durch

gesonderte Feststellung des Werts der bereits bestehenden Beteiligungen gehe mit

einem unzumutbaren Aufwand einher. Das Feststellungsverfahren sei sehr

streitanfällig und würde zu langwierigen Rechtsbehelfsverfahren führen (vgl.

BTDrucks 14/23, S. 178).

b) Mit Beschluss vom 13. November 1998 überwies der Deutsche Bundestag den

6

Gesetzentwurf an den Finanzausschuss, der am 2. März 1999 seine

Beschlussempfehlung fasste (vgl. BTDrucks 14/442). Im dazugehörigen Bericht wird

die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze als Teil eines Katalogs von Maßnahmen

z u r Gegenfinanzierung der im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002

vorgesehenen Steuererleichterungen aufgeführt (vgl. BTDrucks 14/443, S. 2 ff., S. 4,

linke Spalte, letzter Spiegelstrich). Der Bundestag fasste in der Sitzung am 4. März

1999 in namentlicher Abstimmung den endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BT-

Plenarprotokoll 14/25, S. 1956 ff.). Der Bundesrat stimmte in seiner Sitzung am 19.

März 1999 zu (vgl. BRDrucks 129/99). Nach Ausfertigung durch den

Bundespräsidenten am 24. März 1999 wurde das Steuerentlastungsgesetz

1999/2000/ 2002 am 31. März 1999 verkündet (BGBl I S. 402).

c) In der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung lauten die einschlägigen

7

Vorschriften des Einkommensteuergesetzes:

§ 2

8

Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

9

(1) Der Einkommensteuer unterliegen

10

(...)

11

2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,

12

(...)

13

die der Steuerpflichtige während seiner

14

unbeschränkten Einkommensteuerpflicht

oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten

Einkommensteuerpflicht erzielt. (...)

(...)

15

§ 17

16

Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

17

(1) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der

18

Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer

Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf

Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. (...)

Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer

Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Kuxe, Genussscheine oder

ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche

Beteiligungen. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der

Veräußerer zu mindestens 10 vom Hundert unmittelbar oder

mittelbar beteiligt war. (...)

(2) Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um

19

den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten

die Anschaffungskosten übersteigt. (...)

(...)

20

§ 52

21

Anwendungsvorschriften

22

(1) Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in den folgenden

23

Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den

Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. (...)

(...)

24

II.

1. a) Die Beschwerdeführer in dem Verfahren 2 BvR 748/05, zusammen veranlagte

25

Eheleute, hielten Beteiligungen an einer GmbH in Höhe von insgesamt 70 %, wobei

auf den Beschwerdeführer 60 % und auf die Beschwerdeführerin 10 % entfielen. Mit

Vertrag vom 29. Dezember 1998 übertrug die Beschwerdeführerin mit sofortiger

Wirkung einen Teil zu einem Preis von 600 DM auf den Beschwerdeführer, wodurch

sich ihre Beteiligung auf 9,92 % verringerte, die sie mit Vertrag vom 28. Juni 1999 zu

einem Preis von 992.000 DM an einen Dritten veräußerte. Aufgrund der

Rechtsänderungen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ging das

Finanzamt von einer Beteiligungsgrenze von mindestens 10 % innerhalb der fünf

Jahre vor der Veräußerung aus und rechnete den Gewinn in Höhe von 916.356 DM

dem zu versteuernden Einkommen zu.

Nach erfolgloser Durchführung des Einspruchsverfahrens änderte das Finanzgericht

26

Baden-Württemberg den Einkommensteuerbescheid mit Urteil vom 19. März 2002 - 1

K 63/00 - (EFG 2002, S. 701 ff.) insoweit ab. Die Neufassung der Beteiligungsgrenze

durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 müsse, damit sie nicht zu einer

unzulässigen Rückwirkung führe, verfassungskonform so ausgelegt werden, dass sie

erst ab dem Jahr 1999 gelte und für die davorliegenden Jahre die alte

Beteiligungsgrenze maßgeblich sei. Danach habe die Beschwerdeführerin die

Besteuerung durch die Verringerung ihres Anteils von 10 % auf 9,92 % noch vor dem

Jahreswechsel vermeiden können. Auf die Revision des Finanzamts hob der

Bundesfinanzhof diese Entscheidung mit dem mit der Verfassungsbeschwerde

angegriffenen Urteil vom 1. März 2005 - VIII R 25/02 - auf (BStBl II S. 436 ff. = BFHE

209, 275 ff.).

b) Der Beschwerdeführer in dem Verfahren 2 BvR 753/05 war mit Anteilen zu

27

20.000 DM an einer GmbH beteiligt, deren Stammkapital sich auf 150.000 DM belief.

Mit Vertrag vom 11. März 1999 veräußerte er einen Teil seiner Beteiligung zu einem

Preis von 1.510.000 DM. Den Gewinn rechnete das Finanzamt dem zu versteuernden

Einkommen zu. Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht Nürnberg mit

Urteil vom 15. September 2003 - IV 229/2002 - ab (EFG 2004, S. 105 ff.). Soweit die

geänderte Beteiligungsgrenze auch für solche Beteiligungen gelte, die bereits bei der

Rechtsänderung bestanden hätten, sei dies verfassungsrechtlich nicht zu

beanstanden. Die dagegen gerichtete Revision des Beschwerdeführers wies der

Bundesfinanzhof mit Urteil vom 1. März 2005 - VIII R 92/03 - zurück (BStBl II S. 398 ff.

= BFHE 209, 285 ff.).

c) Der Beschwerdeführer in dem Verfahren 2 BvR 1738/05 hielt seit dem Jahr 1993

28

einen GmbH-Anteil von 24,02 % und veräußerte diese Beteiligung mit Vertrag vom

23. Juli 2001 für 100.000 DM. Den Gewinn rechnete das Finanzamt dem zu

versteuernden Einkommen zu. Die dagegen erhobene Klage wies das

Niedersächsische Finanzgericht mit Urteil vom 14. Februar 2005 - 3 K 679/04 - ab

(EFG 2005, S. 1041 ff.). Zwar müsse § 17 Abs. 1 EStG in verfassungskonformer

Weise so verstanden werden, dass es bei der Betrachtung des zurückliegenden

Zeitraums auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum gültige Beteiligungsgrenze

ankomme. Im Fall des Beschwerdeführers ändere dies aber nichts, weil dieser die ab

dem Jahr 1999 gültige Beteiligungsgrenze von 10 % überschritten habe. Dass

aufgrund dessen der gesamte Veräußerungsgewinn der Besteuerung unterliege, sei

verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die dagegen gerichtete Revision wies

d e r Bundesfinanzhof mit Urteil vom 10. August 2005 - VIII R 22/05 - zurück

(BFH/NV 2005, S. 2188).

2. a) Nach Auffassung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs ist für eine Auslegung,

29

nach der es für die Steuerbarkeit auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum gültige

Beteiligungsgrenze ankommt, kein Raum. Nach Wortlaut, Systematik und

Entstehungsgeschichte könne § 17 Abs. 1 EStG in der Fassung des

Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 nur so verstanden werden, dass der

Gewinn der Besteuerung unterliege, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der letzten

fünf Jahre vor der Veräußerung zu mindestens 10 % beteiligt gewesen sei. Für ein

anderes Verständnis bestehe auch keine verfassungsrechtliche Notwendigkeit.

Soweit die geänderte Beteiligungsgrenze den Zeitraum vor der Rechtsänderung

tatbestandlich einbeziehe, überwiege das Änderungsinteresse das

Vertrauensschutzinteresse der Betroffenen. Die Erwartung des Einzelnen, das

geltende Steuerrecht werde fortbestehen, sei verfassungsrechtlich nicht geschützt,

was grundsätzlich auch dann gelte, wenn er auf der Grundlage der bisher geltenden

steuerlichen Lage disponiert habe. Der Gesetzgeber sei durch den

verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz nicht gehindert gewesen, die

Rahmenbedingungen für die Erfassung von Veräußerungsgewinnen im Sinne des

§ 17 EStG zum Nachteil der betroffenen Steuerpflichtigen zu ändern. Ausweislich der

Gesetzesbegründung habe der Gesetzgeber die Besteuerungsgrundlage für

Veräußerungsgewinne verbreitern und Missbräuche eindämmen wollen. Das seien

sachliche Gründe, die eine belastende Rechtsänderung rechtfertigten.

Zwar habe der IX. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Vorlagebeschluss an das

30

Bundesverfassungsgericht vom 16. Dezember 2003 - IX R 46/02 - (BStBl II 2004, S.

284 ff. = BFHE 204, 228 ff.) die rückwirkende Verlängerung der zur Besteuerung

führenden Veräußerungsfrist für Grundstücke von zwei Jahren auf zehn Jahre durch

§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes

1999/2000/2002 als verfassungswidrig beurteilt. Diese Einschätzung beruhe aber auf

Gründen, die auf die Absenkung der Beteiligungsgrenze durch das

Steuerentlastungsgesetz nicht übertragbar seien. Wer eine Beteiligung halte, die

nach Maßgabe alten Rechts unterhalb der Wesentlichkeitsgrenze gelegen habe, sei

weniger schutzwürdig als derjenige, der über ein Grundstück verfüge, bei dem die

alte, zweijährige Veräußerungsfrist bereits abgelaufen sei. Während die

eingetretenen Wertzuwächse im letzteren Fall definitiv steuerfrei seien, bleibe der

Wertzuwachs von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften stets „latent

steuerverstrickt“. Schütte beispielsweise die Gesellschaft Gewinne aus, unterlägen

diese in jedem Fall der Einkommensteuer. Dasselbe gelte, wenn die Gesellschaft

aufgelöst, ihre Unternehmen unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert und der

Liquidationsüberschuss an die Gesellschafter verteilt würden. Auf diese Umstände

habe auch ein im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG „wesentlich“ Beteiligter je nach Größe

der Beteiligung keinen Einfluss. Ebenso sei denkbar, dass seine Beteiligung, ohne

dass er dies verhindern könne, „in die Wesentlichkeit hineinwachse“ mit der Folge,

dass der gesamte Wertzuwachs der Besteuerung unterliege. Das sei etwa der Fall,

wenn die Kapitalgesellschaft eigene Anteile erwerbe und hierdurch die Beteiligung

des Steuerpflichtigen die Wesentlichkeitsgrenze überschreite, weil der Nennwert der

eigenen Anteile der Kapitalgesellschaft vom Grund- oder Stammkapital abzuziehen

sei. Vergleichbar sei die Lage, wenn der Steuerpflichtige an der Kapitalgesellschaft

mittelbar über eine andere Kapitalgesellschaft beteiligt sei und diese weitere Anteile

erwerbe, denn auch dadurch könne eine Beteiligung ohne Zutun des

Steuerpflichtigen zu einer wesentlichen werden.

Schließlich sei das Vertrauen in den unveränderten Fortbestand des § 17 Abs. 1

31

EStG a.F. schon durch die Einfügung des Absatz 11 in § 50c EStG durch das Gesetz

zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I S.

2590) abgeschwächt gewesen. Damit habe der Gesetzgeber das Ziel verfolgt, die

Einmalbesteuerung ausgeschütteter Gewinne inländischer Kapitalgesellschaften zu

gewährleisten. Außerdem habe er verhindern wollen, dass durch die Veräußerung

n i c h t wesentlicher Beteiligungen Ausschüttungen in nicht steuerbare

Veräußerungsgewinne umgewandelt würden. § 50c Abs. 11 EStG sei

entsprechenden Gestaltungen entgegengetreten, indem er die sogenannte

ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung untersagt und auf diese Weise die

Besteuerung der Erträge sichergestellt habe. Das sei als systemwidrig kritisiert

worden, weil die Ausschüttung an sich beim Veräußerer der Beteiligung angefallen

wäre. Ausweislich der Gesetzesbegründung habe der Gesetzgeber dem zumindest

teilweise durch die Absenkung der Beteiligungsgrenze in § 17 Abs. 1 EStG

Rechnung tragen wollen, wodurch er den Anwendungsbereich des § 50c Abs. 11

EStG zurückgedrängt habe.

b) Im Übrigen ist die zehnprozentige Beteiligungsgrenze nach Auffassung des VIII.

32

Senats des Bundesfinanzhofs als solche verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Es stehe mit dem allgemeinen Gleichheitssatz in Einklang, dass Gewinne aus der

privaten Veräußerung einer Beteiligung nur dann der Besteuerung unterlägen, wenn

diese mehr als 10 % betrage. Für die alte Beteiligungsgrenze von 25 % habe das

Bundesverfassungsgericht dies in BVerfGE 27, 111 ff. wegen der „Nähe“ einer

s o l c h e n Beteiligung zur Geschäftsführung der Gesellschaft und der

mitunternehmerähnlichen Stellung des Anteilseigners bereits ausgesprochen. Ob

davon auch bei einer Beteiligung von 10 % die Rede sein könne, könne dahinstehen,

denn der Umstand, dass das Bundesverfassungsgericht die höhere

Beteiligungsgrenze für verfassungsgemäß befunden habe, könne nicht so verstanden

werden, dass dem Gesetzgeber jede andere Regelung und damit eine Neugestaltung

des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes verwehrt seien. Bezüglich der

steuerlichen Erfassung von Wertsteigerungen im Privatvermögen habe er durch das

Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 - berücksichtige man die darin ebenfalls

vorgesehene Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke -

einen Paradigmenwechsel zugunsten einer breiteren steuerlichen Erfassung von

Wertsteigerungen im Privatvermögen eingeleitet, die er durch die weitere Absenkung

der Beteiligungsgrenze auf 1 % durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober

2000 (BGBl I S. 1433) fortgeführt habe. Wenn der Gesetzgeber dadurch die durch die

Erzielung von Veräußerungsgewinnen gesteigerte Leistungsfähigkeit verstärkt zum

Gegenstand der Besteuerung mache, liege dies im Rahmen seines

Gestaltungsspielraums.

III.

1.Die Beschwerdeführer halten die verfassungsrechtlichen Grundsätze des

33

Vertrauensschutzes für verletzt. Die Erstreckung der abgesenkten

Wesentlichkeitsgrenze auf bereits abgelaufene Veranlagungszeiträume bewirke eine

unzulässige „echte“ Rückwirkung, soweit sie auch bereits angesammelte, nicht

steuerverstrickte stille Reserven und damit Sachverhalte erfasse, die unter

Berücksichtigung des einkommensteuerrechtlichen Periodizitätsprinzips bereits

abgeschlossen seien. Nichts anderes ergebe sich, wenn man die für „unechte“

Rückwirkungen geltenden Maßstäbe anlege, denn das Vertrauen der

Steuerpflichtigen sei aufgrund der jahrzehntelangen Geltung der vorherigen

Beteiligungsgrenze besonders schutzwürdig und überwiege das Änderungsinteresse

des Gesetzgebers. Die rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze könne nicht

anders beurteilt werden als die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für

Grundstücke, die der IX. Senat des Bundesfinanzhofs zutreffend als

verfassungswidrig gekennzeichnet habe. In beiden Fällen handele es sich um

grundsätzlich steuerfreie Wertzuwächse im Privatvermögen, die nachträglich der

Besteuerung unterworfen würden.

Das Gegenargument des VIII. Senats, im Gegensatz zu Wertzuwächsen bei

34

Grundstücken nach Ablauf der Zweijahresfrist seien Wertzuwächse bei Beteiligungen

„latent steuerverhaftet“, überzeuge nicht. Zwar könne der Steuerpflichtige, wie der

Senat anführe, unter Umständen nicht verhindern, dass Wertzuwächse an ihn

ausgeschüttet oder spätestens im Fall einer Liquidation der Gesellschaft als Einkünfte

aus Kapitalvermögen steuerpflichtig würden. Darin liege aber eine lediglich teilweise

Realisation stiller Reserven, denn der Firmenwert als solcher gehe mit der

Zerschlagung einer Gesellschaft unter und könne auch nicht an den Gesellschafter

ausgeschüttet werden. Deshalb sei die Liquidation bei werthaltigen Unternehmen,

und um diese gehe es gerade, ein lediglich theoretischer Fall, denn nur

unverkäufliche Unternehmen würden liquidiert. Die Steuerbarkeit von Dividenden sei

ebenfalls keine Besonderheit, denn auch der Grundstückseigentümer habe Erträge

aus dem Grundstück wie insbesondere Miet- oder Pachteinnahmen laufend zu

versteuern. Zurückzuweisen sei schließlich das Argument, in anderen Fällen könne

eine Beteiligung ebenfalls ohne Zutun des Steuerpflichtigen in die Wesentlichkeit

„hineinwachsen“. Gegenstand des Vertrauens sei eine gesetzliche Regelung. Dies

sei nicht vergleichbar mit dem allgemeinen Risiko, dass sich der Beteiligungsumfang

ändere. Im Übrigen kämen die vom VIII. Senat beispielhaft angeführten

Konstellationen in der Rechtswirklichkeit eher selten vor, und wenn, dann wirke der

Steuerpflichtige am Gesellschafterbeschluss über den Erwerb eigener Anteile durch

die Gesellschaft mit und sei aufgrund dessen „vorgewarnt“, so dass er seine

Beteiligung rechtzeitig abstoßen könne.

Der ehemalige § 50c Abs. 11 EStG sei nicht geeignet, das Vertrauen der

35

Anteilseigner als weniger schutzwürdig erscheinen zu lassen, weil er die alte

Wesentlichkeitsgrenze gerade unverändert gelassen und nicht den Veräußerer,

sondern den Erwerber der Beteiligung besteuert habe. Auch unter dem Gesichtspunkt

der Praktikabilität des Vollzugs sei es nicht gerechtfertigt gewesen, von einer

Übergangsregelung abzusehen, die den bereits akkumulierten steuerfreien

Wertzuwachs ausklammert. Schließlich sei der Gesetzgeber beispielsweise bei der

Neuregelung der Bodengewinnbesteuerung im Jahr 1971 entsprechend verfahren.

2. Der Beschwerdeführer in dem Verfahren 2 BvR 753/05 hält überdies die

36

zehnprozentige Beteiligungsgrenze als solche für gleichheitswidrig. Sie weiche von

dem in der grundsätzlichen Unterscheidung von Gewinn- und

Überschusseinkunftsarten angelegten Prinzip ab, dass Wertsteigerungen im

Privatvermögen nicht der Besteuerung unterlägen. Für die alte Beteiligungsgrenze

von 25 % habe das Bundesverfassungsgericht dies in BVerfGE 27, 111 ff. akzeptiert,

jedoch tragend auf die Nähe einer solchen Beteiligung zur Mitunternehmerschaft

abgestellt. Davon könne aber bei einer Beteiligung von nur 10 % nicht mehr die Rede

sein. Ebenso wenig könnten die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002

vorgenommenen Modifikationen zugunsten einer weitergehenden steuerlichen

Erfassung von Wertzuwächsen im Privatvermögen mit dem VIII. Senat des

Bundesfinanzhofs als „Paradigmenwechsel“ interpretiert werden. Eine „neue

Sachgesetzlichkeit“ habe der Gesetzgeber nicht geschaffen, denn die grundsätzliche

Unterscheidung von Gewinn- und Überschusseinkünften sei unverändert geblieben.

Die weitergehende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze auf 1 % durch das

Steuersenkungsgesetz im Jahr 2000 sei im Zusammenhang mit der gleichzeitigen

Einführung des „Halbeinkünfteverfahrens“ zu sehen und müsse schon deshalb außer

Betracht bleiben, weil ein späteres Gesetz ein früheres nicht rechtfertigen könne.

Davon abgesehen habe auch darin keine grundsätzliche Abkehr vom „Dualismus der

Einkunftsarten“ gelegen.

Schließlich erweise sich auch der Gesichtspunkt der Missbrauchsbekämpfung als

37

nicht durchgreifend, denn es könne nicht davon ausgegangen werden, dass jeder,

der eine Beteiligung zwischen 10 und 25 % an einer Kapitalgesellschaft halte und

diese veräußere, generell missbräuchlich handele. Wenn der Gesetzgeber

Missbrauch bekämpfen wolle, müsse er diesen als solchen angehen, könne aber

nicht pauschal eine Beteiligungsgrenze absenken.

IV.

Zu den Verfassungsbeschwerden haben das Bundesministerium der Finanzen

38

namens der Bundesregierung sowie der IX. und XI. Senat des Bundesfinanzhofs

Stellung genommen.

1. Das Bundesministerium der Finanzen ist der Auffassung, der Umstand, dass das

39

Bundesverfassungsgericht die Beteiligungsgrenze von 25 % für verfassungsgemäß

befunden habe, könne nicht so verstanden werden, dass dem Gesetzgeber jegliche

Neugestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes verwehrt sei. Die

Ähnlichkeit zum Mitunternehmer sei auch bei einer Beteiligungsgrenze von 10 %

noch gegeben. Im Übrigen rechtfertige sich die Neuregelung aus dem Erfordernis der

Gegenfinanzierung der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002

gewährten Steuererleichterungen und aus dem Ziel der Missbrauchsbekämpfung. Die

Grundsituation, dass sich der jeweilige Gesetzgeber einerseits unter politischem

Handlungszwang sehe, andererseits aber für steuersystematische Idealvorstellungen

mehrheitsfähige Ergebnisse nur selten erreichbar seien, dürfe den Gesetzgeber nicht

lähmen.

Soweit sich die abgesenkte Beteiligungsgrenze tatbestandlich auch auf den

40

zurückliegenden Zeitraum beziehe, sei dies mit dem VIII. Senat des

Bundesfinanzhofs verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Darin liege kein Zugriff

auf einen bereits abgeschlossenen Sachverhalt, denn nach der tatbestandlichen

Struktur des § 17 Abs. 1 EStG sei dieser erst mit der Veräußerung abgeschlossen.

Die bloße Erwartung des Steuerpflichtigen, das geltende Steuerrecht werde

fortbestehen, sei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts

verfassungsrechtlich nicht geschützt. Der Inhaber einer nach bisherigem Recht

unwesentlichen Beteiligung habe zu keinem Zeitpunkt darauf vertrauen können, den

Wertzuwachs im Fall der Veräußerung steuerfrei zu realisieren, denn dieser bleibe

stets „latent steuerverhaftet“, wie sich insbesondere aus der vom VIII. Senat

angeführten Rechtsprechung zum „Hineinwachsen in die Wesentlichkeit“ ergebe. Im

Übrigen sei dieser zutreffend davon ausgegangen, dass das Vertrauen der

Steuerpflichtigen schon aufgrund der Einführung des § 50c Abs. 11 EStG weniger

schutzwürdig gewesen sei. Vor diesem Hintergrund seien die gesetzgeberischen

Ziele der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage und der Missbrauchsbekämpfung

hinreichend tragfähig für die angegriffene Rechtsänderung.

2. Nach Auffassung des IX. und des XI. Senats des Bundesfinanzhofs sind die

41

rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke und die

rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze als im Wesentlichen gleich

gelagerte Konstellationen beide als verfassungsrechtlich unzulässig zu beurteilen. Im

Fall des § 17 EStG habe der Steuerpflichtige, so der IX. Senat, beim Erwerb einer

nach altem Recht unwesentlichen Beteiligung von der Möglichkeit einer jederzeit

nicht steuerbaren Veräußerung ausgehen können. Ob der vom VIII. Senat angeführte

Ausnahmefall der Liquidation von Unternehmen und die Tatsache, dass die

Beteiligungsgrenze bereits mehrfach Gegenstand von Änderungsinitiativen gewesen

sei, es rechtfertigten, den Vertrauensschutz der Steuerpflichtigen anders als bei

Grundstückserwerbern im Sinne des § 23 EStG zu gewichten, sei zweifelhaft. Der XI.

Senat befürwortet aufgrund dessen eine verfassungskonforme Auslegung des § 17

EStG, nach der es auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum gültige

Beteiligungsgrenze ankommt.

B.

§ 17 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 52 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz in

42

der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ist wegen Verstoßes

gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes teilweise

verfassungswidrig (I.). Die zehnprozentige Beteiligungsgrenze als solche ist jedoch

verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (II.).

I.

Die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes sind in dem aus der

43

Entscheidungsformel ersichtlichen Umfang verletzt.

1. a) Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen

44

Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen

Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des

Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden sind (vgl.

BVerfGE 45, 142 <167 f.>; 63, 343 <356 f.>; 72, 200 <242>; 97, 67 <78 f.>). Die

Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die

Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die

Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine

Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner

Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an

ihn betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen

knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten (vgl.

BVerfGE 30, 272 <285>; 63, 343 <357>; 72, 200 <257 f.>; 97, 67 <78>; 105, 17 <37>;

114, 258 <300 f.>).

b) Eine Rechtsnorm entfaltet „echte“ Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit

45

belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits

abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Das

ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung, das heißt,

mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich

existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen

Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfGE 97, 67 <79> m.w.N.), muss der von einem Gesetz

Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht

gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der

gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. BVerfGE 63, 343

<353 f.>; 67, 1 <15>; 72, 200 <241 f.>; 97, 67 <78 f.>; 114, 258 <300>).

c) Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten,

46

tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst

werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor

(vgl. BVerfGE 63, 343 <356>; 72, 200 <242>; 97, 67 <79>; 105, 17 <37 f.>). Eine

solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung

vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage

würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen

lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der

Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse

in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der

Rechtsordnung lösen (vgl. BVerfGE 63, 343 <357>; 105, 17 <40>; 114, 258 <301>).

Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den

Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl. BVerfGE 63, 312 <331>; 67, 1

<15>; 71, 255 <272>; 76, 256 <349 f.>). Soweit nicht besondere Momente der

Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende

Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen

verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfGE 38, 61 <83>; 68, 193 <222>; 105, 17

<40>; 109, 133 <180 f.>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 8. Dezember

2009 - 2 BvR 758/07 -, NVwZ 2010, S. 634 <640>).

Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende

47

Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in

hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der

Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der

Rechtslage sind abzuwägen (vgl. BVerfGE 30, 392 <404>; 50, 386 <395>; 67, 1 <15>;

75, 246 <280>; 105, 17 <37>; 114, 258 <300>). Der Grundsatz der

Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein (vgl. BVerfGE 72, 200 <242 f.>; 95, 64 <86>;

101, 239 <263>; 116, 96 <132>; 122, 374 <394>; 123, 186 <257>). Eine unechte

Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen

Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des

Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung

zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der

Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der

Zumutbarkeit gewahrt bleibt.

d) Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der

48

Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung

(Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits

entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Für den Bereich des

Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung

für den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung

zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG entsteht die

Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt nach

§ 25 Abs. 1 EStG des Kalenderjahres (vgl. BVerfGE 72, 200 <252 f.>; 97, 67 <80>;

vgl. auch bereits BVerfGE 13, 261 <263 f., 272>; 13, 274 <277 f.>; 19, 187 <195>; 30,

272 <285>).

e) An diesen Grundsätzen ist auch angesichts der im Schrifttum geäußerten Kritik

49

festzuhalten. Wie im Zusammenhang mit den Verfahren betreffend die rückwirkende

Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke ausgeführt, findet die Kategorie

der echten Rückwirkung - verstanden als zeitliche Rückbewirkung von Rechtsfolgen

a u f abgeschlossene Tatbestände - ihre Rechtfertigung darin, dass mit ihr eine

Fallgruppe gekennzeichnet ist, in der der Vertrauensschutz regelmäßig Vorrang hat,

weil der in der Vergangenheit liegende Sachverhalt mit dem Eintritt der Rechtsfolge

kraft gesetzlicher Anordnung einen Grad an Abgeschlossenheit erreicht hat, über den

sich der Gesetzgeber vorbehaltlich besonders schwerwiegender Gründe nicht mehr

hinwegsetzen darf. Das ändert aber nichts daran, dass die belastenden Wirkungen

einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens auch im Übrigen stets einer

hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit bedürfen.

Das gilt auch, wenn der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht während des

laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf

dessen Beginn bezieht. Auch hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines

Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer,

gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung

der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. Senatsbeschluss vom 7. Juli 2010 - 2

BvL 14/02, 2/04 und 13/05 -, unter C. II. 1. e> mit Nachweisen auch zur Kritik).

2. Die Absenkung der Beteiligungsgrenze von mehr als 25 % auf mindestens 10 %

50

durch § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes

1999/2000/2002 bewirkt nach diesen Grundsätzen keine echte Rückwirkung, weil die

Neuregelung nach der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG im Hinblick

auf das Entstehen der Steuerschuld erstmalig für den bei Verkündung noch laufenden

Veranlagungszeitraum mit dessen Ablauf Wirkung entfaltet. Sie geht aber mit einer

unechten Rückwirkung einher, soweit sie sich tatbestandlich auf

Beteiligungsverhältnisse bezieht, die bereits vor der Verkündung des

Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. März 1999 bestanden haben.

Das ist verfassungsrechtlich nur teilweise gerechtfertigt.

a) Soweit aufgrund der geänderten Beteiligungsgrenze Wertsteigerungen

51

steuererheblich werden, die erst nach der Verkündung eintreten, begegnet die darin

liegende gesetzgeberische Neubewertung der „Wesentlichkeit“ einer Beteiligung im

Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes

kei nen verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Steuerpflichtige, der eine nach

Maßgabe alten Rechts als „unwesentlich“ angesehene Beteiligung erworben hat, hat

keinen Anspruch darauf, dass der Gesetzgeber diese Bewertung für alle Zeiten

unverändert lässt. Zwar kann die Entscheidung für den Erwerb von Anteilen im

einzelnen Fall maßgeblich von der Erwartung bestimmt sein, einen etwaigen

Veräußerungsgewinn steuerfrei vereinnahmen zu können. Dies geht jedoch über die

allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde unverändert bleiben, nicht hinaus.

Es fehlen besondere Momente der Schutzbedürftigkeit, deretwegen der Gesetzgeber

verpflichtet sein könnte, bei der Bestimmung des zukünftigen Steueraufkommens auf

Erwartungen der Steuerpflichtigen bei zurückliegenden Dispositionen Rücksicht zu

nehmen.

Die bloße Möglichkeit, Gewinne später steuerfrei vereinnahmen zu können,

52

begründet keine (vertrauens-)rechtlich geschützte Position. Mit Wertsteigerungen

kann im Zeitpunkt des Erwerbs nicht sicher gerechnet werden, so dass auch die

Enttäuschung der Hoffnung auf künftige steuerfreie Vermögenszuwächse nicht als

Beeinträchtigung greifbarer Vermögenswerte zu werten ist. Hinzu kommt, dass

angesichts langjähriger Auseinandersetzungen und verschiedener gescheiterter

Reformversuche zur Erweiterung der Besteuerung privater Veräußerungsgewinne mit

der Möglichkeit einer Realisierung derartiger Ziele seit langem zu rechnen war.

Soweit durch die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze das beim Erwerb der

Beteiligung betätigte Vertrauen enttäuscht wird, reichen deshalb bereits die

allgemeinen Ziele der Verbreiterung der Besteuerungsgrundlage (vgl. BTDrucks

14/23, S. 178) und der Gegenfinanzierung der durch das Steuerentlastungsgesetz

bewirkten Steuerausfälle (vgl. BTDrucks 14/443, S. 2 ff., S. 4, linke Spalte, letzter

Spiegelstrich) zur Rechtfertigung aus.

b) Die Absenkung der Beteiligungsgrenze verstößt aber gegen die

53

verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit in

einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur

Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. März 1999

entstanden sind und die entweder - bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt -

nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder - bei einer

Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes - sowohl zum Zeitpunkt der

Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden

Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können.

aa) Mit dem Entstehen zwischenzeitlicher Wertzuwächse von Beteiligungen, die die 54

25%-Grenze nicht überschritten, erfüllten sich ursprünglich beim Erwerb der

Beteiligung vertrauensrechtlich nicht besonders geschützte Erwartungen in Gestalt

eines konkret vorhandenen Vermögensbestands im grundrechtlich geschützten

Verfügungsbereich, der nach altem Recht - soweit auch die Voraussetzungen eines

Spekulationsgeschäfts nicht vorlagen - nicht der Einkommensteuer unterlag. Daraus

ergibt sich ein erhöhter Rechtfertigungsbedarf, soweit die rückwirkende Absenkung

der Wesentlichkeitsgrenze eine solche konkret verfestigte Vermögensposition

nachträglich entwertet. Dabei kommt es allein darauf an, ob diese schon vor dem

Wirksamwerden des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 mit seiner

Verkündung am 31. März 1999 objektiv entstanden war. Die konkrete Motivationsund Entscheidungslage beim Erwerb der Beteiligung im einzelnen Fall ist aus der für

die Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen generalisierenden Sicht des Gesetzgebers

nicht entscheidend. Ebenso kommt es nicht darauf an, ob und inwieweit der einzelne

Steuerpflichtige noch vor der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes

1999/2000/2002 im Vertrauen auf die Steuerfreiheit des zwischenzeitlich

eingetretenen Wertzuwachses weitere Dispositionen - sei es in Form einer

Veräußerung, sei es in Form eines bewussten und gewollten Absehens davon -

vorgenommen hat, oder ob er gegebenenfalls wegen des bereits schwebenden

Gesetzgebungsverfahrens eine rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze

als möglich in Betracht ziehen musste. Der erhöhte Rechtfertigungsbedarf folgt schon

aus dem Erwerb eines konkreten Vermögensbestands, an dem auch das

zwischenzeitliche Gesetzgebungsverfahren nichts ändern konnte.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Wertzuwachs - mit dem VIII.

55

Senat des Bundesfinanzhofs gesprochen - insofern „latent steuerverhaftet“ geblieben

war, als nicht ausgeschlossen werden konnte, dass der Steuerpflichtige, sei es mit

oder ohne sein Zutun, „in die Wesentlichkeit hineinwächst“, was auch nach Maßgabe

alten Rechts zur Besteuerung des gesamten Wertzuwachses geführt hätte. Diese

Möglichkeit ändert nichts daran, dass die rückwirkende Absenkung der

Wesentlichkeitsgrenze die Entwertung konkret vorhandener Vermögensbestände zur

Folge hat. Allerdings trifft es zu, dass der Steuerpflichtige sich im Hinblick auf die

zwischenzeitlichen Wertsteigerungen nicht auf Bestandsschutz berufen kann, wenn

im einzelnen Fall ein solches „Hineinwachsen in die Wesentlichkeit“ (nach Maßgabe

des alten Rechts) im Zeitpunkt der Veräußerung tatsächlich erfolgt sein sollte. Dann

wäre die Wertsteigerung auch nach altem Recht zu versteuern gewesen, die

Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze für die Steuerbarkeit also nicht ursächlich, so

dass derartige Fälle entsprechend dem in der Entscheidungsformel formulierten

Vorbehalt von der Nichtigkeitsfolge auszunehmen sind.

bb) In der Vielzahl der Fälle, in denen eine nach Maßgabe alten Rechts

56

unwesentliche Beteiligung bereits bis Ende des Jahres 1998 bestanden hat, bewirkt

d i e rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist zudem eine

rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung. Aus Art. 3 Abs. 1 GG folgt das Gebot

der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit. Danach

muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit unter

anderem darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit

auch gleich hoch zu besteuern (stRspr; vgl. BVerfGE 122, 210 <231> m.w.N.). Damit

steht die rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze nicht im Einklang, denn

sie erfasst nach der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung

des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 bis zum Ende des Jahres 1998

erzielte, nach Maßgabe alten Rechts steuerfreie Wertsteigerungen nur, wenn der

Veräußerungsgewinn ab dem Jahr 1999 entstanden ist. Hat der Steuerpflichtige

seine Beteiligung hingegen bereits bis Ende des Jahres 1998 veräußert und war der

Veräußerungsgewinn in diesem Zeitraum entstanden, bleiben die erzielten

Wertsteigerungen steuerfrei.

Zwar bemisst das Einkommensteuerrecht die Leistungsfähigkeit nach

57

Veranlagungszeiträumen. In dieser Perspektive liegt bezogen auf die Jahre bis 1998

kei ne Ungleichbehandlung vor, wenn der Veräußerungsgewinn erst in einem

anderen, späteren Veranlagungszeitraum entsteht. Dass Wertsteigerungen erst im

Zeitpunkt ihrer Realisation zu versteuern sind, findet seinen Grund aber allein im

Prinzip einer vorsichtigen, substanzschonenden Besteuerung. Die Besteuerung ist

nicht deshalb auf die Realisation bezogen, weil erst zu diesem Zeitpunkt der

Wertzuwachs entsteht, sondern obwohl er bereits vorher beim Steuerpflichtigen

entstanden ist. Es wird also im Zeitpunkt der Realisation ein über den

vorangegangenen Zeitraum akkumulierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit

nachholend der Besteuerung unterworfen (vgl. Senatsbeschluss vom 7. Juli 2010

- 2 BvL 14/02, 2/04 und 13/05 -, unter C. II. 2. b> bb>). Auf die bloß formale Zuordnung

des Veräußerungsgewinns zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum kommt es

daher nicht an, sondern maßgeblich ist, dass sich die höhere Leistungsfähigkeit, auf

die mit der steuerlichen Erfassung des Veräußerungsgewinns zugegriffen wird,

materiell auf den gesamten Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung

bezieht. Wenn also die Besteuerung des bis Ende des Jahres 1998 eingetretenen

Wertzuwachses aufgrund der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der

Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 davon abhängt, ob der

Veräußerungsgewinn noch bis Ende des Jahres 1998 oder erst ab dem Jahr 1999

angefallen ist, dann liegt darin bei der gebotenen materiellen Betrachtung bezogen

auf den Zeitraum bis Ende des Jahres 1998 eine ungleiche Bemessung steuerlicher

Leistungsfähigkeit.

cc) Hinreichend gewichtige Gründe, die geeignet sind, die nachträgliche

58

einkommensteuerrechtliche Belastung bereits entstandener, steuerfrei erworbener

Wertzuwächse zu rechtfertigen, bestehen nicht.

(1) Soweit die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze allgemein mit dem Ziel einer

59

Verbreiterung der Besteuerungsgrundlage begründet wird (vgl. BTDrucks 14/23, S.

178), ist damit nur das allgemeine Änderungsinteresse bezeichnet, aber kein

spezifischer Grund, der geeignet ist, gerade auch den rückwirkenden Zugriff auf

bereits steuerfrei erworbene Wertsteigerungen zu legitimieren. Die bloße Absicht,

staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, ist für sich genommen grundsätzlich noch kein

d e n Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger überwindendes

Gemeinwohlinteresse, denn dies würde bedeuten, dass der Vertrauensschutz

gegenüber rückwirkenden Verschärfungen des Steuerrechts praktisch leerliefe (vgl.

BVerfGE 105, 17 <45>). Wieweit ausnahmsweise anderes gelten kann, wenn der

Gesetzgeber den allgemeinen Steuertarif mit Wirkung für den laufenden

Veranlagungszeitraum „in maßvollen Grenzen“ anhebt (vgl. BVerfGE 13, 274 <278>;

18, 135 <144>), kann dahinstehen.

Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass mit den Mehreinnahmen an anderer

60

Stelle gewährte Steuererleichterungen gegenfinanziert werden sollen (vgl. BTDrucks

14/443, S. 2 ff., S. 4, linke Spalte, letzter Spiegelstrich), denn eine solche

Umverteilung ist als typischer Gegenstand politischer Gestaltung durch den

Einkommensteuergesetzgeber grundsätzlich zukunftsgerichtet. Das Bedürfnis nach

Gegenfinanzierung bezeichnet daher ebenfalls nur einen allgemeinen

Änderungsbedarf, der es rechtfertigt, Wertsteigerungen ab der Verkündung steuerlich

zu erfassen, aber nicht gerade auch die rückwirkende Einbeziehung bereits steuerfrei

erzielter Vermögenszuwächse legitimiert (vgl. Senatsbeschluss vom 7. Juli 2010

- 2 BvL 14/02, 2/04 und 13/05 -, unter C. II. 2. b> cc> <2>). Dies kann anders zu

beurteilen sein, wenn mit der innerhalb eines Veranlagungszeitraums rückwirkenden

Verschärfung unerwartete Mindereinnahmen oder ein sonstiger außerordentlicher

Finanzbedarf aufgefangen werden soll (vgl. BVerfGE 105, 17 <44 f.>). Ein solcher

Fall liegt jedoch bei bloßen Umverteilungsmaßnahmen nicht vor, denn der

Gesetzgeber hat die Wahl zwischen Gegenfinanzierung und Verzicht auf Entlastung.

(2) Auch der in der Gesetzesbegründung genannte Aspekt der

61

Missbrauchsbekämpfung (vgl. BTDrucks 14/23, S. 178) rechtfertigt den Zugriff auf

bereits eingetretene steuerfreie Wertsteigerungen nicht. Er bezeichnet ebenfalls ein in

erster Linie in die Zukunft gerichtetes Änderungsinteresse. Im Übrigen handelt es sich

bei der Erschwerung missbräuchlicher Gestaltungen nur um einen Nebeneffekt, denn

generell ist die steuerfreie Veräußerung einer Beteiligung nicht rechtsmissbräuchlich.

Gemeint sind unter anderem Fälle, in denen die Steuerfreiheit des

Veräußerungsgewinns dazu genutzt wird, eine ansonsten steuerpflichtige

Ausschüttung steuerfrei zu realisieren, indem das zukünftige Ausschüttungsvolumen

- für sich gesehen folgerichtig - in den steuerfreien Veräußerungserlös eingerechnet

wird. Erfolgt die Ausschüttung anschließend an den Erwerber und nimmt dieser -

ebenfalls für sich gesehen folgerichtig - eine entsprechende Teilwertabschreibung auf

die Beteiligung vor, führt dies dazu, dass die Ausschüttung im Ergebnis nicht der

Besteuerung unterlegen hat. Rechtsmissbräuchlich ist dies nach der Rechtsprechung

des Bundesfinanzhofs aber nur in besonders gelagerten Fällen, wenn sich aus den

Umständen ergibt, dass die Veräußerung wirtschaftlich tatsächlich nicht gewollt war

(vgl. BFH, Urteil vom 23. Oktober 1996 - I R 55/95 -, BStBl II 1998, S. 90 <91> = BFHE

181, 490 <492 f.>; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 17 Rn. 4, 228

m.w.N. auch zu anderen Konstellationen).

Zwar besteht auch jenseits der Missbrauchsbekämpfung ein berechtigtes Interesse

62

daran, etwaige Besteuerungslücken zu schließen, die sich aus der mangelnden

Kongruenz der steuerlichen Behandlung von Gewinnausschüttungen einerseits und

Anteilsveräußerungen andererseits ergeben, wie sie zumindest bis zur weiteren

Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 1 % durch das Steuersenkungsgesetz vom

23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) zu verzeichnen war. Auch daraus ergibt sich aber

nur ein generelles, nicht spezifisch die Rückwirkung legitimierendes

Änderungsinteresse. Es kommt hinzu, dass der Gesetzgeber bereits mit der

Einfügung des § 50c Abs. 11 EStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der

Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I S. 2590) reagiert hatte, der

b i s zu seiner Aufhebung, ebenfalls durch das Steuersenkungsgesetz, die die

Ausschüttung neutralisierende Teilwertabschreibung beim Erwerber für unbeachtlich

erklärte, wenn der Veräußerungsgewinn nicht der Besteuerung unterlag. Die

Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze bewirkte nur eine systematisch anders

gelagerte Erfassung des Problems, indem sie - worauf die Gesetzesbegründung

hinweist - den Anwendungsbereich des § 50c Abs. 11 EStG zurückdrängte. Eine

dringende, mit Wirkung für die Vergangenheit zu schließende Regelungslücke

bestand also auch unter diesem Gesichtspunkt nicht.

(3) Andere Rechtfertigungsgründe, wie etwa einen Finanzierungsbedarf

63

möglicherweise begleitende ordnungspolitische Sachziele (vgl. etwa BVerfGE 30,

250 <268 ff.>; 50, 386 <396>; 72, 175 <198>; 88, 384 <407>) oder die Notwendigkeit

rascher Korrektur offensichtlicher Fehlsubventionierungen, die auf Ankündigungsoder Mitnahmeeffekten beruhen (vgl. BVerfGE 97, 67 <81 f.>), kommen ebenfalls

nicht in Betracht. Soweit die Gesetzesbegründung schließlich auf die Schwierigkeit

und Streitanfälligkeit einer stichtagsbezogenen Wertfeststellung verweist (vgl.

BTDrucks 14/23, S. 178), rechtfertigt auch dies die rückwirkende Erfassung

steuerfreier Wertsteigerungen nicht. Das Erfordernis eines praktikablen Vollzugs kann

allenfalls grobe Schätzungslösungen bei der Wertermittlung rechtfertigen, wie sie der

Bundesfinanzhof in dem dem Verfahren 2 BvL 2/04 zugrundeliegenden

Vorlagebeschluss betreffend die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist

für Grundstücke erörtert hat (vgl. BFH, Beschluss vom 16. Dezember 2003 - IX R

46/02 -, BStBl II 2004, S. 284 <297> = BFHE 204, 228 <255>). Dagegen kommt der

belastende Zugriff auf potentiell relativ lange zurückliegende und im Zweifel

wesentlich niedrigere Anschaffungswerte als eine verfassungsmäßige Typisierung

des maßgeblichen Veräußerungsgewinns nicht in Betracht.

II.

Die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von Wertsteigerungen

64

im Vermögen des Steuerpflichtigen ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Sie ist die

systematische und insofern folgerichtige Konsequenz aus der das

Einkommensteuerrecht prägenden Konzeption, nach der die Einkommensteuer

grundsätzlich nur im Rahmen der Gewinneinkunftsarten den Gedanken der

Reinvermögenszugangstheorie aufgreift und deshalb auch den Wertzuwachs bei

Vermögensgegenständen erfasst, während die Einkünfte im Rahmen der übrigen

Einkunftsarten, dem Gedanken der Quellentheorie entsprechend, als Überschuss der

Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt werden, so dass hier Zuwächse im

Stammvermögen grundsätzlich außer Betracht bleiben. Dieser sogenannte

Dualismus der Einkunftsarten liegt als historisch gewachsene Grundentscheidung

(vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 9 Rn. 181 ff.) innerhalb des

Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der Erschließung von

Steuerquellen zukommt (vgl. BVerfGE 26, 302 <311 f.>; allgemein BVerfGE 122, 210

<230> m.w.N.). Der Gesetzgeber wäre allerdings nicht gehindert, Gewinne aus jeder

Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens zu