Urteil des BGH, Az. 1 StR 342/08

Leitsatzentscheidung
BUNDESGERICHTSHOF
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
1 StR 342/08
vom
30. April 2009
Nachschlagewerk:
ja
BGHSt: ja
Veröffentlichung:
ja
____________________________________
AO
§ 370 Abs. 1 und Abs. 4
StGB § 46 Abs. 2
StGB § 56 Abs. 3
1. In Fällen fingierter Ketten- oder Karussellgeschäfte, die auf Hinterziehung von
Steuern angelegt sind, ist bei der Strafzumessung der aus dem Gesamtsys-
tem erwachsene deliktische Schaden als verschuldete Auswirkung der Tat zu
Grunde zu legen, soweit den einzelnen Beteiligten die Struktur und die Funkti-
onsweise des Gesamtsystems bekannt sind (im Anschluss an BGHSt 47,
343).
2. Werden durch ein komplexes und aufwändiges Täuschungssystem, das die
systematische Verschleierung von Sachverhalten über einen längeren Zeit-
raum bezweckt, in beträchtlichem Umfang Steuern verkürzt, kann sich die
Vollstreckung einer Freiheitsstrafe zur Verteidigung der Rechtsordnung als
notwendig erweisen.
BGH, Urt. vom 30. April 2009 - 1 StR 342/08 - LG Gießen
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in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung u.a.
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Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom
30. April 2009, an der teilgenommen haben:
Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof
Nack
und die Richter am Bundesgerichtshof
Dr. Wahl,
Hebenstreit,
Prof. Dr. Jäger,
Prof. Dr. Sander,
Staatsanwältin
als Vertreterin der Bundesanwaltschaft,
Rechtsanwalt ,
Rechtsanwalt und
Rechtsanwalt
als Verteidiger,
Justizangestellte
als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,
für Recht erkannt:
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1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landge-
richts Gießen vom 23. November 2007 aufgehoben,
a) soweit der Angeklagte in zwei Fällen wegen Untreue verur-
teilt wurde; das Verfahren wird insoweit eingestellt;
b) im Gesamtstrafenausspruch.
2. Die weitergehende Revision des Angeklagten wird verworfen.
3. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil in den
Fällen, in denen der Angeklagte wegen Steuerhinterziehung ve-
rurteilt wurde, im Ausspruch über die jeweilige Einzelstrafe und
im Ausspruch über die Gesamtstrafe aufgehoben.
4. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand-
lung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel,
an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zu-
rückverwiesen.
Von Rechts wegen
Gründe:
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in
zehn Fällen sowie wegen Untreue in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe
von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt
hat. Die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung formellen und
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sachlichen Rechts rügt, führt lediglich zur Aufhebung des Urteils und Einstellung
des Verfahrens, soweit der Angeklagte wegen Untreue in zwei Fällen verurteilt
wurde. Der Wegfall der insoweit verhängten Einzelstrafen führt zur Aufhebung
des Gesamtstrafenausspruchs. Im Übrigen ist die Revision des Angeklagten
unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.
Die Staatsanwaltschaft wendet sich mit ihrer zu Ungunsten des Ange-
klagten eingelegten Revision, die vom Generalbundesanwalt vertreten wird,
gegen den Rechtsfolgenausspruch; das Rechtsmittel hat Erfolg.
2
I.
Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte seit 1985 Geschäfts-
führer der J. (nachfol-
gend J. GmbH). Deren Geschäftsgegenstand war der An- und Verkauf
von Nutzfahrzeugen, insbesondere von Betonmischern.
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1. Die Verurteilung wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer in zehn Fäl-
len beruht auf folgenden Feststellungen:
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In einer Vielzahl von Fällen verlangten die Halter der Gebrauchtfahrzeu-
ge, die die J. GmbH ankaufen wollte, dass nicht der vollständige Kaufpreis
in der Rechnung ausgewiesen wurde. Sie wollten auf diese Weise die Zahlung
der auf den nicht in die Rechnung aufgenommenen Teil des Kaufpreises entfal-
lenden Steuer vermeiden. Um diesem Ansinnen der Halter der Fahrzeuge zu
entsprechen, wurde unter Anleitung des Angeklagten J. und unter Mitwirkung
früherer Mitangeklagter ein System von Scheinfirmen sowie Scheingeschäften
entwickelt und in der Folge auch umgesetzt. Dieses ermöglichte einerseits den
Haltern, geringere Kaufpreise als die tatsächlich gezahlten zu fakturieren. Auf
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der anderen Seite konnte die J. GmbH durch das nachstehend näher
dargelegte System Rechnungen erlangen, die ihr ermöglichten, Vorsteuer aus
Beträgen geltend zu machen, die noch über dem tatsächlich gezahlten Kauf-
preis lagen.
Im Einzelnen ging der Angeklagte gemeinsam mit den Mitangeklagten
wie folgt vor:
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Der ursprüngliche Halter des jeweiligen Gebrauchtfahrzeugs, der dieses
verkaufen wollte, erstellte für Firmen, die zum Schein als unmittelbarer Käufer
des Gebrauchtfahrzeugs auftraten (Erstankäufer), eine Rechnung mit Umsatz-
steuerausweis über einen Teil des tatsächlichen Kaufpreises. Der verbleibende
Rest des Kaufpreises wurde bar gezahlt, ohne dass dieser Teilbetrag versteuert
wurde.
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Der Erstankäufer stellte einem Zwischenhändler eine Scheinrechnung
mit Umsatzsteuerausweis aus, wobei der dort angeführte Nettobetrag über dem
Kaufpreis lag, der tatsächlich - als Rechnungsbetrag zuzüglich Schwarzgeldbe-
trag - an den letzten Halter des Fahrzeuges gezahlt worden war. Der Zwi-
schenhändler erstellte seinerseits für die J. GmbH eine Rechnung, in
der er einen nochmals höheren Nettopreis sowie die darauf anfallende Umsatz-
steuer auswies. Die J. GmbH veräußerte die Fahrzeuge sodann, nach-
dem sie teilweise durch das Unternehmen instand gesetzt worden waren, im
Inland oder - weit überwiegend - in das Ausland. Die Lieferungen ins Ausland
waren umsatzsteuerfrei.
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Einzelne Geschäfte wichen insoweit von dem dargestellten Grundmuster
ab, als der ursprüngliche Halter des Fahrzeuges eine Rechnung an ein in einem
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anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft ansässiges Schein-
unternehmen ausstellte, in der entsprechend § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG keine
Umsatzsteuer ausgewiesen wurde. Parallel dazu wurde eine Lieferkette in
Deutschland fingiert, nach der das identische Fahrzeug von einer Scheinfirma
an einen Zwischenhändler und von diesem an die J. GmbH verkauft
wurde. In anderen Fällen trat ein ansonsten als Zwischenhändler fungierendes
Unternehmen unmittelbar als Käufer gegenüber dem ursprünglichen Halter der
Fahrzeuge auf. In weiteren Fällen wurden die Teile des Kaufpreises, die von
dem ursprünglichen Halter nicht versteuert wurden, durch Scheinrechnungen
über den - tatsächlich nicht erfolgten - Verkauf von Ersatzteilen verschleiert.
Allen Geschäften war gemeinsam, dass tatsächlich der ursprüngliche
Halter des jeweiligen Gebrauchtfahrzeugs mit Geldern bezahlt wurde, die die
J. GmbH dem Zwischenhändler zur Verfügung gestellt hatte, der diese an
die Verkäufer weiterleitete. Die Fahrzeuge wurden jeweils direkt an die J.
GmbH geliefert. Die Entscheidung über den Ankauf eines Fahrzeuges und
den zu zahlenden Preis traf in allen Fällen jeweils der Angeklagte J. , der für
die J. GmbH handelte.
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Die J. GmbH versteuerte die aus ihren Lieferungen resultieren-
den Umsätze im Inland. Umsätze aus Auslandslieferungen und innergemein-
schaftlichen Lieferungen wurden als solche deklariert. Die sich aus den Rech-
nungen der Zwischenhändler ergebende Vorsteuer wurde nach § 15 UStG ab-
gezogen. Auch die als Zwischenhändler auftretenden Unternehmen erklärten
die Umsätze, die in ihren Rechnungen an die J. GmbH ausgewiesen
wurden, und führten die ausgewiesene Umsatzsteuer ab. Von der daraus resul-
tierenden Zahllast wurde die Vorsteuer abgezogen, die sich aus den Rechnun-
gen ergab, die den Zwischenhändlern von den als Erstankäufer auftretenden
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Scheinfirmen ausgestellt worden waren. Demgegenüber erklärten die Erstan-
käufer die in den Rechnungen an die Zwischenhändler ausgewiesenen Umsät-
ze nicht und führten die dort ausgewiesene Umsatzsteuer, die sich auf knapp
570.000,-- Euro belief, auch nicht ab.
Der Angeklagte J. machte in den Umsatzsteuerjahreserklärungen für
die Jahre 1997 bis 2001 und in den Umsatzsteuervoranmeldungen für die Mo-
nate März, April, Juni, Juli und Oktober 2002 für die J. GmbH die Vorsteu-
er aus den Rechnungen der Zwischenhändler geltend. Diese belief sich auf et-
was mehr als 665.000,-- Euro.
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Nach Auffassung des Landgerichts wurde insoweit durch die Abgabe fal-
scher Umsatzsteuererklärungen Umsatzsteuer in einer Gesamthöhe von
433.900,-- Euro hinterzogen, die bei der Strafzumessung zu Grunde zu legen
sei. Bei diesem Betrag handelt es sich um die jeweilige Umsatzsteuer, die auf
den Anteil des Kaufpreises entfiel, der unversteuert an den ursprünglichen Hal-
ter des jeweiligen Fahrzeugs gezahlt wurde. Diesen berechnete die Strafkam-
mer, indem sie den Nettobetrag der Ausgangsrechnung des ursprünglichen
Halters an die Erstankäufer von dem Nettobetrag der Rechnung, die dieser den
Zwischenhändlern ausstellte, subtrahierte. Demgegenüber sah die Strafkammer
die Umsatzsteuer, die in den Rechnungen der Erstankäufer an die Zwischen-
händler und in den Rechnungen der Zwischenhändler an die J. GmbH
ausgewiesen wurde, nicht als strafzumessungsrelevanten Hinterziehungsscha-
den an. Bei einer Verurteilung wegen Vergehen nach § 370 AO sei im Rahmen
der Strafzumessung „nach Sinn und Zweck der Vorschrift nur auf die Verkür-
zung solcher Steuersummen abzustellen, die bei ordnungsgemäßem Verhalten
von vornherein an den Fiskus abzuführen gewesen wären“.
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2. Daneben verurteilte das Landgericht den Angeklagten wegen Untreue
in zwei Fällen zum Nachteil der J. GmbH. Nach den diesbezüglichen
Feststellungen entnahm der Angeklagte in den Jahren 2000 und 2001 unter
Verletzung der ihn treffenden Pflichten als Geschäftsführer aus dem Vermögen
der Gesellschaft ohne rechtfertigenden Grund insgesamt knapp 175.000,-- Eu-
ro, um das Geld für eigene Zwecke zu verwenden. Diese Entnahmen verschlei-
erte er durch Scheinrechungen, die er in die Buchhaltung der J. GmbH
einstellte. Die in den Scheinrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer machte
der Angeklagte in den Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 2000 bzw.
2001 als Vorsteuer geltend. Alleinige Gesellschafterin zur Tatzeit war die Ehe-
frau des Angeklagten.
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II.
Die Revision des Angeklagten führt zu der aus dem Tenor ersichtlichen
Teilaufhebung und -einstellung und zur Aufhebung des Gesamtstrafenaus-
spruchs. Im Übrigen ist sie aus den Gründen der Antragsschrift des General-
bundesanwalts unbegründet.
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1. Soweit der Angeklagte wegen Untreue zum Nachteil der J.
GmbH verurteilt wurde, ist die Verurteilung aufzuheben und das Verfahren ge-
mäß § 260 Abs. 3 StPO einzustellen. Es besteht ein von Amts wegen zu be-
rücksichtigendes Verfahrenshindernis, da der nach § 266 Abs. 2 StGB i.V.m.
§ 247 StGB für die Strafverfolgung erforderliche Strafantrag der Verletzten fehlt.
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a) Nach den Feststellungen war allein die Ehefrau des Angeklagten Ge-
sellschafterin der J. GmbH. Als Verletzte der Untreuetaten zum Nach-
teil der J. GmbH ist daher allein die Ehefrau des Angeklagten anzuse-
hen (vgl. BGH NStZ-RR 2005, 86). Dass sie den erforderlichen Strafantrag ge-
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stellt hat, ist weder festgestellt, noch anderweitig ersichtlich. Auch für eine Aus-
nahme von dem Strafantragserfordernis, die dann in Betracht kommt, wenn
durch die Untreuehandlung eine konkrete Existenzgefährdung der Gesellschaft
verursacht worden ist (vgl. BGH NStZ-RR 2007, 79, 80), ergeben sich keine
Anhaltspunkte.
b) Der Senat schließt aus, dass noch ein wirksamer Strafantrag gestellt
werden könnte. Dies gilt um so mehr, als die Antragsfrist nach § 77b Abs. 1
StGB, deren Lauf mit Kenntniserlangung der Antragsberechtigten von Tat und
Täter beginnt (§ 77b Abs. 2 StGB), mit hoher Wahrscheinlichkeit verstrichen ist.
Diesbezügliche, sich angesichts der konkreten Situation aufdrängende Zweifel
würden zu Gunsten des Angeklagten wirken (vgl. BGHSt 22, 90, 93).
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c) Der Wegfall der Verurteilung wegen Untreue führt vorliegend nicht zur
Aufhebung der diesbezüglichen Feststellungen (vgl. Schoreit in KK StPO
6. Aufl. § 260 Rdn. 46), da die zu den Untreuetaten getroffenen Feststellungen
auch für die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung hinsichtlich der Abgabe
unrichtiger Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 2000 und 2001 von
Bedeutung sind.
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2. Wegen des Wegfalls der wegen Untreue verhängten Einzelstrafen
kann der Gesamtstrafenausspruch keinen Bestand haben. Der Senat kann
nicht ausschließen, dass das Landgericht auf eine niedrigere Gesamtfreiheits-
strafe erkannt hätte.
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3. Im Übrigen bleiben die Verfahrensrügen und die Sachrüge aus den in
der Antragsschrift des Generalbundesanwalts dargelegten Gründen, die auch
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durch die Gegenerklärung des Angeklagten nicht entkräftet werden, ohne Er-
folg.
Ergänzend dazu bemerkt der Senat lediglich Folgendes:
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a) Soweit der Angeklagte rügt, dass die Berufsrichter und die Schöffen
vom Wortlaut der im Selbstleseverfahren eingeführten Urkunden keine Kenntnis
erlangt haben, deckt er keinen durchgreifenden Rechtsfehler auf. Das Urteil
könnte auf dem geltend gemachten Verfahrensfehler auch nicht beruhen. Denn
der Angeklagte hat die einzelnen Lieferungen, deren Daten durch die verlese-
nen Urkunden eingeführt wurden, nicht bestritten (UA S. 110). Ist aber der In-
halt eines ansonsten zuverlässigen Schriftstücks in der Hauptverhandlung nicht
bestritten worden, kann das Urteil im Allgemeinen nicht darauf beruhen, dass
das Schriftstück nicht verlesen wurde (vgl. Senat StV 2007 - 569, 570 m.w.N.).
Anhaltspunkte dafür, dass vorliegend etwas anderes gelten könnte, sind nicht
gegeben.
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b) Auch im Hinblick auf die Rüge, ein Beweisantrag, der am 19. Juni
2007 gestellt wurde, sei rechtsfehlerhaft abgelehnt worden, kann jedenfalls
ausgeschlossen werden, dass das Urteil auf dem behaupteten Rechtsfehler
beruhen könnte.
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Zutreffend weist die Revision zwar darauf hin, dass die Strafkammer in
dem Ablehnungsbeschluss lediglich die zur Begründung des Beweisantrags
angeführte Schlussfolgerung des Antragstellers als bereits erwiesen erachtete,
nicht aber die eigentliche Beweisbehauptung. In der Sache erweisen sich aber
die unter Beweis gestellten Tatsachen aus Sicht des Landgerichts als in tat-
sächlicher Hinsicht bedeutungslos. Denn im Hinblick auf das Beweisziel kam
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den Beweistatsachen keine Bedeutung zu. Die Strafkammer erachtete die Tat-
sachen, auf die nach Feststellung der unter Beweis gestellten (Indiz-)Tatsachen
geschlossen werden sollte, bereits anderweitig als erwiesen an. Dies war ange-
sichts der Begründung des Beschlusses für den Angeklagten und seine Vertei-
diger auch erkennbar. Ein Beruhen des Urteils auf der fehlerhaften Ablehnung
kann deshalb ausgeschlossen werden.
c) Der Sachrüge ist der Erfolg auch unabhängig davon zu versagen, ob
es sich bei den Zwischenhändlern um Unternehmer handelte und ob diese tat-
sächlich eine Lieferung an die J. GmbH i.S.v. § 3 UStG erbrachten.
Denn nach den Feststellungen wusste der Angeklagte J. um seine Einbin-
dung in eine auf Hinterziehung von Umsatzsteuer ausgerichtete Lieferkette.
Nach der Rechtsprechung des Senats zu missbräuchlichen Umsatzgeschäften
bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Sinne von § 6a UStG sind aber auf
Grund des im Gemeinschaftsrecht verankerten Verbots missbräuchlicher Prak-
tiken für alle Beteiligten eines oder mehrerer Umsatzgeschäfte, die auf die Hin-
terziehung von Steuern gerichtet sind, die Steuervorteile, die für die einzelnen
Geschäfte grundsätzlich vorgesehen sind, zu versagen (BGH DStR 2009, 577
ff.). Dies gilt auch für rein inländische Umsatzgeschäfte (vgl. auch EuGH, Urt.
vom 6. Juli 2006 - Rechtssache C-439/05 - Kittel Rdn. 56 f.).
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III.
Die Revision der Staatsanwaltschaft hat Erfolg.
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1. Sie beantragt zwar, „das Urteil im angefochtenen Umfang aufzuhe-
ben“. Aus dem Inhalt der Revisionsbegründung lässt sich indes entnehmen,
dass sich die Beschwerdeführerin allein gegen den Gesamtstrafenausspruch,
die Aussetzung der Vollstreckung der verhängten Gesamtfreiheitsstrafe zur
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Bewährung und die Einzelstrafen, die für die zehn Fälle der Steuerhinterziehung
verhängt wurden, wendet.
2. Die Beschränkung der Revision auf den Rechtsfolgenausspruch ist
wirksam. Eine isolierte Überprüfung der Strafzumessung ist möglich, ohne dass
die den Schuldspruch tragenden Feststellungen hiervon berührt würden (vgl.
BGH NJW 1996, 2663, 2664 m.w.N.). Die vom Landgericht getroffenen Fest-
stellungen bilden eine ausreichende Grundlage für die Nachprüfung der Straf-
zumessung (BGHSt 33, 59); sowohl das steuerrechtlich erhebliche Verhalten
des Angeklagten als auch die Höhe der verkürzten Steuern hat das Landgericht
dargelegt.
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3. Einer Aufhebung und Einstellung des Verfahrens, soweit der Ange-
klagte in zwei Fällen wegen Untreue verurteilt wurde, auch auf die Revision der
Staatsanwaltschaft bedarf es nicht, da - unabhängig davon, dass dieses
Rechtsmittel auch zu Gunsten des Angeklagten wirkt (§ 301 StPO) - das Urteil
insoweit bereits auf die Revision des Angeklagten aufzuheben und das Verfah-
ren einzustellen war (vgl. auch Senat, Urt. vom 11. März 2003 - 1 StR 507/02
m.w.N.).
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4. Zu Recht beanstandet die Beschwerdeführerin, dass das Landgericht
der Strafzumessung einen zu geringen Schuldumfang zu Grunde gelegt hat.
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a) Bei der Zumessung einer Strafe wegen Steuerhinterziehung hat das in
§ 46 Abs. 2 Satz 2 StGB genannte Kriterium der „verschuldeten Auswirkungen
der Tat“ im Rahmen der erforderlichen Gesamtwürdigung besonderes Gewicht.
„Auswirkungen der Tat“ sind insbesondere die Folgen für das durch die Straf-
norm geschützte Rechtsgut. Das durch § 370 AO geschützte Rechtsgut ist die
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Sicherung des staatlichen Steueranspruchs, d.h. des rechtzeitigen und voll-
ständigen Steueraufkommens jeder einzelnen Steuerart. Deshalb ist die Höhe
der verkürzten Steuern ein bestimmender Strafzumessungsumstand i.S.d.
§ 267 Abs. 3 Satz 1 StPO (vgl. BGH NJW 2009, 528, 531 m.w.N.).
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Vorliegend wurde zur Ermöglichung der Hinterziehung der Steuern, die
der ursprüngliche Halter der Gebrauchtfahrzeuge hätte entrichten müssen, eine
Kette von Scheingeschäften gebildet, durch die weitere Steuern hinterzogen
wurden. Die Sachverhaltsvarianten, die das Landgericht festgestellt hat, sind
betrügerischen Karussellgeschäften vergleichbar, die auf die Erschleichung von
ungerechtfertigten Steuervorteilen gerichtet sind. Hier wie dort gilt aber hinsicht-
lich der verschuldeten Auswirkungen der Tat folgendes:
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Aufgrund der Ausgestaltung des Gesamtsystems besteht in Fällen sol-
cher fingierter Ketten- oder Karussellgeschäfte typischerweise die Situation,
dass für einzelne Glieder der Kette die umsatzsteuerlichen Auswirkungen neut-
ral erscheinen können. Werden nämlich von einzelnen Kettengliedern sämtliche
Umsatzsteuern bezahlt und stehen den von diesem Kettenglied gezogenen
Vorsteuern vom Scheinrechnungsaussteller gezahlte Umsatzsteuern gegen-
über, dann scheint die umsatzsteuerliche Bilanz an sich ausgeglichen. Nach
den Feststellungen bestand eine ebensolche Situation bei der J.
GmbH. Diese machte zwar zu Unrecht die in den Rechnungen der Zwischen-
händler ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Die Zwischenhänd-
ler führten aber die Umsatzsteuer, die in den Rechnungen ausgewiesen waren,
die der J. GmbH ausgestellt wurden, an das jeweils zuständige Finanz-
amt ab.
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Dieser Umstand berührt aber den Schuldspruch nicht. Denn ein Vorsteu-
erabzug scheidet aus, da den Rechnungen der Zwischenhändler keine tatsäch-
lich durchgeführten Lieferungen zu Grunde lagen. Nur wenn solche tatsächlich
gegeben gewesen wären, wäre der Rechnungsadressat zum Vorsteuerabzug
berechtigt gewesen (BGH NJW 2002, 1963, 1965).
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Der Umstand, dass die umsatzsteuerliche Bilanz der J. GmbH
auf Grund der Entrichtung der Umsatzsteuer durch die Zwischenhändler als
neutral erscheint, hätte aber Auswirkungen auf die Bestimmung des Schuldum-
fangs.
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b) Eine solche auf das einzelne Scheinrechnungsverhältnis beschränkte
Betrachtung würde dem Gesamtunrechtsgehalt des Hinterziehungssystems
aber nicht gerecht. Dieser wird nämlich nicht durch das einzelne Rechnungs-
verhältnis geprägt, sondern durch das System als Ganzes. Es ist anerkannt,
dass jedenfalls, soweit - wie hier - den einzelnen Beteiligten die Struktur und die
Funktionsweise des Gesamtsystems bekannt sind, dies auch bei der Feststel-
lung der für die Strafzumessung bestimmenden verschuldeten Auswirkungen
der Tat Gewicht erlangen kann. Maßgeblich ist deshalb der vom Vorsatz um-
fasste, aus dem Gesamtsystem erwachsene deliktische Schaden, der in dem
Überschuss von gezogener Vorsteuer im Vergleich zu gezahlter Umsatzsteuer
besteht (BGH NJW 2002, 3036, 3039).
Es ist daher rechtsfehlerhaft, dass das Landgericht allein die Umsatz-
steuer, die durch die ursprünglichen Halter hinterzogen wurde, der Strafzumes-
sung zu Grunde gelegt hat. Denn hierdurch wird der aus dem Gesamthinterzie-
hungssystem erwachsene Schaden nicht vollständig erfasst.
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aa) Die Feststellungen der Strafkammer sind bereits deshalb bedenklich,
weil sie nicht zweifelsfrei feststellen konnte, welche Höhe der nicht versteuerte
Kaufpreis hatte, der an die ursprünglichen Halter gezahlt wurde (UA S. 110,
112, 116). Die Strafkammer stellt allein fest, dass der Nettobetrag, der in den
Rechnungen der Erstankäufer aufgeführt wurde, über dem Kaufpreis lag, der
tatsächlich an den letzten Halter des Fahrzeuges gezahlt worden war (UA
S. 16, 110). Im Ergebnis beschwert dies den Angeklagten aber nicht, da auf-
grund der Feststellungen zu seinen Lasten anderweitig hinterzogene Steuern in
den Blick zu nehmen sind, die der Höhe nach zweifelsfrei feststehen und den
Betrag, den die Strafkammer der Strafzumessung zu Grunde gelegt hat, über-
steigen.
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bb) Denn jedenfalls die von den als formelle Erstankäufer eingesetzten
Scheinfirmen in den Rechnungen an die Zwischenhändler ausgewiesene Um-
satzsteuer, die sich nach den Feststellungen auf circa 570.000,-- Euro belief,
wurde hinterzogen. Dies ergibt sich aus Folgendem:
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(1) Die als Erstankäufer eingesetzten Scheinfirmen gaben keine Um-
satzsteuervoranmeldungen oder -jahreserklärungen ab und führten die in den
Scheinrechnungen an die Zwischenhändler ausgewiesene Umsatzsteuer ent-
gegen § 14 Abs. 3 UStG aF (bzw. § 14c Abs. 2 UStG nF) auch nicht ab. Daher
haben die Erstankäufer den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO verwirklicht.
Bei der Ausstellung einer Scheinrechnung mit gesondert ausgewiesener Um-
satzsteuer ist eine Gefährdung des Steueraufkommens jedenfalls dann gege-
ben, wenn diese Rechnung zum Vorsteuerabzug benutzt werden kann und der
Rechnungsaussteller die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nicht an das
Finanzamt abgeführt hat (BGH NStZ 2001, 380, 381).
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(2) Die von den Scheinfirmen ausgestellten Rechnungen wurden zudem
von den Zwischenhändlern dafür genutzt, unberechtigt Vorsteuern geltend zu
machen. Die Steuergefährdung, der der Gesetzgeber mit Schaffung des § 14
Abs. 3 UStG aF (§ 14c UStG nF) entgegenwirken wollte (vgl. BGH NJW 2002,
3036, 3037), ist in einen Schaden umgeschlagen. Die Umsatzsteuer, die die
Zwischenhändler aus den Rechnungen abzuführen hatten, die der J.
GmbH ausgestellt worden waren, wurde hierbei verkürzt. Bezieht man auch die
an anderer Stelle hinterzogene Umsatzsteuer in die gebotene Gesamtbetrach-
tung mit ein, erweist sich die umsatzsteuerrechtliche Bilanz der J.
GmbH nicht mehr als neutral.
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(3) Vor diesem Hintergrund ist die Auffassung des Landgerichts, dass
nach § 14 Abs. 3 UStG aF (resp. § 14c Abs. 2 UStG nF) geschuldete Steuern
für die Strafzumessung irrelevant seien, da sie bei steuerehrlichem Verhalten
nicht an den Fiskus abzuführen gewesen wären, rechtlich nicht zutreffend. Die-
se Sichtweise vernachlässigt, dass durch die Rechnungen, in denen Umsatz-
steuer ausgewiesen wird, dem Rechnungsempfänger eine weitere Möglichkeit
der Steuerhinterziehung eröffnet wird. Wenn sich die mit der Scheinrechnung
verbundene Gefahr dann aber - wie hier - realisiert, hat diese verschuldete
Auswirkung der Tat für die Strafzumessung Bedeutung. Es ist zu berücksichti-
gen, dass die Verkürzung, die aus den unrichtigen Erklärungen des Zwischen-
händlers resultiert, den schon
durch das Unterlassen der Umsatzsteuervoran-
meldungen bzw. -jahreserklärung durch den Erstankäufer verursachten Steuer-
schaden
fortsetzt und allenfalls vergrößert. Damit ist das Steueraufkommen
zwar nicht in der Summe der beiden Hinterziehungen, aber im Umfang des je-
weils höheren Hinterziehungsbetrages gefährdet (BGH NStZ 2003, 268).
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c) Auf dem Rechtsfehler beruht das Urteil auch zu Gunsten des Ange-
klagten. Angesichts der Tatsache, dass sowohl der Schaden der einzelnen Hin-
terziehungstaten als auch der Gesamtschaden weitaus höher ist, als von der
Strafkammer angenommen, kann der Senat nicht ausschließen, dass das
Landgericht bei Zugrundelegung des zutreffenden Schadensumfangs sowohl
auf höhere Einzel- als auch eine höhere Gesamtfreiheitsstrafe erkannt hätte.
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Da lediglich ein Wertungsfehler vorliegt, können die vom Landgericht ge-
troffenen Feststellungen aufrechterhalten bleiben. Der neue Tatrichter darf aber
ergänzende Feststellungen treffen, die den bisherigen nicht widersprechen.
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5. Da bereits der aufgezeigte Rechtsfehler zur Aufhebung des Strafaus-
spruchs führt, bedarf es keines Eingehens auf die weiteren Beanstandungen,
die die Beschwerdeführerin gegen den Rechtsfolgenausspruch erhebt. Für die
neue Hauptverhandlung weist der Senat auf Folgendes hin:
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a) Nach § 153a Abs. 2 oder § 154 Abs. 2 StPO eingestellte Taten bzw.
Tatteile, von deren Ahndung nach § 154a StPO abgesehen wurde, dürfen ledig-
lich dann strafschärfend berücksichtigt werden, wenn sie prozessordnungsge-
mäß festgestellt wurden und der Angeklagte darauf hingewiesen wurde (vgl. die
Nachweise bei Fischer StGB 56. Aufl. § 46 Rdn. 46 f.).
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b) Das neue Tatgericht wird Gelegenheit haben zu prüfen, ob die Taten
einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung darstellen. Dies be-
stimmt sich vorliegend, soweit in diesem Zusammenhang auf die Höhe der hin-
terzogenen Steuern abgestellt wird, nach § 370 Abs. 3 AO aF. Insoweit müss-
ten Steuern in „großem Ausmaß“ aus „groben Eigennutz“ hinterzogen worden
sein.
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c) Soweit die Höhe der Umsatzsteuer, die seitens der ursprünglichen
Halter hinterzogen wurde, beziffert werden kann, ist dieser Hinterziehungsbe-
trag ebenfalls zu Ungunsten des Angeklagten als verschuldete Auswirkung der
Tat mit in die Strafzumessung einzuziehen. Denn gerade auch, um dem ur-
sprünglichen Halter diese eigenständige Hinterziehung zu ermöglichen, wurde
das Gesamtsystem unter Mitwirkung des Angeklagten installiert. Der Umstand,
dass insoweit für sich genommen eine eigenständige Beihilfe zur Steuerhinter-
ziehung der ursprünglichen Halter gegeben ist, die als solche nicht angeklagt
wurde, steht dem nicht entgegen (vgl. BGH NStZ 2003, 268). Wie dargelegt
kann insoweit allerdings zur Ermittlung des Schwarzgeldanteils, auf dessen
Grundlage die hinterzogene Umsatzsteuer zu berechnen wäre, nicht die Diffe-
renz zwischen dem Nettobetrag der Rechnungen, die die Erstankäufer den
Zwischenhändlern ausstellten und dem Nettobetrag der Rechnungen der Halter
an die Erstankäufer herangezogen werden. Soweit der Schwarzgeldanteil am
Kaufpreis nicht anderweitig festgestellt werden kann, wäre insoweit der
Schwarzgeldanteil für die einzelnen Geschäfte zu schätzen.
49
d) Für den Fall, dass die neu zu bemessende Gesamtfreiheitsstrafe zwei
Jahre nicht übersteigen sollte, wäre auch § 56 Abs. 3 StGB in den Blick zu
nehmen.
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Der Bundesgerichtshof hat bereits mehrfach ausgesprochen, dass bei
Steuerhinterziehungen beträchtlichen Umfangs auch von Gewicht ist, die
Rechtstreue der Bevölkerung, auch auf dem Gebiet des Steuerrechts zu erhal-
ten. Die Vollstreckung einer Freiheitsstrafe kann sich daher zur Verteidigung
der Rechtsordnung als notwendig erweisen, wenn die Tat Ausdruck einer ver-
breiteten Einstellung ist, die eine durch einen erheblichen Unrechtsgehalt ge-
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kennzeichnete Norm nicht ernst nimmt und von vornherein auf die Strafausset-
zung vertraut (BGH NStZ 1985, 459; GA 1979, 59; Urt. vom 28. September
1983 - 3 StR 280/83). Die Vollstreckung einer Freiheitsstrafe zur Verteidigung
der Rechtsordnung ist insbesondere dann geboten, wenn eine Aussetzung der
Strafe zur Bewährung im Hinblick auf schwerwiegende Besonderheiten des
Einzelfalls für das allgemeine Rechtsempfinden unverständlich erscheinen
müsste und dadurch das Vertrauen der Bevölkerung in die Unverbrüchlichkeit
des Rechts erschüttert werden könnte (vgl. BGHSt 24, 40, 46; BGHR StGB
§ 56 Abs. 3 - Verteidigung 15; BGH wistra 2000, 96, 97).
Besondere Umstände, die die Verhängung einer unbedingten Freiheits-
strafe gebieten könnten, liegen nach den bisherigen Feststellungen hier vor.
Zum einen ist zu berücksichtigen, dass durch Umsatzsteuerhinterziehungen
große Steuerausfälle verursacht werden (vgl. die Nachweise bei Muhler wistra
2009, 1). Zudem hat sich der Angeklagte an einem komplexen und aufwändi-
gen Täuschungssystem beteiligt, das die systematische Verschleierung von
Sachverhalten über einen längeren Zeitraum bezweckte (vgl. BGH NJW 2009,
533). Eine solche Vorgehensweise weist Merkmale einer organisierten Krimina-
lität (vgl. § 110a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 StPO) auf. Andererseits liegen die Taten
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bereits einige Zeit zurück. Erforderlich ist eine dem Einzelfall gerecht werdende
Abwägung, bei der Tat und Täter umfassend zu würdigen sind (BGHSt 24, 40,
46; BGHR StGB § 56 Abs. 3 - Verteidigung 5, 6 und 16; NStZ-RR 1998, 7, 8).
Nack Wahl Hebenstreit
Jäger Sander