Urteil des BVerfG, Az. 2 BvR 552/91

Erfolgreiche Verfassungsbeschwerde betreffend die unterschiedliche Belastung von Kapitalvermögen und Grundbesitz bei der Erbschaftsteuer
Bundesverfassungsgericht
Sie sind hier:
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvR 552/91 -
IM NAMEN DES VOLKES
In dem Verfahren
über
die Verfassungsbeschwerde
der am 7. Dezember 1993 verstorbenen Frau T. , fortgeführt von ihrem Alleinerben, Herrn T. ,
Bevollmächtigte:
Rechtsanwälte Prof. Dr. Rüdiger Zuck und Kollegen, Robert-Koch-Straße 2, Stuttgart
gegen a) den Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 20. Februar 1991 - II R 18/90 -,
b) das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24. August 1989 - 9 K 3207/89 -,
c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Aachen-Innenstadt vom 16. Juni 1989,
d) die Bescheide des Finanzamts Aachen-Innenstadt vom 19. September 1988 und 2. Januar 1989
hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter
Präsidentin Limbach,
Böckenförde,
Klein,
Graßhof,
Kruis,
Kirchhof,
Winter,
Sommer
am 22. Juni 1995 beschlossen:
1. § 12 Absatz 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom
19. Februar 1991 (Bundesgesetzbl. I S. 468), zuletzt geändert durch Gesetz vom 27. September 1994 (Bundesgesetzbl. I
S. 2624) in Verbindung mit dem Ersten und Zweiten Teil des Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung
vom 1. Februar 1991 (Bundesgesetzbl. I S. 230), zuletzt geändert durch Gesetz vom 27. September 1994
(Bundesgesetzbl. I S. 2624) ist jedenfalls seit 1987 in allen seinen seitherigen Fassungen insofern mit Artikel 3
Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar, als er bei gleichem Steuertarif als Bemessungsgrundlagen für Grundbesitz
den seit 1964/74 der Wertentwicklung nicht mehr angepaßten Einheitswert und für das Vermögen im übrigen den
Gegenwartswert zugrunde legt.
2. Der Erbschaftsteuerbescheid des Finanzamts Aachen-Innenstadt vom 19. September 1988 sowie der
Änderungsbescheid vom 2. Januar 1989 (Steuer-Nr.: 201/9098/3272 Erb 1), die Einspruchsentscheidung des
Finanzamts Aachen-Innenstadt vom 16. Juni 1989 (SteuerNr.: 201/9098/3272 Erb 1, Rbl. Nr. G 111/86-91), das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 24. August 1989 (9 K 3207/89) und der Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 20. Februar
1991 (II R 18/90) verletzen die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes.
3. Im übrigen wird die Verfassungsbeschwerde zurückgewiesen.
4. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 1996 zu treffen. Das bisherige
Recht ist längstens bis zum 31. Dezember 1995 anwendbar. Ab diesem Zeitpunkt verbleibt es bei der Regelung des
§ 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 der Abgabenordnung in der Fassung des Gesetzes vom 21. Dezember 1993
(Bundesgesetzbl. I S. 2310).
5. Die Bundesrepublik Deutschland hat dem Beschwerdeführer die notwendigen Auslagen zu erstatten.
Gründe:
A.
1
Das Verfahren betrifft die Frage, ob bei der Erbschaftsteuer die unterschiedliche Belastung einerseits von Kapitalvermögen
in gegenwartsnahen Verkehrswerten, andererseits von Grundbesitz mit 140 v.H. der Einheitswerte des Jahres 1964 mit Art. 3
Abs. 1 GG vereinbar ist.
I.
2
1. Die Erbschaft- und Schenkungsteuer belastet gemäß §§ 1, 3, 7 und 8 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes vom
17. April 1974 (BGBl I S. 933) in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Februar 1991 (BGBl I S. 468) - für das Jahr 1987
insoweit in der Fassung vom 17. April 1974, zuletzt geändert durch den am 1. Januar 1986 in Kraft getretenen Art. 18 des
Gesetzes vom 19. Dezember 1985 (BGBl I S. 2436) - Erwerbe von Todes wegen, Schenkungen unter Lebenden,
Zweckzuwendungen und Familienstiftungen. Die Erbschaftsteuer ist eine Erbanfallsteuer; sie besteuert damit nicht den
Nachlaß als solchen, sondern die beim jeweiligen Empfänger mit dem Erbfall eintretende Bereicherung. Als
steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§ 10 Abs. 1 ErbStG);
Nachlaßverbindlichkeiten sind abzugsfähig (§ 10 Abs. 3 bis 5 ErbStG). Der progressive Steuertarif kennt vier nach
Verwandtschaftsgraden abgestufte Steuerklassen; insoweit schränkt der Tarif - neben persönlichen Freibeträgen (§§ 16, 17
ErbStG) - das Prinzip der Bereicherungssteuer ein, um Familienvermögen zur Sicherung und Versorgung der
hinterbliebenen Familienmitglieder steuerlich zu schonen.
3
2. Die Vermögenswerte sind gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG für 1987 - insoweit in der Fassung der Bekanntmachung vom 30. Mai
1985 (BGBl S. 845), zuletzt geändert durch den am 1. November 1987 in Kraft getretenen § 24 des Gesetzes vom
22. Oktober 1987 (BGBl I S. 2294) - grundsätzlich nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes, jetzt
geltend in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (, §§ 1-16 BewG), zu bewerten; danach
werden festverzinsliche Wertpapiere und Aktien gemäß § 11 BewG mit dem niedrigsten am Stichtag für sie im amtlichen
Handel notierten Kurs erfaßt. Inländischer Grundbesitz ist gemäß § 12 Abs. 2 ErbStG mit dem Einheitswert nach den
Vorschriften des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes anzusetzen. Dieser ist in der Regel ein Ertragswert. So sieht etwa
§ 36 BewG für land- und forstwirtschaftliches Vermögen die erbschaftsteuerliche Bewertung zum Ertragswert vor und führt
damit den schon mit der ersten Reichserbschaftsteuer (Gesetz vom 3. Juni 1906, RGBl 1906 S. 654) eingeführten Maßstab
fort. Dieser wurde - so der Reichsfinanzminister in einer Begründung zum Reichserbschaftsteuergesetz 1919 (Bericht des
10. Ausschusses über den Entwurf eines Erbschaftsteuergesetzes, Drucksachen der Nationalversammlung 1919, Nr. 941,
Band 338, S. 895 <898 f., 904>) - an Stelle des Verkehrswertes gewählt, um eine Zerschlagung land- und
forstwirtschaftlicher Betriebe zu verhindern.
4
Die einheitswertgebundenen Werte wurden letztmals zum 1. Januar 1964 festgestellt (Art. 2 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur
Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 ), mit diesen Feststellungen
erstmals zum 1. Januar 1974 angewandt (Art. 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Änderung bewertungsrechtlicher und anderer
steuerrechtlicher Vorschriften vom 27. Juli 1971 ) und wegen der inzwischen eingetretenen
Wertentwicklung mit 140 v.H. des Einheitswertes 1964 angesetzt (§ 121a BewG i.d.F. des Gesetzes zur Reform des
Vermögensteuerrechts und zur Änderung anderer Steuergesetze vom 17. April 1974 ).
5
Die in § 21 Abs. 1 Nr. 1 BewG vorgesehene Anpassung der Einheitswerte des Grundbesitzes an die reale Wertentwicklung
durch Neubewertung in Zeitabständen von je sechs Jahren wurde durch Art. 2 Abs. 1 Satz 3 BewÄndG 1965 i.d.F. des
Gesetzes vom 22. Juli 1970 (BGBl I S. 1118) auf unbestimmte Zeit ausgesetzt. Deshalb stützen sich sämtliche für
Grundvermögen festgestellten Einheitswerte auch heute noch auf die Wertverhältnisse des Jahres 1964.
6
Wenn die Erbschaftsteuer das einheitswertgebundene Vermögen in den Vergangenheitswerten von 1964 belastet, das nicht
einheitswertgebundene Vermögen hingegen in Gegenwartswerten erfaßt, so ergeben sich daraus deutliche
Wertverzerrungen. Dies belegen ein Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen vom
Februar 1989 (vgl. Die Einheitsbewertung in der Bundesrepublik Deutschland - Mängel und Alternativen -, S. 13) und
Feststellungen des Bundesrechnungshofs (vgl. Schreiben an den Vorsitzenden des Finanzausschusses des Deutschen
Bundestages vom 25. März 1991, Az.: VIII 3 - 206101 ). Daraus ergeben sich gewichtige Bewertungsunterschiede für
einheitswertgebundenes und nicht einheitswertgebundenes Vermögen, aber auch erhebliche Abweichungen innerhalb der
Grundstücksarten. Sie führen zu einer entsprechend verschiedenen Erbschaftsteuerlast.
II.
7
1. Die Beschwerdeführerin erhielt 1987 aufgrund eines testamentarischen Vermächtnisses ein Bankdepot mit
festverzinslichen Wertpapieren und Aktien zugewendet. Die mit dem Vermächtnis belastete Erbin sperrte dieses Depot
zunächst, gab es erst nach mehreren Monaten teilweise und nach fast einem Jahr vollständig frei.
8
2. Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 19. September 1988 wurde gegen die verstorbene Beschwerdeführerin Erbschaftsteuer
in Höhe von 440.625 DM festgesetzt. Das Finanzamt legte dabei den Wert des Depots zum Todestag der Erblasserin in Höhe
von 938.530 DM zugrunde; im Zeitpunkt der Freigabe des Depots betrug der Wert des unveränderten Depots nur noch
499.200 DM.
9
3. Die gegen den Bescheid gerichtete Klage wies das Finanzgericht ab. Maßgeblicher Zeitpunkt der Bewertung des
Vermächtnisses sei gemäß § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Zeitpunkt des Todes der Erblasserin. Die unterschiedliche
Behandlung von Grundbesitz und sonstigem Vermögen lasse sich durch die mit der pauschalisierenden Bewertung von
Grundstücken verbundene Vereinfachung rechtfertigen.
10
4. Die vom Finanzgericht zugelassene Revision wurde vom Bundesfinanzhof gemäß Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Entlastung
des Bundesfinanzhofs vom 8. Juli 1975 (BGBl I S. 1861) ohne Nennung von Gründen als unbegründet zurückgewiesen.
III .
11
Mit der Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin - wie schon im Ausgangsverfahren - die Verletzung ihrer
Grundrechte aus Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG. Das Erbschaftsteuerrecht sei insoweit verfassungswidrig, als es
ausschließlich den Todestag des Erblassers zum Stichtag bestimme. Außerdem knüpfe das Erbschaftsteuerrecht an
verfassungswidrige Bewertungsvorschriften an und verstoße auch aus diesem Grunde gegen das Grundgesetz.
12
Die Vorschriften des Bewertungsgesetzes über die Bewertung von Grundvermögen einerseits und Wertpapiervermögen
andererseits, auf die § 12 ErbStG verweise, seien verfassungswidrig. Wenn Wertpapiere nach dem Verkehrswert und
Grundbesitz nach dem wesentlich geringeren Einheitswert besteuert würden, verstoße dies gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Diese
Ungleichbehandlung müsse nicht durch Annäherung der Werte des Grundbesitzes an die Verkehrswerte ausgeräumt
werden, sondern könne auch zu einer verminderten Besteuerung von Wertpapiervermögen oder zu einer
Kombinationslösung führen. Im Ergebnis sei jedenfalls nicht ausgeschlossen, daß mit einer Korrektur der
Bewertungsvorschriften auch die Vorschriften über die Wertbestimmung für Wertpapiere geändert werden würden.
IV .
13
Zu der Verfassungsbeschwerde haben der Bundesminister der Finanzen namens der Bundesregierung, das Finanzamt und
der II. Senat des Bundesfinanzhofs Stellung genommen.
B.
14
Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig.
15
1. Der Sohn der Beschwerdeführerin kann als Erbe die Verfassungsbeschwerde fortführen, da im Ausgangsverfahren
finanzielle Ansprüche geltend gemacht werden (vgl. BVerfGE 23, 288 <300>; 36, 102 <112>; 69, 188 <201>; stRspr).
16
2. Soweit die Verfassungsbeschwerde die Verfassungswidrigkeit der erbschaftsteuerlichen Stichtagsregelung des § 9 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG rügt, steht dieser Rüge der in § 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG zum Ausdruck kommende allgemeine Grundsatz der
Subsidiarität der Verfassungsbeschwerde entgegen. Dieser fordert, daß ein Beschwerdeführer alle zur Verfügung stehenden
prozessualen Möglichkeiten ergreift, um eine Korrektur der geltend gemachten Grundrechtsverletzung zu erwirken oder
eine Grundrechtsverletzung zu verhindern. Der Weg der Verfassungsbeschwerde kann daher grundsätzlich nur beschritten
werden, wenn keine anderweitige Möglichkeit besteht oder bestand, dieses Ziel ohne Inanspruchnahme des
Bundesverfassungsgerichts zu erreichen (vgl. BVerfGE 74, 102 <113>; 81, 22 <27> m.w.N.).
17
Eine Entscheidung des Finanzgerichts über die beantragte Billigkeitsmaßnahme steht noch aus. Hierzu ist geltend
gemacht, die Anwendung der gesetzlichen Stichtagsregelung führe im konkreten Einzelfall zu einem "gesetzlich
ungewollten Überhang" und damit zu einer unbilligen und "erdrosselnd" wirkenden Härte. Sollte dies zutreffen, kommt eine
Korrektur durch eine Billigkeitsmaßnahme in Betracht, ohne daß die Verfassungsmäßigkeit des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
durch diese besonderen Auswirkungen in einem atypischen Fall in Frage gestellt würde (vgl. BVerfGE 48, 102 <115 f.>). Die
Verfassungsbeschwerde greift insoweit folgerichtig die gesetzliche Regelung nicht generell an, sondern geht davon aus,
daß die Aufrechterhaltung der Stichtagsregelung von der Möglichkeit einer Korrektur im Einzelfall abhänge. Daher ist
zunächst die fachgerichtliche Entscheidung über den abgelehnten Billigkeitserlaß abzuwarten.
18
3. Soweit die Verfassungsbeschwerde die Verfassungswidrigkeit des § 12 ErbStG wegen eines Verstoßes gegen den
Gleichheitssatz rügt, ist sie zulässig. Die Rüge wendet sich nicht lediglich gegen die Anwendung einer gesetzlichen
Regelung im konkreten Einzelfall, sondern greift mit § 12 ErbStG die rechtliche Grundlage der festgesetzten
Erbschaftsteuerschuld an. Für den Fall, daß die in § 12 ErbStG vorgesehene Bewertung vor der Verfassung keinen Bestand
hat, ordnet Art. 10 § 3 Erbschaftsteuerreformgesetz 1974 (ErbStRG) an, daß die Rechtsgrundlage für die
Erbschaftsbesteuerung entfällt. Damit verdeutlicht der Gesetzgeber, daß die Einheitsbewertung des Grundbesitzes
unverzichtbarer Bestandteil des geltenden Erbschaftsteuerrechts insgesamt ist, so daß mit deren Wegfall auch die
Erhebung der Erbschaftsteuer auf sonstige Vermögenswerte (hier: Aktien und Wertpapiere) eine neue gesetzliche Grundlage
voraussetzt. Mit einer Neuregelung wird auch die Möglichkeit eröffnet, daß auch das der Beschwerdeführerin zugewandte
Vermächtnis steuerlich geringer belastet wird.
C.
19
§ 12 Abs. 1 und 2 ErbStG i.V.m. dem Ersten und Zweiten Teil des Bewertungsgesetzes sind insofern mit Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes unvereinbar, als sie die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer für Grundbesitz (§ 19 BewG) auf der
Grundlage von zum 1. Januar 1964 festgestellten Einheitswerten, für Kapitalvermögen hingegen zu Gegenwartswerten
ansetzen.
I.
20
Die verfassungsrechtliche Garantie des Erbrechts (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG) läßt es zu, daß der Steuergesetzgeber eine
Erbschaftsteuer (vgl. Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG) vorsieht, die den durch den Erbfall beim Erben anfallenden
Vermögenszuwachs und die dadurch vermittelte finanzielle Leistungsfähigkeit belastet. Entscheidet sich der Gesetzgeber
dabei für eine gesonderte Bewertung der zu besteuernden Güter, so muß er die einmal getroffene Belastungsentscheidung
folgerichtig umsetzen und die Steuerpflichtigen - ungeachtet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen -
gleichmäßig belasten (vgl. BVerfGE 23, 242 <256>; 84, 239 <271>) - nachfolgend 1. Der Spielraum für den steuerlichen
Zugriff auf den Erwerb von Todes wegen findet seine Grenze dort, wo die Steuerpflicht den Erwerber übermäßig belastet
und die ihm zugewachsenen Vermögenswerte grundlegend beeinträchtigt (vgl. BVerfGE 63, 312 <327>). Die
Steuerbelastung darf das Vererben vom Standpunkt eines wirtschaftlich denkenden Eigentümers nicht als ökonomisch
sinnlos erscheinen lassen (vgl. Papier, in: Maunz-Dürig, Grundgesetz, Kommentar, Stand Mai 1994, Rn. 297 zu Art. 14)
- nachfolgend 2.
21
1. Der Gesetzgeber verfolgt mit der Erbschaftsteuer in ihrer derzeitigen Ausgestaltung das Ziel, den durch den Erbfall
anfallenden Vermögenszuwachs jeweils gemäß seinem Wert - wenn auch in unterschiedlichen Steuersätzen nach Maßgabe
des Verwandtschaftsgrades und der Höhe des Erbes (vgl. § 19 i.V.m. § 15 ErbStG) - zu belasten (§ 10 Abs. 1 ErbStG). Die
gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen hängt mithin davon ab, daß für die einzelnen zur Erbschaft gehörenden
wirtschaftlichen Einheiten und Wirtschaftsgüter Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation
realitätsgerecht abbilden (vgl. BVerfGE 23, 242 <257>; 25, 216 <226>; 30, 129 <143 f.>; 41, 269 <280, 282 f.>). Das
Erbschaftsteuergesetz bestimmt in § 12, daß sich die Bewertung, vorbehaltlich der dort vorgesehenen Sonderregelungen,
nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes richtet. Die darin festgelegten Bewertungsmethoden genügen dieser
Anforderung dann, wenn sie entweder zum Bewertungsstichtag die jeweiligen Werte in ihrer Relation realitätsgerecht
ermitteln oder dementsprechend in der Vergangenheit festgestellte Werte entwicklungsbegleitend fortschreiben. Haben sich
die steuererheblichen Werte für bestimmte Gruppen wirtschaftlicher Einheiten deutlich auseinanderentwickelt, darf das der
Gesetzgeber nicht auf sich beruhen lassen (vgl. BVerfGE 23, 242 <257 f.>; 41, 269 <283>). Dabei muß der Gesetzgeber
auch Wertverschiebungen zwischen den einzelnen Vermögensarten und innerhalb des Grundvermögens beachten (vgl.
BVerfGE 23, 242 <252>; 65, 160 <170>).
22
2. Die Erbschaftsbesteuerung mindert für den Steuerpflichtigen den Wert seines Erbes. Die Ausgestaltung und Bemessung
der Erbschaftsteuer muß den grundlegenden Gehalt der Erbrechtsgarantie wahren, zu dem die Testierfreiheit und das
Prinzip des Verwandtenerbrechts gehören; sie darf Sinn und Funktion des Erbrechts als Rechtseinrichtung und
Individualgrundrecht nicht zunichte oder wertlos machen.
23
a) aa) Die Erbrechtsgarantie des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG gewährleistet das Rechtsinstitut der Privaterbfolge. Das Erbrecht
hat die Funktion, das Privateigentum als Grundlage der eigenverantwortlichen Lebensgestaltung (vgl. BVerfGE 83, 201
<208>) mit dem Tode des Eigentümers nicht untergehen zu lassen, sondern seinen Fortbestand im Wege der
Rechtsnachfolge zu sichern. Die Erbrechtsgarantie ergänzt insoweit die Eigentumsgarantie und bildet zusammen mit dieser
die Grundlage für die im Grundgesetz vorgegebene private Vermögensordnung (vgl. Beschluß des Ersten Senats vom
14. Dezember 1994 - 1 BvR 720/90 -, Umdruck S. 18).
24
bb) Dem Recht des Erblassers zu vererben, das durch seine Testierfreiheit geschützt ist, entspricht das Recht des Erben,
kraft Erbfolge zu erwerben. Auch der Erbe genießt den Schutz des Grundrechts und kann ihn - jedenfalls vom Eintritt des
Erbfalls an - geltend machen (vgl. BVerfGE 19, 202 <204, 206>; 67, 329 <340>). Andernfalls würde der Grundrechtsschutz
mit dem Tod des Erblassers erlöschen und damit weitgehend entwertet werden (vgl. Beschluß des Ersten Senats vom
14. Dezember 1994 - 1 BvR 720/90 -, Umdruck S. 21).
25
Neben den verfassungsrechtlichen Schutz der Testierfreiheit tritt der Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG). Deshalb
sieht das bestehende Erbschaftsteuerrecht auch das Familienprinzip als weitere Grenze für das Maß der Steuerbelastung
vor.
26
cc) Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG überläßt es dem Gesetzgeber, Inhalt und Schranken des Erbrechts zu bestimmen (vgl. BVerfG,
a.a.O.). Diese Regelungsbefugnis eröffnet auch dem Erbschaftsteuergesetzgeber im Rahmen der Garantie des
Privaterbrechts eine weitreichende Gestaltungsbefugnis. Wenngleich die Gewährleistung von Eigentum und Erbrecht in
einem Zusammenhang stehen, garantiert die Erbrechtsgarantie nicht das (unbedingte) Recht, den gegebenen
Eigentumsbestand von Todes wegen ungemindert auf Dritte zu übertragen; die Möglichkeiten des Gesetzgebers zur
Einschränkung des Erbrechts sind - weil sie an einen Vermögensübergang anknüpfen - weitergehend als die zur
Einschränkung des Eigentums (vgl. Papier, a.a.O., Rn. 291 zu Art. 14).
27
b) Aus diesen Maßstäben folgt:
28
aa) Der erbschaftsteuerliche Zugriff bei Familienangehörigen im Sinne der Steuerklasse I (§ 15 Abs. 1 ErbStG) ist derart zu
mäßigen, daß jedem dieser Steuerpflichtigen der jeweils auf ihn überkommene Nachlaß - je nach dessen Größe - zumindest
zum deutlich überwiegenden Teil oder, bei kleineren Vermögen, völlig steuerfrei zugute kommt. Im geltenden Steuerrecht
wird dies - bei den gegenwärtigen Steuersätzen - in typisierender Weise durch die Freibeträge des § 16 ErbStG für Ehegatten
und Kinder erreicht, soweit zugleich die Grundstücke nur mit den niedrigen Einheitswerten berücksichtigt werden.
Entschließt sich der Gesetzgeber, der Erbschaftsteuer realitätsnahe Gegenwartswerte des Grundbesitzes zugrunde zu legen,
so ist es notwendig, den Betrag des Nachlaßwertes, der dem oder den Erben der Steuerklasse I ungeschmälert verbleiben
muß, entsprechend freizustellen. Für diesen Nachlaßwert bezeichnet der im Beschluß des Zweiten Senats vom gleichen
Tage - 2 BvL 37/91 - zu C.I.5. umrissene Wert des persönlichen Gebrauchsvermögens einen tauglichen Anhalt.
29
In bezug auf einen darüber hinausgehenden Vermögenszuwachs ist der erbschaftsteuerliche Zugriff so zu beschränken, daß
die Erbschaft für den Ehegatten noch Ergebnis der ehelichen Erwerbsgemeinschaft bleibt und auch eine im Erbrecht
angelegte Mitberechtigung der Kinder am Familiengut nicht verlorengeht. Im geltenden Recht nimmt der Gesetzgeber diese
nach Art. 6 Abs. 1 GG gebotene Abstufung in der Steuerbelastung auf, indem er die Steuersätze, welche für die Erbfolge der
dem Erblasser ferner stehenden Steuerpflichtigen gelten, für die Erbfolge der nächsten Familienangehörigen deutlich
verringert.
30
bb) Zudem hat der Gesetzgeber bei der Gestaltung der Steuerlast zu berücksichtigen, daß die Existenz von bestimmten
Betrieben - namentlich von mittelständischen Unternehmen - durch zusätzliche finanzielle Belastungen, wie sie durch die
Erbschaftsteuer auftreten, gefährdet werden kann. Derartige Betriebe, die durch ihre Widmung für einen konkreten Zweck
verselbständigt und als wirtschaftlich zusammengehörige Funktionseinheit organisiert sind, sind in besonderer Weise
gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet: Sie unterliegen als Garant von Produktivität und Arbeitsplätzen
insbesondere durch Verpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern, das Betriebsverfassungsrecht, das
Wirtschaftsverwaltungsrecht und durch die langfristigen Investitionen einer gesteigerten rechtlichen Bindung. Sie hat zur
Folge, daß die durch die Erbschaftsteuer erfaßte finanzielle Leistungsfähigkeit des Erben nicht seinem durch den Erbfall
erworbenen Vermögenszuwachs voll entspricht. Die Verfügbarkeit über den Betrieb und einzelne dem Betrieb zugehörige
Wirtschaftsgüter ist beschränkter als bei betrieblich ungebundenem Vermögen.
31
Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) fordert, diese verminderte Leistungsfähigkeit bei den Erben zu berücksichtigen, die
einen solchen Betrieb weiterführen, also den Betrieb weder veräußern noch aufgeben, ihn vielmehr in seiner
Sozialgebundenheit aufrechterhalten, ohne daß Vermögen und Ertragskraft des Betriebes durch den Erbfall vermehrt
würden. Die Erbschaftsteuerlast muß hier so bemessen werden, daß die Fortführung des Betriebes steuerlich nicht
gefährdet wird. Diese Verpflichtung, eine verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit erbschaftsteuerrechtlich zu
berücksichtigen, ist unabhängig von der verwandtschaftlichen Nähe zwischen Erblasser und Erben.
32
Das geltende, historisch überlieferte Erbschaftsteuerrecht beachtet dieses Erfordernis betriebsangemessener Belastung
etwa bei der Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, wenn es dort gemäß § 36 BewG der Erbschaftsbesteuerung den
Ertragswert zugrunde legt, um eine Zerschlagung dieser Wirtschaftseinheiten zu vermeiden.
II.
33
§ 12 Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG insofern unvereinbar, als er auf die Regeln des Bewertungsgesetzes
verweist, die Kapitalvermögen (festverzinsliche Wertpapiere und Aktien) zu Gegenwartswerten ansetzen, obwohl sie den
Grundbesitz in den Vergangenheitswerten des zum 1. Januar 1964 festgestellten Einheitswertes erfassen.
34
1. Der Gesetzgeber verfolgt mit § 12 ErbStG i.V.m. dem Bewertungsgesetz das Ziel, den steuerpflichtigen Erwerb in
zeitgerecht mitschreitenden Werten zu erfassen. Soweit das Bewertungsgesetz die Verkehrswerte zugrunde legt, wird der
Erwerb von Todes wegen erbschaftsteuerlich in den jeweils gegenwärtigen Marktpreisen erfaßt. Für das
einheitswertgebundene Vermögen sieht das Bewertungsgesetz regelmäßige Neubewertungen vor, die für den Grundbesitz in
Zeitabständen von je sechs Jahren, für wirtschaftliche Einheiten des Betriebsvermögens in Zeitabschnitten von drei Jahren
festgestellt werden sollen. Entgegen dieser Konzeption des Gesetzgebers sind die Werte des einheitswertgebundenen
Vermögens jedoch letztmals zum 1. Januar 1964 festgestellt worden (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom
gleichen Tage - 2 BvL 37/91 - zu C.II.1.c) und d). Das Konzept des Erbschaftsteuergesetzes, der Besteuerung
gegenwartsnahe Werte zugrunde zu legen, ist deshalb für das Kapitalvermögen verwirklicht, für den Grundbesitz hingegen
unerfüllt geblieben.
35
Wenn die Erbschaftsteuer das Kapitalvermögen in Gegenwartswerten, das einheitswertgebundene Vermögen hingegen in
den Vergangenheitswerten von 1964 belastet, so hat dieses deutliche Wertverzerrungen und Belastungsungleichheiten zur
Folge (vgl. im einzelnen BVerfG, a.a.O., zu C.II.2.a). Das Zurückbleiben der Einheitswerte hinter den zeitnahen Werten
mindert die Erbschaftsteuerbelastung des Grundbesitzes im Widerspruch zur Konzeption des Erbschaftsteuergesetzes.
Insoweit ist den Erfordernissen des Gleichheitssatzes nicht genügt.
36
2. Bei einer Neuregelung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage wird der Gesetzgeber zu beachten haben, daß
sich die Belastung durch die Erbschaftsteuer aus dem Zusammenwirken von Bemessungsgrundlage und Steuersatz ergibt.
Deshalb sind - wie durch Art. 10 § 3 des Erbschaftsteuerreformgesetzes 1974 (BGBl I S. 933 - ErbStRG -) vorgesehen - die
auf die derzeit geltende Bemessungsgrundlage anwendbaren Steuersätze (§ 19 ErbStG) an die künftige erbschaftsteuerliche
Bemessungsgrundlage anzupassen. Dabei beläßt der Gleichheitssatz dem Steuergesetzgeber eine weitreichende
Gestaltungsbefugnis, die ihn insbesondere berechtigt, sich bei seinen Regelungen auch von finanzpolitischen,
volkswirtschaftlichen oder sozialpolitischen Erwägungen leiten zu lassen. Seine Gestaltungsbefugnis endet erst dort, wo ein
sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt (vgl. BVerfGE 74, 182 <200>).
37
3. Nach allem hat die Verfassungsbeschwerde Erfolg, insofern die angegriffenen Entscheidungen auf der in dem aus dem
Tenor ersichtlichen Umfang verfassungswidrigen Vorschrift des § 12 Abs. 1 und 2 ErbStG beruhen und dadurch die
Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzen. Diese Feststellung führt indes nicht zu einer
Aufhebung der Entscheidungen der Finanzgerichte.
38
a) Der Verstoß gegen den Gleichheitssatz führt zu einer bloßen Unvereinbarkeitserklärung, weil die Gleichheitswidrigkeit
nicht zu bestimmten Folgerungen zwingt, der Gesetzgeber vielmehr mehrere Möglichkeiten hat, den verfassungswidrigen
Zustand zu beseitigen (vgl. BVerfGE 87, 153 <177 ff.>). Die Neuregelung ist bis zum 31. Dezember 1996 zu treffen. Die
Erfordernisse verläßlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume
einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung rechtfertigen es, die bisherige, mit dem Grundgesetz unvereinbare
Erbschaftsbesteuerung von einheitswertgebundenem und nicht einheitswertgebundenem Vermögen für zurückliegende
Kalenderjahre weiter anzuwenden.
39
b) Auch im laufenden Kalenderjahr ist das bisherige Erbschaftsteuerrecht weiter anzuwenden. Diese Anordnung entspricht
der Regelung des Art. 10 § 3 ErbStRG, wonach Steuersätze und Freibeträge des Erbschaftsteuergesetzes für den Fall des
Entfallens der Bewertung von Grundstücken zum Einheitswert von 140 v.H. nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1964
nur noch im laufenden Kalenderjahr Geltung beanspruchen sollen. Für die Zeit ab 1. Januar 1996 kann es bei der Regelung
des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO verbleiben, die die Finanzverwaltung ermächtigt, im Falle der verfassungsgerichtlichen
Feststellung der Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz die Steuer auf der Grundlage dieses Gesetzes
vorläufig festzusetzen. Die Erbschaftsteuer wird nicht wie die Vermögensteuer bei einem Steuerpflichtigen fortlaufend
erhoben. Eine nur einmalige, vorläufige Steuerfestsetzung und ihre nachträgliche Korrektur - zum Vor- oder Nachteil des
Steuerpflichtigen - ist bei Berücksichtigung der Interessen der Steuerpflichtigen ebenso wie der fiskalischen Belange
tragbar und angemessen.
40
c) Im Falle des Beschwerdeführers obliegt es Finanzgericht und Finanzbehörden zu entscheiden, ob im Rahmen der wegen
der Anwendung des Stichtagsprinzips (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) noch ausstehenden Entscheidung über die
beantragte Billigkeitsmaßnahme berücksichtigt werden kann, daß die Verfassungsbeschwerde mit den Einwänden gegen die
gesetzlichen Regelungen Erfolg gehabt hat.
D.
41
Die Entscheidung über die Auslagenerstattung folgt aus § 34a Abs. 2 und 3 BVerfGG.
E.
42
Diese Entscheidung ist im Ergebnis einstimmig ergangen.
Limbach
Böckenförde
Klein
Graßhof
Kruis
Kirchhof
Winter
Sommer