Urteil des BGH vom 22.05.2007
BGH (beihilfe, hinterziehung, stpo, stgb, umsatzsteuer, steuerhinterziehung, arbeitsentgelt, abgabe, schuldspruch, aufhebung)
5 StR 594/07
BUNDESGERICHTSHOF
BESCHLUSS
vom 4. März 2008
in der Strafsache
gegen
wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung u. a.
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Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 4. März 2008
beschlossen:
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des
Landgerichts Duisburg vom 22. Mai 2007 nach § 349
Abs. 4 StPO
a) im Schuldspruch dahin abgeändert, dass der Ange-
klagte der Beihilfe zur Steuerhinterziehung und zum
Vorenthalten von Arbeitsentgelt in 13 Fällen schuldig
ist, und
b) im gesamten Strafausspruch aufgehoben.
2. Die weitergehende Revision des Angeklagten wird nach
§ 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen.
3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Ver-
handlung und Entscheidung, auch über die Kosten des
Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer
des Landgerichts zurückverwiesen.
G r ü n d e
Das Landgericht hat den Angeklagten – unter Einbeziehung der
rechtskräftigen Einzelstrafen aus einer zäsurbildenden früheren Verurteilung
und unter Aufrechterhaltung der dort angeordneten Maßregeln – wegen Bei-
hilfe zur Steuerhinterziehung in 36 Fällen und wegen Beihilfe zum Vorenthal-
ten von Arbeitnehmeranteilen in 24 Fällen, davon in drei Fällen in Tateinheit
mit Beihilfe zum Vorenthalten von Arbeitgeberanteilen, zu einer Gesamtfrei-
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heitsstrafe von zwei Jahren und zehn Monaten verurteilt. Daneben hat es
den Angeklagten wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in sechs Fällen so-
wie wegen Beihilfe zum Vorenthalten von Arbeitnehmeranteilen in Tateinheit
mit Beihilfe zum Vorenthalten von Arbeitgeberanteilen in sechs Fällen zu ei-
ner weiteren Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr verurteilt, deren Vollstre-
ckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Die Revision des Angeklagten hat
mit der Sachrüge den – über den mit der gleichen Zielrichtung gestellten An-
trag des Generalbundesanwalts hinausgehenden – aus dem Tenor ersichtli-
chen Erfolg. Im Übrigen ist das Rechtsmittel unbegründet im Sinne des § 349
Abs. 2 StPO.
1. Die Urteilsfeststellungen sind rechtsfehlerfrei getroffen. Sie rechtfer-
tigen allerdings das vom Landgericht angenommene Konkurrenzverhältnis
der Taten nicht. Der Senat ändert daher den Schuldspruch in dem aus dem
Tenor ersichtlichen Umfang ab. Er schließt aus, dass sich der geständige
Angeklagte gegen den geänderten Schuldspruch wirksamer als geschehen
hätte verteidigen können.
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a) Ob bei Beihilfe Tateinheit oder -mehrheit anzunehmen ist, hängt
von der Anzahl der Beihilfehandlungen und der vom Gehilfen geförderten
Haupttaten ab. Tatmehrheit nach § 53 StGB ist anzunehmen, wenn durch
mehrere Hilfeleistungen mehrere selbständige Taten unterstützt werden, also
den Haupttaten jeweils eigenständige Beihilfehandlungen zuzuordnen sind.
Dagegen liegt eine Beihilfe im Sinne des § 52 StGB vor, wenn der Gehilfe mit
einer einzigen Unterstützungshandlung zu mehreren Haupttaten eines ande-
ren Hilfe leistet (vgl. BGH NStZ 2000, 83). Dasselbe gilt wegen der Akzesso-
rietät der Teilnahme, wenn sich mehrere Unterstützungshandlungen auf die-
selbe Haupttat beziehen (BGHSt 46, 107, 116; vgl. zum Ganzen auch Jäger
wistra 2000, 344, 346).
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b) Nach diesen Grundsätzen hält die Verurteilung des Angeklagten
wegen jeweils selbständiger Fälle der Beihilfe (§ 53 StGB) rechtlicher Nach-
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prüfung nicht stand, soweit der Angeklagte durch dieselben Unterstützungs-
handlungen sowohl zur Hinterziehung von Umsatzsteuer und von Lohnsteuer
als auch zum Vorenthalten von Arbeitsentgelt Beihilfe geleistet hat. Vielmehr
ist der Angeklagte – ohne dass sich der Schuldumfang verändert – lediglich
der Beihilfe zur Steuerhinterziehung und zum Vorenthalten von Arbeitsent-
gelten in 13 Fällen schuldig. Danach gilt hier grundsätzlich, dass der Ange-
klagte bezogen auf jeden Monat nur eine Tat begangen hat, indem er den
Haupttätern Scheinrechnungen überließ, auf deren Grundlage diese für die
A. S. GmbH unrichtige Umsatzsteuererklärungen, unrichtige Lohnsteuer-
anmeldungen sowie unrichtige Sozialversicherungsbeitragsnachweise abga-
ben. Allerdings sind dabei die Auswirkungen etwaiger Quartalsanmeldungen
und Jahreserklärungen zu beachten.
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aa) Die erste strafbare Beihilfe des Angeklagten umfasst dessen ge-
samte Unterstützungstätigkeit zu allen sich auf das Jahr 2002 beziehenden
und im Rahmen der Geschäftstätigkeit der A. S. GmbH begangenen
Haupttaten der Hinterziehung von Umsatzsteuer und Lohnsteuer sowie des
Vorenthaltens von Arbeitsentgelt. Mit der Erstellung und Übergabe von
Scheinrechnungen im Zeitraum von Juli bis Dezember 2002 unterstützte der
Angeklagte monatlich jeweils sowohl die Einreichung unrichtiger Lohnsteuer-
anmeldungen und Umsatzsteuervoranmeldungen als auch die Fertigung und
Einreichung unrichtiger Beitragsnachweise für die Sozialversicherung. Somit
leistete der Angeklagte mit sechs Tatbeiträgen zu insgesamt 18 Haupttaten
Hilfe. Da mit diesen Tatbeiträgen aber jeweils zugleich die Hinterziehung von
Umsatzsteuer durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung
für das Jahr 2002 erleichtert werden sollte, mithin alle Unterstützungshand-
lungen auch der Förderung dieser Haupttat dienten, liegt insoweit insgesamt
nur eine einheitliche Beihilfe im Sinne von § 52 StGB zu allen 19 Haupttaten
vor (vgl. Jäger aaO).
bb) Die vom Angeklagten im Zeitraum von Januar bis März 2003 mit
der Überlassung von Scheinrechnungen für die A. S. GmbH geleisteten
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Unterstützungshandlungen bilden eine weitere einheitliche Beihilfe zu den in
diesem Zeitraum begangenen Haupttaten der Hinterziehung von Umsatz-
steuer durch Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen, der Hin-
terziehung von Lohnsteuer durch Einreichung einer unrichtigen Quartalsan-
meldung und des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt durch Einreichung unrich-
tiger Beitragsnachweise. Denn sämtliche in diesem Zeitraum vom Angeklag-
ten erstellten Scheinrechnungen dienten auch der Förderung der Lohnsteu-
erhinterziehung durch Einreichung einer unrichtigen Lohnsteueranmeldung
für das erste Quartal 2003.
cc) Gleiches gilt für die Hinterziehung von Umsatz- und Lohnsteuer
sowie das Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen im Zeitraum von
April bis Juni 2003 mit Blick auf die Hilfeleistung zur Hinterziehung der
Lohnsteuer durch Einreichung einer unrichtigen Lohnsteueranmeldung für
das zweite Quartal 2003. Dass der Angeklagte mit den im Jahr 2003 geleis-
teten Unterstützungshandlungen auch zur Abgabe einer unrichtigen Umsatz-
steuerjahreserklärung für das Jahr 2003 Hilfe geleistet habe, hat das Land-
gericht nicht festgestellt. Ein derartiger Tatvorwurf ist auch nicht aus dem
Verfahren nach § 154a StPO ausgeschieden worden.
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dd) Für den Zeitraum von August 2003 bis März 2004 hat das Landge-
richt als Beihilfehandlungen des Angeklagten die Gründung einer weiteren
Scheinfirma (der K. GmbH) und die Einweisung des gesondert verfolg-
ten St. in das Ausstellen und die Weitergabe von Scheinrechungen
festgestellt (UA S. 15 f., 36). Wieviele Scheinrechnungen der Angeklagte
selbst in diesem Tatzeitraum übergab und welchen Anmeldezeitraum diese
Rechnungen betrafen, konnte das Landgericht nicht feststellen. Der Senat
schließt insoweit weitergehende Feststellungen in einem neuen Rechtsgang
aus. Damit kann für diesen Zeitraum nur von einer einheitlichen Beihilfehand-
lung des Angeklagten durch seinen Organisationsbeitrag bei Beginn der De-
liktsserie ausgegangen werden.
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Dieser Organisationsbeitrag und die im Juli 2003 noch unter einer an-
deren Scheinfirma (der D. GmbH) vom Angeklagten übergebenen
Scheinrechnungen förderten zugleich dieselbe Haupttat, nämlich die Abgabe
der unrichtigen Lohnsteueranmeldung für das dritte Quartal 2003. Daher bil-
den diese beiden Handlungen eine Tat im Sinne des § 52 StGB. Die Beihilfe
zur Lohnsteuerhinterziehung für das dritte Quartal 2003 steht ihrerseits mit
der Beihilfe zur Hinterziehung der Umsatzsteuer und zum Vorenthalten von
Arbeitsentgelt für den Monat Juli 2003 in Tateinheit. Damit ist für den Tatzeit-
raum von Juli 2003 bis März 2004 von einer Tat im Sinne des § 52 StGB
auszugehen.
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ee) Im verbleibenden Tatzeitraum von Dezember 2004 bis Au-
gust 2005 hat der Angeklagte in jedem Monat eine selbständige Beihilfe im
Sinne des § 52 StGB zu den im Rahmen der A. S. GmbH verwirklichten
Haupttaten der Hinterziehung von Lohnsteuer sowie des Vorenthaltens von
Arbeitsentgelt begangen. Mit der Übergabe von Scheinrechnungen hat er
jeweils zugleich zur Hinterziehung von Lohnsteuern als auch zu einer Tat
nach § 266a StGB Hilfe geleistet.
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c) Der Senat sieht gemäß § 260 Abs. 4 Satz 5 StPO davon ab, in der
Urteilsformel bei jedem Einzelfall die gleichartige Tateinheit zum Ausdruck zu
bringen. Hierdurch würde der Tenor unübersichtlich; dies widerspräche dem
Gebot der Klarheit und Verständlichkeit der Urteilsformel (vgl. BGH
wistra 2007, 388, 391 m.w.N.).
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2. Die Änderung des Konkurrenzverhältnisses bedingt hier die Aufhe-
bung sämtlicher Einzel- und Gesamtstrafen. Den auf der Grundlage des neu
gefassten Schuldspruchs festzusetzenden Einzelstrafen sind jeweils höhere
Hinterziehungsbeträge zugrundezulegen. Der Aufhebung von Feststellungen
bedarf es bei den hier vorliegenden Rechtsfehlern nicht.
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3. Für die Festsetzung der neuen 13 Einzelstrafen weist der Senat auf
Folgendes hin:
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Die Höhe der bisherigen, nunmehr entfallenen Einzelstrafen darf über-
schritten werden. Das Verschlechterungsverbot (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO)
steht dem nicht entgegen. Es ist bei dieser Sachlage lediglich geboten, dass
jeweils die Summe der bisherigen Einzelstrafen bei der Bemessung der neu
festzusetzenden Einzelstrafe nicht überschritten wird (vgl. BGHR StPO § 358
Abs. 2 Nachteil 12). Überdies hat es bei Einzelgeldstrafen zu verbleiben, so-
weit im betreffenden Gesamtkomplex bisher nur Einzelgeldstrafen verhängt
worden sind (vgl. etwa die für die im Tatzeitraum von Januar bis März 2003
oder im Dezember 2004 begangenen Beihilfehandlungen verhängten Einzel-
geldstrafen). Schließlich dürfen die beiden neu zu bildenden Gesamtstrafen
nicht höher sein als die bisherigen (st. Rspr.; BGHR StPO § 358 Abs. 2
Nachteil 3, 7, 12 m.w.N.).
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Der neue Tatrichter wird bei der Strafbemessung auch zu bedenken
haben, dass sich allein durch die Änderung des Konkurrenzverhältnisses der
Gesamtunrechtsgehalt der Taten nicht verringert hat. Insbesondere die
rechtsfehlerfrei festgestellten Hinterziehungsbeträge bleiben hiervon unbe-
rührt. Allerdings wird das neue Tatgericht bei der Strafzumessung im Hinblick
auf die Hinterziehung der Umsatzsteuer für das Jahr 2002 zu beachten ha-
ben, dass sich die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Juli bis De-
zember 2002 und die Umsatzsteuerjahreserklärung 2002 auf dieselbe Steu-
erart und dasselbe Steueraufkommen eines Besteuerungszeitraumes bezie-
hen und sich der Unrechtsgehalt teilweise überschneidet, wenn auch nicht
vollständig deckungsgleich ist (vgl. BGHSt 49, 359, 362 ff.; BGH wistra 2005,
145, 146 f.). Der neue Tatrichter sollte – soweit sich das Verfahren auf die
Hinterziehung von Umsatzsteuer für das Jahr 2002 bezieht – eine Verfah-
rensbeschränkung nach § 154a StPO auf den Tatvorwurf der Beihilfe zu der
durch die Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung für das
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Jahr 2002 begangenen Steuerhinterziehung in Betracht ziehen (vgl. auch
dazu BGHSt aaO S. 365; BGH aaO).
Etwa zu treffende neue Feststellungen dürfen zugrundegelegt werden,
wenn sie den nunmehr rechtskräftigen nicht widersprechen.
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Basdorf Gerhardt Brause
Schaal Jäger