Urteil des FG Münster vom 11.02.2004

FG Münster (Erblasser, Firma, Wiederkehrende Leistung, Letztwillige Verfügung, Erbe, Arbeitsgericht, Anstellungsverhältnis, Wohnrecht, Rechtspflicht, Vergütung)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Münster, 7 K 862/01 E

11.02.2004

Finanzgericht Münster

7. Senat

Urteil

7 K 862/01 E

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

G r ü n d e :

Streitig ist, ob Zahlungen an eine frühere Haushälterin bzw. Lebensgefährtin des

Erblassers beim Erben als dauernde Last abzugsfähig sind.

Der Kläger (Kl.) ist Kommanditist der Firma N & Co KG. Der Gewinnanteil als

Mitunternehmer betrug im Streitjahr 1997 insgesamt 1.807.900 DM. Mit der

Einkommensteuer(ESt)-Erklärung 1997 machte der Kl. bei den Sonderausgaben eine

dauernde Last in Höhe von 9.580,71 DM für Aufwendungen gegenüber Frau O als

wiederkehrende Leistung geltend. Es handelte sich um die Übernahme von Kosten für eine

Zusatzkrankenversicherung, eine Hausratversicherung, für Strom-, Gas- und Wasserbrauch

sowie die Betriebskosten aus der Zurverfügungstellung eines VW Golf. Die Zahlungen

beruhten auf der testamentarischen Anordnung des Erblassers, des am ...1983

verstorbenen Fabrikanten R vom 18.02.1983. Mit dieser notariell beurkundeten letztwilligen

Verfügung setzte der Erblasser den Kl., seinen Neffen, zum Alleinerben ein. Das Vermögen

bestand im Wesentlichen aus der Beteiligung an der Firma N & Co. KG, der N

Verwaltungsgesellschaft mbH und einem Sparguthaben bei der Sparkasse H. Der

erbschaftssteuerliche Wert des Kommanditanteils betrug zum Zeitpunkt des Todes des

Erblassers am ...1983 1.377.368 DM, das Sparguthaben 264.275 DM (Bl. 39 GA).

Unter 5. verfügte der Erblasser:

"a) Meine Haushälterin, Frau O, erhält bis zum Eintritt der Rentenberechtigung für ihre

Tätigkeit im bisherigen Umfang bei der Firma O & Co. den jeweiligen Tariflohn einer

Hilfsarbeiterin, mindestens monatlich 1.250 DM netto. Steuern, Versicherungen und

sonstige soziale Abgaben müssen von meinem Erben getragen werden.

b) Sofern bei Eintritt der Rentenberechtigung die ausgezahlte Rente monatlich 1.250

DM nicht erreicht, hat mein Erbe die Differenz bis zu diesem Betrag zu zahlen.

c) Der Betrag von 1.250 DM erhöht oder ermäßigt sich in dem gleichen Verhältnis, in

dem sich der Tariflohn bzw. die Rente vom heutigen Tage an erhöht oder ermäßigt.

d) Die vorstehenden Verpflichtungen meines Erben sind von diesem durch eine

Bankbürgschaft abzusichern.

e) Für Frau O ist im Grundbuch des Amtsgerichts H von H Blatt ... ein Wohnrecht und

eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit bestellt. Mein Erbe ist verpflichtet, für die

Wohnung von Frau O in den dem Wohnrecht unterliegenden Räumen die Kosten einer

Hausratversicherung sowie die Kosten für Strom, Gas und Wasser und einen

Telefonanschluss zu tragen. Das Wohnrecht kann von Frau O nur persönlich ausgeübt

werden....

g) Mein Erbe hat Frau O einen fabrikneuen Pkw in der Größe eines "VW Golf"

kostenlos zu uneingeschränktem Gebrauch zur Verfügung zu stellen. Die Kosten gehen zu

Lasten meines Erben.

h) Der Erbe hat für Frau O eine Zusatzversicherung bei der "Hanse-Merkur"-

Krankenversicherung abzuschließen.

i) Ich mache Frau O zur Auflage, die Wachhunde der Firma N zu versorgen. Das Futter

hat die Firma N zur Verfügung zu stellen."

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die letztwillige Verfügung Bezug genommen.

Wegen des Vermächtnisses kam es zu einem Rechtsstreit zwischen Frau O und dem Kl.

vor dem Arbeitsgericht C. Aus dem Urteil vom 31.07.1984 ergibt sich, dass Frau O zunächst

noch bis Dezember 1983 als Arbeitnehmerin in der Qualitätskontrolle der Firma N & Co.

tätig war. Ab Januar 1984 hatte der Kl. die Zahlungen eingestellt. Nach dem Vortrag von

Frau O habe sie zu Lebzeiten des Erblassers keine nennenswerte Tätigkeit für die Firma N

& Co. erbracht und sich nur als Lebensgefährtin des Erblassers für dessen Betrieb

interessiert und gelegentlich mitgeholfen. Der Kl. hatte behauptet, zu Lebzeiten des

Erblassers habe ein Anstellungsverhältnis zwischen Frau O und der Firma N & Co.

bestanden. Nach dem Urteil des Arbeitsgerichts hat Frau O einen Anspruch auf die

Zahlung von 1.250 DM unabhängig davon, ob sie eine Arbeitsleistung für die Firma N &

Co. erbringt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Urteil des Arbeitsgerichts C vom

31.07.1984 Bezug genommen (Bl. 40 ff. Gerichtsakte).

Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte die Berücksichtigung der Aufwendungen bei

den Sonderausgaben mit Bescheid vom 25.10.1999 mit der Begründung ab, fremde Dritte

könnten nicht Empfänger von Versorgungsleistungen sein (Hinweis auf BFH-Urteil vom 14.

Dezember 1994 X R 1-2/90 (BFHE 177, 36, BStBl II 1996, 680).

Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA führte in der

Einspruchsentscheidung (EE) vom 19.01.2001 aus, ein Abzug von nachträglichen

Ruhegehaltszahlungen auf Grund eines Vermächtnisses als Sonderausgaben komme nur

dann in Betracht, wenn der Berechtigte seinen Anspruch bereits mit dem Arbeitsverhältnis

begründet habe und diese Regelung in dem Testament lediglich bestätigt werde (Hinweis

auf BFH-Urteil vom 18. Februar 1986 IX R 7/80, BFH/NV 1986, 654).

Im Streitfall handele es sich nicht um eine Versorgungsleistung zu Gunsten des

Vermögensübergebers, dessen Ehegatten oder neben dem Übernehmer vorhandene

erbberechtigte Abkömmlinge. Wiederkehrende Leistungen an nicht erbberechtigte

Personen, wie im Streitfall, seien dagegen nicht abziehbar.

Es handele sich im Streitfall auch nicht um eine nachträgliche Ruhegehaltszahlung, da

Frau O für den Kl. nicht auf Grund arbeitsrechtlicher Beziehungen tätig gewesen sei. Bei

einem Arbeitsvertrag mit einer Lebensgefährtin müsse sichergestellt sein, dass diese

vertraglichen Beziehungen dem beruflichen Bereich angehörten und es sich nicht um

private Unterhaltsleistungen handele. Die Beziehung zwischen dem Erblasser und Frau O

seien privater Natur gewesen, wie sich daraus ergebe, dass sie sich vor dem Arbeitsgericht

als Lebensgefährtin bezeichnet habe. Entsprechend habe auch das Arbeitsgericht

entschieden, dass kein Anstellungsverhältnis bestanden habe. Allein aus der Bezeichnung

im Testament "Haushälterin" ergebe sich nichts anderes.

Mit der dagegen erhobenen Klage machen die Kl. geltend, dass die Aufwendungen des Kl.

in einem kausalen Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis zwischen dem Erblasser und

Frau O ständen. Diese sei unstreitig Haushälterin gewesen und habe für ihn darüber

hinaus Tätigkeiten verrichtet wie Fahrdienste, Begleitung auf Messen, Bewirtung von

Geschäftsbesuchern, Pflege von Haus und Garten. Eine Vergütung habe sie für diese

Tätigkeiten nicht erhalten. Sie habe allerdings damit rechnen können, für ihre geleisteten

Dienste eine entsprechende Altersversorgung zu erhalten. Dies sei in der letztwilligen

Verfügung zum Ausdruck gekommen.

Die Voraussetzungen, die der BFH in BFH/NV 1986, 654 aufgestellt habe, lägen im

Streitfall vor, denn auf Grund arbeitsrechtlicher Beziehungen habe die Erwartung

bestanden, dass in der Vergangenheit geleistete Dienste durch Vermögenswerte wie etwa

Ruhegeldleistungen später abgegolten würden. Ferner müssten die geleisteten Dienste

entweder gar nicht oder deutlich unterwertig vergütet worden sein und es müsse ein

unmittelbarer Zusammenhang zwischen der fehlenden oder unterwertigen Bezahlung und

der Erwartung auf eine nachträgliche Vergütung bestehen.

Zu Unrecht berufe sich das FA auch auf die Ausführungen des Arbeitsgerichts C in dem

Urteil vom 31.07.1984. Dieses habe lediglich ausgeführt, es habe kein Arbeitsverhältnis im

herkömmlichen Sinne bestanden, was dadurch zum Ausdruck komme, dass kein

Arbeitsentgelt ausgezahlt worden sei. Wenn Frau O davon spreche, sie sei die

Lebensgefährtin des Erblassers gewesen, so sei das vor dem Hintergrund ihrer Position in

dem Rechtsstreit mit dem Kl. zu sehen.

Dass die testamentarischen Verpflichtungen des Kl. im Falle einer Wiederverheiratung

enden sollten, spreche nicht gegen eine Beurteilung der Leistung als Ruhegeldanspruch.

So ende z. B. auch eine Witwenrente mit der Wiederverheiratung des überlebenden

Ehegatten.

Die Kl. beantragen,

den ESt-Bescheid 1997 vom 25.10.1999 und die EE vom 19.01.2001 dahingehend zu

ändern, dass die ESt unter Berücksichtigung von Sonderausgaben (dauernde Last) gemäß

§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 9.581 DM herabgesetzt wird,

hilfsweise Zulassung der Revision.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA hält daran fest, es handele sich nicht um Zahlungen in einem Zusammenhang mit

einem ehemaligen Arbeitsverhältnis.

Die auf einem Vermächtnis beruhenden Versorgungsaufwendungen seien nur dann als

Sonderausgaben abzugsfähig, wenn sie als vom Erblasser vorbehaltene Erträge des

übergebenden Vermögens zu Gunsten des Ehegatten oder der Abkömmlinge des

Vermögensübergebers erbracht würden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 27. Februar 1992 X R

139/88 (BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612). Dies sei hier nicht der Fall, so dass die

Zahlungen mit dem Wert des übertragenen Nachlassvermögens verrechnet werden

müssten.

Der Senat hat am 11.02.2004 mündlich verhandelt. Hinsichtlich des Verlaufs und des

Ergebnisses wird auf das Protokoll vom selben Tage Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene ESt-Bescheid verletzt die Kl. nicht in ihren Rechten. Das FA hat die

Aufwendungen für Frau O zu Recht nicht als Sonderausgabe berücksichtigt sondern als

Zuwendungen im Sinne von § 12 Nr. 2 EStG angesehen.

1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen

beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften im Zusammenhang

stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG).

Dagegen dürfen gem. § 12 EStG freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen auf Grund

einer freiwillig begründeten Rechtspflicht weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch

vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, soweit in den §§ 10 Abs. 1 Nrn. 1 bis

8, 10 b und 33 bis 33 c EStG nichts anderes bestimmt ist. Dies gilt auch für die in § 12 EStG

nicht ausdrücklich erwähnten Renten und dauernden Lasten im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1

a EStG, soweit diese außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen

Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung Unterhaltsleistungen oder Leistungen

auf Grund freiwillig begründeter Rechtspflicht sind (vgl. BFH in BStBl. II 1992, 612).

Außerhalb der Vermögensübertragung im Wege vorweggenommener Erbfolge gegen

Versorgungsleistungen kommt ein Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a

EStG grundsätzlich nicht in Betracht, denn soweit wiederkehrende Leistungen ohne Bezug

zu einem dafür erhaltenen Vermögenswert versprochen werden, sind sie als Zuwendungen

auf Grund freiwillig begründeter Rechtspflicht im Sinne von § 12 Nr. 2 EStG nicht

abziehbar. Stehen sie wie bei einem dem Erben auferlegten Vermächtnis in sachlichem

Zusammenhang mit einer erhaltenen Gegenleistung, scheitert die Abziehbarkeit daran,

dass im Hinblick auf den erhaltenen Verrechnungswert wirtschaftlich keine als

Sonderausgabe abziehbare "Last" vorliegt (vgl. BFH in BStBl. II 1992, 612). An dieser

Rechtsprechung hat der BFH ausdrücklich festgehalten (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.2001 X

R 106/98, BFH/NV 2001, 1242).

Die Rechtsprechung des BFH nach den Entscheidungen des Großen Senats des BFH vom

5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 und vom 15. Juli 1991 GrS

1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 lässt den Abzug von Versorgungsleistungen nur zu,

wenn der Erblasser einer an sich erbberechtigten Person die Erträge einer

existenzsichernden Wirtschaftseinheit einräumt, die dem Berechtigten an sich kraft

Erbrechts zustehen würden. Empfänger von als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen

steuerbaren und beim Verpflichteten als Sonderausgabe abziehbaren

Versorgungsleistungen sind danach insbesondere der überlebende Ehegatte aber auch

neben dem übernehmenden Erben in Ausnahmefällen die erbberechtigten Geschwister.

Der BFH hat daher mit Urteil in BFH/NV 2001, 1242 den Abzug als Sonderausgaben für

Versorgungsleistungen an Stiefkinder des Erblassers, die nicht erbberechtigt waren,

sondern nur Vermächtnisnehmer, abgelehnt. Soweit der BFH in Ausnahmefällen den

Abzug von Sonderausgaben im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen außerhalb des

Generationennachfolge-Verbundes bejaht hat (BFH-Urteil vom 16.12.1997 IX R 11/94,

BStBl. II 1998, 718), hatte der Dritte den Übergeber aus den Erträgen des ihm übertragenen

Vermögens zu versorgen (vgl. BFH in BFH/NV 2001, 1242). Der Abzug von Leistungen des

Erben auf Grund eines Vermächtnisses des Erblassers zu Gunsten seiner Lebensgefährtin

als dauernde Last kommt danach nicht in Betracht (vgl. auch FG München Urteile vom 13.

April 2000 15 K 3507/94, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2000, 855 - Revision

X R 31/00- und 08. November 2000 1 K 3185/00, EFG 2000, 282 - rechtskräftig - sowie FG

Nürnberg Urteil vom 24. November 1999 V 854/97, EFG 2001, 562 - Revision X R 2/01 -).

Der Senat schließt sich dem an.

Im Streitfall hat der Kl. vom Erblasser zwar mit den Gesellschaftsanteilen eine

existenzsichernde Wirtschaftseinheit geerbt, bei der Vermächtnisnehmerin, die die

Leistungen erhalten hat, handelt es sich aber nicht um eine Person, die im

Generationennachfolge-Verbund steht, denn Frau O ist unstreitig nicht erbberechtigt. Ob sie

tatsächlich Lebensgefährtin des Erblassers war, ist deshalb in diesem Zusammenhang

ohne wesentliche Bedeutung. Der Senat vermag insbesondere nicht zu erkennen, weshalb

Aufwendungen, die der Kl. aus der Erbmasse zu bestreiten hat und die beim Erblasser als

freiwillige Zuwendungen gem. § 12 EStG vom Abzug ausgeschlossen wären, als dauernde

Last bei den Sonderausgaben zu berücksichtigen sein sollen. Dabei darf letztlich auch

nicht ganz außer Betracht bleiben, dass durch die von den Kl. begehrte steuerliche

Behandlung der Zahlungen die Einkommensteuerpflicht eines in Raten ausgezahlten

Vermächtnisses beim Empfänger gemäß § 22 Satz 1 Nr. 1 EStG begründet würde.

2. Ein Abzug als Sonderausgabe kommt auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines früher

zwischen der Empfängerin der Leistungen und dem Erblasser bestehenden

Dienstverhältnisses in Betracht.

Der BFH hat in BFH/NV 1986, 654 entschieden, eine als dauernde Last nach § 10 Abs. 1

Nr. 1 a EStG abziehbare Sonderausgabe liege auch vor bei wiederkehrenden Leistungen,

die in einer letztwilligen Verfügung angeordnet worden sind, wenn der Berechtigte bereits

zuvor einen Anspruch hatte. Voraussetzung dafür ist nach dieser Entscheidung, dass

- auf Grund arbeitsrechtlicher Beziehungen die Erwartung bestand, dass in der

Vergangenheit geleistete Dienste durch Vermögenswerte wie etwa Ruhegeldleistungen

später abgegolten werden. Dabei kann es sich um eine beiderseitige Erwartung oder auch

eine einseitige des Arbeitnehmers handeln, die der Arbeitgeber erkannt hatte oder hätte

erkennen müssen.

- Die geleisteten Dienste entweder gar nicht oder deutlich unterwertig vergütet worden sind.

- Es muss ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der fehlenden oder unterwertigen

Bezahlung und der Erwartung auf eine nachträgliche Vergütung bestehen.

Vom Vorliegen dieser Voraussetzungen, die der BFH im Urteil in BFH/NV 1986, 654

aufgestellt hat, ist der Senat nicht überzeugt. Im Gegenteil geht der Senat davon aus, dass

zwischen dem Erblasser und Frau O keine arbeitsrechtlichen Beziehungen bestanden

haben. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats bereits aus den tatsächlichen

Feststellungen im Urteil des Arbeitsgerichts C vom 31.07.1984, wonach zu Lebzeiten des

Erblassers kein Anstellungsverhältnis zwischen Frau O und der Firma N & Co. im

herkömmlichen Sinn bestanden hat. Das Gericht hat zwar festgestellt, dass Frau O kein

Arbeitsentgelt für ihre Tätigkeit ausgezahlt worden ist, sie ist aber vom Erblasser als

dessen Lebensgefährtin versorgt worden. Soweit Frau O eine Leistung für die Firma N &

Co. erbracht hat, hat diese nicht im Verhältnis zu einer Gegenleistung, einem Arbeitsentgelt

der Firma bestanden. Soweit das FA im Einspruchsverfahren auf die in der Firma N & Co.

gebuchten Gehaltsaufwendungen für Frau O verweist, ergibt sich aus dem Urteil des

Arbeitsgerichts C, dass dieses Arbeitsverhältnis offensichtlich fingiert war, denn bis auf die

Sozialversicherungs-beiträge wurden für Frau O keine Leistungen erbracht. Aus dem Urteil

ergibt sich ferner, dass Frau O zusammen mit dem Erblasser in dessen Haus gelebt hat

und ihn begleitet hat. Für die Hausarbeiten haben ihr 2 Putzfrauen zur Verfügung

gestanden. Danach gingen ihre Leistungen nicht über das hinaus, was ein Lebensgefährte

üblicherweise im gemeinsamen Haushalt verrichtet. Soweit Frau O für den Erblasser

tatsächlich tätig geworden ist, geht der Senat davon aus, dass diese durch die ihr gewährte

Versorgung im Haushalt des Erblassers "vergütet" worden ist.

Auch die Ausgestaltung des Vermächtnisses spricht deutlich dafür, dass dem Erblasser

daran gelegen war, keine auf arbeitsrechtlicher Grundlage erbrachten Dienste zu vergüten,

sondern eher für das persönliche Wohlergehen einer ihm näher stehenden Person Sorge

zu tragen. So wurde Frau O das Recht eingeräumt, die bisherige Wohnung des Erblassers

zu bewohnen und ihr der Hausrat samt laufender Hausratversicherung zugewendet.

Ebenfalls für eine privat veranlasste Versorgung spricht, dass Frau O ein Pkw zur

Verfügung gestellt werden sollte, dessen Betriebskosten vom Erben ebenfalls zu

übernehmen waren. Dieses sind Leistungen, die für auf arbeitsvertraglicher Grundlage

erbrachte Dienste in hohem Maße ungewöhnlich sind. Es ist auch nicht erkennbar,

inwieweit Frau O gerade auf arbeitsrechtlicher Grundlage Anspruch auf die hier nur

streitigen Betriebskosten für einen Pkw, Strom-, Gas- und Wasserkosten, für eine

Hausratversicherung und eine Zusatzkrankenversicherung haben sollte. Da sich

schließlich auch Frau O selbst vor dem Arbeitsgericht als Lebensgefährtin des Erblassers

bezeichnet hat, vermag der Senat nicht zu erkennen, weshalb bei Frau O gerade auf Grund

arbeitsrechtlicher Beziehungen die Erwartung bestanden haben könnte, dass in der

Vergangenheit geleistete Dienste gegenüber dem Erblasser durch Vermögenswerte in der

hier streitigen Form, also über eigentliche Ruhegeldleistungen hinaus, später abgegolten

werden sollten.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die

Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.