Urteil des BGH vom 24.05.2007, 5 StR 58/07

5 StR 58/07

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS

vom 24. Mai 2007 in der Strafsache

gegen

wegen Steuerhinterziehung

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 24. Mai 2007

beschlossen:

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des

Landgerichts Kaiserslautern vom 22. September 2006

nach § 349 Abs. 4 StPO im Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben.

2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,

auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere

Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

G r ü n d e

1Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in

vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Seine

hiergegen gerichtete Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts

rügt, hat zum Strafausspruch Erfolg.

I.

2Der Beschwerdeführer hat die zunächst unbeschränkt eingelegte Revision mit der Revisionsrechtfertigungsschrift nachträglich schlüssig auf den

Strafausspruch beschränkt. Darin wendet er sich allein gegen die Höhe der

festgestellten Hinterziehungsbeträge, ohne den Schuldspruch anzugreifen.

Insoweit führt die Revision aus, es sei „rechtsfehlerfrei festgestellt“, dass sich

der Angeklagte in den Jahren 1997 bis 2000 „der Hinterziehung von Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuern schuldig gemacht“ habe.

3Die vorgenommene Rechtsmittelbeschränkung ist wirksam. Zwar können Umstände, die für die Höhe der hinterzogenen Steuern bedeutsam sind,

auch den Schuldspruch tangieren und als doppelrelevante Tatsachen einer

Beschränkung des Rechtsmittels entgegenstehen (vgl. BGHSt 29, 359,

366 f.; BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 2). Vorliegend kann eine

solche „Doppelwirkung“ jedoch ausgeschlossen werden. Hierzu hat der Generalbundesanwalt zutreffend ausgeführt: „Das Landgericht hat festgestellt,

dass das Finanzamt infolge der Abgabe von falschen Jahreserklärungen die

Steuern zu niedrig festgesetzt hat (UA S. 8). Dies rechtfertigt für sich betrachtet den Schuldspruch. Die darüber hinaus erforderlichen weiteren Feststellungen zur Höhe der verkürzten Steuern wirken sich nur noch auf den

Strafausspruch aus.“ Die Möglichkeit, der Schuldumfang könnte sich in einer

neuen Hauptverhandlung soweit reduzieren, dass eine Steuerverkürzung

vollständig entfiele, besteht angesichts der vom Landgericht rechtsfehlerfrei

festgestellten und auch vom Angeklagten eingeräumten Art und Weise der

Manipulation der Buchhaltung nicht.

II.

4Das Landgericht hat im Wesentlichen folgende Feststellungen und

Wertungen getroffen:

51. Der Angeklagte betrieb von Februar 1997 bis Ende 2001 in Landau

unter dem Namen „C. “ ein Schnellrestaurant mit asiatischen Gerichten. Für die Jahre 1997 bis 2000 gab er jeweils unvollständige Umsatzsteuerjahreserklärungen sowie Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärungen

ab, in denen er gegenüber den Finanzbehörden Umsätze, Betriebseinnahmen und Gewinne verschwieg. Hierzu ging er in der Weise vor, dass er mit

der Gastronomiekasse mehrmals am Tag sogenannte „Z-Ausdrucke“ erstellte, aber nicht sämtliche Ausdrucke in die Buchhaltung aufnahm. Damit wurde

ein wesentlicher Teil der getätigten Umsätze nicht in der Buchhaltung erfasst.

Zudem kaufte der Angeklagte im Zeitraum 1997 bis 1999 bei insgesamt drei

Lieferanten Waren gegen Barzahlung ein und verbuchte diese Einkäufe

ebenfalls nicht. Da somit nicht sämtliche Betriebseinnahmen in der Buchhaltung erfasst wurden, waren die vom Angeklagten auf deren Grundlage abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen sowie Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 1997 bis 2000 unvollständig. Infolge dieser

unrichtigen Steuererklärungen wurden jeweils zu geringe Steuerbeträge festgesetzt. Nach den Berechnungen des Landgerichts führte dies zu Steuerverkürzungen im Umfang von 295.876,81 DM (1997), 416.573,03 DM (1998),

255.677,08 DM (1999) und 344.554,90 DM (2000). Die Gastronomiekasse

des Schnellrestaurants wurde bei einer Durchsuchung am 6. Januar 2002

vollständig zerstört aufgefunden.

62. Der Angeklagte räumte die ihm zur Last liegende Vorgehensweise

ein und bestätigte im Übrigen, dass „die Zahlen der Steuerfahndung dem

Grunde nach richtig“ seien. Er wollte jedoch weiter berücksichtigt haben,

dass ein erhöhter Warenverderb vorgelegen habe und auch seine Angestellten unentgeltlich verköstigt worden seien. Zudem zweifelte er den von der

Steuerfahndung angenommenen Rohgewinnaufschlag von 350 % an.

73. Da die Buchführung des Angeklagten aufgrund nicht erfasster Betriebseinnahmen sowie nicht erfasster Wareneinkäufe und Umsätze formell

und materiell nicht ordnungsgemäß gewesen sei, hat das Landgericht die

Höhe der verschwiegenen Betriebseinnahmen durch Schätzung ermittelt. Es

ist dabei im Wesentlichen wie folgt vorgegangen:

8a) Zu dem vom Angeklagten erklärten Wareneinsatz hat es die festgestellten, aber nicht erfassten Bareinkäufe hinzugerechnet. Die sich daraus

ergebende Summe hat es um einen Rohgewinnaufschlag von 350 % erhöht.

Schließlich hat es einen Reingewinnsatz von 32 % (1997 und 1998) bzw. von

33 % (1999 und 2000) angewendet.

9b) Von der Richtigkeit des Rohgewinnaufschlagsatzes und des Reingewinnsatzes hat sich das Landgericht aufgrund der Ausführungen des als

sachverständigen Zeugen gehörten Steuerfahndungsbeamten S. überzeugt. Dieser habe vergleichbare chinesische Imbissbetriebe geprüft, insbesondere den an demselben Ort zuvor ansässigen Restaurantbetrieb des

H. . Aus Vergleichsbetrieben ergebe sich für den Rohgewinnaufschlagsatz eine Spanne von 320 % bis 418 %. Der letztendlich zugrunde

gelegte Rohgewinnaufschlagsatz von 350 % berücksichtige bereits ausreichend Verderb und Diebstahl bei den eingekauften Waren. Hinsichtlich der

Ermittlung des Reingewinnsatzes hat das Landgericht die amtliche Richtsatzsammlung der Gewerbeklasse „Imbissbetriebe“ herangezogen. Die sich

hieraus ergebenden Werte hat es nach den Angaben des Zeugen S. aufgrund des gegenüber „normalen“ Imbissbetrieben bei China-Imbissen geringeren Fleischeinsatzes auf 32 % (1997 und 1998) bzw. 33 % (1999 und

2000) abgeändert.

10c) Die Schätzungsergebnisse sah das Landgericht durch die Ergebnisse einer vom 16. Juli bis 16. August 2001 durchgeführten Observation des

Restaurantbetriebs des Angeklagten bestätigt. Aus den hierbei gemachten

Beobachtungen ergebe sich eine durchschnittliche Verkaufszahl von 370 bis

500 verkauften Essenportionen pro Tag mit einem Durchschnittspreis von

10 DM zuzüglich konsumierter Getränke.

III.

11Der Strafausspruch hat keinen Bestand. Die Feststellungen zum Umfang der verkürzten Steuern, den das Landgericht ausdrücklich strafschärfend gewertet hat, beruhen nicht auf einer tragfähigen Beweiswürdigung.

121. Allerdings bedarf es einer ins Einzelne gehenden Darstellung der

Berechnung der verkürzten Abgaben dann nicht, wenn der Angeklagte aufgrund eigener Sachkunde die ihm vorgeworfenen Steuerhinterziehungen

auch der Höhe nach einräumt (vgl. BGH wistra 2005, 307, 308). So verhält

es sich hier indes nicht. Der Angeklagte hat lediglich bestätigt, dass „die Zahlen der Steuerfahndung dem Grunde nach richtig“ seien. Gegen die Höhe der

ihm zur Last liegenden Steuerverkürzungen hat er jedoch Einwendungen

erhoben.

132. Das Landgericht hat – im Ansatz zutreffend – die von dem Angeklagten der Höhe nach nicht eingeräumten Besteuerungsgrundlagen durch

Schätzung ermittelt.

14Auch im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig (st. Rspr.; vgl. nur BGH wistra 1992, 147; 1986, 65;

BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 1, 2), wenn zwar feststeht, dass

der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß

der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist. Zur Durchführung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkannten – und erforderlichenfalls kombiniert anzuwendenden – Schätzungsmethoden in Betracht (vgl. Jäger StraFo 2006, 477, 480 f. und Joecks

wistra 1990, 52, 54), einschließlich der Heranziehung der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. Kohlmann, Steuerstrafrecht

34. Lfg. Oktober 2005 § 370 AO Rdn. 493 und Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung 110. Lfg. August 2006 § 162 Rdn. 56). Die Schätzung obliegt

dem Tatrichter selbst. Er darf Schätzungen der Finanzbehörden nur dann

übernehmen, wenn er von ihrer Richtigkeit unter Berücksichtigung der vom

Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) überzeugt ist (st. Rspr., vgl. nur BGH NStZ-RR 2005, 209,

211; wistra 2001, 308, 309). In jedem Fall hat der Tatrichter in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darzulegen, wie er zu den

Schätzungsergebnissen gelangt ist (BGH aaO).

153. Daran fehlt es hier. Das Landgericht hat nicht nachvollziehbar begründet, auf welcher Grundlage es sich von der Richtigkeit des den Berech-

nungen des Zeugen S. zugrunde liegenden Rohgewinnaufschlagsatzes

von 350 % überzeugt hat. Dessen hätte es indes bedurft, weil die vom Landgericht herangezogene Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen für die Gewerbeklasse „Imbissbetriebe“ – freilich ohne Berücksichtigung der Besonderheiten asiatischer Restaurants – lediglich Rohgewinnaufschlagsätze von 117 % bis 213 % (1997/1998) bzw. von 117 % bis 270 %

(1999/2000) enthält. Der Hinweis auf die von dem Steuerfahnder S. in

„Vergleichsbetrieben“ aus dem Bereich von China-Imbisslokalen ermittelten

„Vergleichszahlen“ kann hier ohne nähere Darlegung der Ähnlichkeit der geprüften Betriebe mit dem Schnellrestaurant des Angeklagten und der dabei

ermittelten Rohgewinnaufschläge für sich allein schon deshalb nicht genügen, weil das Landgericht nicht die Untergrenze der in den Vergleichsbetrieben festgestellten Aufschlagsätze, sondern einen um 30 Prozentpunkte erhöhten Rohgewinnaufschlagsatz angesetzt hat.

164. Schließlich begegnet auch die Berechnungsdarstellung der verkürzten Gewerbesteuern durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

17Der Generalbundesanwalt hat die Lückenhaftigkeit der Feststellungen

zur Gewerbesteuer beanstandet und hierzu ausgeführt: „Das Landgericht

stellt in einer Tabelle lediglich die im Ausgangs- und geänderten Bescheid

festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge und die bei Anwendung des Hebesatzes sich ergebende verkürzte Gewerbesteuer dar. Die dem zugrunde

liegende Berechnung legt das Urteil indes nicht offen.“

18Dem schließt sich der Senat an. Dass der Angeklagte bei seinem Teilgeständnis – jenseits der Feststellung der verschwiegenen Betriebseinnahmen – in Fragen der Steuerberechnung ausreichend sachkundig gewesen

sein könnte (vgl. BGH wistra 2005, 307, 308), ist nicht mitgeteilt und liegt hier

auch eher fern.

IV.

19Für die neue Hauptverhandlung bemerkt der Senat:

20Im Hinblick darauf, dass Observation und Durchsuchung bereits im

Sommer 2001 bzw. Januar 2002 stattfanden, Anklageschrift und Eröffnungsbeschluss aber erst vom 21. November 2005 bzw. 24. Juli 2006 datieren,

wird der neue Tatrichter auch das mögliche Vorliegen einer rechtsstaatswidrigen Verfahrensverzögerung zu erörtern haben.

Basdorf Häger Gerhardt

Schaal Jäger