Urteil des BGH vom 24.05.2007
BGH (doppelrelevante tatsachen, höhe, schätzung, buchhaltung, richtigkeit, schuldspruch, stpo, last, umfang, tag)
5 StR 58/07
BUNDESGERICHTSHOF
BESCHLUSS
vom 24. Mai 2007
in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung
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Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 24. Mai 2007
beschlossen:
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des
Landgerichts Kaiserslautern vom 22. September 2006
nach § 349 Abs. 4 StPO im Strafausspruch mit den zuge-
hörigen Feststellungen aufgehoben.
2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,
auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere
Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwie-
sen.
G r ü n d e
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Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in
vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Seine
hiergegen gerichtete Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts
rügt, hat zum Strafausspruch Erfolg.
I.
Der Beschwerdeführer hat die zunächst unbeschränkt eingelegte Re-
vision mit der Revisionsrechtfertigungsschrift nachträglich schlüssig auf den
Strafausspruch beschränkt. Darin wendet er sich allein gegen die Höhe der
festgestellten Hinterziehungsbeträge, ohne den Schuldspruch anzugreifen.
Insoweit führt die Revision aus, es sei „rechtsfehlerfrei festgestellt“, dass sich
der Angeklagte in den Jahren 1997 bis 2000 „der Hinterziehung von Um-
satz-, Einkommen- und Gewerbesteuern schuldig gemacht“ habe.
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Die vorgenommene Rechtsmittelbeschränkung ist wirksam. Zwar kön-
nen Umstände, die für die Höhe der hinterzogenen Steuern bedeutsam sind,
auch den Schuldspruch tangieren und als doppelrelevante Tatsachen einer
Beschränkung des Rechtsmittels entgegenstehen (vgl. BGHSt 29, 359,
366 f.; BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 2). Vorliegend kann eine
solche „Doppelwirkung“ jedoch ausgeschlossen werden. Hierzu hat der Ge-
neralbundesanwalt zutreffend ausgeführt: „Das Landgericht hat festgestellt,
dass das Finanzamt infolge der Abgabe von falschen Jahreserklärungen die
Steuern zu niedrig festgesetzt hat (UA S. 8). Dies rechtfertigt für sich be-
trachtet den Schuldspruch. Die darüber hinaus erforderlichen weiteren Fest-
stellungen zur Höhe der verkürzten Steuern wirken sich nur noch auf den
Strafausspruch aus.“ Die Möglichkeit, der Schuldumfang könnte sich in einer
neuen Hauptverhandlung soweit reduzieren, dass eine Steuerverkürzung
vollständig entfiele, besteht angesichts der vom Landgericht rechtsfehlerfrei
festgestellten und auch vom Angeklagten eingeräumten Art und Weise der
Manipulation der Buchhaltung nicht.
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II.
Das Landgericht hat im Wesentlichen folgende Feststellungen und
Wertungen getroffen:
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1. Der Angeklagte betrieb von Februar 1997 bis Ende 2001 in Landau
unter dem Namen „C. “ ein Schnellrestaurant mit asiatischen Gerich-
ten. Für die Jahre 1997 bis 2000 gab er jeweils unvollständige Umsatzsteuer-
jahreserklärungen sowie Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärungen
ab, in denen er gegenüber den Finanzbehörden Umsätze, Betriebseinnah-
men und Gewinne verschwieg. Hierzu ging er in der Weise vor, dass er mit
der Gastronomiekasse mehrmals am Tag sogenannte „Z-Ausdrucke“ erstell-
te, aber nicht sämtliche Ausdrucke in die Buchhaltung aufnahm. Damit wurde
ein wesentlicher Teil der getätigten Umsätze nicht in der Buchhaltung erfasst.
Zudem kaufte der Angeklagte im Zeitraum 1997 bis 1999 bei insgesamt drei
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Lieferanten Waren gegen Barzahlung ein und verbuchte diese Einkäufe
ebenfalls nicht. Da somit nicht sämtliche Betriebseinnahmen in der Buchhal-
tung erfasst wurden, waren die vom Angeklagten auf deren Grundlage abge-
gebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen sowie Einkommen- und Gewerbe-
steuererklärungen für die Jahre 1997 bis 2000 unvollständig. Infolge dieser
unrichtigen Steuererklärungen wurden jeweils zu geringe Steuerbeträge fest-
gesetzt. Nach den Berechnungen des Landgerichts führte dies zu Steuerver-
kürzungen im Umfang von 295.876,81 DM (1997), 416.573,03 DM (1998),
255.677,08 DM (1999) und 344.554,90 DM (2000). Die Gastronomiekasse
des Schnellrestaurants wurde bei einer Durchsuchung am 6. Januar 2002
vollständig zerstört aufgefunden.
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2. Der Angeklagte räumte die ihm zur Last liegende Vorgehensweise
ein und bestätigte im Übrigen, dass „die Zahlen der Steuerfahndung dem
Grunde nach richtig“ seien. Er wollte jedoch weiter berücksichtigt haben,
dass ein erhöhter Warenverderb vorgelegen habe und auch seine Angestell-
ten unentgeltlich verköstigt worden seien. Zudem zweifelte er den von der
Steuerfahndung angenommenen Rohgewinnaufschlag von 350 % an.
3. Da die Buchführung des Angeklagten aufgrund nicht erfasster Be-
triebseinnahmen sowie nicht erfasster Wareneinkäufe und Umsätze formell
und materiell nicht ordnungsgemäß gewesen sei, hat das Landgericht die
Höhe der verschwiegenen Betriebseinnahmen durch Schätzung ermittelt. Es
ist dabei im Wesentlichen wie folgt vorgegangen:
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a) Zu dem vom Angeklagten erklärten Wareneinsatz hat es die festge-
stellten, aber nicht erfassten Bareinkäufe hinzugerechnet. Die sich daraus
ergebende Summe hat es um einen Rohgewinnaufschlag von 350 % erhöht.
Schließlich hat es einen Reingewinnsatz von 32 % (1997 und 1998) bzw. von
33 % (1999 und 2000) angewendet.
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b) Von der Richtigkeit des Rohgewinnaufschlagsatzes und des Rein-
gewinnsatzes hat sich das Landgericht aufgrund der Ausführungen des als
sachverständigen Zeugen gehörten Steuerfahndungsbeamten S. über-
zeugt. Dieser habe vergleichbare chinesische Imbissbetriebe geprüft, insbe-
sondere den an demselben Ort zuvor ansässigen Restaurantbetrieb des
H. . Aus Vergleichsbetrieben ergebe sich für den Rohgewinn-
aufschlagsatz eine Spanne von 320 % bis 418 %. Der letztendlich zugrunde
gelegte Rohgewinnaufschlagsatz von 350 % berücksichtige bereits ausrei-
chend Verderb und Diebstahl bei den eingekauften Waren. Hinsichtlich der
Ermittlung des Reingewinnsatzes hat das Landgericht die amtliche Richt-
satzsammlung der Gewerbeklasse „Imbissbetriebe“ herangezogen. Die sich
hieraus ergebenden Werte hat es nach den Angaben des Zeugen S. auf-
grund des gegenüber „normalen“ Imbissbetrieben bei China-Imbissen gerin-
geren Fleischeinsatzes auf 32 % (1997 und 1998) bzw. 33 % (1999 und
2000) abgeändert.
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c) Die Schätzungsergebnisse sah das Landgericht durch die Ergeb-
nisse einer vom 16. Juli bis 16. August 2001 durchgeführten Observation des
Restaurantbetriebs des Angeklagten bestätigt. Aus den hierbei gemachten
Beobachtungen ergebe sich eine durchschnittliche Verkaufszahl von 370 bis
500 verkauften Essenportionen pro Tag mit einem Durchschnittspreis von
10 DM zuzüglich konsumierter Getränke.
III.
Der Strafausspruch hat keinen Bestand. Die Feststellungen zum Um-
fang der verkürzten Steuern, den das Landgericht ausdrücklich strafschär-
fend gewertet hat, beruhen nicht auf einer tragfähigen Beweiswürdigung.
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1. Allerdings bedarf es einer ins Einzelne gehenden Darstellung der
Berechnung der verkürzten Abgaben dann nicht, wenn der Angeklagte auf-
grund eigener Sachkunde die ihm vorgeworfenen Steuerhinterziehungen
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auch der Höhe nach einräumt (vgl. BGH wistra 2005, 307, 308). So verhält
es sich hier indes nicht. Der Angeklagte hat lediglich bestätigt, dass „die Zah-
len der Steuerfahndung dem Grunde nach richtig“ seien. Gegen die Höhe der
ihm zur Last liegenden Steuerverkürzungen hat er jedoch Einwendungen
erhoben.
2. Das Landgericht hat – im Ansatz zutreffend – die von dem Ange-
klagten der Höhe nach nicht eingeräumten Besteuerungsgrundlagen durch
Schätzung ermittelt.
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Auch im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteuerungs-
grundlagen zulässig (st. Rspr.; vgl. nur BGH wistra 1992, 147; 1986, 65;
BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 1, 2), wenn zwar feststeht, dass
der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß
der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist. Zur Durchfüh-
rung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkann-
ten – und erforderlichenfalls kombiniert anzuwendenden – Schätzungsme-
thoden in Betracht (vgl. Jäger StraFo 2006, 477, 480 f. und Joecks
wistra 1990, 52, 54), einschließlich der Heranziehung der Richtsatzsamm-
lung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. Kohlmann, Steuerstrafrecht
34. Lfg. Oktober 2005 § 370 AO Rdn. 493 und Seer in Tipke/Kruse, Abga-
benordnung 110. Lfg. August 2006 § 162 Rdn. 56). Die Schätzung obliegt
dem Tatrichter selbst. Er darf Schätzungen der Finanzbehörden nur dann
übernehmen, wenn er von ihrer Richtigkeit unter Berücksichtigung der vom
Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsät-
ze (§ 261 StPO) überzeugt ist (st. Rspr., vgl. nur BGH NStZ-RR 2005, 209,
211; wistra 2001, 308, 309). In jedem Fall hat der Tatrichter in den Urteils-
gründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darzulegen, wie er zu den
Schätzungsergebnissen gelangt ist (BGH aaO).
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3. Daran fehlt es hier. Das Landgericht hat nicht nachvollziehbar be-
gründet, auf welcher Grundlage es sich von der Richtigkeit des den Berech-
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nungen des Zeugen S. zugrunde liegenden Rohgewinnaufschlagsatzes
von 350 % überzeugt hat. Dessen hätte es indes bedurft, weil die vom Land-
gericht herangezogene Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Fi-
nanzen für die Gewerbeklasse „Imbissbetriebe“ – freilich ohne Berücksichti-
gung der Besonderheiten asiatischer Restaurants – lediglich Rohgewinnauf-
schlagsätze von 117 % bis 213 % (1997/1998) bzw. von 117 % bis 270 %
(1999/2000) enthält. Der Hinweis auf die von dem Steuerfahnder S. in
„Vergleichsbetrieben“ aus dem Bereich von China-Imbisslokalen ermittelten
„Vergleichszahlen“ kann hier ohne nähere Darlegung der Ähnlichkeit der ge-
prüften Betriebe mit dem Schnellrestaurant des Angeklagten und der dabei
ermittelten Rohgewinnaufschläge für sich allein schon deshalb nicht genü-
gen, weil das Landgericht nicht die Untergrenze der in den Vergleichsbetrie-
ben festgestellten Aufschlagsätze, sondern einen um 30 Prozentpunkte er-
höhten Rohgewinnaufschlagsatz angesetzt hat.
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4. Schließlich begegnet auch die Berechnungsdarstellung der verkürz-
ten Gewerbesteuern durchgreifenden rechtlichen Bedenken.
Der Generalbundesanwalt hat die Lückenhaftigkeit der Feststellungen
zur Gewerbesteuer beanstandet und hierzu ausgeführt: „Das Landgericht
stellt in einer Tabelle lediglich die im Ausgangs- und geänderten Bescheid
festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge und die bei Anwendung des He-
besatzes sich ergebende verkürzte Gewerbesteuer dar. Die dem zugrunde
liegende Berechnung legt das Urteil indes nicht offen.“
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Dem schließt sich der Senat an. Dass der Angeklagte bei seinem Teil-
geständnis – jenseits der Feststellung der verschwiegenen Betriebseinnah-
men – in Fragen der Steuerberechnung ausreichend sachkundig gewesen
sein könnte (vgl. BGH wistra 2005, 307, 308), ist nicht mitgeteilt und liegt hier
auch eher fern.
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IV.
Für die neue Hauptverhandlung bemerkt der Senat:
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Im Hinblick darauf, dass Observation und Durchsuchung bereits im
Sommer 2001 bzw. Januar 2002 stattfanden, Anklageschrift und Eröffnungs-
beschluss aber erst vom 21. November 2005 bzw. 24. Juli 2006 datieren,
wird der neue Tatrichter auch das mögliche Vorliegen einer rechtsstaatswid-
rigen Verfahrensverzögerung zu erörtern haben.
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Basdorf Häger Gerhardt
Schaal Jäger