Urteil des BGH vom 22.11.2012

Leitsatzentscheidung

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS

1 StR 537/12

vom

22. November 2012

BGHSt:

BGHR:

Nachschlagewerk: ja

Veröffentlichung:

_________________________

GG Art. 103 Abs. 2

AO § 370 Abs. 1 und 4

Zur Bezifferung aufgrund unrichtiger Feststellungsbescheide nach § 182 Abs. 1

Satz 1 AO erlangter nicht gerechtfertigter Steuervorteile im Sinne von § 370

Abs. 1 AO.

BGH, Beschluss vom 22. November 2012 - 1 StR 537/12 - LG Hof

in der Strafsache

gegen

wegen Steuerhinterziehung

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Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 22. November 2012 be-

schlossen:

Die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil des Landge-

richts Hof vom 23. Mai 2012 werden als unbegründet verworfen

(§ 349 Abs. 2 StPO).

Jeder Beschwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu

tragen.

Gründe:

Das Landgericht hat den Angeklagten M. wegen Steuerhinterziehung

in insgesamt 20 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und

sechs Monaten sowie den Angeklagten Dr. G. unter Freispruch im Übrigen

wegen elf Fällen der Beihilfe zur Steuerhinterziehung unter Einbeziehung der

Einzelstrafen einer früheren Verurteilung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von

vier Jahren und sechs Monaten verurteilt. Den Verurteilungen liegt eine Vielzahl

von unrichtigen Angaben zugrunde, die die Angeklagten zum Zwecke der Ver-

kürzung verschiedener Steuerarten sowie der Erlangung von nicht gerechtfer-

tigten Steuervorteilen zugunsten von rechtlich unterschiedlich organisierten Un-

ternehmen gemacht haben bzw. durch Dritte haben machen lassen. An den

Unternehmen waren sie jeweils entweder maßgeblich wirtschaftlich beteiligt

oder übten faktisch bestimmenden Einfluss auf die Unternehmenstätigkeit aus.

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Die jeweils auf die Sachrüge beschränkten Revisionen bleiben ohne Er-

folg.

II.

1. Die Revision des Angeklagten M. beanstandet, das Landgericht

habe in Bezug auf drei der begünstigten Unternehmen (C. AG; H. GmbH;

MB. GmbH) für einige Steuerarten in mehreren Veranlagungszeiträu-

men den tatbestandlichen Erfolg des § 370 Abs. 1 AO in "nicht gerechtfertigten

Steuervorteilen" als verwirklicht angenommen, ohne die weiteren steuerlichen

Auswirkungen dieser Vorteile in Gestalt der zukünftigen Verkürzung der Steu-

ern näher zu prüfen und zu beziffern. Entsprechendes wendet sie auch ein,

soweit in Bezug auf die Ma. KG lediglich die Höhe der erfolgten

Gewinnfeststellung angegeben ist, deren Wirkungen zum Vorteil der Komman-

ditistin, der H. GmbH, aber nicht beziffert wurden. Damit werde das Tatge-

richt den in der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts

(BVerfGE 126, 170, 194 ff.; BVerfG, NJW 2012, 907, 915 ff.; BVerfG StraFo

2012, 496 ff.) zur Untreue (§ 266 StGB) gestellten Anforderungen des Be-

stimmtheitsgrundsatzes (Art. 103 Abs. 2 GG), die auf die Steuerhinterziehung

übertragbar seien, nicht gerecht. Es fehle an der nach dem genannten Maßstab

gebotenen Bestimmung der Höhe der Beeinträchtigung des staatlichen Steuer-

anspruchs. Durch diesen Verzicht gebe das Tatgericht die strafbarkeitsbegren-

zende Funktion des Merkmals "Steuervorteil" auf, indem es bereits potentielle

Besserstellungen des Vermögens des betroffenen Steuerpflichtigen als tatbe-

standsmäßigen Steuervorteil i.S.v. § 370 Abs. 1 AO ausreichen lasse. Dieser

Mangel des Urteils wirke sich auch auf die Strafzumessung aus, weil die Höhe

der verkürzten Steuern ein bestimmender Strafzumessungsfaktor sei.

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2. Mit diesen Erwägungen dringt die Revision nicht durch. Das den An-

geklagten M. betreffende Urteil weist weder zum Schuld- noch zum Straf-

ausspruch Rechtsfehler zu dessen Lasten auf.

a) Wie die Revision an sich nicht verkennt, hat der Senat bereits ent-

schieden, dass ein mittels tatbestandsmäßiger Verhaltensweisen gemäß § 370

Abs. 1 AO erwirkter unrichtiger Feststellungsbescheid im Hinblick auf dessen

aus § 182 Abs. 1 Satz 1 AO resultierender Bindungswirkung einen "nicht ge-

rechtfertigten Steuervorteil" und damit eine vollendete Tat darstellt (BGH, Be-

schluss vom 10. Dezember 2008 - 1 StR 322/08, BGHSt 53, 99, 104-107

Rn. 21-23; Meyberg PStR 2011, 31 f.; siehe auch Seer in Tipke/Lang, Steuer-

recht, 21. Aufl., § 23 Rn. 36 mit Fn. 3). Die Bindungswirkung erfasst sowohl die

zu niedrige Feststellung von Gewinnen als auch unberechtigte Verlustvorträge

und unberechtigt nicht verbrauchte Verlustvorträge. In Anwendung dieser

Rechtsprechung hat das Tatgericht - bezogen auf unterschiedliche Veranla-

gungszeiträume und verschiedene steuerpflichtige Unternehmen - zutreffend

derartige Steuervorteile festgestellt. Das trägt den Schuldspruch wegen vollen-

deter Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO.

b) Die neuere Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu den

verfassungsrechtlichen Anforderungen an die strafrechtliche Untreue (§ 266

StGB) und den Betrug (§ 263 StGB), insbesondere hinsichtlich der Merkmale

"Vermögensnachteil" bzw. "Vermögensschaden" (BVerfGE 126, 170, 194 ff.;

BVerfG NJW 2012, 907, 915 f.; BVerfG StraFo 2012, 496, 497 f.), gibt keinen

Anlass, von dem bisherigen Verständnis des "nicht gerechtfertigten Steuervor-

teils" nach § 370 Abs. 1 AO sowie den zu dessen Vorliegen erforderlichen

Feststellungen abzugehen.

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aa) Das Bundesverfassungsgericht leitet aus Art. 103 Abs. 2 GG für die

Auslegung von Strafnormen u.a. ein Verschleifungsverbot ab (vgl. BVerfGE 92,

1, 16 f.; BVerfGE 126, 170, 198; BVerfG StraFo 2012, 496, 497). Danach darf

die Auslegung derjenigen Begriffe, mit denen der Gesetzgeber das unter Strafe

gestellte Verhalten beschreibt, nicht zu einer Aufgabe der durch die Tatbe-

standsmerkmale bewirkten Eingrenzung der Strafbarkeit führen. Merkmale des

Straftatbestandes dürfen daher selbst innerhalb der durch den Wortsinn gebil-

deten äußersten Auslegungsgrenze nicht so ausgelegt werden, dass sie voll-

ständig in anderen Tatbestandsmerkmalen aufgehen (BVerfGE 126, 170, 198;

BVerfG StraFo 2012, 496, 497).

Dem trägt die Annahme eines "nicht gerechtfertigten Steuervorteils"

i.S.v. § 370 Abs. 1 AO bereits bei Erwirken eines (bindenden) Feststellungsbe-

scheides in Bezug auf zu niedrige Gewinnfeststellungen, nicht gerechtfertigte

Verlustvorträge oder ungerechtfertigt nicht verbrauchte Verlustvorträge Rech-

nung. Das Erlangen (vgl. § 370 Abs. 4 Satz 2 AO) eines nicht gerechtfertigten

Steuervorteils stellt einen von den Tathandlungen der § 370 Abs. 1 Nrn. 1-3 AO

klar abgrenzbaren tatbestandsmäßigen Erfolg der Steuerhinterziehung (BGH,

aaO, BGHSt 53, 99, 106 Rn. 22) dar. Aus der Vornahme der Tathandlung folgt

nicht per se das Vorliegen eines solchen Steuervorteils. Vielmehr ist es in Fäl-

len der vorliegenden Art erforderlich, dass - durch die Tathandlung mitverur-

sacht - die Finanzbehörde einen mit der Bindungswirkung des § 182 Abs. 1

Satz 1 AO versehenen Feststellungsbescheid erlässt, der die Besteuerungs-

grundlagen unrichtig feststellt. Welchen Inhalt dieser Bescheid hat, welcher

Vorteil zu Unrecht festgestellt worden ist und welche Höhe der Steuervorteil

(etwa der unberechtigte Verlustvortrag) hat, ist von den Strafgerichten zu ermit-

teln und im Urteil darzulegen. Eine verfassungsrechtlich unzulässige Verschlei-

fung von Tatbestandsmerkmalen des § 370 Abs. 1 AO ist daher mit der vom

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Senat vorgenommenen Auslegung des Begriffs "nicht gerechtfertigter Steuer-

vorteil" nicht verbunden.

Das Tatgericht hat auf dieser Grundlage rechtsfehlerfrei in zahlreichen

Konstellationen die Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile zugunsten

der von den Angeklagten beherrschten Unternehmen festgestellt. Die Straf-

kammer hat diese Vorteile sowohl der Art als auch der Höhe nach ausgewiesen

und das Vorliegen der Steuervorteile auf entsprechende Feststellungsbeschei-

de der jeweils zuständigen Finanzbehörden gestützt.

bb) Art. 103 Abs. 2 GG erfordert auch unter Berücksichtigung der Recht-

sprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG jeweils aaO) bei der Aus-

legung von § 370 Abs. 1 AO in der Variante des in einem "nicht gerechtfertigten

Steuervorteil" liegenden tatbestandsmäßigen Erfolgs nicht, die Vollendung der

Tat davon abhängig zu machen, auf der Grundlage des bezifferten Steuervor-

teils die (zukünftigen) Auswirkungen auf den Steueranspruch des Staates zu

berechnen (anders etwa Wittig ZIS 2011, 660, 668).

Das Bundesverfassungsgericht hält es am Maßstab des Bestimmtheits-

grundsatzes gemessen im Grundsatz für verfassungsrechtlich unbedenklich,

bei § 263 StGB und § 266 StGB die Vollendung des jeweiligen Straftatbestan-

des bereits dann anzunehmen, wenn lediglich die konkrete Gefahr eines ge-

genwärtigen Vermögensschadens bzw. Vermögensnachteils besteht (BVerfGE

126, 170, 223 ff., 226 ff. bzgl. § 266 StGB; BVerfG NJW 2012, 907, 916 bzgl.

§ 263 StGB für den sog. Eingehungsbetrug). Um eine mit Art. 103 Abs. 2 GG

unvereinbare Überdehnung der Straftatmerkmale "Vermögensschaden/Ver-

mögensnachteil" auszuschließen, dürfen aber an die konkrete Gefahr des Ver-

mögensverlustes nicht so geringe Wahrscheinlichkeitsanforderungen gestellt

werden, dass dessen realer Eintritt ungewiss bleibt (BVerfG jeweils aaO). Als

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weitere Sicherung gegen eine Tatbestandsüberdehnung bei schadensgleicher

Vermögensgefährdung bzw. Gefährdungsschaden verlangt das Bundesverfas-

sungsgericht von den Strafgerichten - von Ausnahmen bei einfach gelagerten

Fällen abgesehen - eine Bezifferung der Höhe des Vermögensschadens, deren

Grundlagen in wirtschaftlich nachvollziehbarer Weise im Urteil auszuführen

sind. Die Schätzung von Mindestschäden auf tragfähiger Grundlage ist zulässig

(BVerfG jeweils aaO).

Die auf die Rechtsgutsverletzungsdelikte § 263 StGB und § 266 StGB

bezogenen Vorgaben sind auf den "nicht gerechtfertigten Steuervorteil" als tat-

bestandsmäßiger Erfolg nach § 370 Abs. 1 AO nicht übertragbar. Der Straftat-

bestand der Steuerhinterziehung ist weder in seinen tatbestandlichen Struktu-

ren noch in dem von ihm geschützten Rechtsgut und seinem Deliktscharakter

dem Betrugs- und dem Untreuestraftatbestand so ähnlich, dass eine Änderung

der Voraussetzungen der Vollendung in der genannten Tatbestandsvariante

veranlasst oder gar geboten wäre.

Sowohl § 263 StGB als auch § 266 StGB verlangen als tatbestandlichen

Erfolg eine durch die jeweilige tatbestandsmäßige Handlung verursachte Beein-

trächtigung des strafrechtlich geschützten Vermögens einer anderen Person als

dem Täter. Einen anderen, alternativ möglichen tatbestandlichen Erfolg, von

dessen Eintritt die Tatvollendung abhängt, weisen sie nicht auf. Anders verhält

es sich bei § 370 Abs. 1 AO. Die Steuerhinterziehung statuiert mit der Steuer-

verkürzung und den "nicht gerechtfertigten Steuervorteilen" alternativ zwei tat-

bestandsmäßige Erfolge. Wie sich auch aus § 370 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2

AO ableiten lässt, geht das Gesetz von einer inhaltlichen Unterscheidung zwi-

schen diesen beiden Tatvarianten aus. Dass die Differenzierung zwischen den

Taterfolgen nicht in allen Einzelheiten geklärt ist (Joecks in Franzen/Gast/

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Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., AO § 370 Rn. 83) ändert daran nichts. Die

Steuerverkürzung einerseits und der "nicht gerechtfertigte Steuervorteil" ande-

rerseits beschreiben nicht lediglich einen identischen Taterfolg des § 370

Abs. 1 AO, die Gefährdung des staatlichen Steueranspruchs, aus zwei unter-

schiedlichen Blickwinkeln (so aber Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl.,

§ 23 Rn. 35). Mit einer solchen Betrachtung wäre das Aufgreifen der in § 370

Abs. 1 AO getroffenen Unterscheidung zwischen den Taterfolgen bei den Be-

griffsbestimmungen in § 370 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO nicht zu vereinbaren

(Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., Rn. 87). Das Gesetz beschreibt hier

- wenn auch nicht vollumfänglich im Sinne einer Legaldefinition - verschiedene

Voraussetzungen für das Verkürzen von Steuern auf der einen Seite und die

Erlangung von "nicht gerechtfertigten Steuervorteilen" andererseits. Der Steu-

erstraftatbestand trägt damit (auch) dem Steuerrecht Rechnung, das für das

Besteuerungsverfahren in gesetzlich geregelten Fällen eine von der Steuerfest-

setzung getrennte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zulässt (§ 157

Abs. 2, § 179 Abs. 1, § 180 AO). Diese Differenzierung aufnehmend kann in-

nerhalb des § 370 Abs. 1 AO dem Erfolg in Gestalt der Erlangung eines "nicht

gerechtfertigten Steuervorteils" bereits im Feststellungsverfahren ein weiterer

Taterfolg, nämlich die Steuerverkürzung, im Festsetzungsverfahren nachfolgen

(BGH, aaO, BGHSt 53, 99, 107 Rn. 23 mwN; vgl. auch Seer aaO § 23 Rn. 36

mit Fn. 3). Diese Besonderheiten der Steuerhinterziehung gegenüber den all-

gemeinen Vermögensdelikten §§ 263, 266 StGB legen eine Übertragung der

diese betreffenden verfassungsgerichtlichen Vorgaben auf die Voraussetzun-

gen der Tatvollendung bei § 370 Abs. 1 AO nicht nahe.

Erst recht stehen einer solchen aber die aus dem jeweiligen Schutz-

zweck resultierenden Unterschiede im Deliktscharakter entgegen. Betrug

(§ 263 StGB) und Untreue (§ 266 StGB) schützen das Vermögen verstanden

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als die Summe aller geldwerten Güter, die einer Person nach der Gesamt-

rechtsordnung zugewiesen sind (BGH, Beschluss vom 18. Juli 1961 - 1 StR

606/60, BGHSt 16, 220, 221; Fischer, StGB, 60. Aufl., § 263 Rn. 3). Im Hinblick

auf die Tatbestandsmerkmale "Vermögensschaden" bzw. "Vermögensnachteil"

handelt es sich jeweils um Rechtsgutsverletzungsdelikte. Die Tatvollendung

verlangt grundsätzlich jeweils eine eingetretene Minderung des geschützten

Vermögens dergestalt, dass sich bei einem Vergleich des Vermögenswertes

vor und nach der tatbestandsmäßigen Handlung ein negativer Saldo ergeben

muss (vgl. BVerfGE 126, 170, 213 f.; BVerfG NJW 2012, 907, 915 f.). Die An-

nahme von Tatvollendung bei einem sich als konkrete Gefahr eines gegenwär-

tigen Vermögensschadens bzw. Vermögensnachteils darstellenden Taterfolg ist

wegen Art. 103 Abs. 2 GG lediglich in den vom Bundesverfassungsgericht ge-

zogenen engen Grenzen (BVerfGE 126, 170, 223 ff., 226 ff.; BVerfG NJW

2012, 907, 916 f.) gestattet.

Abweichend davon stellt sich § 370 AO nicht notwendig als Rechtsguts-

verletzungsdelikt dar (BGH, Beschluss vom 10. Dezember 2008 - 1 StR 322/08,

BGHSt 53, 99, 106 Rn. 22; Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO

Rn. 57).

§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO lässt im Hinblick auf den Taterfolg der Steuer-

verkürzung deutlich erkennen, dass die Vollendung der Tat gerade keine tat-

sächlich eingetretene Beeinträchtigung des tatbestandlich geschützten Rechts-

guts, dem öffentlichen Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkom-

men jeder einzelnen Steuerart (BGH, Beschluss vom 23. März 1994 - 5 StR

91/94, BGHSt 40, 109, 111; BGH, Urteil vom 1. August 2000 - 5 StR 624/99,

BGHSt 46, 107, 120; BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08,

BGHSt 53, 71, 80 Rn. 21 mwN; Jäger in Klein, AO, 11. Aufl., § 370 Rn. 2), ver-

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langt (BGH, Beschluss vom 10. Dezember 2008 - 1 StR 322/08, BGHSt 53, 99,

106 Rn. 22). Es genügt bereits die zu niedrige Festsetzung der Steuer als sol-

che (BGH aaO). Eine andere Betrachtung wäre mit dem Wortlaut von § 370

Abs. 4 Satz 1 AO nicht zu vereinbaren. In Bezug auf den Taterfolg der Steuer-

verkürzung (§ 370 Abs. 1 Variante 1 AO) erfordert die Steuerhinterziehung da-

mit keine Verletzung des geschützten Rechtsguts (vgl. BGH aaO; Ransiek aaO,

§ 370 AO Rn. 57 und 59). Dementsprechend ist es für den Eintritt der Vollen-

dung des Delikts auch nicht von Bedeutung, ob der Steuerschuldner über aus-

reichende finanzielle Mittel zur Begleichung der Steuerschuld verfügt. Im Ge-

gensatz dazu kann es für die Annahme der Vollendung einer Betrugstat durch-

aus auf die Liquidität des Täters ankommen. So ist etwa für eine täuschungs-

bedingt erlangte Stundung einer Forderung anerkannt, dass es an einem

Schaden und damit einem vollendeten Delikt fehlt, wenn im Zeitpunkt der Ver-

mögensverfügung, also der Gewährung der Stundung, kein (pfändbares) Ver-

mögen bei dem Schuldner vorhanden war (BGH, Beschluss vom 30. Januar

2003 - 3 StR 437/02, NStZ 2003, 546, 548; Fischer aaO § 263 Rn. 134).

Für den Taterfolg "nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt" gilt Ent-

sprechendes (BGH, Beschluss vom 10. Dezember 2008 - 1 StR 322/08, BGHSt

53, 99, 106 Rn. 22). § 370 Abs. 4 Satz 2 AO stellt insoweit klar, dass ein Steu-

ervorteil bereits mit dessen unberechtigter Gewährung erlangt ist. Wie sich et-

wa in der Konstellation des mit Bindungswirkung versehenen Feststellungsbe-

scheides (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO) zeigt, kann eine solche Erlangung aufgrund

der Gestaltung des Besteuerungsverfahrens bereits eingetreten sein, ohne

dass damit wegen der in diesem Zeitpunkt noch nicht im Einzelnen absehbaren

Auswirkungen auf die Steuerfestsetzung eine Minderung des staatlichen Steu-

eraufkommens einhergeht. Die zum Ergehen eines Feststellungsbescheides

über einen hinreichend bestimmten Steuervorteil führende Tathandlung nach

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§ 370 Abs. 1 Nrn. 1-3 AO bewirkt aber gerade wegen der Bindungswirkung hin-

sichtlich der unrichtig festgestellten Besteuerungsgrundlagen eine Gefährdung

des Steueraufkommens.

Erweist sich damit die Steuerhinterziehung in beiden Taterfolgsvarianten

nicht als Rechtsgutsverletzungsdelikt, lassen sich die für die §§ 263, 266 StGB,

bei denen es sich um einen solchen Deliktstypus handelt, geltenden verfas-

sungsrechtlichen Anforderungen an die Tatvollendung nicht auf § 370 AO über-

tragen. Das Bundesverfassungsgericht leitet aus dem Bestimmtheitsgrundsatz

(Art. 103 Abs. 2 GG) Grenzen für die Ausdehnung eines Rechtsgutsverlet-

zungserfolges ("Vermögensschaden" bzw. "Vermögensnachteil") auf Konstella-

tionen einer als Gefährdungsschaden erfassbaren hinreichend konkreten Ge-

fährdung des geschützten Vermögens ab. Darum geht es bei § 370 AO nicht.

c) Entgegen der von der Revision des Angeklagten M. vertretenen

Auffassung gebieten weder das Verfassungsgebot schuldangemessenen Stra-

fens noch Art. 103 Abs. 2 GG die Bezifferung der sich aus Steuervorteilen in

unrichtigen Feststellungsbescheiden ergebenden Auswirkungen auf die Be-

steuerung der begünstigten Steuerpflichtigen als Grundlage der Strafzumes-

sung.

aa) Wie die Revision an sich nicht verkennt, handelt es sich bei der Hö-

he der hinterzogenen Steuern um einen bestimmenden Strafzumessungsfaktor

(BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 80 Rn. 21

mwN). Diese Bedeutung des Hinterziehungsbetrages ergibt sich daraus, dass

dieser das Ausmaß der Rechtsgutsbeeinträchtigung entscheidend mitbestimmt

und dieses wiederum eine wesentliche Anknüpfung für den Grad des vom Tä-

ter verschuldeten Unrechts bildet. Nach der Rechtsprechung des Senats erfolgt

jedoch die Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung ungeachtet dieser Be-

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deutung des Hinterziehungsbetrages nicht allein "tarifmäßig" (BGH aaO,

BGHSt 53, 71, 81 Rn. 24). Den Anforderungen des verfassungsrechtlichen

Schuldgrundsatzes und dessen einfachgesetzlicher Ausgestaltung entspre-

chend richtet sich die Strafzumessung einzelfallbezogen nach den in § 46 StGB

genannten Kriterien.

bb) Diese Kriterien gelten auch für die Strafzumessung der durch Erlan-

gung eines "nicht gerechtfertigten Steuervorteils" verwirklichten Steuerhinter-

ziehung. Die Dimension der Gefährdung des geschützten Rechtsguts lässt sich

jedenfalls für die hier vorliegenden Steuervorteile in Gestalt von zu niedrigen

Gewinnfeststellungen, unberechtigten Verlustvorträgen und unberechtigt nicht

verbrauchten Verlustvorträgen anhand der Höhe des im Feststellungsbescheid

ausgewiesenen Steuervorteils erkennen. Angesichts der Natur des § 370 AO

genügt die Berücksichtigung der Höhe des Steuervorteils ungeachtet der noch

nicht bezifferten Auswirkungen auf die Steuerlast als Grundlage für die Straf-

zumessung. In den hier allein verfahrensgegenständlichen Fallgestaltungen

von Steuervorteilen in mit Bindungswirkung versehenen Feststellungsbeschei-

den bleibt für den Täter auch nicht unklar, was für eine Art von Steuervorteil in

welcher Höhe von ihm erlangt worden ist.

cc) Der Feststellung und Bezifferung der Auswirkungen eines Steuervor-

teils in den vorliegenden Konstellationen bedarf es auch im Hinblick auf die

Anwendung des Regelbeispiels aus § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO nicht. Wie

sich aus dessen Wortlaut ergibt, geht das Gesetz davon aus, dass das Regel-

beispiel sowohl bei der Steuerhinterziehung durch Steuerverkürzung als auch

bei der Erlangung von nicht gerechtfertigten Steuervorteilen verwirklicht sein

kann. Ab welcher Wertgrenze ein "großes Ausmaß" gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2

Nr. 1 AO bei erlangten Steuervorteilen anzunehmen ist, hat die Rechtspre-

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chung des Bundesgerichtshofs bisher nicht zu entscheiden gehabt. Dies bedarf

auch vorliegend keiner Entscheidung. Das Landgericht hat das Regelbeispiel

nicht auf das Erlangen von Steuervorteilen zugunsten der verschiedenen be-

günstigten Gesellschaften angewendet. Da die erlangten Steuervorteile der hier

fraglichen Art aber ohnehin für die Beurteilung des Vollendungseintritts nach Art

und Höhe festzustellen sind, kommt eine Anwendung des Regelbeispiels an-

hand von Wertgrenzen, wie sie der Senat bislang nach Fallkonstellationen dif-

ferenzierend angenommen hat (siehe BGH aaO, BGHSt 53, 71, 85 Rn. 38 f.),

grundsätzlich in Betracht.

d) Das gegen den Angeklagten M. ergangene Urteil weist damit we-

der im Schuld- noch im Strafausspruch Rechtsfehler zu dessen Nachteil auf.

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3. Die Revision des Angeklagten Dr. G. bleibt ebenfalls ohne Erfolg.

Ein von diesem geltend gemachtes Verfahrenshindernis besteht nicht. Wie von

der Revision selbst vorgetragen wird, ist eine Einstellung gemäß § 154 Abs. 1

StPO, die ohnehin nicht zu einem Verfahrenshindernis führen würde (Beulke in

Löwe/Rosenberg, StPO, 26. Aufl., § 154 Rn. 51; Radtke in Radtke/Hohmann,

StPO, § 154 Rn. 43), nicht erfolgt.

Nack Wahl Rothfuß

Jäger Radtke