Urteil des FG Niedersachsen vom 25.03.2013

FG Niedersachsen: übertragung eines betriebs, übertragung des betriebs, treu und glauben, berechnung der steuer, bewirtschaftung, forstwirtschaft, vermögensübertragung, einkünfte, anwendungsbereich

Versorgungsleistungen

Die Überlassung eines Betriebs zur Bewirtschaftung ist als Übertragung zu

werten

Niedersächsisches Finanzgericht 4. Senat, Urteil vom 25.03.2013, 4 K 338/11

Tatbestand

Streitig ist, ob Versorgungsleistungen aufgrund eines

Wirtschaftsüberlassungsvertrags als Sonderausgabe abziehbar sind.

Der Kläger erzielt aus der Bewirtschaftung des im Eigentum seines Großvaters

stehenden Hofes Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Durch

Wirtschaftsüberlassungsvertrag vom xx.xx. 1989 hatte dieser die

Bewirtschaftung des Hofes seinem Sohn A. überlassen. Nach § 3 des Vertrags

verpflichtete sich der Wirtschaftsübernehmer zur Übernahme aller den Hof

betreffenden Steuern und Lasten sowie des Kapitaldienstes der bei

„Pachtbeginn“ vorhandenen Belastungen, der Feuerversicherungsprämie für

Gebäude und Inventar, der Beiträge zum Wasser- und Bodenverband sowie

zum Berufsverband und der laufenden Gebäudeunterhaltung. Außerdem hatten

„die Verpächter“ das Recht der freien Mitbenutzung aller Einrichtungen des

Hauses sowie das Recht des freien Ein-, Aus- und Umgangs im Hause und auf

der ganzen Stelle. Für den Fall, dass sie einen eigenen Haushalt gründen

sollten, hatten sie Anspruch auf Lieferung im Betrieb gewonnener Lebensmittel

in ausreichender Menge und guter Qualität. Wegen der weiteren Einzelheiten

der getroffenen Vereinbarungen wird auf den Inhalt des

Wirtschaftsüberlassungsvertrags (Blatt 73 bis 78 der Gerichtsakte) Bezug

genommen.

Nachdem zunächst B, ein anderer Sohn des Hofeigentümers, anstelle seines

Bruders die Bewirtschaftung des Hofes übernommen hatte, trat durch eine

weitere Nachtragsvereinbarung vom xx. xx. 2008 der Kläger als

Wirtschaftsübernehmer in den Vertrag ein. Wegen der weiteren Einzelheiten wird

auf den Inhalt der Nachtragsvereinbarungen (Blatt 71 und 72 der Gerichtsakte)

Bezug genommen.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 erklärte der Kläger

nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte Einkünfte aus

Land- und Forstwirtschaft in Höhe von x.xxx EUR. Außerdem machte er

Versorgungsleistungen aufgrund des Wirtschaftsüberlassungsvertrags in Höhe

von x.xxx EUR als Sonderausgaben geltend. Durch Einkommensteuerbescheid

vom 7. April 2011 setzte der Beklagte (das Finanzamt – FA -) die

Einkommensteuer 2009 unter Ansatz von Einkünften aus Land- und

Forstwirtschaft, jedoch ohne Berücksichtigung der dauernden Lasten fest. Die

Berücksichtigung der Versorgungsleistungen lehnte das FA unter Hinweis

darauf ab, dass es sich um einen Neuvertrag handele, bei dem die Leistungen

nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11.

März 2010 nicht mehr berücksichtigt werden könnten.

Den hiergegen eingelegten Einspruch vom 19. April 2011 wies das FA durch

Einspruchsbescheid vom 31. Oktober 2011 im Streitpunkt als unbegründet

zurück. Zur Begründung führte es aus: Wie in Tz. 22 des BMF-Schreibens vom

11. März 2010 klargestellt werde, stellten Leistungen aufgrund von ab dem 1.

Januar 2008 abgeschlossenen Wirtschaftsüberlassungsverträgen keine nach §

10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbaren Versorgungsleistungen dar. Die

Aufwendungen seien auch nicht als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG

abziehbar, weil der Wirtschaftsüberlassungsvertrag nicht wie unter fremden

Dritten abgeschlossen worden sei. Einkommensteuerrechtlich liege eine

unentgeltliche Nutzungsüberlassung vor. Der Vertrag solle die Versorgung der

überlassenden Großeltern sichern. Die Aufwendungen des Klägers stellten

daher nach § 12 Nr. 1 EStG nichtabziehbare Unterhaltsleistungen dar. Aus

anderen Gründen setzte das FA die Einkommensteuer herab.

Am 9. Dezember 2011 hat der Kläger Klage erhoben. Zu deren Begründung

führt er aus:

Bis zu der zum 1. Januar 2008 in Kraft getretenen Neufassung des § 10 Abs. 1

Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz 2008 seien Leistungen aufgrund von

Wirtschaftsüberlassungsverträgen ebenso wie solche aufgrund von

Betriebsübergabeverträgen als dauernde Lasten abziehbar gewesen. Dies sei

zuletzt in dem BMF-Schreiben vom 16. September 2004 klargestellt worden. In

dem BMF-Schreiben vom 11. März 2010 werde erstmals die Auffassung

vertreten, dass bei Vertragsabschlüssen ab 1. Januar 2008 keine abziehbaren

Versorgungsleistungen mehr vorlägen, weil es an der in der Neufassung des §

10 Abs. 1 Nr. 1a EStG vorausgesetzten „Übertragung“ des Betriebs fehle. Diese

Auslegung entspreche jedoch nicht dem Zweck der gesetzlichen Neuregelung.

Wie sich aus der Begründung des Regierungsentwurfs ergebe, habe diese das

Ziel verfolgt, den Anwendungsbereich der Vorschrift auf den betrieblichen

Bereich als eigentlichen Kernbereich der Vermögensübertragung gegen

Versorgungsleistungen zu begrenzen. Dies mache es nicht erforderlich, die

bisherige Gleichbehandlung von Betriebsübertragungs- und

Wirtschaftsüberlassungsverträgen aufzugeben. Im Übrigen sei das BMF-

Schreiben vom 11. März 2010 nach den Grundsätzen von Treu und Glauben

nicht anwendbar, weil es erst mehr als zwei Jahre nach Inkrafttreten der

gesetzlichen Neuregelung und nach Abschluss des im Streitfall zu beurteilenden

Wirtschaftsüberlassungsvertrags veröffentlicht worden sei. Falls die

Aufwendungen nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden könnten, seien

sie jedenfalls als Betriebsausgaben abziehbar.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2009 vom 19. April

2011 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 31. Oktober 2011 die

Einkommensteuer auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn

dauernde Lasten in Höhe von x.xxx EUR als Sonderausgaben bzw. als

Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

abgezogen werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an der seinem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Auffassung fest

und führt ergänzend aus: Die nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG

vorausgesetzte Übertragung des Betriebs liege im Streitfall nicht vor. Anders als

bei einer Vorwegnahme der Erbfolge werde der Betrieb dem Übernehmer bei

einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag noch nicht endgültig, sondern nur

probeweise übergeben. Auch die Berufung des Klägers auf den Grundsatz von

Treu und Glauben gehe fehl. Durch das BMF-Schreiben vom 11. März 2010

werde die sich nach der gesetzlichen Neufassung ergebende Rechtslage

lediglich erläutert. Übergangsregelungen aus Billigkeitsgründen seien nicht

getroffen worden und im Hinblick auf die im Gesetzgebungsverfahren

durchgeführten Anhörungen von Verbänden und Kammern auch nicht

erforderlich gewesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Die von dem Kläger aufgrund des

Wirtschaftsüberlassungsvertrags erbrachten Versorgungsleistungen sind als

Sonderausgaben abziehbar.

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 und Satz 2 Buchstabe b EStG in der Fassung

des Artikels 1 des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl. I

S. 3150) sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange

und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in

wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer

Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie im Zusammenhang

mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs gewährt werden. Die

Neufassung ist nach § 52 Abs. 23f Satz 1 EStG auf alle Versorgungsleistungen

anzuwenden, die auf nach dem 31. Dezember 2007 vereinbarten

Vermögensübertragungen beruhen.

a) Nach der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung des § 10 Abs. 1 Nr.

1a Satz 1 EStG waren als Sonderausgaben abziehbar auf besonderen

Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit

Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung

außer Betracht bleiben. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)

waren nach dieser Vorschrift insbesondere Versorgungsleistungen im

Zusammenhang mit einer vorweggenommenen Erbfolge abziehbar.

Bestimmend hierfür war die Erwägung, dass sich die übergebende Generation

in Gestalt der Versorgungsleistungen einen Teil der künftig von der

übernehmenden Generation zu erwirtschaftenden Erträge des übergebenen

Vermögens vorbehält, so dass die Übernahme der Versorgungsleistungen

weder ein zu Anschaffungskosten führendes Entgelt für die Übertragung des

Vermögens darstellt noch den Charakter einer nichtabziehbaren Zuwendung im

Sinne des § 12 Nr. 2 EStG hat (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH

vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl. II 1990, 847, und vom 12.

Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl. II 2004, 95, und GrS 2/00, BFHE

202, 477, BStBl. II 2004, 100, sowie die dazu ergangene Folgerechtsprechung,

z.B. BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 22/99, BFHE 206, 400, BStBl. II 2004,

1053). Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen

konnte nicht nur die Übertragung von Betriebsvermögen, sondern auch die

Übertragung von Privatvermögen, insbesondere Kapital- und Grundvermögen,

sein (BFH-Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl. II 2004, 95).

Den Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einer vorweggenommenen

Erbfolge wurden nach der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Rechtslage

Leistungen gleichgestellt, die der Nutzungsberechtigte bei einem sogenannten

Wirtschaftsüberlassungsvertrag an den Hofeigentümer zu erbringen hatte,

sofern es sich dabei nicht um Unterhaltsleistungen handelte (BFH-Urteile vom

18. Februar 1993 IV R 50/92, BFHE 170, 557, BStBl. II 1993, 548, und IV R

106/92, BFHE 170, 553, BStBl. II 1993, 546). Ein

Wirtschaftsüberlassungsvertrag in diesem Sinne liegt vor, wenn ein Landwirt

einem - typischerweise erbberechtigten - Angehörigen ohne Vereinbarung eines

fremdüblichen Entgelts das alleinige Nutzungsrecht am gesamten land- und

forstwirtschaftlichen Vermögen, das volle Verfügungsrecht über das lebende

und tote Inventar und die alleinige Entscheidungsbefugnis für alle zur Führung

des Betriebs erforderlichen Maßnahmen bis zum Eintritt des Erbfalls oder

zumindest für einen nicht nur vorübergehenden Zeitraum einräumt (BFH-Urteil

vom 5. Februar 1976 IV R 31/74, BFHE 118, 37, BStBl. II 1976, 335).

Maßgebend für die Gleichstellung des Wirtschaftsüberlassungsvertrags mit der

Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen war die Überlegung,

dass es sich auch bei diesem um einen familienrechtlichen Vertragstypus mit

erbrechtlichen Bezug handelt, dem in aller Regel die Vermögensübertragung in

Vorwegnahme der künftigen Erbregelung folgt oder der durch den Erbfall selbst

beendet wird (BFH-Urteil in BFHE 170, 553, BStBl. II 1993, 546, unter 2. b) und

es sich bei den von dem Nutzungsberechtigten übernommenen Leistungen

deshalb nicht um ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung, sondern um Erträge

aus der Nutzung des überlassenen Vermögens handelt, die sich der

Hofeigentümer vorbehalten hat (BFH-Urteil in BFHE 170, 557, BStBl. II 1993,

548, unter 2. b).

b) Entgegen der Auffassung des FA hat sich durch die Neufassung des § 10

Abs. 1 Nr. 1a EStG an der Abziehbarkeit der aufgrund von

Wirtschaftsüberlassungsverträgen erbrachten Leistungen nichts geändert. Die

gegenteilige Auffassung in Tz. 22 des BMF-Schreibens vom 11. März 2010

(BStBl. I 2010, 227), dass eine begünstigte Vermögensübertragung im

Zusammenhang mit Versorgungsleistungen in diesen Fällen erst bei der

späteren tatsächlichen Übertragung des Hofs und Betriebs vorliege, wird dem

Zweck der gesetzlichen Neuregelung nicht gerecht. Diese war - wie sich aus der

Begründung zu Art. 1 Nr. 5 des Regierungsentwurfs des Jahressteuergesetzes

(Bundesratsdrucksache 544/07, Seite 66) ergibt - darauf gerichtet, das

Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auf

seinen Kernbereich, nämlich die Übertragung von Betriebsvermögen,

zurückzuführen, und zur Verhinderung von Mitnahmeeffekten und

missbräuchlichen Gestaltungen die Übertragung von Privatvermögen

(insbesondere Grundbesitz und Wertpapiervermögen) aus dem

Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auszuschließen. Die Absicht,

die Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs von Versorgungsleistungen auch

im betrieblichen Bereich gegenüber der bis dahin geltenden Rechtslage

einzuschränken, lässt sich der Gesetzesbegründung nicht entnehmen. Dies

spricht dafür, unter der „Übertragung“ eines Betriebs im Sinne des § 10 Abs. 1

Nr. 1a Satz Buchstabe b nicht nur dessen Übereignung, sondern alle

Rechtsvorgänge zu verstehen, bei denen die Führung des Betriebs ohne

Gewährung eines fremdüblichen Entgelts in der Weise auf einen Dritten

übertragen wird, dass diesem die aus der Bewirtschaftung erzielten laufenden

Einkünfte zuzurechnen sind (ebenso Giere, in Felsmann,

Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Anmerkung A 693a).

Diese Voraussetzungen sind - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - bei

dem von dem Kläger mit seinem Großvater geschlossenen

Wirtschaftsüberlassungsvertrag erfüllt. Die Höhe der von dem Kläger aufgrund

des Vertrags erbrachten Versorgungsleistungen ist zwischen den Beteiligten

ebenfalls nicht streitig. Schließlich stellten diese auch keine nach § 12 Nr. 2

EStG nichtabziehbaren Unterhaltsleistungen dar. Solche liegen regelmäßig nur

dann vor, wenn der Wert der Gegenleistung bei überschlägiger und großzügiger

Berechnung weniger als die Hälfte des Werts der Versorgungsleistungen beträgt

(BFH-Urteile in BFHE 170, 553, BStBl. II 1993, 546, unter III., in BFHE 70, 557,

BStBl. II 1993, 548, unter 2.). Dafür fehlt im vorliegenden Fall jeder Anhaltspunkt.

2. Die Einkommensteuer ist daher auf den Betrag herabzusetzen, der sich unter

Abzug von Versorgungsleistungen in Höhe von x.xxx EUR als Sonderausgaben

ergibt (§ 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Die

Berechnung der Steuer kann dem FA übertragen werden (§ 100 Abs. 2 Satz 2

FGO). Die Kosten sind dem FA als dem unterlegenen Beteiligten aufzuerlegen

(§ 135 Abs. 1 FGO). Die Anordnungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergeben

sich aus § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1

und 3 FGO). Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2

Nr. 1 FGO. Die Frage, wie Versorgungsleistungen aufgrund von

Wirtschaftsüberlassungsverträgen nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a

EStG zu beurteilen sind, hat grundsätzliche Bedeutung.