Urteil des BGH vom 30.04.2009, 1 StR 342/08

Aktenzeichen: 1 StR 342/08

Leitsatzentscheidung

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

1 StR 342/08

vom

30. April 2009

Nachschlagewerk: ja

BGHSt: ja

Veröffentlichung: ja

____________________________________

AO § 370 Abs. 1 und Abs. 4 StGB § 46 Abs. 2 StGB § 56 Abs. 3

1. In Fällen fingierter Ketten- oder Karussellgeschäfte, die auf Hinterziehung von

Steuern angelegt sind, ist bei der Strafzumessung der aus dem Gesamtsystem erwachsene deliktische Schaden als verschuldete Auswirkung der Tat zu

Grunde zu legen, soweit den einzelnen Beteiligten die Struktur und die Funktionsweise des Gesamtsystems bekannt sind (im Anschluss an BGHSt 47,

343).

2. Werden durch ein komplexes und aufwändiges Täuschungssystem, das die

systematische Verschleierung von Sachverhalten über einen längeren Zeitraum bezweckt, in beträchtlichem Umfang Steuern verkürzt, kann sich die

Vollstreckung einer Freiheitsstrafe zur Verteidigung der Rechtsordnung als

notwendig erweisen.

BGH, Urt. vom 30. April 2009 - 1 StR 342/08 - LG Gießen

in der Strafsache

gegen

wegen Steuerhinterziehung u.a.

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom

30. April 2009, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof

Nack

und die Richter am Bundesgerichtshof

Dr. Wahl,

Hebenstreit,

Prof. Dr. Jäger,

Prof. Dr. Sander,

Staatsanwältin

als Vertreterin der Bundesanwaltschaft,

und

Rechtsanwalt , Rechtsanwalt Rechtsanwalt

als Verteidiger,

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Gießen vom 23. November 2007 aufgehoben,

a) soweit der Angeklagte in zwei Fällen wegen Untreue verurteilt wurde; das Verfahren wird insoweit eingestellt;

b) im Gesamtstrafenausspruch.

2. Die weitergehende Revision des Angeklagten wird verworfen.

3. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil in den

Fällen, in denen der Angeklagte wegen Steuerhinterziehung verurteilt wurde, im Ausspruch über die jeweilige Einzelstrafe und

im Ausspruch über die Gesamtstrafe aufgehoben.

4. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel,

an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Gründe:

1Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in

zehn Fällen sowie wegen Untreue in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe

von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt

hat. Die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung formellen und

sachlichen Rechts rügt, führt lediglich zur Aufhebung des Urteils und Einstellung

des Verfahrens, soweit der Angeklagte wegen Untreue in zwei Fällen verurteilt

wurde. Der Wegfall der insoweit verhängten Einzelstrafen führt zur Aufhebung

des Gesamtstrafenausspruchs. Im Übrigen ist die Revision des Angeklagten

unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.

2Die Staatsanwaltschaft wendet sich mit ihrer zu Ungunsten des Angeklagten eingelegten Revision, die vom Generalbundesanwalt vertreten wird,

gegen den Rechtsfolgenausspruch; das Rechtsmittel hat Erfolg.

I.

3Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte seit 1985 Geschäftsführer der J. (nachfolgend J. GmbH). Deren Geschäftsgegenstand war der An- und Verkauf

von Nutzfahrzeugen, insbesondere von Betonmischern.

41. Die Verurteilung wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer in zehn Fällen beruht auf folgenden Feststellungen:

5In einer Vielzahl von Fällen verlangten die Halter der Gebrauchtfahrzeuge, die die J. GmbH ankaufen wollte, dass nicht der vollständige Kaufpreis

in der Rechnung ausgewiesen wurde. Sie wollten auf diese Weise die Zahlung

der auf den nicht in die Rechnung aufgenommenen Teil des Kaufpreises entfallenden Steuer vermeiden. Um diesem Ansinnen der Halter der Fahrzeuge zu

entsprechen, wurde unter Anleitung des Angeklagten J. und unter Mitwirkung

früherer Mitangeklagter ein System von Scheinfirmen sowie Scheingeschäften

entwickelt und in der Folge auch umgesetzt. Dieses ermöglichte einerseits den

Haltern, geringere Kaufpreise als die tatsächlich gezahlten zu fakturieren. Auf

der anderen Seite konnte die J. GmbH durch das nachstehend näher

dargelegte System Rechnungen erlangen, die ihr ermöglichten, Vorsteuer aus

Beträgen geltend zu machen, die noch über dem tatsächlich gezahlten Kaufpreis lagen.

6Im Einzelnen ging der Angeklagte gemeinsam mit den Mitangeklagten

wie folgt vor:

7Der ursprüngliche Halter des jeweiligen Gebrauchtfahrzeugs, der dieses

verkaufen wollte, erstellte für Firmen, die zum Schein als unmittelbarer Käufer

des Gebrauchtfahrzeugs auftraten (Erstankäufer), eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis über einen Teil des tatsächlichen Kaufpreises. Der verbleibende

Rest des Kaufpreises wurde bar gezahlt, ohne dass dieser Teilbetrag versteuert

wurde.

8Der Erstankäufer stellte einem Zwischenhändler eine Scheinrechnung

mit Umsatzsteuerausweis aus, wobei der dort angeführte Nettobetrag über dem

Kaufpreis lag, der tatsächlich - als Rechnungsbetrag zuzüglich Schwarzgeldbetrag - an den letzten Halter des Fahrzeuges gezahlt worden war. Der Zwischenhändler erstellte seinerseits für die J. GmbH eine Rechnung, in

der er einen nochmals höheren Nettopreis sowie die darauf anfallende Umsatzsteuer auswies. Die J. GmbH veräußerte die Fahrzeuge sodann, nachdem sie teilweise durch das Unternehmen instand gesetzt worden waren, im

Inland oder - weit überwiegend - in das Ausland. Die Lieferungen ins Ausland

waren umsatzsteuerfrei.

9Einzelne Geschäfte wichen insoweit von dem dargestellten Grundmuster

ab, als der ursprüngliche Halter des Fahrzeuges eine Rechnung an ein in einem

anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft ansässiges Scheinunternehmen ausstellte, in der entsprechend § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG keine

Umsatzsteuer ausgewiesen wurde. Parallel dazu wurde eine Lieferkette in

Deutschland fingiert, nach der das identische Fahrzeug von einer Scheinfirma

an einen Zwischenhändler und von diesem an die J. GmbH verkauft

wurde. In anderen Fällen trat ein ansonsten als Zwischenhändler fungierendes

Unternehmen unmittelbar als Käufer gegenüber dem ursprünglichen Halter der

Fahrzeuge auf. In weiteren Fällen wurden die Teile des Kaufpreises, die von

dem ursprünglichen Halter nicht versteuert wurden, durch Scheinrechnungen

über den - tatsächlich nicht erfolgten - Verkauf von Ersatzteilen verschleiert.

10Allen Geschäften war gemeinsam, dass tatsächlich der ursprüngliche

Halter des jeweiligen Gebrauchtfahrzeugs mit Geldern bezahlt wurde, die die

J. GmbH dem Zwischenhändler zur Verfügung gestellt hatte, der diese an

die Verkäufer weiterleitete. Die Fahrzeuge wurden jeweils direkt an die J.

GmbH geliefert. Die Entscheidung über den Ankauf eines Fahrzeuges und

den zu zahlenden Preis traf in allen Fällen jeweils der Angeklagte J. , der für

die J. GmbH handelte.

11Die J. GmbH versteuerte die aus ihren Lieferungen resultierenden Umsätze im Inland. Umsätze aus Auslandslieferungen und innergemeinschaftlichen Lieferungen wurden als solche deklariert. Die sich aus den Rechnungen der Zwischenhändler ergebende Vorsteuer wurde nach § 15 UStG abgezogen. Auch die als Zwischenhändler auftretenden Unternehmen erklärten

die Umsätze, die in ihren Rechnungen an die J. GmbH ausgewiesen

wurden, und führten die ausgewiesene Umsatzsteuer ab. Von der daraus resultierenden Zahllast wurde die Vorsteuer abgezogen, die sich aus den Rechnungen ergab, die den Zwischenhändlern von den als Erstankäufer auftretenden

Scheinfirmen ausgestellt worden waren. Demgegenüber erklärten die Erstankäufer die in den Rechnungen an die Zwischenhändler ausgewiesenen Umsätze nicht und führten die dort ausgewiesene Umsatzsteuer, die sich auf knapp

570.000,-- Euro belief, auch nicht ab.

12Der Angeklagte J. machte in den Umsatzsteuerjahreserklärungen für

die Jahre 1997 bis 2001 und in den Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate März, April, Juni, Juli und Oktober 2002 für die J. GmbH die Vorsteuer aus den Rechnungen der Zwischenhändler geltend. Diese belief sich auf etwas mehr als 665.000,-- Euro.

13Nach Auffassung des Landgerichts wurde insoweit durch die Abgabe falscher Umsatzsteuererklärungen Umsatzsteuer in einer Gesamthöhe von

433.900,-- Euro hinterzogen, die bei der Strafzumessung zu Grunde zu legen

sei. Bei diesem Betrag handelt es sich um die jeweilige Umsatzsteuer, die auf

den Anteil des Kaufpreises entfiel, der unversteuert an den ursprünglichen Halter des jeweiligen Fahrzeugs gezahlt wurde. Diesen berechnete die Strafkammer, indem sie den Nettobetrag der Ausgangsrechnung des ursprünglichen

Halters an die Erstankäufer von dem Nettobetrag der Rechnung, die dieser den

Zwischenhändlern ausstellte, subtrahierte. Demgegenüber sah die Strafkammer

die Umsatzsteuer, die in den Rechnungen der Erstankäufer an die Zwischenhändler und in den Rechnungen der Zwischenhändler an die J. GmbH

ausgewiesen wurde, nicht als strafzumessungsrelevanten Hinterziehungsschaden an. Bei einer Verurteilung wegen Vergehen nach § 370 AO sei im Rahmen

der Strafzumessung „nach Sinn und Zweck der Vorschrift nur auf die Verkürzung solcher Steuersummen abzustellen, die bei ordnungsgemäßem Verhalten

von vornherein an den Fiskus abzuführen gewesen wären“.

142. Daneben verurteilte das Landgericht den Angeklagten wegen Untreue

in zwei Fällen zum Nachteil der J. GmbH. Nach den diesbezüglichen

Feststellungen entnahm der Angeklagte in den Jahren 2000 und 2001 unter

Verletzung der ihn treffenden Pflichten als Geschäftsführer aus dem Vermögen

der Gesellschaft ohne rechtfertigenden Grund insgesamt knapp 175.000,-- Euro, um das Geld für eigene Zwecke zu verwenden. Diese Entnahmen verschleierte er durch Scheinrechungen, die er in die Buchhaltung der J. GmbH

einstellte. Die in den Scheinrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer machte

der Angeklagte in den Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 2000 bzw.

2001 als Vorsteuer geltend. Alleinige Gesellschafterin zur Tatzeit war die Ehefrau des Angeklagten.

II.

15Die Revision des Angeklagten führt zu der aus dem Tenor ersichtlichen

Teilaufhebung und -einstellung und zur Aufhebung des Gesamtstrafenausspruchs. Im Übrigen ist sie aus den Gründen der Antragsschrift des Generalbundesanwalts unbegründet.

161. Soweit der Angeklagte wegen Untreue zum Nachteil der J.

GmbH verurteilt wurde, ist die Verurteilung aufzuheben und das Verfahren gemäß § 260 Abs. 3 StPO einzustellen. Es besteht ein von Amts wegen zu berücksichtigendes Verfahrenshindernis, da der nach § 266 Abs. 2 StGB i.V.m.

§ 247 StGB für die Strafverfolgung erforderliche Strafantrag der Verletzten fehlt.

17a) Nach den Feststellungen war allein die Ehefrau des Angeklagten Gesellschafterin der J. GmbH. Als Verletzte der Untreuetaten zum Nachteil der J. GmbH ist daher allein die Ehefrau des Angeklagten anzusehen (vgl. BGH NStZ-RR 2005, 86). Dass sie den erforderlichen Strafantrag ge-

stellt hat, ist weder festgestellt, noch anderweitig ersichtlich. Auch für eine Ausnahme von dem Strafantragserfordernis, die dann in Betracht kommt, wenn

durch die Untreuehandlung eine konkrete Existenzgefährdung der Gesellschaft

verursacht worden ist (vgl. BGH NStZ-RR 2007, 79, 80), ergeben sich keine

Anhaltspunkte.

18b) Der Senat schließt aus, dass noch ein wirksamer Strafantrag gestellt

werden könnte. Dies gilt um so mehr, als die Antragsfrist nach § 77b Abs. 1

StGB, deren Lauf mit Kenntniserlangung der Antragsberechtigten von Tat und

Täter beginnt 77b Abs. 2 StGB), mit hoher Wahrscheinlichkeit verstrichen ist.

Diesbezügliche, sich angesichts der konkreten Situation aufdrängende Zweifel

würden zu Gunsten des Angeklagten wirken (vgl. BGHSt 22, 90, 93).

19c) Der Wegfall der Verurteilung wegen Untreue führt vorliegend nicht zur

Aufhebung der diesbezüglichen Feststellungen (vgl. Schoreit in KK StPO

6. Aufl. § 260 Rdn. 46), da die zu den Untreuetaten getroffenen Feststellungen

auch für die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung hinsichtlich der Abgabe

unrichtiger Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 2000 und 2001 von

Bedeutung sind.

202. Wegen des Wegfalls der wegen Untreue verhängten Einzelstrafen

kann der Gesamtstrafenausspruch keinen Bestand haben. Der Senat kann

nicht ausschließen, dass das Landgericht auf eine niedrigere Gesamtfreiheitsstrafe erkannt hätte.

213. Im Übrigen bleiben die Verfahrensrügen und die Sachrüge aus den in

der Antragsschrift des Generalbundesanwalts dargelegten Gründen, die auch

durch die Gegenerklärung des Angeklagten nicht entkräftet werden, ohne Erfolg.

22Ergänzend dazu bemerkt der Senat lediglich Folgendes:

23a) Soweit der Angeklagte rügt, dass die Berufsrichter und die Schöffen

vom Wortlaut der im Selbstleseverfahren eingeführten Urkunden keine Kenntnis

erlangt haben, deckt er keinen durchgreifenden Rechtsfehler auf. Das Urteil

könnte auf dem geltend gemachten Verfahrensfehler auch nicht beruhen. Denn

der Angeklagte hat die einzelnen Lieferungen, deren Daten durch die verlesenen Urkunden eingeführt wurden, nicht bestritten (UA S. 110). Ist aber der Inhalt eines ansonsten zuverlässigen Schriftstücks in der Hauptverhandlung nicht

bestritten worden, kann das Urteil im Allgemeinen nicht darauf beruhen, dass

das Schriftstück nicht verlesen wurde (vgl. Senat StV 2007 - 569, 570 m.w.N.).

Anhaltspunkte dafür, dass vorliegend etwas anderes gelten könnte, sind nicht

gegeben.

24b) Auch im Hinblick auf die Rüge, ein Beweisantrag, der am 19. Juni

2007 gestellt wurde, sei rechtsfehlerhaft abgelehnt worden, kann jedenfalls

ausgeschlossen werden, dass das Urteil auf dem behaupteten Rechtsfehler

beruhen könnte.

25Zutreffend weist die Revision zwar darauf hin, dass die Strafkammer in

dem Ablehnungsbeschluss lediglich die zur Begründung des Beweisantrags

angeführte Schlussfolgerung des Antragstellers als bereits erwiesen erachtete,

nicht aber die eigentliche Beweisbehauptung. In der Sache erweisen sich aber

die unter Beweis gestellten Tatsachen aus Sicht des Landgerichts als in tatsächlicher Hinsicht bedeutungslos. Denn im Hinblick auf das Beweisziel kam

den Beweistatsachen keine Bedeutung zu. Die Strafkammer erachtete die Tatsachen, auf die nach Feststellung der unter Beweis gestellten (Indiz-)Tatsachen

geschlossen werden sollte, bereits anderweitig als erwiesen an. Dies war angesichts der Begründung des Beschlusses für den Angeklagten und seine Verteidiger auch erkennbar. Ein Beruhen des Urteils auf der fehlerhaften Ablehnung

kann deshalb ausgeschlossen werden.

26c) Der Sachrüge ist der Erfolg auch unabhängig davon zu versagen, ob

es sich bei den Zwischenhändlern um Unternehmer handelte und ob diese tatsächlich eine Lieferung an die J. GmbH i.S.v. § 3 UStG erbrachten.

Denn nach den Feststellungen wusste der Angeklagte J. um seine Einbindung in eine auf Hinterziehung von Umsatzsteuer ausgerichtete Lieferkette.

Nach der Rechtsprechung des Senats zu missbräuchlichen Umsatzgeschäften

bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Sinne von § 6a UStG sind aber auf

Grund des im Gemeinschaftsrecht verankerten Verbots missbräuchlicher Praktiken für alle Beteiligten eines oder mehrerer Umsatzgeschäfte, die auf die Hinterziehung von Steuern gerichtet sind, die Steuervorteile, die für die einzelnen

Geschäfte grundsätzlich vorgesehen sind, zu versagen (BGH DStR 2009, 577

ff.). Dies gilt auch für rein inländische Umsatzgeschäfte (vgl. auch EuGH, Urt.

vom 6. Juli 2006 - Rechtssache C-439/05 - Kittel Rdn. 56 f.).

III.

Die Revision der Staatsanwaltschaft hat Erfolg. 27

281. Sie beantragt zwar, „das Urteil im angefochtenen Umfang aufzuheben“. Aus dem Inhalt der Revisionsbegründung lässt sich indes entnehmen,

dass sich die Beschwerdeführerin allein gegen den Gesamtstrafenausspruch,

die Aussetzung der Vollstreckung der verhängten Gesamtfreiheitsstrafe zur

Bewährung und die Einzelstrafen, die für die zehn Fälle der Steuerhinterziehung

verhängt wurden, wendet.

292. Die Beschränkung der Revision auf den Rechtsfolgenausspruch ist

wirksam. Eine isolierte Überprüfung der Strafzumessung ist möglich, ohne dass

die den Schuldspruch tragenden Feststellungen hiervon berührt würden (vgl.

BGH NJW 1996, 2663, 2664 m.w.N.). Die vom Landgericht getroffenen Feststellungen bilden eine ausreichende Grundlage für die Nachprüfung der Strafzumessung (BGHSt 33, 59); sowohl das steuerrechtlich erhebliche Verhalten

des Angeklagten als auch die Höhe der verkürzten Steuern hat das Landgericht

dargelegt.

303. Einer Aufhebung und Einstellung des Verfahrens, soweit der Angeklagte in zwei Fällen wegen Untreue verurteilt wurde, auch auf die Revision der

Staatsanwaltschaft bedarf es nicht, da - unabhängig davon, dass dieses

Rechtsmittel auch zu Gunsten des Angeklagten wirkt 301 StPO) - das Urteil

insoweit bereits auf die Revision des Angeklagten aufzuheben und das Verfahren einzustellen war (vgl. auch Senat, Urt. vom 11. März 2003 - 1 StR 507/02

m.w.N.).

314. Zu Recht beanstandet die Beschwerdeführerin, dass das Landgericht

der Strafzumessung einen zu geringen Schuldumfang zu Grunde gelegt hat.

32a) Bei der Zumessung einer Strafe wegen Steuerhinterziehung hat das in

§ 46 Abs. 2 Satz 2 StGB genannte Kriterium der „verschuldeten Auswirkungen

der Tat“ im Rahmen der erforderlichen Gesamtwürdigung besonderes Gewicht.

„Auswirkungen der Tat“ sind insbesondere die Folgen für das durch die Strafnorm geschützte Rechtsgut. Das durch § 370 AO geschützte Rechtsgut ist die

Sicherung des staatlichen Steueranspruchs, d.h. des rechtzeitigen und vollständigen Steueraufkommens jeder einzelnen Steuerart. Deshalb ist die Höhe

der verkürzten Steuern ein bestimmender Strafzumessungsumstand i.S.d.

§ 267 Abs. 3 Satz 1 StPO (vgl. BGH NJW 2009, 528, 531 m.w.N.).

33Vorliegend wurde zur Ermöglichung der Hinterziehung der Steuern, die

der ursprüngliche Halter der Gebrauchtfahrzeuge hätte entrichten müssen, eine

Kette von Scheingeschäften gebildet, durch die weitere Steuern hinterzogen

wurden. Die Sachverhaltsvarianten, die das Landgericht festgestellt hat, sind

betrügerischen Karussellgeschäften vergleichbar, die auf die Erschleichung von

ungerechtfertigten Steuervorteilen gerichtet sind. Hier wie dort gilt aber hinsichtlich der verschuldeten Auswirkungen der Tat folgendes:

34Aufgrund der Ausgestaltung des Gesamtsystems besteht in Fällen solcher fingierter Ketten- oder Karussellgeschäfte typischerweise die Situation,

dass für einzelne Glieder der Kette die umsatzsteuerlichen Auswirkungen neutral erscheinen können. Werden nämlich von einzelnen Kettengliedern sämtliche

Umsatzsteuern bezahlt und stehen den von diesem Kettenglied gezogenen

Vorsteuern vom Scheinrechnungsaussteller gezahlte Umsatzsteuern gegenüber, dann scheint die umsatzsteuerliche Bilanz an sich ausgeglichen. Nach

den Feststellungen bestand eine ebensolche Situation bei der J.

GmbH. Diese machte zwar zu Unrecht die in den Rechnungen der Zwischenhändler ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Die Zwischenhändler führten aber die Umsatzsteuer, die in den Rechnungen ausgewiesen waren,

die der J. GmbH ausgestellt wurden, an das jeweils zuständige Finanzamt ab.

35Dieser Umstand berührt aber den Schuldspruch nicht. Denn ein Vorsteuerabzug scheidet aus, da den Rechnungen der Zwischenhändler keine tatsächlich durchgeführten Lieferungen zu Grunde lagen. Nur wenn solche tatsächlich

gegeben gewesen wären, wäre der Rechnungsadressat zum Vorsteuerabzug

berechtigt gewesen (BGH NJW 2002, 1963, 1965).

36Der Umstand, dass die umsatzsteuerliche Bilanz der J. GmbH

auf Grund der Entrichtung der Umsatzsteuer durch die Zwischenhändler als

neutral erscheint, hätte aber Auswirkungen auf die Bestimmung des Schuldumfangs.

37b) Eine solche auf das einzelne Scheinrechnungsverhältnis beschränkte

Betrachtung würde dem Gesamtunrechtsgehalt des Hinterziehungssystems

aber nicht gerecht. Dieser wird nämlich nicht durch das einzelne Rechnungsverhältnis geprägt, sondern durch das System als Ganzes. Es ist anerkannt,

dass jedenfalls, soweit - wie hier - den einzelnen Beteiligten die Struktur und die

Funktionsweise des Gesamtsystems bekannt sind, dies auch bei der Feststellung der für die Strafzumessung bestimmenden verschuldeten Auswirkungen

der Tat Gewicht erlangen kann. Maßgeblich ist deshalb der vom Vorsatz umfasste, aus dem Gesamtsystem erwachsene deliktische Schaden, der in dem

Überschuss von gezogener Vorsteuer im Vergleich zu gezahlter Umsatzsteuer

besteht (BGH NJW 2002, 3036, 3039).

38Es ist daher rechtsfehlerhaft, dass das Landgericht allein die Umsatzsteuer, die durch die ursprünglichen Halter hinterzogen wurde, der Strafzumessung zu Grunde gelegt hat. Denn hierdurch wird der aus dem Gesamthinterziehungssystem erwachsene Schaden nicht vollständig erfasst.

39aa) Die Feststellungen der Strafkammer sind bereits deshalb bedenklich,

weil sie nicht zweifelsfrei feststellen konnte, welche Höhe der nicht versteuerte

Kaufpreis hatte, der an die ursprünglichen Halter gezahlt wurde (UA S. 110,

112, 116). Die Strafkammer stellt allein fest, dass der Nettobetrag, der in den

Rechnungen der Erstankäufer aufgeführt wurde, über dem Kaufpreis lag, der

tatsächlich an den letzten Halter des Fahrzeuges gezahlt worden war (UA

S. 16, 110). Im Ergebnis beschwert dies den Angeklagten aber nicht, da aufgrund der Feststellungen zu seinen Lasten anderweitig hinterzogene Steuern in

den Blick zu nehmen sind, die der Höhe nach zweifelsfrei feststehen und den

Betrag, den die Strafkammer der Strafzumessung zu Grunde gelegt hat, übersteigen.

40bb) Denn jedenfalls die von den als formelle Erstankäufer eingesetzten

Scheinfirmen in den Rechnungen an die Zwischenhändler ausgewiesene Umsatzsteuer, die sich nach den Feststellungen auf circa 570.000,-- Euro belief,

wurde hinterzogen. Dies ergibt sich aus Folgendem:

41(1) Die als Erstankäufer eingesetzten Scheinfirmen gaben keine Umsatzsteuervoranmeldungen oder -jahreserklärungen ab und führten die in den

Scheinrechnungen an die Zwischenhändler ausgewiesene Umsatzsteuer entgegen § 14 Abs. 3 UStG aF (bzw. § 14c Abs. 2 UStG nF) auch nicht ab. Daher

haben die Erstankäufer den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO verwirklicht.

Bei der Ausstellung einer Scheinrechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer ist eine Gefährdung des Steueraufkommens jedenfalls dann gegeben, wenn diese Rechnung zum Vorsteuerabzug benutzt werden kann und der

Rechnungsaussteller die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nicht an das

Finanzamt abgeführt hat (BGH NStZ 2001, 380, 381).

42(2) Die von den Scheinfirmen ausgestellten Rechnungen wurden zudem

von den Zwischenhändlern dafür genutzt, unberechtigt Vorsteuern geltend zu

machen. Die Steuergefährdung, der der Gesetzgeber mit Schaffung des § 14

Abs. 3 UStG aF 14c UStG nF) entgegenwirken wollte (vgl. BGH NJW 2002,

3036, 3037), ist in einen Schaden umgeschlagen. Die Umsatzsteuer, die die

Zwischenhändler aus den Rechnungen abzuführen hatten, die der J.

GmbH ausgestellt worden waren, wurde hierbei verkürzt. Bezieht man auch die

an anderer Stelle hinterzogene Umsatzsteuer in die gebotene Gesamtbetrachtung mit ein, erweist sich die umsatzsteuerrechtliche Bilanz der J.

GmbH nicht mehr als neutral.

43(3) Vor diesem Hintergrund ist die Auffassung des Landgerichts, dass

nach § 14 Abs. 3 UStG aF (resp. § 14c Abs. 2 UStG nF) geschuldete Steuern

für die Strafzumessung irrelevant seien, da sie bei steuerehrlichem Verhalten

nicht an den Fiskus abzuführen gewesen wären, rechtlich nicht zutreffend. Diese Sichtweise vernachlässigt, dass durch die Rechnungen, in denen Umsatzsteuer ausgewiesen wird, dem Rechnungsempfänger eine weitere Möglichkeit

der Steuerhinterziehung eröffnet wird. Wenn sich die mit der Scheinrechnung

verbundene Gefahr dann aber - wie hier - realisiert, hat diese verschuldete

Auswirkung der Tat für die Strafzumessung Bedeutung. Es ist zu berücksichtigen, dass die Verkürzung, die aus den unrichtigen Erklärungen des Zwischenhändlers resultiert, den schon durch das Unterlassen der Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. -jahreserklärung durch den Erstankäufer verursachten Steuerschaden fortsetzt und allenfalls vergrößert. Damit ist das Steueraufkommen

zwar nicht in der Summe der beiden Hinterziehungen, aber im Umfang des jeweils höheren Hinterziehungsbetrages gefährdet (BGH NStZ 2003, 268).

44c) Auf dem Rechtsfehler beruht das Urteil auch zu Gunsten des Angeklagten. Angesichts der Tatsache, dass sowohl der Schaden der einzelnen Hinterziehungstaten als auch der Gesamtschaden weitaus höher ist, als von der

Strafkammer angenommen, kann der Senat nicht ausschließen, dass das

Landgericht bei Zugrundelegung des zutreffenden Schadensumfangs sowohl

auf höhere Einzel- als auch eine höhere Gesamtfreiheitsstrafe erkannt hätte.

45Da lediglich ein Wertungsfehler vorliegt, können die vom Landgericht getroffenen Feststellungen aufrechterhalten bleiben. Der neue Tatrichter darf aber

ergänzende Feststellungen treffen, die den bisherigen nicht widersprechen.

465. Da bereits der aufgezeigte Rechtsfehler zur Aufhebung des Strafausspruchs führt, bedarf es keines Eingehens auf die weiteren Beanstandungen,

die die Beschwerdeführerin gegen den Rechtsfolgenausspruch erhebt. Für die

neue Hauptverhandlung weist der Senat auf Folgendes hin:

47a) Nach § 153a Abs. 2 oder § 154 Abs. 2 StPO eingestellte Taten bzw.

Tatteile, von deren Ahndung nach § 154a StPO abgesehen wurde, dürfen lediglich dann strafschärfend berücksichtigt werden, wenn sie prozessordnungsgemäß festgestellt wurden und der Angeklagte darauf hingewiesen wurde (vgl. die

Nachweise bei Fischer StGB 56. Aufl. § 46 Rdn. 46 f.).

48b) Das neue Tatgericht wird Gelegenheit haben zu prüfen, ob die Taten

einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung darstellen. Dies bestimmt sich vorliegend, soweit in diesem Zusammenhang auf die Höhe der hinterzogenen Steuern abgestellt wird, nach § 370 Abs. 3 AO aF. Insoweit müssten Steuern in „großem Ausmaß“ aus „groben Eigennutz“ hinterzogen worden

sein.

49c) Soweit die Höhe der Umsatzsteuer, die seitens der ursprünglichen

Halter hinterzogen wurde, beziffert werden kann, ist dieser Hinterziehungsbetrag ebenfalls zu Ungunsten des Angeklagten als verschuldete Auswirkung der

Tat mit in die Strafzumessung einzuziehen. Denn gerade auch, um dem ursprünglichen Halter diese eigenständige Hinterziehung zu ermöglichen, wurde

das Gesamtsystem unter Mitwirkung des Angeklagten installiert. Der Umstand,

dass insoweit für sich genommen eine eigenständige Beihilfe zur Steuerhinterziehung der ursprünglichen Halter gegeben ist, die als solche nicht angeklagt

wurde, steht dem nicht entgegen (vgl. BGH NStZ 2003, 268). Wie dargelegt

kann insoweit allerdings zur Ermittlung des Schwarzgeldanteils, auf dessen

Grundlage die hinterzogene Umsatzsteuer zu berechnen wäre, nicht die Differenz zwischen dem Nettobetrag der Rechnungen, die die Erstankäufer den

Zwischenhändlern ausstellten und dem Nettobetrag der Rechnungen der Halter

an die Erstankäufer herangezogen werden. Soweit der Schwarzgeldanteil am

Kaufpreis nicht anderweitig festgestellt werden kann, wäre insoweit der

Schwarzgeldanteil für die einzelnen Geschäfte zu schätzen.

50d) Für den Fall, dass die neu zu bemessende Gesamtfreiheitsstrafe zwei

Jahre nicht übersteigen sollte, wäre auch § 56 Abs. 3 StGB in den Blick zu

nehmen.

51Der Bundesgerichtshof hat bereits mehrfach ausgesprochen, dass bei

Steuerhinterziehungen beträchtlichen Umfangs auch von Gewicht ist, die

Rechtstreue der Bevölkerung, auch auf dem Gebiet des Steuerrechts zu erhalten. Die Vollstreckung einer Freiheitsstrafe kann sich daher zur Verteidigung

der Rechtsordnung als notwendig erweisen, wenn die Tat Ausdruck einer verbreiteten Einstellung ist, die eine durch einen erheblichen Unrechtsgehalt ge-

kennzeichnete Norm nicht ernst nimmt und von vornherein auf die Strafaussetzung vertraut (BGH NStZ 1985, 459; GA 1979, 59; Urt. vom 28. September

1983 - 3 StR 280/83). Die Vollstreckung einer Freiheitsstrafe zur Verteidigung

der Rechtsordnung ist insbesondere dann geboten, wenn eine Aussetzung der

Strafe zur Bewährung im Hinblick auf schwerwiegende Besonderheiten des

Einzelfalls für das allgemeine Rechtsempfinden unverständlich erscheinen

müsste und dadurch das Vertrauen der Bevölkerung in die Unverbrüchlichkeit

des Rechts erschüttert werden könnte (vgl. BGHSt 24, 40, 46; BGHR StGB

§ 56 Abs. 3 - Verteidigung 15; BGH wistra 2000, 96, 97).

52Besondere Umstände, die die Verhängung einer unbedingten Freiheitsstrafe gebieten könnten, liegen nach den bisherigen Feststellungen hier vor.

Zum einen ist zu berücksichtigen, dass durch Umsatzsteuerhinterziehungen

große Steuerausfälle verursacht werden (vgl. die Nachweise bei Muhler wistra

2009, 1). Zudem hat sich der Angeklagte an einem komplexen und aufwändigen Täuschungssystem beteiligt, das die systematische Verschleierung von

Sachverhalten über einen längeren Zeitraum bezweckte (vgl. BGH NJW 2009,

533). Eine solche Vorgehensweise weist Merkmale einer organisierten Kriminalität (vgl. § 110a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 StPO) auf. Andererseits liegen die Taten

bereits einige Zeit zurück. Erforderlich ist eine dem Einzelfall gerecht werdende

Abwägung, bei der Tat und Täter umfassend zu würdigen sind (BGHSt 24, 40,

46; BGHR StGB § 56 Abs. 3 - Verteidigung 5, 6 und 16; NStZ-RR 1998, 7, 8).

Nack Wahl Hebenstreit

Jäger Sander

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