Urteil des BVerfG vom 05.07.2005
treu und glauben, reserven, bilanz, gestaltung
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 2 BvR 492/04 -
- 2 BvR 493/04 -
- 2 BvR 494/04 -
- 2 BvR 495/04 -
- 2 BvR 496/04 -
- 2 BvR 497/04 -
- 2 BvR 498/04 -
- 2 BvR 499/04 -
- 2 BvR 500/04 -
- 2 BvR 501/04 -
In den Verfahren
über
die Verfassungsbeschwerden
1. der D... GmbH & Co. KG,
vertreten durch die D... Beiligungs GmbH,
diese vertreten durch ihren alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer P...,
gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B
62/02 -,
b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K
2638/99 -,
c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.
Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,
d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck
vom 28. Mai 1998 - 162/36000 -
- 2 BvR 492/04 –
2.
des Herrn D...,
gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B
62/02 -,
b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K
2638/99 -,
c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.
Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,
d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -
162/36000 -
- 2 BvR 493/04 –
3.
des Herrn D..., als Miterbe nach Frau D...,
gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B
62/02 -,
b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K
2638/99 -,
c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.
Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,
d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -
162/36000 -
- 2 BvR 494/04 -
4. des Herrn Dr. S... als Nachlassverwalter der am 19. Dezember 1999
verstorbenen Frau D...,
gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B
62/02 -,
b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K
2638/99 -,
c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.
Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,
d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -
162/36000 -
- 2 BvR 495/04 –
5.
der Frau W...-D...,
gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B
62/02 -,
b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K
2638/99 -,
c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.
Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,
d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -
162/36000 -
- 2 BvR 496/04 -
6.
der Frau F...,
gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B
62/02 -,
b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K
2638/99 -,
c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.
Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,
d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -
162/36000 -
- 2 BvR 497/04 -
7.
der Frau F... als Miterbin nach D...,
gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B
62/02 -,
b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K
2638/99 -,
c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.
Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,
d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -
162/36000 -
- 2 BvR 498/04 -
8.
der Frau W...-D..., als Miterbin nach Frau D...,
gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B
62/02 -,
b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K
2638/99 -,
c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.
Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,
d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -
162/36000 -
- 2 BvR 499/04 -
9.
der Frau M...,
gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B
62/02 -,
b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K
2638/99 -,
c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.
Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,
d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -
162/36000 -
- 2 BvR 500/04 –
10.
der Frau M... als Miterbin nach Frau D...,
gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B
62/02 -,
b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K
2638/99 -,
c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.
Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,
- Bevollmächtigte:
Rechtsanwälte Kay Klöpping und Koll.,
KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft,
Nikolaus-Dürkopp-Straße 2a, 33602 Bielefeld -
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d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -
162/36000 -
- 2 BvR 501/04 –
hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts durch
den Vizepräsidenten Hassemer,
die Richterin Osterloh
und den Richter Mellinghoff
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung
vom 11. August 1993 ( BGBl I S. 1473 ) am 5. Juli 2005 einstimmig beschlossen:
Die Verfahren werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.
Die Verfassungsbeschwerden werden nicht zur Entscheidung angenommen.
Gründe:
Mit
ihren
Verfassungsbeschwerden
rügen
die Beschwerdeführer die
Verfassungswidrigkeit der Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang.
Sie machen die Verletzung von Art. 20 Abs. 3 GG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 GG
sowie von Art. 3 Abs. 1 GG geltend.
I.
Die Beschwerdeführerin zu 1. ist eine GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn im Jahr
1985 durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte. Ihre Komplementärin ist die D...
Beteiligungs GmbH. Mit geändertem Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1985 vom 28. Mai 1998 stellte das
Finanzamt Fürstenfeldbruck gewerbliche Einkünfte der Beschwerdeführerin zu 1. in
Höhe von 4.979.989,00 DM fest. Dem lag eine Steuerfahndungsprüfung zugrunde,
die
offen legte, dass das Vorratsvermögen in den dem Streitjahr 1985
vorangegangenen Jahresabschlüssen zu niedrig bewertet worden war. Nach der
Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang erhöhte das Finanzamt das
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Vorratsvermögen zum 31. Dezember 1985 um die gesamten bisher nicht erfassten
Mehrbestände von 5.186.463,00 DM auf 10.145.015,00 DM. Den festgestellten
Gewinn verteilte es auf die Kommanditisten, die Beschwerdeführer zu 2., 5., 6. und 9.
sowie die am 19. Dezember 1999 verstorbene D.... Der Beschwerdeführer zu 4. ist ihr
Nachlassverwalter.
Die Beschwerdeführer zu 3., 7., 8. und 10. sind ihre
Rechtsnachfolger.
Klage und Nichtzulassungsbeschwerde blieben ohne Erfolg. Mit Beschluss vom
12. Dezember 2003 wies der Bundesfinanzhof die Beschwerde gegen die
Nichtzulassung der Revision als unbegründet zurück.
Die Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin zu 1. trat im fachgerichtlichen
Verfahren zugleich als gesetzliche Prozessstandschafterin der Beschwerdeführer zu
2., 5., 6. und 9. und nach dem Tod der Kommanditistin D... als Prozessstandschafterin
ihres Nachlassverwalters sowie ihrer Rechtsnachfolger auf.
II.
Die Verfassungsbeschwerden werden nicht zur Entscheidung angenommen. Die
Annahmevoraussetzungen gemäß § 93a Abs. 2 BVerfGG liegen nicht vor. Den
Verfassungsbeschwerden kommt weder nach § 93a Abs. 2 Buchstabe a BVerfGG
grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung zu noch sind sie zur Durchsetzung
der in § 90 Abs. 1 BVerfGG genannten Rechte nach § 93a Abs. 2 Buchstabe b
BVerfGG angezeigt (vgl. BVerfGE 90, 22 <24 f.> ). Die Verfassungsbeschwerden sind
jedenfalls unbegründet und haben deshalb keine hinreichende Aussicht auf Erfolg
(vgl. BVerfGE 90, 22 <24 ff.>).
Die von allen Beschwerdeführern angegriffene Rechtsprechung zum formellen
Bilanzenzusammenhang betrifft die Auslegung der §§ 5 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung
m i t § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und damit die Anwendung einfachen Rechts. Im
Steuerrecht sind die Finanzgerichte im Rahmen und nach Maßgabe gesetzlicher
Ermächtigung zur Gesetzesauslegung berechtigt (vgl. BVerfGE 78, 214 <227 ff.,
230 ff.>). Die Auslegung des einfachen Gesetzesrechts einschließlich der Wahl der
hierbei anzuwendenden Methode ist Sache der Fachgerichte und vom
Bundesverfassungsgericht nicht auf ihre Richtigkeit zu überprüfen. Das
Bundesverfassungsgericht hat nur zu gewährleisten, dass dabei die Anforderungen
des Grundgesetzes eingehalten werden. Seine Kontrolle beschränkt sich darauf, ob
die Fachgerichte bei der Gesetzesauslegung die Grundentscheidung des
Gesetzgebers berücksichtigt haben (vgl. BVerfGE 96, 375 <394 f.> - zum Zivilrecht).
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Nach diesen Maßstäben begegnen die hier angegriffenen Entscheidungen keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken. Nach der Rechtsprechung zum formellen
Bilanzenzusammenhang müssen Bilanzen für Zwecke der Veranlagung und der
Gewinnfeststellung zwar grundsätzlich im Fehlerjahr und in den Folgejahren
berichtigt werden. Ist eine solche Berichtigung aber nicht mehr möglich, weil die
Feststellungs- oder Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind, und greift keine
Änderungsvorschrift für diese Bescheide ein, ist die Korrektur in der Schlussbilanz
des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist.
Diese Regeln gelten nicht ausnahmslos, sondern erfahren Durchbrechungen sowohl
unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben als auch dann, wenn
der fehlerhafte Bilanzansatz (bestandskräftig) in den Vorjahren ohne Auswirkung auf
die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben ist (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober
1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, S. 512, 516; vom 29. August 1996
VIII R 24/95, BFHE 182, 307 vom 28. April 1998, VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl
II 1998, S. 443 sowie BFH-Beschluss vom 30. März 1994 I B 81/93, BFH/NV 1995, S.
192 jeweils m.w.N.).
In Übereinstimmung mit dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG geht die
Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang davon aus, dass auch dem
bestandskräftig festgestellten, jedoch fehlerhaft ermittelten Betriebsvermögen zum
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres die rechtliche Qualität eines
Tatbestandsmerkmals für die Gewinnermittlung des Folgejahres zukommt. Damit trägt
sie dem Prinzip des Bilanzenzusammenhangs, das sowohl in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
als auch in § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB gesetzlichen Ausdruck gefunden hat, nach
Wortlaut und Zweck Rechnung. Der Bilanzenzusammenhang bedeutet die
zahlenmäßige Übereinstimmung zwischen der Jahresschlussbilanz eines
Wirtschaftsjahres und der Eröffnungsbilanz des Folgejahres (Bilanzidentität). Dies
begründet die Maßgeblichkeit jeder Bilanz sowohl für die Gewinnermittlung der
Vergangenheit als auch der Zukunft (sog. Zweischneidigkeit der Bilanz). Der in § 4
Abs. 1 Satz 1 EStG sowie § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB vorgegebene
Bilanzenzusammenhang soll verhindern, dass beim Übergang vom einen auf das
andere Wirtschaftsjahr Änderungen vorgenommen werden können, um Teile des
Betriebsvermögens von der Gewinnermittlung auszuschließen. Er bezweckt und
bewirkt die fortlaufende und lückenlose Erfassung des Gewinns als Konsequenz der
gesetzgeberischen Grundentscheidung für die Besteuerung des von der Gründung
bis zur Beendigung erzielten sogenannten Totalgewinns eines Betriebs.
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Die Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang will gewährleisten,
dass der erzielte Totalgewinn bilanzierender Steuerpflichtiger zutreffend erfasst wird.
Fehlerhafte Gewinnfeststellungen eines Wirtschaftsjahres können danach im
Interesse der zutreffenden Erfassung des Totalgewinns auch nach bestandskräftigen
Veranlagungen und auch nach Ablauf der Festsetzungsverjährung nicht zu
endgültigen
Gewinnminderungen,
sondern
lediglich
zu temporären
Gewinnverlagerungen führen, soweit Grundsätze des Vertrauensschutzes nicht
ausnahmsweise entgegenstehen.
Auch vor dem Hintergrund der den bilanzierenden Steuerpflichtigen handels- sowie
steuerrechtlich eingeräumten Spielräume zur Gestaltung ihrer periodisch erklärten
Gewinne – etwa durch Bewertungswahlrechte gemäß § 6 EStG sowie § 252 HGB,
unterschiedliche Abschreibungsmöglichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG
sowie §§ 7 ff. EStG und §§ 253 Abs. 2, 254 HGB, die Entscheidungmöglichkeit,
Wirtschaftsgüter dem sogenannten gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen oder
durch die Bildung von Rückstellungen gemäß §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG sowie § 249
HGB – fungiert die Auslegung des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch die Rechtsprechung
zum formellen Bilanzenzusammenhang als ein praktisch sehr bedeutsames Korrektiv,
um fehlerhafte Periodengewinne im Interesse der zutreffenden Totalgewinnerfassung
zu berichtigen. Sie entspricht den Grundregeln der Gewinnbesteuerung. Danach lässt
einerseits das Steuerbilanzrecht gewisse Gewinnverlagerungen in nachgelagerte
Perioden durch niedrige Wertansätze bei den einzelnen Wirtschaftsgütern zu, die zur
Bildung stiller Reserven führen, also zu Erhöhungen des Betriebsvermögens, die
zunächst nicht von der Gewinnermittlung erfasst werden. Andererseits ist
gewährleistet, dass die zunächst in den sogenannten Buchwerten nicht erfassten
Wertsteigerungen zu späteren Zeitpunkten als Gewinn auszuweisen sind, sobald
nämlich das betreffende Wirtschaftsgut durch Veräußerung oder Entnahme aus dem
Betriebsvermögen ausscheidet. Ebenso kommt es zur gewinnwirksamen Auflösung
stiller Reserven bei der Veräußerung oder der Aufgabe des gesamten Betriebs. Diese
nicht
periodengerechte
steuerliche
Erfassung
stiller
Reserven des
Betriebsvermögens zu gegebenenfalls erheblich späteren Zeitpunkten - unabhängig
davon, ob und wann dessen Buchwerte fehlerhaft oder korrekt zustandegekommen
sind - bestätigt, dass das Gesetz der konsequenten Erfassung des Totalgewinns den
Vorrang vor der periodengerechten Abschnittsbesteuerung ausgewiesener Gewinne
zuweist.
Ob und inwieweit die aus dem Rechtsstaatsprinzip gemäß Art. 20 Abs. 3 GG wie
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aus den Grundrechten folgenden Grundsätze der Rechtssicherheit und des
Vertrauensschutzes im Einzelfall von Verfassungs wegen zu einem anderen
Ergebnis führen können, bedarf hier keiner Entscheidung. Weder dem Vortrag der
Beschwerdeführer noch den angegriffenen Entscheidungen lässt sich entnehmen, auf
welche Vertrauensgrundlage die Beschwerdeführer sich stützen, inwieweit sie sich in
ihrem Verhalten auf die Vertrauensbasis eingerichtet haben und inwieweit ein
konkreter Vertrauensschaden überhaupt entstanden ist.
Auch auf die Frage, ob und wieweit die bereits nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs
zugelassenen Ausnahmen vom Grundsatz des formellen
Bilanzenzusammenhangs mit Blick auch auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz der
Erweiterung fähig und bedürftig sind, kommt es vorliegend nicht an, denn jedenfalls
bestehen gegen die hier angegriffene Nachholung einer korrekten Bewertung
vorhandenen Betriebsvermögens keine grundsätzlichen Bedenken. Zudem lassen
sich besondere Härten, die durch die gewinnwirksame Aufdeckung stiller Reserven
insbesondere auch als Folge des progressiven Einkommensteuertarifs eintreten
können, gegebenenfalls durch Stundung der Steuerschuld gemäß § 222 AO
auffangen.
Soweit sich die Beschwerdeführer auf eine Ungleichbehandlung gegenüber
Steuerpflichtigen berufen, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG durch
Überschussrechnung ermitteln, ist darauf hinzuweisen, dass die unterschiedliche
Behandlung
gegenüber
den Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermitteln, Teil eines
komplexen Gefüges steuerrechtlicher Vor- und Nachteile der unterschiedlichen
Gewinnermittlungsarten sind, die, wozu die Beschwerdeführer jedoch nichts
vorgetragen haben, in ihrer Gesamtheit zu würdigen sind. So haben, wie erwähnt,
bilanzierende Steuerpflichtige insbesondere Möglichkeiten der steuerlichen
Gestaltung ihrer Gewinne in den einzelnen Besteuerungsperioden, die bei der
Gewinnermittlung durch Überschussrechnung nicht in vergleichbarem Maß eröffnet
sind.
Im Übrigen wird von einer Begründung gemäß § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG
abgesehen.
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.
Hassemer
Osterloh
Mellinghoff