Urteil des BGH vom 05.02.2004
BGH (erste hilfe, buchstabe, prüfung, beurteilung, gemeinnützigkeit, aufhebung, umfang, unternehmer, steuerhinterziehung, person)
5 StR 420/03
BUNDESGERICHTSHOF
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
vom 5. Februar 2004
in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung
- 2 -
Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom
5. Februar 2004, an der teilgenommen haben:
Vorsitzende Richterin Harms,
Richter Häger,
Richter Dr. Raum,
Richter Dr. Brause,
Richter Schaal
als beisitzende Richter,
Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof
als Vertreter der Bundesanwaltschaft,
Rechtsanwalt P und
Rechtsanwalt W
als Verteidiger,
Justizangestellte
als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,
- 3 -
für Recht erkannt:
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des
Landgerichts Bochum vom 7. April 2003 im gesamten
Strafausspruch mit den Feststellungen aufgehoben.
2. Die weitergehende Revision wird verworfen.
3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer
Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten
des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des
Landgerichts zurückverwiesen.
– Von Rechts wegen –
G r ü n d e
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in
sechs Fällen und wegen versuchter Steuerhinterziehung zu einer Gesamt-
freiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Die auf die
Verletzung förmlichen und sachlichen Rechts gestützte Revision des Ange-
klagten hat mit der Sachrüge teilweise Erfolg; dies führt zur Aufhebung des
Strafausspruchs.
I.
Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen:
- 4 -
1. Der Angeklagte war seit 1994 geschäftsführender Alleingesell-
schafter der D U h GmbH (im folgenden: DUH). Die DUH
führte bundesweit zum einen Kurse für Sofortmaßnahmen am Unfallort für
Führerscheinbewerber
durch
und
vermittelte
diesen
die
nach
§ 2 Abs. 2 Nr. 6 StVG nachzuweisenden Kenntnisse zur Versorgung Unfall-
verletzter im Straßenverkehr; für diesen Teilnehmerkreis führte die DUH
auch Sehtests durch. Daneben nahmen auch andere Personen an diesen
und weiteren „Erste-Hilfe-Kursen“ der DUH teil, die eine solche Ausbildung
und entsprechende Kenntnisse berufsbedingt nachweisen mußten, wie etwa
Berufskraftfahrer, Krankenschwestern, Sportlehrer und Erzieher.
Der DUH war seit ihrer Gründung zum 1. Januar 1994 durch das
zuständige Finanzamt die Gemeinnützigkeit zuerkannt worden, so daß die
GmbH im wesentlichen von der Umsatzsteuer (§ 4 Nr. 18 UStG), der Gewer-
besteuer (§ 3 Nr. 6 GewStG) und der Körperschaftsteuer (§ 5 Abs. 1
Nr. 9 KStG) befreit war.
In Kenntnis dieser Umstände und der rechtlichen Bedeutung der Ge-
meinnützigkeit gemäß §§ 51 ff. AO begann der Angeklagte 1996 bar verein-
nahmte Kursgebühren nicht mehr in der Buchführung der GmbH zu erfassen,
sondern einzubehalten und auf private Konten einzubezahlen. Auf diese
Weise zweigte er in der Zeit von Januar 1996 bis Ende September 2001
brutto 1,3 Millionen DM ab, von denen er 20 % für die Bezahlung der Schu-
lungsleiter einsetzte und rund 1,1 Millionen DM für eigene private Zwecke
verwendete. Wegen der eigenwirtschaftlichen Mittelverwendung entfielen die
Voraussetzungen für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit und der damit
zusammenhängenden Steuerbefreiungen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO) in den Jah-
ren 1996 bis 2001.
Nach Einleitung des Steuerstrafverfahrens einigte sich der Beschwer-
deführer mit dem Finanzamt für Steuerstrafsachen am 7. Mai 2002 im Rah-
men einer tatsächlichen Verständigung, mit der er den Sachverhalt aner-
- 5 -
kannte und sich zur Nachzahlung der durch die verdeckten Gewinnaus-
schüttungen verkürzten Körperschaftsteuer sowie der Umsatz- und Gewer-
besteuer für die GmbH und die durch das Verschweigen der verdeckten Ge-
winnausschüttungen in seinen jeweiligen Einkommensteuererklärungen ver-
kürzten Einkommensteuer 1996 bis 2001 bereiterklärte. Die entsprechend
dieser tatsächlichen Verständigung nachzuzahlenden Steuern hat der Ange-
klagte mittlerweile in vollem Umfang bezahlt.
2. Der Beschwerdeführer, der auch in der Hauptverhandlung hinsicht-
lich des festgestellten Sachverhalts geständig war, hat rechtlich geltend ge-
macht, die von der DUH erbrachten Leistungen seien nach § 4 Nr. 21 Buch-
stabe b UStG 1993 / § 4 Nr. 21 Buchstabe a bb UStG 1999 umsatzsteuerfrei,
weil sie entweder berufsbildenden Charakter hätten oder auf eine vor einer
juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung – nämlich
die Führerscheinprüfung – vorbereiteten. Ergänzend dazu hat der Beschwer-
deführer in der Hauptverhandlung zwei Bescheinigungen der Bezirksregie-
rung Köln und der Bezirksregierung Detmold jeweils vom 31. März 2003 vor-
gelegt, nach denen rückwirkend ab 1. Januar 1996 gemäß § 4 Nr. 21 Buch-
stabe a bb UStG bescheinigt wird, daß die durchgeführten Lehrgänge der
DUH als berufsvorbereitende oder berufsbegleitende Maßnahme (für Berufs-
kraftfahrer, Krankenschwestern, Sportlehrer und Erzieher laut Bescheinigung
der Bezirksregierung Köln) ordnungsgemäß durchgeführt werden.
Das Landgericht hat eine entsprechende steuerliche Berücksichtigung
des Befreiungstatbestandes nach § 4 Nr. 21 Buchstabe b UStG 1993 / § 4
Nr. 21 Buchstabe a bb UStG 1999 abgelehnt. Es hat dies zum einen darauf
gestützt, die Bezirksregierungen Köln und Detmold seien nicht zuständig für
eine solche Bescheinigung und die eigentlich zuständige Bezirksregierung
Arnsberg werde den entsprechenden Antrag des Beschwerdeführers vermut-
lich ablehnen. Zum anderen handele es sich bei der Einrichtung der DUH
weder um eine private Schule noch sei die GmbH eine allgemeinbildende
oder berufsbildende Einrichtung. Nach der Rechtsprechung des Bundesfi-
- 6 -
nanzhofs gehöre schon eine Fahrschule nicht zu den allgemeinbildenden
Einrichtungen; dies gelte erst recht für die Leistungen der DUH gegenüber
den Fahrschülern, die nach der Teilnahme an den Lehrgängen keinerlei
Prüfungen abzulegen hätten.
II.
Diese steuerliche Beurteilung hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.
Zumindest ein Teil der von der DUH bewirkten Umsätze kann umsatzsteuer-
befreit sein.
1. Gemäß § 4 Nr. 21 Buchstabe b UStG 1993 (ab 1. April 1999 § 4
Nr. 21 Buchstabe a bb UStG 1999) sind die unmittelbar dem Schul- und Bil-
dungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein-
bildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige
Landesbehörde bescheinigt, daß sie auf einen Beruf oder eine vor einer juri-
stischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsge-
mäß vorbereiten.
Die Bescheinigung ist insoweit für die Finanzverwaltung bindend, als
die zuständige Landesbehörde darüber entscheidet, ob die Einrichtung auf
einen Beruf oder auf eine bestimmte Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet.
Ob es sich indes um eine allgemein- oder berufsbildende Einrichtung han-
delt, die nach § 4 Nr. 21 UStG steuerfrei ist, fällt nicht in die Entscheidungs-
befugnis der Landesbehörden, sondern ist von den Finanzbehörden zu be-
urteilen (vgl. BFH BStBl II 1989, 815). Zuständige Landesbehörden sind bei
bundesweit tätigen Einrichtungen sowohl die Behörde in dem Bundesland, in
dem der Unternehmer steuerlich geführt wird, als auch Behörden in den
Bundesländern, in denen der Unternehmer tätig wird (Weymüller in
Sölch/Ringleb/List, UStG Stand: 1. September 2003, § 4 Nr. 21 Rdn. 20). Bei
unterschiedlichen Leistungen sind die verschiedenartigen Bildungszwecke zu
bezeichnen (Weymüller aaO).
- 7 -
2. Der Begriff der berufsbildenden Einrichtung, der hier allein in Be-
tracht kommt, umfaßt nicht nur die Berufsausbildung; vielmehr ist der Begriff
im Einklang mit Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechts-
vorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage,
dahin auszulegen, daß auch Einrichtungen der Berufsfortbildung oder der
beruflichen Umschulung erfaßt werden sollen sowie die damit eng verbunde-
nen Dienstleistungen und Lieferungen anderer Einrichtungen (Unternehmer),
deren Zielsetzungen als vergleichbar von den Mitgliedstaaten anerkannt
sind. Das bedeutet, daß die erbrachten Leistungen ihrer Art nach den Zielen
der Berufsaus- und Berufsfortbildung dienen müssen; diese Voraussetzun-
gen sind auch erfüllt, wenn die Leistung allein oder zusammen mit den
Leistungen anderer Unternehmer die Ausbildung ermöglicht, fördert,
ergänzt oder erleichtert (BFH BStBl II 1999, 578, 579 f.; BFH Urt. vom
18. September 2003 – V R 62/02).
3. Zwar hat das Landgericht im Ansatz zutreffend darauf abgestellt,
daß Fahrschulen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs generell
keine allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen sind, soweit
sie auf den Erwerb der Fahrerlaubnis in den (seinerzeit noch so bezeichne-
ten) Klassen 1 oder 3 vorbereiten, obwohl eine solche für die Ausübung zahl-
reicher Berufe erforderlich ist (vgl. BFH BStBl II 1974, 527). Damit entfällt
auch für die eng mit der Vorbereitung zur Fahrprüfung für diese Führer-
scheine zusammenhängenden Kurse „Sofortmaßnahmen am Unfallort“
(§ 2 Abs. 2 Nr. 6 StVG) die Möglichkeit der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21
Buchstabe b UStG 1993 / § 4 Nr. 21 Buchstabe a bb UStG 1999.
Indessen hat der Tatrichter nicht bedacht, daß diese steuerrechtliche
Beurteilung regelmäßig insoweit eine Ausnahme erfährt, als andere Arten
von Kursen durchgeführt werden, die den jeweiligen Teilnehmer auf eine Tä-
tigkeit als Berufskraftfahrer vorbereiten, etwa durch Erwerb der LKW-
- 8 -
Fahrerlaubnis oder der Erlaubnis zur Fahrgastbeförderung. Insoweit ist nach
den Umsatzsteuerrichtlinien (UStR 96 Abschnitt 112 Abs. 3; vgl. BMF-
Schreiben vom 8. Februar 2000, BStBl I S. 359; vgl. auch BFH BStBl II 1974,
527 re. Spalte) für entsprechende Lehrgänge eine Umsatzsteuerbefreiung
vorgesehen, ohne daß es darauf ankommt, daß ein Kurs ausschließlich zu
diesem Zweck angeboten wird. Als begünstigt ist danach vielmehr die dem
einzelnen Fahrschüler gegenüber erbrachte Leistung anzusehen (a. A.
Weymüller in: Sölch/Ringleb/List aaO Rdn. 18). Demnach können auch die
mit dem Erwerb der Fahrerlaubnis eng zusammenhängenden Leistungen zur
Schulung in Unfallhilfe, die gegenüber diesen Kursusteilnehmern erbracht
werden, steuerbegünstigt sein, soweit die übrigen gesetzlichen Vorausset-
zungen nach § 4 Nr. 21 UStG vorliegen.
Die im Rahmen einer solchen berufsbedingten Maßnahme erbrachten
Leistungen der DUH hätten bei der strafrechtlichen Würdigung dementspre-
chend berücksichtigt und möglicherweise mit Hilfe einer Schätzung dem
Umfang nach schuldmindernd ermittelt werden müssen. Dasselbe gilt auch
für solche Erste-Hilfe-Lehrgänge, die von der DUH gegenüber anderen Be-
rufsangehörigen erbracht worden sind, soweit die Teilnehmer solche Kennt-
nisse bei Ausübung ihres Berufes regelmäßig nachweisen müssen; auch
insoweit hätte es weiterer Aufklärung durch das Landgericht bedurft.
Dem angefochtenen Urteil ist zudem weder zu entnehmen, warum die
Bezirksregierungen in Köln und Detmold die Bescheinigungen vom
31. März 2003 ausgestellt haben sollten, obwohl sie nach Auffassung des
Landgerichts
keine „zuständigen
Landesbehörden“ im
Sinne
des
§ 4 Nr. 21 UStG sein sollen; ebensowenig ist erkennbar, aus welchem Grund
die Bezirksregierung Arnsberg die Rechtsfragen abweichend von den übri-
gen Bezirksregierungen entscheiden sollte. Insoweit wird der neue Tatrichter
ergänzende Feststellungen zu treffen haben.
- 9 -
III.
Allerdings führt die unzutreffende steuerrechtliche Würdigung des
Sachverhalts nicht zur Aufhebung des Schuldspruchs; dem steht das Kom-
pensationsverbot nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO entgegen.
1. Danach ist es für die strafrechtliche Beurteilung der Tat ohne Be-
deutung, ob die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt werden können.
Das bedeutet, daß im Rahmen des Schuldspruchs als verkürzte Steuern
diejenigen Beträge angesehen werden müssen, die auf die unrichtig erklär-
ten oder verschwiegenen steuerlichen Vorgänge entfallen (Kohlmann, Steu-
erstrafrecht § 370 AO 1977 Rdn. 160.3). Nur für solche Ermäßigungsgründe
oder Steuervorteile, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit
den unzutreffenden Steuererklärungen stehen, bei denen es sich somit um
die steuerrechtliche Beurteilung desselben Vorgangs handelt, gilt das Kom-
pensationsverbot nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs
nicht (vgl. die Nachweise bei Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstraf-
recht 5. Aufl. § 370 Rdn. 67 ff.).
2. Ein derart untrennbarer Zusammenhang, der das Kompensations-
verbot ausschlösse, ist hier nicht gegeben. Zwar kann grundsätzlich zwi-
schen dem Steuerentstehungstatbestand und einzelnen Steuerbefreiungs-
tatbeständen ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Dies gilt indes
dann nicht, wenn der Befreiungstatbestand seinerseits ein weiteres verwal-
tungsrechtliches Prüfungsverfahren voraussetzt. So liegt es hier: Zum Zeit-
punkt, als der Angeklagte im Rahmen der seinerzeit noch zuerkannten Ge-
meinnützigkeit für die DUH wegen seiner eigennützigen Entnahmen unzu-
treffende Steuererklärungen für die Steuerjahre 1996 – 1999 beim Finanzamt
einreichte und die DUH GmbH – mit Ausnahme des Jahres 1999 – entspre-
chend veranlagt wurde, lagen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung
der Umsätze nach § 4 Nr. 21 Buchstabe b UStG 1993 / § 4 Nr. 21 Buchsta-
be a bb UStG 1999 noch nicht vor. Die danach erforderlichen Bescheinigun-
- 10 -
gen der zuständigen Landesbehörden, daß die berufsbildende Einrichtung
auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen
Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet, wurden erst sehr
viel später von der DUH beantragt und von den Bezirksregierungen Köln und
Detmold erst am 31. März 2003 erteilt; die Entscheidung der Bezirksregie-
rung Arnsberg erging erst nach Erlaß des angefochtenen Urteils vom
7. April 2003. Bei der Abgabe wahrheitsgemäßer Steuererklärungen wäre die
GmbH demnach zunächst ohne Berücksichtigung möglicher steuerfreier Um-
sätze nach § 4 Nr. 21 Buchstabe b UStG 1993 veranlagt worden mit der Fol-
ge einer entsprechenden steuerlichen Behandlung im Rahmen der Gewerbe-
und Körperschaftsteuer 1996 bis 1999. Erst nach Erlangung der in der
Hauptverhandlung vorgelegten behördlichen Bescheinigungen, die rückwir-
kend ab 1996 eine entsprechende Bestätigung erteilten, war die steuerliche
Voraussetzung für eine Prüfung der Steuerbefreiung durch das Finanzamt
gegeben. Die durch die Abgabe falscher Steuererklärungen begangenen
Steuerstraftaten des Angeklagten werden dadurch nicht berührt. Eine nach-
trägliche rückwirkende schuldmindernde Berücksichtigung im Rahmen des
Schuldspruchs kann wegen des Kompensationsverbots nicht in Betracht
kommen.
Allerdings sind Ermäßigungsgründe und Steuervorteile, die insoweit
wegen des Kompensationsverbots nicht berücksichtigungsfähig sind, im
Rahmen der Strafzumessung zu bedenken und strafmildernd einzustellen;
denn dem Täter einer Steuerhinterziehung sind nur die tatsächlichen steuer-
lichen Auswirkungen der Tat zur Last zu legen (vgl. BGHSt 47, 343, 350 f.;
NJW 2002, 1963, 1965 f. und Kohlmann aaO Rdn. 323.2). Das Landgericht
hat dies nicht berücksichtigt, so daß die wegen tateinheitlich begangener
Umsatzsteuer-, Gewerbe- und Körperschaftsteuerhinterziehung 1996 bis
1999 (vgl. UA S. 13) verhängten drei Einzelstrafen aufzuheben sind. Es ist
nicht auszuschließen, daß bei Bedacht auf die abweichende steuerrechtliche
Beurteilung und bei entsprechend geringerem Umfang der verkürzten Steu-
ern für die jeweiligen Taten geringere Einzelstrafen gefunden worden wären.
- 11 -
Damit entfällt auch die Gesamtstrafe. Dem neuen Tatrichter wird zudem mit
Aufhebung des gesamten Strafausspruchs die Möglichkeit eröffnet, die Ein-
zelstrafen neu zueinander zu gewichten und den Sachverhalt umfassend neu
zu würdigen.
Harms Häger Raum
Brause Schaal