Urteil des FG Niedersachsen vom 13.03.2014

FG Niedersachsen: übertragung eines betriebs, berechnung der steuer, eltern, vermögensübertragung, verpachtung, gehalt, anpassung, einspruch, vollstreckbarkeit, datenschutz

Einkommensteuer 2011

Sonderausgabenabzug von Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit

der Ablösung eines vor dem 1. Januar 2008 begründeten Nießbrauchs an

Wirtschaftsgütern des Privatvermögens.

Niedersächsisches Finanzgericht 4. Senat, Urteil vom 13.03.2014, 4 K 298/13

§ 10 Abs 1 Nr 1a EStG, § 52 Abs 23h EStG

Tatbestand

Streitig ist, ob Altenteilsleistungen als Sonderausgaben abgezogen werden

können.

Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr zusammen zur

Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielt aus der Verpachtung

landwirtschaftlich nutzbaren Grundbesitzes Einkünfte aus Vermietung und

Verpachtung, die sich im Streitjahr 2011 auf 19.683 EUR beliefen. Der

Grundbesitz gehörte ursprünglich zu einem land- und forstwirtschaftlichen

Betrieb, der von dem Vater des Klägers zum 1. Januar 199… aufgegeben

worden war. Durch notariellen Vertrag vom 1. Februar 2007 wurde der

Grundbesitz im Wege vorweggenommener Erbfolge vom Vater des Klägers

auf diesen übertragen. Dabei behielt der Vater sich und für den Überlebensfall

seiner Ehefrau - der Mutter des Klägers - ein lebenslängliches

Nießbrauchsrecht an den übertragenen Wirtschaftsgütern vor. Nach dem

Übertragungsvertrag konnten die Nießbrauchsberechtigten jederzeit durch

schriftliche Erklärung auf ihr Nießbrauchsrecht verzichten. Für den Fall des

Verzichts war ihnen „ein monatlich wiederkehrender Betrag zu zahlen, der der

Höhe nach etwa den erzielbaren Netto-Pachteinnahmen des übertragenen

Grundbesitzes entsprechen […] und in der Form einer dauernden Last des

Steuerrechts“ vereinbart werden sollte.

Durch notariellen Vertrag vom 5. Oktober 2010 verzichteten die Eltern des

Klägers diesem gegenüber auf ihr Nießbrauchsrecht und vereinbarten mit ihm

ein jährliches Baraltenteil von 12.000 EUR ab 1. Januar 2011. Für den Fall,

dass sich die Nettopachteinnahmen gegenüber den Verhältnissen des 1.

Januar 2011 um mehr als 10 Prozent ändern sollten, wurde jedem der

Vertragsbeteiligten das Recht eingeräumt, eine Anpassung dieses Betrags zu

verlangen.

In der Einkommensteuererklärung machten die Kläger die im Streitjahr

erbrachten Altenteilsleistungen als Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1

Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Durch

Einkommensteuerbescheid vom 31. Januar 2013 lehnte der Beklagte (das

Finanzamt - FA -) den Abzug ab.

Mit dem am 13. Februar 2013 eingelegten Einspruch machten die Kläger

geltend, dass bei Ablösung eines Nießbrauchsrechts, das in einem vor dem 1.

Januar 2008 geschlossenen Überlassungsvertrag vereinbart worden sei, § 10

Abs. 1 Nr. 1a EStG in der vor dem 1. Januar 2008 geltenden Fassung

anwendbar bleibe. Daher seien die Altenteilsleistungen im Streitfall ohne

Rücksicht darauf abziehbar, dass sie im Zusammenhang mit der Übertragung

von Privatvermögen vereinbart worden seien.

Durch Einspruchsbescheid vom 31. Oktober 2013 wies das FA den Einspruch

als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus:

Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung

könnten Versorgungsleistungen nur dann als Sonderausgaben abgezogen

werden, wenn sie im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder

Teilbetriebs stünden. Im Streitfall seien die Altenteilsleistungen jedoch im

Zusammenhang mit der Übertragung von Privatvermögen vereinbart worden.

Zwar seien nach Randnummer 85 des Schreibens des Bundesministeriums

der Finanzen (BMF) vom 11. März 2010 (BStBl. I 2010, 227) bei der Ablösung

eines Nießbrauchs gegen Versorgungsleistungen die Vorschriften des § 10

Abs. 1 Nr. 1a EStG in der vor dem 1. Januar 2008 geltenden Fassung weiter

anwendbar, wenn die Ablösung selbst und ihr Zeitpunkt bereits im

Übertragungsvertrag verbindlich vereinbart worden seien. Diese

Voraussetzung sei im Streitfall aber nicht erfüllt, weil der Übertragungsvertrag

vom 1. Februar 2007 keinen konkreten Zeitpunkt für die Ablösung des

Nießbrauchs vorgesehen habe.

Hiergegen richtet sich die am 2. Dezember 2013 erhobene Klage. Zu deren

Begründung führen die Kläger aus:

Der Sonderausgabenabzug der Altenteilsleistungen richte sich im Streitfall

nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der vor dem 1. Januar 2008 geltenden

Fassung. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Juni 1992 X R

147/88 werde der sachliche Zusammenhang der Altenleistungsleistungen mit

der vorangegangenen Vermögensübertragung durch das zunächst

vereinbarte Nießbrauchsrecht nicht unterbrochen.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2011 vom 31.

Januar 2013 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheids vom

31. Oktober 2013 die Einkommensteuer auf den Betrag

herabzusetzen, der sich unter Berücksichtigung von

Altenteilsleistungen in Höhe von 12.000 EUR als Sonderausgaben

ergibt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an der seinem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Beurteilung

fest und führt aus:

Eine unter Randnummer 85 des BMF-Schreibens in BStBl. I 2010, 22 fallende

gleitende Vermögensübergabe liege nur vor, wenn die Ablösung des

Nießbrauchs durch Versorgungsleistungen bereits in dem Übergabevertrag

nach Grund und Zeitpunkt festgelegt worden sei. Daran fehle es im Streitfall,

weil es im freien Belieben der Nießbrauchsberechtigten gestanden habe, ob

und wann sie von der Ablösungsmöglichkeit Gebrauch machten.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Die Versorgungsleistungen, die der Kläger aufgrund

des Vertrags vom 5. Oktober 2010 an seine Eltern erbracht hat, sind als

Sonderausgaben abziehbar.

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG in der Fassung des Artikels 1 des

Gesetzes vom 20. Dezember 2007 (BGBl. I 2007, 3150) - neue Fassung (n.F.)

- sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und

wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in

wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer

Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar, wenn der Empfänger

unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2

EStG n.F. gilt dies aber nur für Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit

der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft,

die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18

Abs. 1 EStG ausübt (Buchstabe a), im Zusammenhang mit der Übertragung

eines Betriebs oder Teilbetriebs (Buchstabe b) oder im Zusammenhang mit der

Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer

Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als

Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der

Übertragung übernimmt (Buchstabe c). Keine dieser Voraussetzungen liegt im

Streitfall vor, weil der Vater des Klägers seinen landwirtschaftlichen Betrieb

bereits zum 1. Januar 199… aufgegeben hatte und die von ihm durch Vertrag

vom 1. Februar 2007 auf den Kläger übertragenen Wirtschaftsgüter daher

Privatvermögen waren.

Nach § 52 Abs. 23g Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung

(jetzt: § 52 Abs. 23h Satz 1 EStG) ist § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. auf alle

Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31. Dezember 2007

vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen. Für Versorgungsleistungen,

die auf vor dem 1. Januar 2008 vereinbarten Vermögensübertragungen

beruhen, ist daher - abgesehen von dem im Streitfall nicht vorliegenden

Ausnahmefall des § 52 Abs. 23g Satz 2 EStG (jetzt § 52 Abs. 23h Satz 2

EStG) - § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der Fassung vor der Änderung durch Artikel

1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2007 (alte Fassung - a.F. -) weiter

anzuwenden.

2. Entgegen der von dem FA vertretenen Auffassung beruhen die von dem

Kläger an seine Eltern gezahlten Versorgungsleistungen auf dem

Übergabevertrag vom 1. Februar 2007, sodass sich der

Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. richtet.

In dem Übergabevertrag selbst waren zwar noch keine Versorgungszahlungen

zugunsten der Eltern des Klägers vereinbart worden. Vielmehr hatte sich der

Vater des Klägers darin den Nießbrauch an den übertragenen

Wirtschaftsgütern verbunden mit dem Recht vorbehalten, zu einem späteren

Zeitpunkt durch Verzicht auf den Nießbrauch den Anspruch auf

Versorgungszahlungen zu begründen. Hierdurch wird der Zusammenhang der

den in dem Vertrag vom 5. Oktober 2010 vereinbarten Versorgungszahlungen

mit der vorangegangenen Vermögensübertragung aber nicht ausgeschlossen.

Hauptanwendungsfall der nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. als

Sonderausgaben abziehbaren dauernden Lasten waren seit jeher

lebenslängliche Versorgungsleistungen, die anlässlich der Übertragung von

Vermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge vereinbart wurden (BFH-

Beschluss vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl. II 1992, 78,

unter C. II.3.). Der für die Abziehbarkeit als dauernde Last erforderliche

sachliche Zusammenhang mit der Vermögensübergabe wurde nach der

Rechtsprechung des BFH nicht dadurch unterbrochen, dass sich der

Übergeber zunächst den Nießbrauch an dem übertragenen Vermögen

vorbehalten hatte und der Nießbrauch später durch Versorgungszahlungen

abgelöst wurde. Dies galt nicht nur für den Fall, dass die Ablösung des

Nießbrauchs durch eine Versorgungsrente bereits in dem Übergabevertrag

fest vereinbart war (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juni 1992 X R 14/89, BFHE 169, 25,

BStBl. II 1993, 23), sondern auch dann, wenn diese auf einem erst später

gefassten Entschluss beruhte (BFH-Urteil vom 3. Juni 1992 X R 147/88, BFHE

169, 27, BStBl. II 1993, 98). Denn in beiden Fällen wird mit der Ablösung des

Nießbrauchs durch die Versorgungsrente ein weiterer Schritt zur endgültigen

Vermögensübergabe hin vollzogen, weil der Übergeber der Notwendigkeit

enthoben wird, die Erträge des Vermögens selbst zu erwirtschaften, und

stattdessen vom Übernehmer des Vermögens versorgt wird. Der

wirtschaftliche Gehalt der ursprünglichen Vereinbarung - die Erträge des

übertragenen Vermögens ganz oder teilweise dem Übergeber vorzubehalten -

wird dadurch nicht verändert.

Die Maßstäbe, nach denen unter der Geltung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.

der sachliche Zusammenhang der Versorgungsleistungen mit einer

Vermögensübergabe beurteilt wurde, müssen auch für die Beurteilung der

Frage gelten, ob Versorgungsleistungen im Sinne des § 52 Abs. 23g Satz 1

EStG auf einer vor dem 1. Januar 2008 vereinbarten Vermögensübertragung

„beruhen“. Entgegen der in Randnummer 85 des BMF-Schreibens in BStBl. I

2010, 22 vertretenen Auffassung kann die Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a

EStG a.F. bei Ablösung eines Nießbrauchs nach dem 31. Dezember 2007

deshalb nicht auf den Fall beschränkt werden, dass die Ablösung und deren

Zeitpunkt bereits in dem Übertragungsvertrag verbindlich vereinbart wurden.

Dies gilt im Streitfall umso mehr, als der Kläger bei Abschluss des

Versorgungsvertrages vom 1. Februar 2007, mit dem er seinem Vater das

Recht zur Ablösung des Nießbrauchs eingeräumt hatte, darauf vertrauen

durfte, die Erträge des übernommenen Vermögens auch in diesem Fall nur

insoweit versteuern zu müssen, als sie ihm - nach Abzug der

Versorgungsleistungen - endgültig verblieben. Demgegenüber hätte er die

Erträge bei Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. auch insoweit zu

versteuern, als er sie in Gestalt der Versorgungsleistungen an seine Eltern

weiterleiten muss. Hierdurch würde der wirtschaftliche Gehalt der

Ablösungsvereinbarung zu Lasten des Klägers verschoben, obwohl dieser bei

Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung überhaupt nicht mehr in der Lage

war, eine von dem Vater begehrte Ablösung des Nießbrauchs abzuwenden.

3. Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. für den

Sonderausgabenabzug der Versorgungsleistungen liegen vor. Wie unter 2.

dargelegt, bilden Versorgungsleistungen in sachlichem Zusammenhang mit

einer Vermögensübergabe den Hauptanwendungsfall der in dieser Vorschrift

genannten „auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende[n] Renten und

dauernde[n] Lasten“. Die Versorgungsleistungen sind auch keine unter das

Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG fallenden „Zuwendungen“, weil sie nicht

höher sind als die langfristig erzielbaren Erträge des übernommenen

Vermögens (vgl. Randnummer 19 des BMF-Schreibens vom 16. September

2004, BStBl. I 2004, 922). Schließlich stellen sie - in voller Höhe abziehbare -

dauernde Lasten dar, weil jeder Vertragsbeteiligte im Fall einer ins Gewicht

fallenden Änderung der Pachteinnahmen eine Anpassung des vereinbarten

Betrags verlangen kann und die Zahlungen damit der Höhe nach veränderlich

sind.

4. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2011 vom 31. Januar

2013 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheids vom 31. Oktober 2013

ist die Einkommensteuer daher auf den Betrag herabzusetzen, der sich unter

Berücksichtigung von Versorgungsleistungen in Höhe von 12.000 EUR als

Sonderausgaben ergeben (§ 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -

FGO -). Die Berechnung der Steuer kann dem FA übertragen werden (§ 100

Abs. 2 Satz 2 FGO).

Die Kosten sind dem FA als unterlegenem Beteiligten aufzuerlegen (§ 135

Abs. 1 FGO). Die Anordnungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergeben sich

aus § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3

FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die

Frage, unter welchen Voraussetzungen an die Stelle eines Nießbrauchs

tretende Versorgungsleistungen auf einer vor dem 1. Januar 2008

vereinbarten Vermögensübertragung, hat grundsätzliche Bedeutung.