Urteil des FG Münster vom 05.12.2003

FG Münster (Einkünfte, Private Vermögensverwaltung, Gesellschafter, Einspruch, Verwaltung Von Grundstücken, Käufer, Vermietung, Anfang, Verwaltungsakt, Nachhaltigkeit)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Münster, 4 K 2382/98 F

05.12.2003

Finanzgericht Münster

4. Senat

Urteil

4 K 2382/98 F

Die Klage wird abgeweisen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin (Klin.) Einkünfte aus gewerblichem

Grundstückshandel erzielt hat.

Die Klin. ist eine "Grundstücksgemeinschaft", die die in gesamthänderischer

Verbundenheit entfalteten Grundstücksaktivitäten ihrer Gesellschafter zusammenfasst.

Gesellschafter der Klin. waren in den Streitjahren die Brüder F, X und H R. Die Herren R

waren in gesamthänderischer Verbundenheit Eigentümer mehrerer Grundstücke, aus

denen sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) erzielten. Für jedes

Grundstück schlossen sie einen Gesellschaftsvertrag, wobei Gegenstand der jeweiligen

GbR der Erwerb und die Verwaltung des betreffenden Grundstücks sein sollte. Für jedes

der Streitjahre gab die Klin. eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung

von Besteuerungsgrundlagen ab. Sie erklärte Einkünfte aus VuV.

Die Gesellschafter der Klin. waren zudem an der P R GmbH & Co. KG (GmbH & Co. KG),

beteiligt und zwar Herr X R mit 27,33 %, Herr H R mit 27,33 % und Herr F R mit 21,34 %.

Die restlichen Kommanditanteile entfielen auf die Kinder der drei Gesellschafter. Jeder

Familienstamm hielt im Ergebnis 1/3 der Anteile. Die GmbH & Co. KG erzielte als Hoch-

,Tief- und Straßenbauunternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Im September 1987 schlossen die Gesellschafter der Klin. einen weiteren

Gesellschaftsvertrag über eine GbR mit der Bezeichnung "Grundstücksgesellschaft G".

Gegenstand der Gesellschaft sollte der Erwerb und die Verwaltung von Grundstücken in G,

L-Straße sein. Am 22.10.1987 kam es zu einer notariellen Vereinbarungen zwischen den

Gesellschaftern der Klin., der Landesentwicklungsgesellschaft Nordrhein-Westfalen und

der Stadt G. In dem Vertrag, auf den im Übrigen verwiesen wird, verkauften die

Landesentwicklungsgesellschaft Nordrhein-Westfalen und die Stadt G Grundstücke an die

Gesellschafter der Klin. (in Gesellschaft bürgerlichen Rechts). Auf den betreffenden

Flächen sollte ein Kleinkaufhaus mit ergänzenden Einzelhandelsflächen sowie eine

Parkgarage u.a. mit öffentlichen Stellplätzen errichtet werden. Der Kaufpreis für die von der

Klin. erworbenen Grundstücke belief sich (unter Anrechnung des Kaufpreises für im

Gegenzug von der Klin. an die Stadt G veräußerte Flächen) auf 248.820 DM. Zudem hatte

die Klin. weitere 532.407 DM für Abbruchkosten, Ingenieurleistungen und weitere

Leistungen an die Landesentwicklungsgesellschaft Nordrhein-Westfalen zu zahlen.

Ebenfalls im Oktober 1987 schloss die Klin. einen Mietvertrag über große Flächen des zu

errichtenden Objekts mit dem Unternehmen M. Das Mietverhältnis wurde für eine Dauer

von 15 Jahren vereinbart. Für den Mieter bestand die Option der Verlängerung um zwei Mal

5 Jahre. Der Erwerb der Flächen durch die Klin. und der Abschluss des Mietvertrags

erfolgten, nachdem die Q GmbH & Co. Bauträger KG, die die Bebauung und Vermietung

ursprünglich hatte vornehmen sollen, in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten war. Für

die Übernahme der bereits zu 2/3 fertiggestellten Planung zahlte die Klin. 875.000 DM an

die Q GmbH & Co. Bauträger KG.

Das Objekt wurde von der GmbH & Co. KG errichtet. Die Kosten für die Errichtung beliefen

sich auf 9.464.055 DM und wurden von der GmbH & Co. KG als Betriebsausgaben

behandelt. Während der Bauphase - im September 1988 - beauftragte die Klin. eine

Immobilienfirma, die I GmbH, damit, einen Käufer für das Objekt zu finden. Auf den

Geschäftsbesorgungsvertrag vom 17.08./12.09.1988 wird Bezug genommen. Das

Kaufhaus wurde im Juli 1989 fertig gestellt. Ebenfalls im Juli 1989 fand sich ein

Kaufinteressent für das Objekt, der es im November 1989 für 12.915.000 DM erwarb. Die

Klin. leistete während der Bauphase 12 Abschlagszahlungen i.H.v. insgesamt 1.749.500

DM an die GmbH & Co. KG. Auf den entsprechenden Überweisungsträgern ist unter

Verwendungszweck "Einlage" angegeben. Die restliche Summe wurde nach Veräußerung

des Objekts beglichen, indem die Kosten den Privatkonten der drei Kommanditisten bei der

GmbH & Co. KG erfolgswirksam belastet wurden.

Die von der Klin. für die Streitjahre abgegebenen Feststellungserklärungen umfassten auch

das Objekt "Kleinkaufhaus". Auch insoweit erklärte sie Einkünfte aus VuV. Einen

Veräußerungsgewinn ermittelte sie nicht. Der Beklagte (Bekl.) folgte den

Feststellungserklärungen im Wesentlichen und erließ unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung entsprechende Feststellungsbescheide:

Feststellungsbescheid 1988 vom 02.08.1990: Einkünfte aus VuV: 69.406 DM;

Feststellungsbescheid 1989 vom 16.08.1991: Einkünfte aus VuV: 391.543 DM;

Feststellungsbescheid 1990 vom 07.01.1992: Einkünfte aus VuV: 160.448 DM;

Feststellungsbescheid 1991 vom 25.08.1993: Einkünfte aus VuV: 55.698 DM.

1993/1994 kam es zu einer Betriebsprüfung (Bp.) sowohl bei der GmbH & Co. KG als auch

bei der Klin. Der Prüfer gelangte dabei zu folgenden Ergebnissen (Tz. 16 des die GmbH &

Co. KG betreffenden Bp.-Berichts sowie Tz. 14 des die Klin. betreffenden Bp.-Berichts,

beide Berichte vom 25.08.1994):

Die "Beteiligungen" an der nicht gewerblich tätigen "Kaufhaus G GbR" gehörten zum

notwendigen Sonderbetriebsvermögen der an der GmbH & Co. KG beteiligten

Kommanditisten F, X und H R. Als Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens komme

auch die "Beteiligung" an einer nicht gewerblich tätigen Grundstücksgesellschaft in

Betracht. Hinzu kämen folgende Besonderheiten: Die "Kaufhaus GbR" habe sich mit der

Errichtung und der Veräußerung des Kaufhauses in dem Geschäftsbereich der GmbH &

Co. KG betätigt, obwohl für die Gesellschafter ein vertraglich vereinbartes

Wettbewerbsverbot bestanden habe. Es habe zu den üblichen Geschäften der GmbH & Co.

KG gehört, erworbene Grundstücke zu bebauen und zu veräußern. Der enge zeitliche

Zusammenhang zwischen Errichtung und Veräußerung des Objekts deute auf eine

bedingte Veräußerungsabsicht der Klin. hin. Hinzu komme der bereits während der

Bauphase abgeschlossene Vertrag mit der I GmbH. Die Verflechtung der beiden

Gesellschaften lasse den Schluss zu, dass die Gesellschafter der "Kaufhaus GbR" ihre

Marktstellung in den Dienst der GmbH & Co. KG stellen und somit zum Absatz von deren

Produkten beitragen wollten. Die Beteiligung sei dazu bestimmt gewesen, die gewerbliche

Betätigung der GmbH & Co. KG entscheidend zu fördern. Hinzu komme, dass die GmbH &

Co. KG der "Kaufhaus GbR" im Dezember 1989 ca. 9,5 Mio. DM Selbstkosten berechnet

und damit ca. 22 % des Gesamtumsatzes 1989 getätigt habe. Die Beteiligung an der

"Kaufhaus GbR" sei damit geeignet und bestimmt gewesen, die branchengleiche

Betätigung der GmbH & Co. KG entscheidend zu fördern und den Absatz ihrer Produkte zu

gewährleisten.

Nach Ansicht der GmbH & Co. KG, so der Bp.-Bericht weiter, liege kein

Sonderbetriebsvermögen vor. In diesem Fall sei jedoch jedenfalls auf der Ebene der

einzelnen Gesellschafter jeweils ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen. Den

Gesellschaftern seien die von der GmbH & Co. KG veräußerten Objekte sowie die

Veräußerung des Kaufhauses zuzurechnen. Die Drei-Objekt-Grenze sei überschritten.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht ergebe sich Folgendes: Zunächst würden (entsprechend

dem BMF-Schreiben vom 29.04.1994, BStBl. I 1994, 282) die Einkünfte aus VuV auf der

Ebene der "Kaufhaus G GbR" als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten

ermittelt und gesondert und einheitlich festgestellt. Es sei jedoch zu beachten, dass die

Anteile an den festgestellten Überschüssen bei den Einkommensteuerveranlagungen der

Gesellschafter nicht unmittelbar zugrunde gelegt werden dürften. Die Überschusseinkünfte

seien vielmehr im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der

gewerblichen Einkünfte der GmbH & Co. KG zu berücksichtigen (und die bisher bei den

Einkommensteuerveranlagungen der Gesellschafter zugrunde gelegten Einkünfte aus VuV

zu stornieren). Bei der Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG habe der einzelne

Gesellschafter alle Wirtschaftsgüter der Grundstücksgesellschaft anteilig im Rahmen

seines eigenen Buchführungswerks zu erfassen und den Gewinnanteil, der sich aus den

einzelnen Geschäftsvorfällen der Grundstücksgesellschaft ergebe, nach den Grundsätzen

der Gewinnermittlung zu berechnen und anzusetzen. Hieraus ergebe sich für die drei

Kommanditisten F, X und H R für 1988 ein Verlust i.H.v. insgesamt 169.387 DM, für 1989

ein Gewinn i.H.v. insgesamt 2.814.759 DM, für 1990 ein Verlust i.H.v. insgesamt 23.645

DM und für 1991 ein Gewinn i.H.v. insgesamt 36.688 DM.

In dem die Klin. betreffenden Bp.-Bericht führte der Prüfer zudem aus, hinsichtlich der Jahre

1988, 1989 und 1990 ergäben sich keine Änderungen. Der Vorbehalt der Nachprüfung sei

jeweils gemäß § 164 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) aufzuheben. Für 1991 ergäben sich

zwei (im Klageverfahren nicht streitige) Änderungen. Die Einkünfte aus VuV seien zu

erhöhen (auf 110.402 DM). Zudem seien Einkünfte aus Kapitalvermögen (i.H.v. 60.636 DM)

anzusetzen. Der Bescheid sei entsprechend zu ändern. Auch hier sei der Vorbehalt der

Nachprüfung aufzuheben.

Der Bekl. folgte dem. Er hob den Vorbehalt der Nachprüfung, mit dem die gegenüber der

Klin. ergangenen Feststellungsbescheide 1988 bis 1990 versehen worden waren, jeweils

auf. Zur Begründung gab er an, die Bp. habe zu keiner Änderung der

Besteuerungsgrundlagen geführt. Den Feststellungsbescheid 1991 änderte der Bekl. wie

vom Prüfer vorgeschlagen. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er ebenfalls auf. Alle

Bescheide datieren vom 17.11.1994.

Die im Hinblick auf die GmbH & Co. KG ergangenen Feststellungsbescheide änderte der

Bekl., indem er die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend verminderte bzw. erhöhte

(Änderungsbescheid vom 01.03.1995). Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er jeweils auf.

Für 1989 (Jahr der Veräußerung des Kaufhauses) ergab sich ein zusätzlicher Gewinn von

2.814.759 DM.

Sämtliche Bescheide wurden durch Einspruch angefochten. Die Klin. begründete den von

ihr (durch die Steuerberater N und J) eingelegten Einspruch zunächst - vorbehaltlich

weiterer Stellungnahme durch Herrn Wirtschaftsprüfer, Steuerberater O - damit, dass, wenn

der Verlust/Gewinn der "Kaufhaus G GbR" im Rahmen der einheitlichen

Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG zu berücksichtigen sei, dies zur Folge haben

müsse, dass die ihr, der Klin., gegenüber ergangenen Feststellungsbescheide berichtigt

werden müssten. Der Prüfungsbericht sei insofern unzutreffend. Dieser Vortrag wurde,

nachdem Herr Wirtschaftsprüfer, Steuerberater O bzw. die Sozietät O den Fall übernommen

hatten, im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens nicht aufgegriffen.

Nachdem die GmbH & Co. KG und die Klin. vorgetragen hatten, ihres Erachtens liege

weder Sonderbetriebsvermögen bei der GmbH & Co. KG vor noch seien die

Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels bei den Gesellschaftern der

Klin. erfüllt, nahm der Bekl. mit Schreiben vom 20.08.1996 folgenden Standpunkt ein: Die

"Grundstücksanteile Kaufhaus G" der Gesellschafter der Klin. gehörten nicht zum

notwendigen Sonderbetriebsvermögen der GmbH & Co. KG. Die Klin. habe jedoch aus

dem Objekt "Kaufhaus G" gewerbliche Einkünfte erzielt. Diese Frage sei im

Feststellungsverfahren der Klin. zu entscheiden. Werde ein Objekt in engem zeitlichen

Zusammenhang mit seiner Errichtung veräußert, zwinge dies nach der Lebenserfahrung zu

der Schlussfolgerung, dass bei der Errichtung des Objekts zumindest eine bedingte

Veräußerungsabsicht bestanden habe. Es reiche aus, wenn von vornherein zumindest

auch die Ausnutzung des Vermögenswertes selbst in Erwägung gezogen worden sei, auch

wenn eigentlich eine Nutzung durch Fruchtziehung geplant gewesen sei. Dem stehe nicht

entgegen, dass die Veräußerung nicht "planmäßig", sondern auf Grund von

Finanzierungsschwierigkeiten oder Krankheit erfolgt sei. Der Zeitraum zwischen Erwerb

und Veräußerung habe hier rd. zwei Jahre betragen, wobei die Veräußerung bereits drei

Monate nach Fertigstellung des Objekts erfolgt sei. Allein wegen dieses engen zeitlichen

Zusammenhangs sei eine bedingte Veräußerungsabsicht anzunehmen. Hinzu komme,

dass bereits im August 1988 ein Vermittlungsauftrag an die I GmbH erteilt worden sei.

Darüber hinaus spreche auch die Beteiligung der Gesellschafter der Klin. an der GmbH &

Co. KG für eine gewerbliche Betätigung. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

(BFH) seien Grundstücksveräußerungen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts einem

Gesellschafter, der auch eigene Grundstücke veräußere, in der Weise zuzurechnen, dass

unter Einbeziehung der Veräußerungen der Gesellschaft ein gewerblicher

Grundstückshandel des Gesellschafters anzunehmen sei. Im Interesse einer sachlich

zutreffenden Besteuerung seien alle wirtschaftlichen Aktivitäten in eine Gesamtwürdigung

einzubeziehen.

Die Klin. trat der Ansicht des Bekl., sie habe in bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt,

entgegen. Sie habe vielmehr die Absicht gehabt, das Objekt langfristig zu halten und zu

vermieten. Dies entspreche ihrer langjährigen Handhabung. Keines der anderen

Vermietungsobjekte sei bisher veräußert worden. Das Objekt "Kaufhaus G" sei allein

deshalb verkauft worden, weil es zu unvorhergesehenen Schwierigkeiten gekommen sei.

So sei das Mieterunternehmen (M) in eine wirtschaftliche Krise geraten. Das

Vorhandensein eines Mieters sei jedoch Voraussetzung für ein Gelingen des Projekts

gewesen. Das Unternehmen M habe sich erst erholt, nachdem es in den S-Konzern

eingegliedert worden sei. Um sich über die finanzielle Lage des Unternehmens M zu

informieren, aber auch weil wegen verschiedener Großaufträge für die GmbH & Co. KG ein

erhöhter Finanzierungsbedarf bestanden habe, hätten sich ihre, der Klin., Gesellschafter

mit der Bank 1 in Verbindung gesetzt. Diese habe die Veräußerung des Objekts

Kleinkaufhaus empfohlen. Für die Vermittlung eines Kaufinteressenten habe die Bank 1

eines ihrer Tochterunternehmen, die I GmbH, vorgeschlagen. Zwar habe sie, die Klin., -

entsprechend ihrer langjährigen Übung - nicht verkaufen wollen. Gleichwohl hätten ihre

Gesellschafter die Bank 1 auch nicht "verprellen" wollen, da sie an günstigen Konditionen

für die erforderlichen Kredite interessiert gewesen seien. Deshalb habe sie, die Klin., die I

GmbH beauftragt in der Erwartung, dass ohnehin kein Käufer vermittelt werden würde. Eine

Verpflichtung sei sie mit dem Vertrag nicht eingegangen. Erst über ein Jahr nach Abschluss

des Geschäftsbesorgungsvertrages habe die I GmbH einen Kaufinteressenten gefunden.

Ihre, der Klin., Gesellschafter hätten das Kaufangebot u.a. deshalb angenommen, weil eine

Schwestergesellschaft der GmbH & Co. KG, die P R GmbH & Co. KG, wegen eines

Garantieschadens über 2,8 Mio. DM dringend finanzielle Mittel benötigt habe. Hinzu

gekommen sei, dass der Käufer ein ausgesprochen günstiges Angebot abgegeben habe,

weil er aus steuerlichen Gründen dringend ein Investitionsobjekt gesucht habe. Der

entstandene Gewinn sei ein "Zufalls- und Glückstreffer" gewesen.

Abgesehen hiervon liege ein gewerblicher Grundstückshandel bereits deshalb nicht vor,

weil nur ein einziges Grundstück veräußert worden sei. Es fehle an der erforderlichen

Nachhaltigkeit. Zudem habe sie, die Klin., sich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen

Verkehr beteiligt. Die I GmbH habe sie eingeschaltet, weil ihr das von der Bank 1 nahe

gelegt worden sei. Sie, die Klin., habe sich zu keinem Zeitpunkt um die Veräußerung des

Objekts bemüht.

Im Verlauf der Einspruchsverfahren zog der Bekl. zum einen die Gesellschafter der Klin.

zum Einspruchsverfahren der GmbH & Co. KG hinzu. Zum anderen zog er die Klin. zum

Einspruchsverfahren der GmbH & Co. KG und die GmbH & Co. KG zum

Einspruchsverfahren der Klin. hinzu. Die Hinzuziehungen stützt er auf § 360 i.V.m. § 174

Abs. 3, 4, 5 AO. Zur Begründung führte er aus, er sei der Ansicht, die "Grundstücksanteile

Kaufhaus G" gehörten nicht zum Sonderbetriebsvermögen der GmbH & Co. KG. Die

Einkünfte im Zusammenhang mit dem Objekt "Kaufhaus G" seien als gewerbliche

Einkünfte bei der Klin. zu erfassen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 06.03.1998 entschied der Bekl. wie folgt über den

Einspruch der GmbH & Co. KG: Der Einspruch sei begründet. Die Einkünfte aus dem

Objekt "Kleinkaufhaus G" stellten keine Sonderbetriebseinnahmen bei der GmbH & Co. KG

dar. Die Einkünfte seien als gewerbliche Einkünfte bei der Klin. zu erfassen. Die Einkünfte

aus dem "Kleinkaufhaus G" seien bei der Klin. in folgender Höhe als Einkünfte aus

Gewerbebetrieb anzusetzen: 1988: ./. 169.387 DM; 1989: 2.814.759 DM; 1990: ./. 23.645

DM; 1991: 36.688 DM.

Unter Änderung der Feststellungsbescheide 1988 bis 1991 vom 01.03.1995 wurden die

Einkünfte der GmbH & Co. KG wie folgt festgestellt:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1988: 1.549.156 DM

Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1989: 2.073.704 DM

Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1990: 2.849.576 DM

Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1991: 3.536.518 DM

Am selben Tag entschied der Bekl. über den Einspruch der Klin. und wies ihn als

unbegründet zurück. Im Tenor der Einspruchsentscheidung vom 06.03.1998 heißt es

weiter, unter Änderung der Feststellungsbescheide 1988 bis 1991 vom 17.11.1994 würden

die Einkünfte wie folgt festgestellt:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1988: ./. 169.387 DM

Einkünfte aus VuV 1988: 238.793 DM

Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1989: 2.814.759 DM

Einkünfte aus VuV 1989: 182.405 DM

Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1990: ./. 23.645 DM

Einkünfte aus VuV 1990: 184.081 DM

Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1991: 36.688 DM

Einkünfte aus VuV 1991: 67.162 DM

Einkünfte aus Kapitalvermögen 1991: 60.636 DM

Mit ihrer Klage hält die Klin. an der Auffassung fest, ein gewerblicher Grundstückshandel

liege bereits deshalb nicht vor, weil sie nur ein Objekt veräußert habe. Sie habe keine

weiteren Objekte veräußert und dies zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt. Es fehle deshalb an

der erforderlichen Nachhaltigkeit. Darüber hinaus sei die Drei-Objekt-Grenze, die auch

nach der neueren Rechtsprechung des BFH von Bedeutung sei, nicht überschritten

worden, so dass die Veräußerung des Objekts als private Vermögensverwaltung zu

qualifizieren sei. Ein Ausnahmefall, bei dem nach der neueren Rechtsprechung des BFH

gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen sei, obwohl weniger als vier Objekte

veräußert worden seien, liege nicht vor. Insbesondere habe sie, die Klin., nicht die Absicht

gehabt, dass Objekt zu veräußern. Wie es zu dem Abschluss des

Geschäftsbesorgungsvertrags mit der I GmbH und schließlich zu der Veräußerung

gekommen sei, sei im Einspruchsverfahren dargelegt worden. Gegen eine

Veräußerungsabsicht spreche, dass mit dem Unternehmen M ein langfristiger Mietvertrag

abgeschlossen worden sei. Zudem habe sie, die Klin., sich Anfang 1988 wegen einer

langfristigen Finanzierung sowohl an die Bank 1 als auch an die Bank 2 gewandt. Zum

Abschluss eines Darlehensvertrags sei es jedoch nicht gekommen. Im März 1989 sei sie

wegen einer langfristigen Finanzierung erneut an verschiedene Banken herangetreten. Ein

Vertrag sei nicht abgeschlossen worden. Darüber hinaus habe die GmbH & Co. KG das

Objekt entgegen der Annahme des Bekl. nicht zum Selbstkostenpreis errichtet. Es sei

vielmehr eine Abrechnung wie unter fremden Dritten erfolgt, wobei sich zu ihren, der Klin.,

Gunsten ausgewirkt habe, dass die GmbH & Co. KG ihre Ressourcen wegen der langen

Bauzeit sinnvoll habe einsetzen können (sog. Stoppelbaustelle; insbesondere

gleichmäßige Auslastung durch Einbeziehung der Wintermonate) und dass sich ihre, der

Klin., Gesellschafter bei der Bauaufsicht und Baubetreuung engagiert hätten. Der Bekl.

habe jedenfalls nicht dargetan, dass die Rechnungslegung einem Fremdvergleich nicht

standhalte. In diesem Zusammenhang sei zudem zu berücksichtigen, dass es sich bei der

GmbH & Co. KG nicht um das Bauunternehmen des das Objekt errichtenden

Steuerpflichtigen (Einzelunternehmen), sondern um eine eigenständige Gesellschaft mit

Beteiligungsverhältnissen handele, die von denen der Klin. abwichen.

Selbst wenn man unterstelle, dass nach der - neueren - Rechtsprechung des BFH die

Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllt seien, habe der Bekl. die

Feststellungsbescheide - soweit es um die Frage des gewerblichen Grundstückshandels

gehe - gem. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO aus Gründen des Vertrauensschutzes nicht ändern

dürfen. Im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids 1989 am 16.08.1991 habe

der BFH in ständiger Rechtsprechung das Vorliegen eines gewerblichen

Grundstückshandels verneint, wenn weniger als vier Objekte veräußert worden seien. Die

Finanzverwaltung sei dem im Grundsatz gefolgt (BMF-Schreiben vom 20.12.1990, BStBl. I

1990, 884). Soweit die Finanzverwaltung andere Objekte als Eigentumswohnungen, Ein-

und Zweifamilienhäuser von der Drei-Objekt-Grenze ausgenommen habe, habe sie auch

hier eine Mehrzahl von Veräußerungen für erforderlich gehalten. Im Verlauf der 90er Jahre

habe sich die Rechtsprechung, insbesondere die des X. Senats des BFH, verschärft

(Urteile vom 24.01.1996 X R 255/93, BStBl. II 1996, 303 und vom 14.01.1998 X R 1/96,

BStBl. II 1998, 346). Auch die Entscheidung des Großen Senats vom 10.12.2001 (GrS1/98,

BStBl. II 2002, 291) und die auf dieser Entscheidung aufbauende weitere Rechtsprechung,

die in größerem Umfang Ausnahmen von der Drei-Objekt-Grenze zuließen, seien im Jahr

1991 nicht vorhersehbar gewesen.

Die gegenüber ihr, der Klin., ergangene Einspruchsentscheidung sei im Übrigen auch

deshalb rechtswidrig, weil eine verbösernde Einspruchsentscheidung nicht habe ergehen

dürfen. Der Einspruch sei unzulässig gewesen. Die Voraussetzungen einer Änderung der

ursprünglichen Feststellungsbescheide nach § 174 AO hätten nicht vorgelegen. Auf den

Hinweis der Berichterstatterin vom 25.11.2002 werde Bezug genommen. Ergänzend werde

geltend gemacht, dass im Zeitpunkt der Begründung des Einspruchs im November 1994

keine doppelte Erfassung von Einkünften vorgelegen habe, weil der später (am

01.03.1995) gegenüber der GmbH & Co. KG erlassene Änderungsbescheid noch nicht

existiert habe.

Die Klin. hat im Verlauf des Klageverfahrens verschiedene Unterlagen, insbesondere über

Finanzierungsverhandlungen mit Kreditinstituten eingereicht. Auf diese Unterlagen wird

Bezug genommen.

Die Klin. beantragt,

die ihr gegenüber ergangene Einspruchsentscheidung vom 06.03.1994

(Geschäftszeichen des Beklagten: 37-40/95-97 - VIII/3) aufzuheben,

hilfsweise die Revision zuzulassen

sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu

erklären.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er vertritt die Auffassung, die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels

seien erfüllt. Die Klin. sei nachhaltig tätig geworden, indem sie zahlreiche Einzelaktivitäten

entfaltet und das gewerbliche Objekt "Kleinkaufhaus" errichtet habe. Auch unter

Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BFH liege keine private

Vermögensverwaltung vor. Bei dem errichteten und veräußerten Objekt handele es sich um

ein gewerbliches Großobjekt, nicht um ein Wohnobjekt. Zudem sei das Grundstück, auf

dem das Objekt errichtet worden sei, in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht gezielt

zum Zwecke der Bebauung erworben worden. Die langfristige Vermietung des Objekts

stehe der Annahme einer Veräußerungsabsicht nicht entgegen. Bei einem Objekt wie dem

vorliegenden stelle eine langfristige Vermietung an einen solventen Mieter vielmehr einen

zusätzlichen Anreiz für potentielle Investoren dar. Darüber hinaus habe die GmbH & Co.

KG der Klin. nur die Selbstkosten berechnet. Die auf die Bauphase (September 1987 bis

Juli 1989) entfallenden kalkulatorischen Vorfinanzierungskosten von 818.331 DM

(Zinssatz: 7,5 %) seien der Klin. nicht in Rechnung gestellt worden. Auch wenn man

unterstelle, dass die Klin. während der Bauphase Abschlagszahlungen i.H.v. 1.749.500 DM

geleistet habe, halte die Handhabung einem Fremdvergleich nicht stand. Diese Summe

mache weniger als 15 % der Gesamtsumme aus. Es sei auch zu berücksichtigen, dass die

Gesellschafter der Klin. hauptberuflich in der Baubranche tätig seien (Bauunternehmer).

§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO stehe einer Änderung der gegenüber der Klin. ergangenen

Feststellungsbescheide nicht entgegen. Es lägen keine abweichenden höchstrichterlichen

Aussagen zu der in Streit stehenden Rechtsfrage vor. Etwas anderes folge auch nicht aus

dem BMF-Schreiben vom 20.12.1990. Hieraus ergebe sich gerade, dass die

Finanzverwaltung die Drei-Objekt-Grenze nur auf Eigentumswohnungen und Ein- sowie

Zweifamilienhäuser, nicht jedoch auf sog. Großobjekte angewandt habe. Dass auch bei

Großobjekten eine Mehrzahl von Veräußerungen erforderlich sein solle, um gewerblichen

Grundstückshandel annehmen zu können, lasse sich diesem Schreiben nicht entnehmen.

Die Einspruchsentscheidung sei auch nicht etwa deshalb rechtswidrig, weil eine

verbösernde Entscheidung nicht habe ergehen dürfen. Der Einspruch der Klin. sei zulässig

gewesen. Bei den angefochtenen Änderungsbescheiden habe es sich um belastende

Verwaltungsakte gehandelt. Eine Beschwer habe schon aus diesem Grunde vorgelegen.

Die Finanzbehörde habe den durch Einspruch angefochtenen Verwaltungsakt umfassend

zu überprüfen. Zudem habe die Klin. konkrete Einwendungen gegen die Bescheide

erhoben (Berichtigung der gegenüber der Klin. erlassenen Bescheide bei der Annahme

von Sonderbetriebsvermögen bei der GmbH & Co. KG). Unabhängig hiervon sei eine

Änderung der gegenüber der Klin. ergangenen Bescheide jedenfalls nach § 174 Abs. 4,

Abs. 5 AO möglich gewesen. Ein "bestimmter Sachverhalt" im Sinne dieser Vorschrift sei

ein Lebensvorgang, an den das Gesetz (u.U. mehrere verschiedene ) steuerliche Folgen

knüpfe. Der Lebensvorgang könne aus mehreren zeitlich auseinander liegenden einzelnen

Ereignissen bestehen. "Sachverhalt" sei vorliegend die Errichtung, Vermietung und

Veräußerung des Objekts "Kleinkaufhaus". Dieser Sachverhalt seien zunächst

unzutreffend beurteilt worden (Sonderbetriebsvermögen bei der GmbH & Co. KG). Auf

Grund der Berichtigung des gegenüber der GmbH & Co. KG ergangenen Bescheids hätten

die richtigen steuerlichen Folgerungen gegenüber der Klin. (gewerblicher

Grundstückshandel) gezogen werden können.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat keinen Erfolg.

Die Klage ist zulässig. Bei der Klage der Klin. handelt es sich um eine isolierte

Anfechtungsklage gegen die Einspruchsentscheidung. Gem. § 44 Abs. 2

Finanzgerichtsordnung (FGO) ist Gegenstand einer Anfechtungsklage zwar grundsätzlich

der ursprüngliche Verwaltungsakt, den er durch die Entscheidung über den

außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat. Ausnahmsweise kann aber auch nur die

Rechtsbehelfsentscheidung Gegenstand der Anfechtungsklage sein, nämlich dann, wenn

die Einspruchsentscheidung den Kläger erstmals beschwert. Dies ist hier der Fall. Der

Bekl. hat im Hinblick auf die Klin. eine verbösernde Einspruchsentscheidung erlassen,

indem er Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt und - für das Streitjahr 1989 - einen

Veräußerungsgewinn erfasst hat. Die Klin. will mit ihrer Klage erreichen, dass der Zustand

wieder hergestellt wird, der vor Ergehen der Einspruchsentscheidung bestand

(vorbehaltlose Feststellung von Einkünften aus VuV und aus Kapitalvermögen in der durch

die Bp. ermittelten Höhe).

Die Klage ist jedoch unbegründet. Die Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt

die Klin. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Bekl. ist zu Recht davon

ausgegangen, dass die Klin. Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat. An dem Erlass einer

verbösernden Einspruchsentscheidung war er nicht gehindert.

Gem. § 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige

nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als

Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Zudem darf es sich nicht um

private Vermögensverwaltung handeln. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der

Senat anschließt, wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum

Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter

Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte

durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer

Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt.

Die zur Konkretisierung dieser Unterscheidung eingeführte sog. Drei-Objekt-Grenze ist als

gewichtiges Indiz grundsätzlich unabhängig davon zu beachten, ob der Steuerpflichtige die

veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat (Indiz für

gewerblichen Grundstückshandel: Veräußerung von mindestens vier Objekten innerhalb

eines Zeitraums von 5 Jahren). Unerheblich sind Größe, Wert und Nutzungsart des

Objekts. Allerdings kommt der Drei-Objekt-Grenze nur eine indizielle Bedeutung zu. Die

Zahl der veräußerten Objekte und der zeitliche Abstand sind als Beweisanzeichen

gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden

Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist.

Auf diese Indizienmerkmale kommt es nicht an, wenn sich bereits aus anderen besonderen

Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende

Veräußerungsabsicht ergibt. Dementsprechend ist trotz Überschreitens der Drei-Objekt-

Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen, wenn eindeutige

Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen.

Andererseits können auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere

Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Beispielsweise kann auf

eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang

mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung

verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder

nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. Für eine gewerbliche Betätigung kann auch

der Umstand sprechen, dass das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden

Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter fremden

Dritten abgerechnet werden (Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291).

Eine unbedingte Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen kann sich auch aus seinem

Verhalten vor, während oder nach der Bauphase ergeben. So kann eine unbedingte

Veräußerungsabsicht beispielsweise auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige das

Bauvorhaben nur kurzfristig finanziert, wenn er bereits während der Bauphase eine

Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen

schaltet, wenn er vor Fertigstellung des Objekts einen Vorvertrag mit dem künftigen

Erwerber schließt oder wenn er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen

üblichen Bereich hinaus übernimmt. In diesen Fällen scheidet die Möglichkeit, dass das

Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt wird, aus (BFH Urteil

vom 18.09.2002 X R 108/96, BFH/NV 2003, 455; BFH Urteil vom 18.09.2002 X R 183/96,

BStBl. II 2003, 238; BFH Urteil vom 18.09.2002 X R 5/00, BStBl. II 2003, 286; BFH Urteil

vom 27.11.2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ergibt sich, dass die Klin. hinsichtlich des

Objekts "Kleinkaufhaus" keine private Vermögensverwaltung betrieben, sondern die

Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten hat. Zwar hat sie lediglich ein

Objekt veräußert, so dass die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten wurde. Besondere

Umstände lassen jedoch den Schluss zu, dass die Klin. von vornherein beabsichtigte, das

Objekt zu veräußern und nicht für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung einzusetzen.

Entscheidende Bedeutung kommt dem Umstand zu, dass die Klin. während der Bauphase

die I GmbH damit beauftragt hat, einen Käufer für das Objekt zu finden. Die Klin. trägt in

diesem Zusammenhang vor, sie habe den Vertrag mit der I GmbH nur abgeschlossen, weil

sie die Bank 1 nicht habe "verprellen" wollen. Die Bank 1 hat zudem mit Schreiben vom

09.10.1996 bestätigt, dass die Gesellschafter der Klin. einem Kontakt mit den Vertretern der

I GmbH nur "zögernd bzw. widerstrebend" zugestimmt hätten (es aber im Übrigen zu einer

Ausweitung der Geschäftsbeziehungen gekommen sei, wofür sie, die Bank 1, dankbar sei).

Zudem trägt die Klin. vor, dass sie mit dem Abschluss des Geschäftsbesorgungsvertrags

keine Verpflichtung eingegangen und dass ohnehin nicht mit der Vermittlung eines Käufers

zu rechnen gewesen sei. Dieses Vorbringen spricht nicht gegen eine unbedingte

Veräußerungsabsicht der Klin. Das Argument der Klin., sie sei keine Verpflichtung

eingegangen, ist bereits deshalb nicht stichhaltig, weil es dem Leitbild des Maklervertrags

entspricht, dass derjenige, der die Dienste eines Maklers in Anspruch nimmt, den

Maklerlohn nur zu zahlen hat, wenn der angestrebte Vertrag durch die Leistung des

Maklers zustande kommt. Zudem ist nicht ersichtlich, weshalb mit der Auffindung eines

Kaufinteressenten nicht zu rechnen war. Angesichts der vereinbarten Provision musste die

Klin. davon ausgehen, dass die I GmbH nachdrücklich tätig werden würde, um einen

Kaufinteressenten vorzuweisen. Auch die Bestätigung der Bank 1 vom 09.10.1996 steht

dem gedanklichen Schluss von dem Abschluss des Maklervertrags auf eine unbedingte

Veräußerungsabsicht der Klin. nicht entgegen. Denn die Bank 1 unterhält - wie sich aus

dem Bestätigungsschreiben selbst ergibt - gute geschäftliche Beziehungen zur

Firmengruppe R.

Demgegenüber bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klin. beabsichtigte, das

Objekt nach seiner Fertigstellung für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung zu nutzen.

Der Bekl. weist zu Recht darauf hin, dass der Abschluss eines langfristigen Mietvertrags mit

dem Unternehmen M nicht dafür spricht, dass die Klin. das Objekt selbst zur Erzielung von

Einkünften aus VuV nutzen wollte. Denn bei Objekten wie dem vorliegenden ist das

Vorhandensein eines Mieters i.d.R. Voraussetzung für eine Veräußerung. Auf die zu

Wohnobjekten ergangene Rechtsprechung des BFH kann sich die Klin. nicht mit Erfolg

berufen. Bei Wohnobjekten schränken langfristige Mietverträge die Verwertung durch

Veräußerung typischerweise ein (vgl. BFH Urteil vom 07.12.1995 III R 24/92, BFH/NV

1996, 606). Auch eine langfristige Finanzierung hat die Klin. nicht vorgenommen. Zwar

ergibt sich aus den eingereichten Unterlagen, dass wegen der Aufnahme eines Kredits zur

Finanzierung des Objekts Anfang 1988 Kontakt mit der Bank 1 und der Bank 2 bestanden

hat und die Klin. im März 1989 zudem an verschiedene andere Kreditinstitute

herangetreten ist. Zum Abschluss eines Darlehensvertrags ist es jedoch nicht gekommen.

Die Klin. hat das Objekt nicht nur nicht langfristig, sondern überhaupt nicht finanziert. Dass

die Klin. sich über eine mögliche Finanzierung informiert hat, zwingt nicht zu der Annahme,

sie habe das Objekt nicht veräußern wollen. Denn auch bei Vorliegen einer unbedingten

Veräußerungsabsicht kann die Veräußerung daran scheitern, dass kein Käufer gefunden

wird.

Da sich bereits aus dem Abschluss des Vertrags mit der I GmbH ergibt, dass die Klin. das

Objekt veräußern wollte, muss der Senat nicht entscheiden, ob eine gewerbliche Tätigkeit

der Klin. deshalb vorliegt, weil das Objekt durch die GmbH & Co. KG errichtet wurde und

die Leistungen - möglicherweise - nicht wie unter Fremden abgerechnet wurden.

Die Klin. hat auch nachhaltig gehandelt. Zwar beabsichtigte sie nicht, weitere Objekte zu

veräußern. Die Nachhaltigkeit ergibt sich jedoch daraus, dass ihr nach dem mit der

Landesentwicklungsgesellschaft Nordrhein-Westfalen und der Stadt G am 22.10.1987

geschlossenen Vertrag die Bauleitung vor Ort oblag. Die Klin. hat in Übereinstimmung

hiermit selbst vorgetragen, dass die GmbH & Co. KG zwar "quasi als Generalunternehmer"

fungiert habe, die Gesellschafter der Klin. sich jedoch an der Planung und Durchführung

des Neubaus, an den organisatorischen Abläufen sowie an der Baubetreuung und

Bauaufsicht beteiligt und entsprechend engagiert hätten (zur Nachhaltigkeit in einem

solchen Fall, vgl. BFH Urteil vom 14.10.2002 VIII R 70/98, BFH/NV 2003, 742).

Darüber hinaus hat sich die Klin. am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Eine

Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, dass der Steuerpflichtige

sich mit seiner Verkaufsabsicht an den allgemeinen Markt, d.h. an einen nicht

abgeschlossenen Kreis von Personen, wendet. Dabei kann der Steuerpflichtige sich auch

die Werbung anderer zu Nutze machen. Es genügt sogar, wenn die Verkaufsabsicht nur

einem kleinen Kreis von Personen - u.U. auch nur einer einzigen Person - bekannt wird

und der Steuerpflichtige damit rechnet, die Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen.

Entscheidend ist, dass der Steuerpflichtige sich insofern an den allgemeinen Markt wendet,

als er an jeden, der die Verkaufsbedingungen erfüllt, verkaufen will (vgl. z.B. BFH Urteil

vom 16.05.2002 III R 9/98, BFH/NV 2002, 1233). Diese Voraussetzungen liegen vor. Die

Klin. hat ein Maklerunternehmen damit beauftragt, einen Käufer für das Objekt zu finden

und sich so an den allgemeinen Markt gewandt.

Der Bekl. durfte die nach der Bp. ergangenen Feststellungsbescheide mit Erlass der

Einspruchsentscheidung zuungunsten der Klin. ändern. Der Einspruch war zulässig, so

dass eine Verböserung - nach entsprechendem Hinweis - möglich war. Teilbestandskraft

war nicht eingetreten. Darüber hinaus stand § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO einer Änderung nicht

entgegen.

Gem. § 367 Abs. 2 AO hat die Finanzbehörde, die über einen Einspruch entscheidet, die

Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann dabei auch zum

Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer

verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit

gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Eine verbösernde Einspruchsentscheidung ist

jedoch nur dann rechtmäßig, wenn der Einspruch zulässig ist. Denn nur wenn der

Einspruch zulässig ist, darf eine Sachprüfung nach § 367 Abs. 2 AO erfolgen (BFH Urteil

vom 28.11.1989 VIII R 40/84, BStBl. II 1990, 561; FG Baden-Württemberg Urteil vom

09.07.2001 14 K 260/96, Juris; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 367

AO Rn. 190; Tipke/Kruse, AO/FGO, § 367 AO Rn. 25 u. § 358 Rn. 24). Diese

Voraussetzungen sind erfüllt.

Insbesondere fehlte es nicht an einer Beschwer der Klin. Nach § 350 AO ist nur befugt

Einspruch einzulegen, wer geltend macht, durch den Verwaltungsakt beschwert zu sein.

Der Senat muss nicht entscheiden, ob die Auffassung des Bekl., eine Beschwer ergebe

sich bereits daraus, dass es sich bei den nach Bp. ergangenen Bescheiden um belastende

Verwaltungsakte handele, zutrifft (a.A. für den Fall einer "steuerneutralen" Begründung des

Einspruchs z.B. BFH Urteil vom 04.04.1974 IV R 7/71, BStBl. II 1974, 522; BFH Urteil vom

26.11.1974 VIII R 258/72, BStBl. II 1975, 206; BFH Urteil vom 27.01.1981 VIII R 20/79, n.v.,

Juris). Denn die Klin. hat, indem sie vorgetragen hat, die ihr gegenüber ergangenen

Feststellungsbescheide müssten berichtigt werden, wenn der Verlust/Gewinn der

"Kaufhaus G GbR" im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung GmbH & Co. KG zu

berücksichtigen sei, geltend gemacht, durch die angefochtenen Bescheide beschwert zu

sein. Die Frage, ob diese Rechtsauffassung zutrifft, ob die Einkünfte aus der "Kaufhaus G

GbR" in diesem Fall also tatsächlich nicht einheitlich und gesondert hätten festgestellt

werden dürfen, ist nicht von Bedeutung. Aus diesem Vorbringen ergibt sich ein

Rechtsschutzbedürfnis der Klin. für die Durchführung des Einspruchsverfahrens. Ob ihre

Rechtsauffassung richtig ist, wäre eine Frage der Begründetheit des Einspruchs gewesen.

Das Rechtsschutzbedürfnis ist im Verlauf des Einspruchsverfahrens auch nicht entfallen.

Zwar hat die Klin. ihr Vorbringen, die Feststellungsbescheide seien zu berichtigen, nicht

wiederholt (weil sie im folgenden, vertreten durch ihre neuen Bevollmächtigten,

argumentiert hat, erstens liege kein Sonderbetriebsvermögen bei der GmbH & Co. KG und

zweitens kein gewerblicher Grundstückshandel bei ihr, der Klin., vor). Sie hat dieses

Vorbringen jedoch auch nicht ausdrücklich fallen lassen. Bei dieser Sachlage ist nach

Auffassung des Senats davon auszugehen, dass die Klin. das Argument, die Einkünfte

seien im Rahmen der bei ihr vorzunehmenden Feststellung nicht zu berücksichtigen,

weiterhin, wenn unter Umständen auch nur hilfsweise, aufrecht erhalten hat. Es wäre an

der sachkundig vertretenen Klin. gewesen mitzuteilen, dass das neue Vorbringen

abschließend sein soll, die ursprüngliche Argumentation also nicht mehr aufrecht erhalten

wird.

Der nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO erforderliche Verböserungshinweis ist erfolgt. Der Bekl.

hat die Klin. im Verlauf des Einspruchsverfahrens mehrmals darauf hingewiesen, dass er

beabsichtige, die Feststellungsbescheide dahingehend zu ändern, dass im Hinblick auf die

Tätigkeit der "Kaufhaus G GbR" Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden. Der

Bekl. hat der Klin. auch die Möglichkeit eingeräumt, sich hierzu zu äußern. Ein

ausdrücklicher Hinweis des Inhalts, dass der Einspruchsführer die beabsichtigte Änderung

zu seinen Ungunsten verhindern kann, indem er den Einspruch zurücknimmt, ist für einen

Verböserungshinweis i.S.d. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO nicht erforderlich (Tipke/Kruse,

AO/FGO, § 367 AO Rn. 30).

Eine Verböserung war auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die

Feststellungsbescheide teilweise - soweit es nicht um die Zuordnung der Einkünfte aus

VuV aus der "Kaufhaus GbR" ging - bestandskräftig geworden waren. Zwar enthält ein

Feststellungsbescheid mehrere selbständige Feststellungen über

Besteuerungsgrundlagen, die eines selbständigen Schicksals fähig sind und eigenständig

in Bestandskraft erwachsen können (vgl. BFH Urteil vom 06.12.2000 VIII R 21/00, BStBl. II

2003, 194). Die Frage der Teilbestandskraft stellt sich jedoch nur im Rahmen des

Klageverfahrens. Im Einspruchsverfahren besteht - anders als im Klageverfahren - keine

Bindung an die vom Rechtsbehelfsführer gestellten Anträge. Die Finanzbehörde hat den

angefochtenen Bescheid vielmehr in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht in vollem

Umfang zu überprüfen (vgl. BFH Urteil vom 10.09.1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282).

§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO stand einer Änderung der gegenüber der Klin. (im Anschluss an die

Bp.) ergangenen Feststellungsbescheide ebenfalls nicht entgegen. Gem. § 176 Abs. 1 Satz

1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des

Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines

obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung

von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Ob diese Voraussetzungen vorliegen,

bedarf keiner Entscheidung. Im Hinblick auf die nach Bp. ergangenen Bescheide

(Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung und Änderung in anderen, unstreitigen

Fragen) greift § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO bereits deshalb nicht, weil in der betreffenden Frage

(Einkünfte aus Gewerbebetrieb wegen gewerblichen Grundstückshandels) keine Änderung

vorgenommen wurde. Auf die bei Erlass der Einspruchsentscheidung vorgenommenen

Änderungen findet § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO keine Anwendung. Denn der

Anwendungsbereich des § 176 AO erstreckt sich nicht auf Änderungen, die im

Einspruchsverfahren vorgenommen werden (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 176 Rn. 3 m.w.N.).

Rechtsgrundlage für eine Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen im

Einspruchsverfahren ist keine Änderungsnorm (§§ 164, 165, 172 ff. AO), sondern § 367

Abs. 2 AO.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.