Urteil des BGH, Az. 5 StR 58/07

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5 StR 58/07

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS

vom 24. Mai 2007

in der Strafsache

gegen

wegen Steuerhinterziehung

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Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 24. Mai 2007

beschlossen:

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des

Landgerichts Kaiserslautern vom 22. September 2006

nach § 349 Abs. 4 StPO im Strafausspruch mit den zuge-

hörigen Feststellungen aufgehoben.

2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,

auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere

Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwie-

sen.

G r ü n d e

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in

vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Seine

hiergegen gerichtete Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts

rügt, hat zum Strafausspruch Erfolg.

Der Beschwerdeführer hat die zunächst unbeschränkt eingelegte Re-

vision mit der Revisionsrechtfertigungsschrift nachträglich schlüssig auf den

Strafausspruch beschränkt. Darin wendet er sich allein gegen die Höhe der

festgestellten Hinterziehungsbeträge, ohne den Schuldspruch anzugreifen.

Insoweit führt die Revision aus, es sei „rechtsfehlerfrei festgestellt“, dass sich

der Angeklagte in den Jahren 1997 bis 2000 „der Hinterziehung von Um-

satz-, Einkommen- und Gewerbesteuern schuldig gemacht“ habe.

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Die vorgenommene Rechtsmittelbeschränkung ist wirksam. Zwar kön-

nen Umstände, die für die Höhe der hinterzogenen Steuern bedeutsam sind,

auch den Schuldspruch tangieren und als doppelrelevante Tatsachen einer

Beschränkung des Rechtsmittels entgegenstehen (vgl. BGHSt 29, 359,

366 f.; BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 2). Vorliegend kann eine

solche „Doppelwirkung“ jedoch ausgeschlossen werden. Hierzu hat der Ge-

neralbundesanwalt zutreffend ausgeführt: „Das Landgericht hat festgestellt,

dass das Finanzamt infolge der Abgabe von falschen Jahreserklärungen die

Steuern zu niedrig festgesetzt hat (UA S. 8). Dies rechtfertigt für sich be-

trachtet den Schuldspruch. Die darüber hinaus erforderlichen weiteren Fest-

stellungen zur Höhe der verkürzten Steuern wirken sich nur noch auf den

Strafausspruch aus.“ Die Möglichkeit, der Schuldumfang könnte sich in einer

neuen Hauptverhandlung soweit reduzieren, dass eine Steuerverkürzung

vollständig entfiele, besteht angesichts der vom Landgericht rechtsfehlerfrei

festgestellten und auch vom Angeklagten eingeräumten Art und Weise der

Manipulation der Buchhaltung nicht.

II.

Das Landgericht hat im Wesentlichen folgende Feststellungen und

Wertungen getroffen:

1. Der Angeklagte betrieb von Februar 1997 bis Ende 2001 in Landau

unter dem Namen „C. “ ein Schnellrestaurant mit asiatischen Gerich-

ten. Für die Jahre 1997 bis 2000 gab er jeweils unvollständige Umsatzsteuer-

jahreserklärungen sowie Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärungen

ab, in denen er gegenüber den Finanzbehörden Umsätze, Betriebseinnah-

men und Gewinne verschwieg. Hierzu ging er in der Weise vor, dass er mit

der Gastronomiekasse mehrmals am Tag sogenannte „Z-Ausdrucke“ erstell-

te, aber nicht sämtliche Ausdrucke in die Buchhaltung aufnahm. Damit wurde

ein wesentlicher Teil der getätigten Umsätze nicht in der Buchhaltung erfasst.

Zudem kaufte der Angeklagte im Zeitraum 1997 bis 1999 bei insgesamt drei

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Lieferanten Waren gegen Barzahlung ein und verbuchte diese Einkäufe

ebenfalls nicht. Da somit nicht sämtliche Betriebseinnahmen in der Buchhal-

tung erfasst wurden, waren die vom Angeklagten auf deren Grundlage abge-

gebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen sowie Einkommen- und Gewerbe-

steuererklärungen für die Jahre 1997 bis 2000 unvollständig. Infolge dieser

unrichtigen Steuererklärungen wurden jeweils zu geringe Steuerbeträge fest-

gesetzt. Nach den Berechnungen des Landgerichts führte dies zu Steuerver-

kürzungen im Umfang von 295.876,81 DM (1997), 416.573,03 DM (1998),

255.677,08 DM (1999) und 344.554,90 DM (2000). Die Gastronomiekasse

des Schnellrestaurants wurde bei einer Durchsuchung am 6. Januar 2002

vollständig zerstört aufgefunden.

2. Der Angeklagte räumte die ihm zur Last liegende Vorgehensweise

ein und bestätigte im Übrigen, dass „die Zahlen der Steuerfahndung dem

Grunde nach richtig“ seien. Er wollte jedoch weiter berücksichtigt haben,

dass ein erhöhter Warenverderb vorgelegen habe und auch seine Angestell-

ten unentgeltlich verköstigt worden seien. Zudem zweifelte er den von der

Steuerfahndung angenommenen Rohgewinnaufschlag von 350 % an.

3. Da die Buchführung des Angeklagten aufgrund nicht erfasster Be-

triebseinnahmen sowie nicht erfasster Wareneinkäufe und Umsätze formell

und materiell nicht ordnungsgemäß gewesen sei, hat das Landgericht die

Höhe der verschwiegenen Betriebseinnahmen durch Schätzung ermittelt. Es

ist dabei im Wesentlichen wie folgt vorgegangen:

a) Zu dem vom Angeklagten erklärten Wareneinsatz hat es die festge-

stellten, aber nicht erfassten Bareinkäufe hinzugerechnet. Die sich daraus

ergebende Summe hat es um einen Rohgewinnaufschlag von 350 % erhöht.

Schließlich hat es einen Reingewinnsatz von 32 % (1997 und 1998) bzw. von

33 % (1999 und 2000) angewendet.

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b) Von der Richtigkeit des Rohgewinnaufschlagsatzes und des Rein-

gewinnsatzes hat sich das Landgericht aufgrund der Ausführungen des als

sachverständigen Zeugen gehörten Steuerfahndungsbeamten S. über-

zeugt. Dieser habe vergleichbare chinesische Imbissbetriebe geprüft, insbe-

sondere den an demselben Ort zuvor ansässigen Restaurantbetrieb des

H. . Aus Vergleichsbetrieben ergebe sich für den Rohgewinn-

aufschlagsatz eine Spanne von 320 % bis 418 %. Der letztendlich zugrunde

gelegte Rohgewinnaufschlagsatz von 350 % berücksichtige bereits ausrei-

chend Verderb und Diebstahl bei den eingekauften Waren. Hinsichtlich der

Ermittlung des Reingewinnsatzes hat das Landgericht die amtliche Richt-

satzsammlung der Gewerbeklasse „Imbissbetriebe“ herangezogen. Die sich

hieraus ergebenden Werte hat es nach den Angaben des Zeugen S. auf-

grund des gegenüber „normalen“ Imbissbetrieben bei China-Imbissen gerin-

geren Fleischeinsatzes auf 32 % (1997 und 1998) bzw. 33 % (1999 und

2000) abgeändert.

c) Die Schätzungsergebnisse sah das Landgericht durch die Ergeb-

nisse einer vom 16. Juli bis 16. August 2001 durchgeführten Observation des

Restaurantbetriebs des Angeklagten bestätigt. Aus den hierbei gemachten

Beobachtungen ergebe sich eine durchschnittliche Verkaufszahl von 370 bis

500 verkauften Essenportionen pro Tag mit einem Durchschnittspreis von

10 DM zuzüglich konsumierter Getränke.

III.

Der Strafausspruch hat keinen Bestand. Die Feststellungen zum Um-

fang der verkürzten Steuern, den das Landgericht ausdrücklich strafschär-

fend gewertet hat, beruhen nicht auf einer tragfähigen Beweiswürdigung.

1. Allerdings bedarf es einer ins Einzelne gehenden Darstellung der

Berechnung der verkürzten Abgaben dann nicht, wenn der Angeklagte auf-

grund eigener Sachkunde die ihm vorgeworfenen Steuerhinterziehungen

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auch der Höhe nach einräumt (vgl. BGH wistra 2005, 307, 308). So verhält

es sich hier indes nicht. Der Angeklagte hat lediglich bestätigt, dass „die Zah-

len der Steuerfahndung dem Grunde nach richtig“ seien. Gegen die Höhe der

ihm zur Last liegenden Steuerverkürzungen hat er jedoch Einwendungen

erhoben.

2. Das Landgericht hat – im Ansatz zutreffend – die von dem Ange-

klagten der Höhe nach nicht eingeräumten Besteuerungsgrundlagen durch

Schätzung ermittelt.

Auch im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteuerungs-

grundlagen zulässig (st. Rspr.; vgl. nur BGH wistra 1992, 147; 1986, 65;

BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 1, 2), wenn zwar feststeht, dass

der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß

der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist. Zur Durchfüh-

rung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkann-

ten – und erforderlichenfalls kombiniert anzuwendenden – Schätzungsme-

thoden in Betracht (vgl. Jäger StraFo 2006, 477, 480 f. und Joecks

wistra 1990, 52, 54), einschließlich der Heranziehung der Richtsatzsamm-

lung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. Kohlmann, Steuerstrafrecht

34. Lfg. Oktober 2005 § 370 AO Rdn. 493 und Seer in Tipke/Kruse, Abga-

benordnung 110. Lfg. August 2006 § 162 Rdn. 56). Die Schätzung obliegt

dem Tatrichter selbst. Er darf Schätzungen der Finanzbehörden nur dann

übernehmen, wenn er von ihrer Richtigkeit unter Berücksichtigung der vom

Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsät-

ze (§ 261 StPO) überzeugt ist (st. Rspr., vgl. nur BGH NStZ-RR 2005, 209,

211; wistra 2001, 308, 309). In jedem Fall hat der Tatrichter in den Urteils-

gründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darzulegen, wie er zu den

Schätzungsergebnissen gelangt ist (BGH aaO).

3. Daran fehlt es hier. Das Landgericht hat nicht nachvollziehbar be-

gründet, auf welcher Grundlage es sich von der Richtigkeit des den Berech-

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nungen des Zeugen S. zugrunde liegenden Rohgewinnaufschlagsatzes

von 350 % überzeugt hat. Dessen hätte es indes bedurft, weil die vom Land-

gericht herangezogene Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Fi-

nanzen für die Gewerbeklasse „Imbissbetriebe“ – freilich ohne Berücksichti-

gung der Besonderheiten asiatischer Restaurants – lediglich Rohgewinnauf-

schlagsätze von 117 % bis 213 % (1997/1998) bzw. von 117 % bis 270 %

(1999/2000) enthält. Der Hinweis auf die von dem Steuerfahnder S. in

„Vergleichsbetrieben“ aus dem Bereich von China-Imbisslokalen ermittelten

„Vergleichszahlen“ kann hier ohne nähere Darlegung der Ähnlichkeit der ge-

prüften Betriebe mit dem Schnellrestaurant des Angeklagten und der dabei

ermittelten Rohgewinnaufschläge für sich allein schon deshalb nicht genü-

gen, weil das Landgericht nicht die Untergrenze der in den Vergleichsbetrie-

ben festgestellten Aufschlagsätze, sondern einen um 30 Prozentpunkte er-

höhten Rohgewinnaufschlagsatz angesetzt hat.

4. Schließlich begegnet auch die Berechnungsdarstellung der verkürz-

ten Gewerbesteuern durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

Der Generalbundesanwalt hat die Lückenhaftigkeit der Feststellungen

zur Gewerbesteuer beanstandet und hierzu ausgeführt: „Das Landgericht

stellt in einer Tabelle lediglich die im Ausgangs- und geänderten Bescheid

festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge und die bei Anwendung des He-

besatzes sich ergebende verkürzte Gewerbesteuer dar. Die dem zugrunde

liegende Berechnung legt das Urteil indes nicht offen.“

Dem schließt sich der Senat an. Dass der Angeklagte bei seinem Teil-

geständnis – jenseits der Feststellung der verschwiegenen Betriebseinnah-

men – in Fragen der Steuerberechnung ausreichend sachkundig gewesen

sein könnte (vgl. BGH wistra 2005, 307, 308), ist nicht mitgeteilt und liegt hier

auch eher fern.

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IV.

Für die neue Hauptverhandlung bemerkt der Senat:

Im Hinblick darauf, dass Observation und Durchsuchung bereits im

Sommer 2001 bzw. Januar 2002 stattfanden, Anklageschrift und Eröffnungs-

beschluss aber erst vom 21. November 2005 bzw. 24. Juli 2006 datieren,

wird der neue Tatrichter auch das mögliche Vorliegen einer rechtsstaatswid-

rigen Verfahrensverzögerung zu erörtern haben.

Basdorf Häger Gerhardt

Schaal Jäger