Urteil des BGH vom 15.01.2014
BGH: blanko, steuerhinterziehung, firma, unterlassen, gold, bande, vorsteuerabzug, aussteller, weiterverkauf, strafzumessung
BUNDESGERICHTSHOF
BESCHLUSS
1 S t R 6 4 8 / 1 3
vom
15. Januar 2014
in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung
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Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 15. Januar 2014 gemäß
§ 349 Abs. 2 und 4 StPO beschlossen:
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Land-
gerichts Essen vom 17. Juli 2013 im Strafausspruch aufge-
hoben.
2. Die weitergehende Revision wird verworfen.
3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand-
lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmit-
tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landge-
richts zurückverwiesen.
Gründe:
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in
zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und drei Monaten
verurteilt. Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die
Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision. Das Rechts-
mittel hat mit der Sachrüge zum Strafausspruch Erfolg; im Übrigen ist es unbe-
gründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.
1. Das Landgericht hat Folgendes festgestellt:
a) Der gesondert verfolgte R. und weitere Per-
sonen hatten sich zu einer Bande zusammengeschlossen, um fortlaufend Um-
satzsteuern zu verkürzen. Dies wollten sie arbeitsteilig durch einen schwung-
haften Handel mit Altgold und Anlagegold erreichen, das sie in großem Stil in
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Deutschland, Belgien und den Niederlanden ankaufen und dann an Goldschei-
deanstalten und Edelmetallhändler in Deutschland weiterverkaufen wollten. Ihr
wirtschaftliches Ziel wollten sie jedoch nicht durch den An- und Verkauf von
Gold erreichen, sondern durch die Hinterziehung der Umsatzsteuerbeträge, die
sie aus dem Weiterverkauf von Altgold unter gesondertem Ausweis von Um-
satzsteuer erlangen wollten (§ 13b Abs. 2 Nr. 9 [i.V.m. Abs. 5 Satz 1] UStG trat
erst zum 1. Januar 2011 in Kraft, BGBl. 2010 I, S. 1768).
Diesem Tatplan entsprechend erwarben die Bandenmitglieder zum Teil
Altgold „schwarz“, d.h. ohne Rechnung zum Nettopreis, im Übrigen „legal“ um-
satzsteuerfrei Anlagegold i.S.v. § 25c Abs. 2 UStG. Um einen Weiterverkauf
auch des Anlagegoldes unter Ausweis von Umsatzsteuer zu ermöglichen, ver-
unreinigten sie das angekaufte Anlagegold durch Einschmelzung und Herstel-
lung von Legierungen und verkauften es erst danach in dieser Form an Edelme-
tallhändler und Goldscheideanstalten. Die Goldscheideanstalten erteilten für die
Lieferungen jeweils Gutschriften mit gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer
und zahlten den Bruttobetrag an den jeweiligen Verkäufer aus.
Aus diesen Geschäften erwirtschaftete die Bande auf zwei verschiede-
nen Wegen einen „Gewinn“. Teilweise unterließen es die handelnden Banden-
mitglieder pflichtwidrig, nach der Veräußerung die ihnen gutgeschriebene Um-
satzsteuer gegenüber den Finanzbehörden anzumelden und an diese abzufüh-
ren. In solchen Fällen reichten sie keine Umsatzsteuervoranmeldungen ein. Im
Übrigen gaben sie zwar Umsatzsteuervoranmeldungen ab, machten aber unbe-
rechtigt Vorsteuerbeträge geltend, die tatsächlich nicht entstanden waren. Die-
sen lagen Scheinrechnungen vermeintlicher Goldlieferanten über Lieferungen
zugrunde, die nicht stattgefunden hatten. Auf diese Weise erreichte die Bande,
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dass vermeintlich nur noch eine geringfügige Zahllast verblieb oder sogar ein
Umsatzsteuerguthaben entstand.
Soweit die Bandenmitglieder das Gold nicht im eigenen Namen bei den
Goldscheideanstalten einlieferten, bedienten sie sich verschiedener Mittels-
männer. Diese hatten ein Gewerbe anzumelden und auf den eigenen Namen
Gold einzuliefern. Regelmäßig hatten sie auch unrichtige Umsatzsteuer-
voranmeldungen bei den Finanzbehörden einzureichen. Die Funktion eines
derartigen Mittelsmannes nahm auch der Angeklagte wahr, der auf Anweisung
u.a. des gesondert verfolgten R. unter der Bezeichnung
„K. Juwe-
lier“ ein Handelsgewerbe angemeldet hatte.
b) In der Folgezeit lieferte R. mit weiteren Personen auf den Na-
men des Angeklagten bei der Firma G. in Stuttgart Altgold ein. Allen Be-
teiligten war dabei bewusst, dass der Angeklagte nicht derjenige war, der das
Gold tatsächlich verkaufte (UA S. 6). Er war lediglich bei der Einlieferung anwe-
send und quittierte den Erhalt der in einer Scheingutschrift aufgeführten Beträ-
ge. Der Angeklagte wurde dabei von einer Person namens H. begleitet, die
auch das Gold bei sich führte und den Verkaufserlös von der Firma G.
entgegennahm.
Der Angeklagte unterließ es jeweils, die in den Gutschriften gesondert
ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge in Umsatzsteuervoranmeldungen für die
Monate Juni und Juli 2010 anzumelden, obwohl er seine Erklärungspflicht aus
§ 14c Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 18 UStG kannte. Im Tatkomplex I der Urteilsgründe
(UA S. 7) quittierte er im Juni 2010 gegenüber der Firma G. den Erhalt
der Umsatzsteuer aus einer Scheingutschrift über 75.630,25 Euro netto zuzüg-
lich 14.369,75 Euro Umsatzsteuer. Im Tatkomplex II der Urteilsgründe (UA S. 8)
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unterzeichnete der Angeklagte im Juli 2010 insgesamt 18 Scheinrechnungen
und Scheingutschriften bzw. die zugehörigen Quittungen, die über Lieferungen
von Altgold an die Firma G. ausgestellt waren und gesondert ausgewie-
sene Umsatzsteuer in einer Gesamthöhe von 155.160,52 Euro enthielten.
c) Im Tatkomplex III der Urteilsgründe (UA S. 9 ff.) unterzeichnete der
Angeklagte im Juni oder Juli 2010 400 Blanko-Rechnungen über Lieferungen
seiner Firma „K. Juwelier“, die er dem gesondert verfolgten R. zur
Verwendung aushändigte. Ihm war dabei bewusst, dass er gemäß § 14c Abs. 2
Satz 2 UStG i.V.m. § 18 UStG verpflichtet war, auch die in diesen Scheinrech-
nungen gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge in Umsatzsteuervor-
anmeldungen anzumelden. Durch sein Verhalten ermöglichte er dem gesondert
verfolgten R. , für mehrere vermeintliche Empfänger Rechnungen über
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ferungen der Firma „K. Juwelier“ auszustellen, obwohl solche Liefe-
rungen tatsächlich nicht stattgefunden hatten. Aus den 400 Blanko-Rechnungen
wurden vom gesondert verfolgten R. mit Rechnungsdaten für Juni 2010
zumindest 23 Scheinrechnungen mit gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer-
beträgen von 498.849,13 Euro erstellt, für den Monat Juli 2010
36 Scheinrechnungen, die Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 921.695,85
Euro auswiesen, und für den Monat August 2010 zwölf Scheinrechnungen über
insgesamt 366.157,45 Euro Umsatzsteuer.
d) Insgesamt wurden nach den Urteilsfeststellungen unter Mitwirkung
des Angeklagten Scheinrechnungen und Scheingutschriften über angebliche
Lieferungen der Firma des Angeklagten
„K. Juwelier“ mit gesondert aus-
gewiesenen Umsatzsteuerbeträgen von insgesamt 1.956.232,70 Euro ausge-
stellt.
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2. Das Landgericht hat das Verhalten des Angeklagten als zwei Fälle der
Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO gewertet.
Er habe vorsätzlich für die Monate Juni und Juli 2010 keine Umsatzsteuervor-
anmeldungen abgegeben, obwohl er seine Erklärungspflicht gemäß § 14c
Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 18 UStG für gesondert ausgewiesene Umsatzsteuerbe-
träge über nicht vorgenommene Lieferungen gekannt habe.
Im Hinblick auf die von dem Angeklagten unterschriebenen Blanko-
Rechnungen ist das Landgericht von einer einheitlichen im Juni oder Juli 2010
begangenen Tat der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2
AO) ausgegangen, weil der Angeklagte durch Unterschreiben der 400 Blanko-
Rechnungen nur ein einziges Mal tätig geworden sei, wodurch
sein „Tatbeitrag
erschöpft“ gewesen sei.
3. Die Revision des Angeklagten hat mit der Sachrüge lediglich zum
Strafausspruch Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen hat sie keinen ihn be-
schwerenden Rechtsfehler aufgezeigt (§ 349 Abs. 2 StPO). Die erhobene Ver-
fahrensrüge ist aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts darge-
stellten Gründen bereits unzulässig (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO).
a) Der Schuldspruch wird von den in den Tatkomplexen I und II der Ur-
teilsgründe getroffenen Feststellungen getragen.
aa) Nachdem der Angeklagte für angebliche Lieferungen von Altgold, die
er nicht ausgeführt hatte, zum Schein mit gesondertem Umsatzsteuerausweis
ausgestellte Rechnungen unterschrieben oder entsprechende Gutschriften
(§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) quittiert hatte, war er gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2
UStG i.V.m. § 18 Abs. 4a, 4b UStG verpflichtet, die gesondert ausgewiesene
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Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt anzumelden (vgl. BGH, Urteil vom
17. Februar 1998 - 5 StR 624/97, wistra 1998, 225; BGH, Beschluss vom
3. Dezember 2013 - 1 StR 579/13 mwN). Dieser ihm nach den Urteilsfeststel-
lungen bekannten Verpflichtung kam der Angeklagte für die Voranmeldungs-
zeiträume Juni und Juli 2010 vorsätzlich nicht nach. Er verwirklichte dadurch
jeweils den Straftatbestand der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370
Abs. 1 Nr. 2 AO). Der Umstand, dass das Landgericht insoweit zur Bezeich-
nung der Erklärungspflicht auf Absatz 1 des § 18 UStG und nicht auf die Absät-
ze 4a und 4b dieser Vorschrift i.V.m. § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG verwiesen hat,
beschwert den Angeklagten nicht.
bb) Soweit das Landgericht angenommen hat, dass der Angeklagte auch
im Tatkomplex III der Urteilsgründe hinsichtlich der von ihm unterschriebenen
Blanko-Rechnungen seiner Verpflichtung nicht nachgekommen ist, die vom ge-
sondert verfolgten R. nachträglich eingefügten Umsatzsteuerbeträge
anzumelden, ist dies ebenfalls rechtsfehlerfrei. Allerdings ermöglichen die vom
Landgericht getroffenen Feststellungen nicht die revisionsgerichtliche Nachprü-
fung, ob das Landgericht für die Voranmeldungszeiträume Juni und Juli 2010
von einem zutreffenden Schuldumfang ausgegangen ist.
(1) Das Landgericht hat auch hinsichtlich der Blanko-Rechnungen die
pflichtwidrig unterlassene Anmeldung der von R. nachträglich eingefüg-
ten Umsatzsteuerbeträge dem Voranmeldungszeitraum zugeordnet, in dem der
Angeklagte die Blanko-Rechnungen unterschrieben und an R. überge-
ben hatte
, weil damit „sein Tatbeitrag erschöpft“ gewesen sei. Dies trifft jedoch
nicht zu, denn angeklagte und abgeurteilte Tat war hier nicht das Unterschrei-
ben von Blanko-Rechnungen, sondern die Unterlassungstat der Nichtanmel-
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dung der gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG geschulde-
ten Umsatzsteuer.
(2) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind die Vorausset-
zungen des § 14 Abs. 3 UStG aF, mithin des § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, erfüllt,
wenn eine Rechnung oder eine ähnliche Urkunde blanko ausgestellt und dem
Adressaten ausgehändigt wird und der Aussteller dabei in Kauf nimmt, dass der
Adressat die für den Vorsteuerabzug notwendigen Ergänzungen vornimmt
(BFH, Beschluss vom 28. Dezember 2004 - V B 154-156/04 u.a., BFH/NV
2005, 727; BFH, Urteil vom 16. März 1993 - XI R 103/90, BStBl. II 1993, 531;
vgl. auch BFH, Urteil vom 7. April 2011 - V R 44/09, BStBl. II 2011, 954, jeweils
mwN; Korn in Bunjes, UStG, 12. Aufl., § 14c Rn. 7; Wagner in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, 71. Lfg., § 14c UStG Rn. 221). Denn der Unterzeichner gibt da-
mit eine Risikoerklärung dahin ab, dass er mit jeder nachträglich eingefügten
Erklärung einverstanden ist (vgl. BFH, Urteil vom 30. März 2006 - V R 46/03,
DStR 2006, 1084). So verhält es sich im Ergebnis auch hier.
(3) Gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldet und anzumelden ist der
ausgewiesene Steuerbetrag. Ausgewiesen ist ein Betrag bei einer Blanko-
Rechnung jedoch erst dann, wenn er eingefügt worden ist. Bis zu diesem Zeit-
punkt fehlt es für die Steuerentstehung gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG noch
an einem wesentlichen Merkmal, nämlich dem gesonderten Ausweis eines
Steuerbetrages (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2011 - V R 39/09, BStBl. II
2011, 734). Infolgedessen kann auch eine Anmeldepflicht gemäß § 18 Abs. 4b
UStG solange nicht bestehen, wie bei einer Blanko-Rechnung noch kein Betrag
eingefügt worden ist, den der Aussteller der Blanko-Rechnung anmelden und
der Adressat als Vorsteuer geltend machen könnte. Eine Anmeldung vor Einfü-
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gung des Umsatzsteuerbetrages ist daher, soweit sie tatsächlich überhaupt
möglich ist, rechtlich nicht gefordert.
(4) Da das Landgericht nicht festgestellt hat, wann der gesondert verfolg-
te R. die Rechnungsbeträge eingefügt hat, ist es dem Senat nicht mög-
lich zu überprüfen, ob das Landgericht insoweit die Steuerentstehung und damit
auch das strafbare Unterlassen der Anmeldung der Steuerbeträge den zutref-
fenden Voranmeldungszeiträumen zugeordnet hat. Die maßgeblichen Zeitpunk-
te lassen sich auch nicht aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe,
etwa den in den Rechnungen aufgeführten Rechnungsdaten, entnehmen. Denn
das Landgericht ist davon ausgegangen, dass der Angeklagte auch die mit ei-
nem Ausstellungsdatum aus Juni 2010 versehenen Blanko-Rechnungen mög-
licherweise erst im Juli 2010 unterschrieben hat (UA S. 9).
(5) Der Schuldspruch beruht auf diesen lückenhaften Feststellungen je-
doch nicht; denn die Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung
durch Unterlassen für die Voranmeldungszeiträume Juni und Juli 2010 wird be-
reits von der vorsätzlichen Nichtanmeldung der Umsatzsteuerbeträge getragen,
die in den vollständig ausgefüllten Scheinrechnungen und Scheingutschriften
dieser Voranmeldungszeiträume (Tatkomplexe I und II der Urteilsgründe) ent-
halten waren.
b) Der Strafausspruch ist insgesamt aufzuheben. Zwar ließe eine ledig-
lich fehlerhafte Zuordnung der verkürzten Steuerbeträge zu den einzelnen ab-
geurteilten Unterlassungstaten den Umfang des Gesamt-Tatunrechts unberührt.
Hier ist den Urteilsfeststellungen jedoch nicht sicher zu entnehmen, ob die ge-
mäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldeten Steuerbeträge überhaupt in den
von der Verurteilung erfassten Voranmeldungszeiträumen entstanden sind.
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Vielmehr bleibt in den Urteilsgründen offen, ob die Ergänzung der Blanko-
Rechnungen um die Rechnungsbeträge erst im nicht von der Verurteilung er-
fassten Voranmeldungszeitraum August 2010 oder gar erst zu einem nicht
mehr von der Anklage umfassten Zeitraum stattgefunden hat. Damit kann der
Senat nicht ausschließen, dass das Landgericht bei der Strafzumessung von
einem zu großen Schuldumfang ausgegangen ist. Auf eine Mitwirkung des An-
geklagten als Gehilfe oder Mittäter an einer Steuerhinterziehung durch unbe-
rechtigten Vorsteuerabzug des Rechnungsempfängers erstreckt sich die Verur-
teilung nicht.
c) Einer Aufhebung von Feststellungen bedarf es bei dem hier vorliegen-
den Fehler in der rechtlichen Würdigung der zwar unvollständigen, aber fehler-
frei getroffenen Feststellungen nicht. Das neue Tatgericht wird allerdings er-
gänzende Feststellungen über den Zeitpunkt zu treffen haben, zu dem die
Blanko-Rechnungen um die Umsatzsteuerbeträge ergänzt worden sind, und
darf auch sonst zum Strafausspruch weitere Feststellungen treffen, die mit den
bisherigen nicht im Widerspruch stehen.
4. Ergänzend bemerkt der Senat:
Die Anklage bezog sich auf die gegen die Erklärungspflicht aus § 18
Abs. 4b i.V.m. §14c Abs. 2 Satz 2 UStG verstoßende Nichteinreichung von Um-
satzsteuervoranmeldungen für die Monate Juni bis August 2010. Hinsichtlich
des Tatvorwurfes betreffend den Monat August 2010 ist das Landgericht seiner
Kognitionspflicht nicht nachgekommen. Ausgehend von dem unzutreffenden
Ansatz, der Tatbeitrag des Angeklagten habe sich hinsichtlich der von ihm un-
terschriebenen Blanko-
Rechnungen auf das „Unterschreiben“ erschöpft (UA
S. 20), hat sich das Landgericht den Blick dafür verstellt, dass dem Angeklagten
in der Anklageschrift auch für den Monat August 2010 als Tathandlung nicht die
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Ausstellung von Blanko-Rechnungen zur Ermöglichung eines unberechtigten
Vorsteuerabzugs (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), sondern die Nichtanmel-
dung der für diesen Monat gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4
UStG geschuldeten Umsatzsteuer als Unterlassung (vgl. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO)
zur Last gelegt wurde. Damit ist das Verfahren hinsichtlich des Tatvorwurfs der
Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Unterlassen für den Monat August 2010
noch beim Landgericht anhängig.
Nach Zurückverweisung der vorliegenden Sache an das Tatgericht bietet
sich eine Verbindung der beiden Verfahren an; die neue Strafkammer kann
dann einheitlich prüfen, in welchen Monaten die Blanko-Rechnungen mit Um-
satzsteuerbeträgen ergänzt worden sind und wann ggf. für den Angeklagten
eine Anmeldungspflicht gemäß § 18 Abs. 4b UStG entstanden ist.
RiBGH Dr. Graf ist im Urlaub
und deshalb an der Unter-
schriftsleistung verhindert.
Raum Raum Jäger
Cirener Radtke
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