Urteil des BVerfG vom 05.07.2005, 2 BvR 492/04

Aktenzeichen: 2 BvR 492/04

treu und glauben, reserven, bilanz, gestaltung

BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 2 BvR 492/04 -

- 2 BvR 493/04 -

- 2 BvR 494/04 -

- 2 BvR 495/04 -

- 2 BvR 496/04 -

- 2 BvR 497/04 -

- 2 BvR 498/04 -

- 2 BvR 499/04 -

- 2 BvR 500/04 -

- 2 BvR 501/04 -

In den Verfahren über die Verfassungsbeschwerden

1. der D... GmbH & Co. KG,

vertreten durch die D... Beiligungs GmbH,

diese vertreten durch ihren alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer P...,

gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B

62/02 -,

b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K

2638/99 -,

c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.

Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,

d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck

vom 28. Mai 1998 - 162/36000 -

- 2 BvR 492/04

2.des Herrn D...,

gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B

62/02 -,

b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K

2638/99 -,

c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.

Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,

d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -

162/36000 -

- 2 BvR 493/04

3.des Herrn D..., als Miterbe nach Frau D...,

gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B

62/02 -,

b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K

2638/99 -,

c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.

Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,

d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -

162/36000 -

- 2 BvR 494/04 -

4. des Herrn Dr. S... als Nachlassverwalter der am 19. Dezember 1999

verstorbenen Frau D...,

gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B

62/02 -,

b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K

2638/99 -,

c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.

Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,

d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -

162/36000 -

- 2 BvR 495/04

5.der Frau W...-D...,

gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B

62/02 -,

b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K

2638/99 -,

c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.

Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,

d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -

162/36000 -

- 2 BvR 496/04 -

6.der Frau F...,

gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B

62/02 -,

b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K

2638/99 -,

c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.

Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,

d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -

162/36000 -

- 2 BvR 497/04 -

7.der Frau F... als Miterbin nach D...,

gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B

62/02 -,

b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K

2638/99 -,

c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.

Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,

d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -

162/36000 -

- 2 BvR 498/04 -

8.der Frau W...-D..., als Miterbin nach Frau D...,

gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B

62/02 -,

b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K

2638/99 -,

c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.

Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,

d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -

162/36000 -

- 2 BvR 499/04 -

9.der Frau M...,

gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B

62/02 -,

b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K

2638/99 -,

c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.

Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,

d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -

162/36000 -

- 2 BvR 500/04

10.der Frau M... als Miterbin nach Frau D...,

gegen a) den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 12. Dezember 2003 - IV B

62/02 -,

b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Februar 2002 - 6 K

2638/99 -,

c) die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 14.

Mai 1999 - 117/162/36000 RB 12 -,

d) den Bescheid des Finanzamts Fürstenfeldbruck vom 28. Mai 1998 -

162/36000 -

- 2 BvR 501/04

- Bevollmächtigte:

Rechtsanwälte Kay Klöpping und Koll.,

KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft,

Nikolaus-Dürkopp-Straße 2a, 33602 Bielefeld -

hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts durch

den Vizepräsidenten Hassemer,

die Richterin Osterloh

und den Richter Mellinghoff

gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung

vom 11. August 1993 ( BGBl I S. 1473 ) am 5. Juli 2005 einstimmig beschlossen:

Die Verfahren werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.

Die Verfassungsbeschwerden werden nicht zur Entscheidung angenommen.

Gründe:

Mit ihren Verfassungsbeschwerden rügen die Beschwerdeführer die

1

Verfassungswidrigkeit der Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang.

Sie machen die Verletzung von Art. 20 Abs. 3 GG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 GG

sowie von Art. 3 Abs. 1 GG geltend.

I.

Die Beschwerdeführerin zu 1. ist eine GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn im Jahr

2

1985 durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte. Ihre Komplementärin ist die D...

Beteiligungs GmbH. Mit geändertem Bescheid über die gesonderte und einheitliche

Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1985 vom 28. Mai 1998 stellte das

Finanzamt Fürstenfeldbruck gewerbliche Einkünfte der Beschwerdeführerin zu 1. in

Höhe von 4.979.989,00 DM fest. Dem lag eine Steuerfahndungsprüfung zugrunde,

die offen legte, dass das Vorratsvermögen in den dem Streitjahr 1985

vorangegangenen Jahresabschlüssen zu niedrig bewertet worden war. Nach der

Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang erhöhte das Finanzamt das

Vorratsvermögen zum 31. Dezember 1985 um die gesamten bisher nicht erfassten

Mehrbestände von 5.186.463,00 DM auf 10.145.015,00 DM. Den festgestellten

Gewinn verteilte es auf die Kommanditisten, die Beschwerdeführer zu 2., 5., 6. und 9.

sowie die am 19. Dezember 1999 verstorbene D.... Der Beschwerdeführer zu 4. ist ihr

Nachlassverwalter. Die Beschwerdeführer zu 3., 7., 8. und 10. sind ihre

Rechtsnachfolger.

Klage und Nichtzulassungsbeschwerde blieben ohne Erfolg. Mit Beschluss vom

3

12.Dezember 2003 wies der Bundesfinanzhof die Beschwerde gegen die

Nichtzulassung der Revision als unbegründet zurück.

Die Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin zu 1. trat im fachgerichtlichen

4

Verfahren zugleich als gesetzliche Prozessstandschafterin der Beschwerdeführer zu

2., 5., 6. und 9. und nach dem Tod der Kommanditistin D... als Prozessstandschafterin

ihres Nachlassverwalters sowie ihrer Rechtsnachfolger auf.

II.

Die Verfassungsbeschwerden werden nicht zur Entscheidung angenommen. Die

5

Annahmevoraussetzungen gemäß § 93a Abs. 2 BVerfGG liegen nicht vor. Den

Verfassungsbeschwerden kommt weder nach § 93a Abs. 2 Buchstabe a BVerfGG

grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung zu noch sind sie zur Durchsetzung

der in § 90 Abs. 1 BVerfGG genannten Rechte nach § 93a Abs. 2 Buchstabe b

BVerfGG angezeigt (vgl. BVerfGE 90, 22 <24 f.> ). Die Verfassungsbeschwerden sind

jedenfalls unbegründet und haben deshalb keine hinreichende Aussicht auf Erfolg

(vgl. BVerfGE 90, 22 <24 ff.>).

Die von allen Beschwerdeführern angegriffene Rechtsprechung zum formellen

6

Bilanzenzusammenhang betrifft die Auslegung der §§ 5 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung

m i t § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und damit die Anwendung einfachen Rechts. Im

Steuerrecht sind die Finanzgerichte im Rahmen und nach Maßgabe gesetzlicher

Ermächtigung zur Gesetzesauslegung berechtigt (vgl. BVerfGE 78, 214 <227 ff.,

230 ff.>). Die Auslegung des einfachen Gesetzesrechts einschließlich der Wahl der

hierbei anzuwendenden Methode ist Sache der Fachgerichte und vom

Bundesverfassungsgericht nicht auf ihre Richtigkeit zu überprüfen. Das

Bundesverfassungsgericht hat nur zu gewährleisten, dass dabei die Anforderungen

des Grundgesetzes eingehalten werden. Seine Kontrolle beschränkt sich darauf, ob

die Fachgerichte bei der Gesetzesauslegung die Grundentscheidung des

Gesetzgebers berücksichtigt haben (vgl. BVerfGE 96, 375 <394 f.> - zum Zivilrecht).

Nach diesen Maßstäben begegnen die hier angegriffenen Entscheidungen keinen

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verfassungsrechtlichen Bedenken. Nach der Rechtsprechung zum formellen

Bilanzenzusammenhang müssen Bilanzen für Zwecke der Veranlagung und der

Gewinnfeststellung zwar grundsätzlich im Fehlerjahr und in den Folgejahren

berichtigt werden. Ist eine solche Berichtigung aber nicht mehr möglich, weil die

Feststellungs- oder Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind, und greift keine

Änderungsvorschrift für diese Bescheide ein, ist die Korrektur in der Schlussbilanz

des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist.

Diese Regeln gelten nicht ausnahmslos, sondern erfahren Durchbrechungen sowohl

unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben als auch dann, wenn

der fehlerhafte Bilanzansatz (bestandskräftig) in den Vorjahren ohne Auswirkung auf

die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben ist (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober

1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, S. 512, 516; vom 29. August 1996

VIII R 24/95, BFHE 182, 307 vom 28. April 1998, VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl

II 1998, S. 443 sowie BFH-Beschluss vom 30. März 1994 I B 81/93, BFH/NV 1995, S.

192 jeweils m.w.N.).

In Übereinstimmung mit dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG geht die

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Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang davon aus, dass auch dem

bestandskräftig festgestellten, jedoch fehlerhaft ermittelten Betriebsvermögen zum

Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres die rechtliche Qualität eines

Tatbestandsmerkmals für die Gewinnermittlung des Folgejahres zukommt. Damit trägt

sie dem Prinzip des Bilanzenzusammenhangs, das sowohl in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

als auch in § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB gesetzlichen Ausdruck gefunden hat, nach

Wortlaut und Zweck Rechnung. Der Bilanzenzusammenhang bedeutet die

zahlenmäßige Übereinstimmung zwischen der Jahresschlussbilanz eines

Wirtschaftsjahres und der Eröffnungsbilanz des Folgejahres (Bilanzidentität). Dies

begründet die Maßgeblichkeit jeder Bilanz sowohl für die Gewinnermittlung der

Vergangenheit als auch der Zukunft (sog. Zweischneidigkeit der Bilanz). Der in § 4

Abs. 1 Satz 1 EStG sowie § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB vorgegebene

Bilanzenzusammenhang soll verhindern, dass beim Übergang vom einen auf das

andere Wirtschaftsjahr Änderungen vorgenommen werden können, um Teile des

Betriebsvermögens von der Gewinnermittlung auszuschließen. Er bezweckt und

bewirkt die fortlaufende und lückenlose Erfassung des Gewinns als Konsequenz der

gesetzgeberischen Grundentscheidung für die Besteuerung des von der Gründung

bis zur Beendigung erzielten sogenannten Totalgewinns eines Betriebs.

Die Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang will gewährleisten, 9

dass der erzielte Totalgewinn bilanzierender Steuerpflichtiger zutreffend erfasst wird.

Fehlerhafte Gewinnfeststellungen eines Wirtschaftsjahres können danach im

Interesse der zutreffenden Erfassung des Totalgewinns auch nach bestandskräftigen

Veranlagungen und auch nach Ablauf der Festsetzungsverjährung nicht zu

endgültigen Gewinnminderungen, sondern lediglich zu temporären

Gewinnverlagerungen führen, soweit Grundsätze des Vertrauensschutzes nicht

ausnahmsweise entgegenstehen.

Auch vor dem Hintergrund der den bilanzierenden Steuerpflichtigen handels- sowie

10

steuerrechtlich eingeräumten Spielräume zur Gestaltung ihrer periodisch erklärten

Gewinne etwa durch Bewertungswahlrechte gemäß § 6 EStG sowie § 252 HGB,

unterschiedliche Abschreibungsmöglichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG

sowie §§ 7 ff. EStG und §§ 253 Abs. 2, 254 HGB, die Entscheidungmöglichkeit,

Wirtschaftsgüter dem sogenannten gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen oder

durch die Bildung von Rückstellungen gemäß §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG sowie § 249

HGB fungiert die Auslegung des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch die Rechtsprechung

zum formellen Bilanzenzusammenhang als ein praktisch sehr bedeutsames Korrektiv,

um fehlerhafte Periodengewinne im Interesse der zutreffenden Totalgewinnerfassung

zu berichtigen. Sie entspricht den Grundregeln der Gewinnbesteuerung. Danach lässt

einerseits das Steuerbilanzrecht gewisse Gewinnverlagerungen in nachgelagerte

Perioden durch niedrige Wertansätze bei den einzelnen Wirtschaftsgütern zu, die zur

Bildung stiller Reserven führen, also zu Erhöhungen des Betriebsvermögens, die

zunächst nicht von der Gewinnermittlung erfasst werden. Andererseits ist

gewährleistet, dass die zunächst in den sogenannten Buchwerten nicht erfassten

Wertsteigerungen zu späteren Zeitpunkten als Gewinn auszuweisen sind, sobald

nämlich das betreffende Wirtschaftsgut durch Veräußerung oder Entnahme aus dem

Betriebsvermögen ausscheidet. Ebenso kommt es zur gewinnwirksamen Auflösung

stiller Reserven bei der Veräußerung oder der Aufgabe des gesamten Betriebs. Diese

nicht periodengerechte steuerliche Erfassung stiller Reserven des

Betriebsvermögens zu gegebenenfalls erheblich späteren Zeitpunkten - unabhängig

davon, ob und wann dessen Buchwerte fehlerhaft oder korrekt zustandegekommen

sind - bestätigt, dass das Gesetz der konsequenten Erfassung des Totalgewinns den

Vorrang vor der periodengerechten Abschnittsbesteuerung ausgewiesener Gewinne

zuweist.

Ob und inwieweit die aus dem Rechtsstaatsprinzip gemäß Art. 20 Abs. 3 GG wie

11

aus den Grundrechten folgenden Grundsätze der Rechtssicherheit und des

Vertrauensschutzes im Einzelfall von Verfassungs wegen zu einem anderen

Ergebnis führen können, bedarf hier keiner Entscheidung. Weder dem Vortrag der

Beschwerdeführer noch den angegriffenen Entscheidungen lässt sich entnehmen, auf

welche Vertrauensgrundlage die Beschwerdeführer sich stützen, inwieweit sie sich in

ihrem Verhalten auf die Vertrauensbasis eingerichtet haben und inwieweit ein

konkreter Vertrauensschaden überhaupt entstanden ist.

Auch auf die Frage, ob und wieweit die bereits nach der Rechtsprechung des

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Bundesfinanzhofs zugelassenen Ausnahmen vom Grundsatz des formellen

Bilanzenzusammenhangs mit Blick auch auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz der

Erweiterung fähig und bedürftig sind, kommt es vorliegend nicht an, denn jedenfalls

bestehen gegen die hier angegriffene Nachholung einer korrekten Bewertung

vorhandenen Betriebsvermögens keine grundsätzlichen Bedenken. Zudem lassen

sich besondere Härten, die durch die gewinnwirksame Aufdeckung stiller Reserven

insbesondere auch als Folge des progressiven Einkommensteuertarifs eintreten

können, gegebenenfalls durch Stundung der Steuerschuld gemäß § 222 AO

auffangen.

Soweit sich die Beschwerdeführer auf eine Ungleichbehandlung gegenüber

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Steuerpflichtigen berufen, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG durch

Überschussrechnung ermitteln, ist darauf hinzuweisen, dass die unterschiedliche

Behandlung gegenüber den Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch

Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermitteln, Teil eines

komplexen Gefüges steuerrechtlicher Vor- und Nachteile der unterschiedlichen

Gewinnermittlungsarten sind, die, wozu die Beschwerdeführer jedoch nichts

vorgetragen haben, in ihrer Gesamtheit zu würdigen sind. So haben, wie erwähnt,

bilanzierende Steuerpflichtige insbesondere Möglichkeiten der steuerlichen

Gestaltung ihrer Gewinne in den einzelnen Besteuerungsperioden, die bei der

Gewinnermittlung durch Überschussrechnung nicht in vergleichbarem Maß eröffnet

sind.

Im Übrigen wird von einer Begründung gemäß § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG

14

abgesehen.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

15

Hassemer Osterloh Mellinghoff

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