Urteil des FG Münster vom 31.03.2004

FG Münster (Wesentliche Beteiligung, Unechte Rückwirkung, Wiedereinsetzung in den Vorigen Stand, Verfassungskonforme Auslegung, Einspruch, Beteiligter, Einkünfte, Vorverfahren, Anteil, Entstehung)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Münster, 8 K 7113/01 F

31.03.2004

Finanzgericht Münster

8. Senat

Urteil

8 K 7113/01 F

Die Einspruchsentscheidung vom 04.12.2001 wird aufgehoben.

Unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 13.10.2003 wird

die Einkommensteuer für 1999 auf 0,00 DM herabgesetzt.

Unter Änderung des Bescheides zum 31.12.1999 über die gesonderte

Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer

vom 30.01.2001 in der Fassung der geänderten Bescheide vom

13.05.2002, 20.03.2003, 28.08.2003 und 13.10.2003 wird der verbleiben-

de Verlust auf 428.238,00 DM festgestellt.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung

vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Si-

cherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsan-

spruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicher-heit

in derselben Höhe leistet.

T a t b e s t a n d :

Zu entscheiden ist, ob dem Kläger (Kl.) ein im Jahre 1999 erzielter Veräußerungsgewinn

steuerfrei zu belassen ist, den er aus dem Verkauf seiner Anteile an einer

Kapitalgesellschaft erzielt hat, oder ob dieser Veräußerungsgewinn steuerpflichtig ist, weil

der Gesetzgeber die für die Steuerpflicht maßgebende Grenze einer wesentlichen

Beteiligung (§ 17 Einkommensteuergesetz -EStG-) ab dem Veranlagungszeitraum 1999,

dem Streitjahr, von bisher 25 v. H. auf 10 v. H. herabgesetzt hat.

Die Kl. werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl. war bis in das Jahr

1999 hinein Anteilseigner der "A AG". Bis Mitte August 1998 betrug sein Anteil 18,5 %.

Durch Verkäufe von Aktien reduzierte sich dieser Anteil zu diesem Zeitpunkt, also noch im

Jahre 1998, auf 8 %. Mit Vertrag vom 16.02.1999 veräußerte der Kl. seine verbliebenen

93.000 Aktien an der genannten Gesellschaft für 930.000,00 DM an seine Ehefrau. Seine

Anschaffungskosten hatten 465.000,00 DM betragen, so dass ein Veräußerungsgewinn in

Höhe von 465.000,00 DM entstand.

Der Beklagte (Bekl.) hatte zunächst die Einkommensteuer für das Jahr 1999 mit Bescheid

vom 23.06.2000 im Wesentlichen antragsgemäß festgesetzt. Infolge eines Verlustvortrages

aus dem Jahre 1998 betrug die Einkommensteuer zum damaligen Zeitpunkt 0,00 DM. In

der Folgezeit ergingen am 25.07.2000 und 30.01.2001 geänderte

Einkommensteuerbescheide, mit denen die Einkommensteuer jeweils bei 0,00 DM

verblieb, jedoch die Berechnungsgrundlagen zur Einkommensteuer geändert worden

waren. Im Rahmen des dazu erfolgten Schriftwechsels hatte der Kl. den

Veräußerungsvorgang angezeigt, der erstmalig in den Besteuerungsgrundlagen für die

Einkommensteuerfestsetzung vom 30.01.2001 seinen Niederschlag gefunden hatte. Ein

Einspruchsverfahren gegen die Einkommensteuerfestsetzung wurde durch Rücknahme

des Einspruches im November des Jahres 2001 abgeschlossen.

Mit Bescheid vom 30.01.2001 hatte der Bekl., ausgehend von einem verbleibenden

Verlustabzug zum 31.12.1998, auch einen verbleibenden Verlustabzug zum 31.12.1999

festgestellt. Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren, mit dem der Kl. eine Erhöhung

des verbleibenden Verlustabzuges zum 31.12.1999 erstrebte, weil er den Gewinn aus der

Veräußerung der Aktien nicht als steuerpflichtig ansah, war ohne Erfolg. Mit

Einspruchsentscheidung vom 04.12.2001 wurde der Einspruch als unbegründet

zurückgewiesen.

Mit der daraufhin erhobenen Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter.

Im Rahmen des Klageverfahrens ergingen am 13.05.2002 und am 20.05.2003 geänderte

Bescheide zur Feststellung des verbleibenden Verlustes zum 31.12.1999. Ferner war am

20.02.2003 auch ein geänderten Einkommensteuerbescheid aus anderen Gründen

erlassen worden, mit dem die Einkommensteuerfestsetzung jedoch bei 0,00 DM verblieb.

Aufgrund weiterer Änderungen von Beteiligungseinkünften ergingen am 28.08.2003 und

13.10.2003 weitere Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 1999, die unter denselben

Daten wiederum geänderte Bescheide zum 31.12.1999 über die gesonderte Feststellung

des verbleibenden Verlustes zur Einkommensteuer nach sich zogen. Die geänderten

Einkommensteuerbescheide für 1999 beließen die Einkommensteuer nicht mehr bei 0 DM,

sondern setzten sie auf 3.094,34 DM (Bescheid vom 28.08.2003) bzw. 1.404,01 DM

(Bescheid vom 13.10.2003) fest. Dementsprechend wurden mit den

Verlustfeststellungsbescheiden vom 28.08.2003 und 13.10.2003 die verbleibenden

Verlustabzüge zum 31.12.1999 auf jeweils 0 DM festgestellt.

Die Kl. hatten gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 28.08.2003, der in

seinen Erläuterungen u. a. den Hinweis enthält, dass "das laufende Klageverfahren gegen

den Verlustfeststellungsbescheid auf den 01.01.1999" durch diese Festsetzung nicht

erledigt sei, zunächst Einspruch eingelegt. Diesen Einspruch haben sie am 13.10.2003

zurückgenommen, nachdem der Bekl. den telefonischen Hinweis gegeben hatte, die Frage

der Steuerpflicht des Veräußerungsgewinnes sei bereits beim Finanzgericht anhängig, so

dass ein Einspruch nicht notwendig sei. Gegen den Einkommensteueränderungsbescheid

für 1999 vom 13.10.2003 wurde zunächst kein Einspruch eingelegt. Auf Antrag des Kl.

wurde der Einkommensteueränderungsbescheid für 1999 vom 13.10.2003 jedoch von der

Vollziehung ausgesetzt. Mit Schriftsatz vom 30.03.2004 hat der Bevollmächtigte der Kl.

nunmehr gegen den Einkommensteuerbescheid vom 13.10.2003 ausdrücklich Einspruch

eingelegt und Wiedereinsetzung beantragt.

Die Kl. meinen, dass nicht nur die geänderten Bescheide zur Feststellung des

verbleibenden Verlustes nach § 68 FGO Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens

geworden seien, sondern auch die beiden Änderungsbescheide vom 28.08.2003 und

13.10.2003 zur Einkommensteuer 1999, mit denen erstmals eine Steuer festgesetzt worden

ist, die mehr als 0 DM beträgt. Auf die formelle Rücknahme des Einspruches gegen den

Bescheid vom 28.08.2003 komme es daher nicht an. Hilfsweise müsse jedoch auch

insoweit und bzgl. des Einkommensteueränderungsbescheides vom 13.10.2003

Wiedereinsetzung gewährt werden. Der Bekl. habe durch sein Verhalten signalisiert, dass

über die Frage der Steuerpflicht des Veräußerungsgewinnes nach § 17 EStG im

anhängigen Klageverfahren noch zu entscheiden sei. Einsprüche seien daher aus

damaliger Sicht nicht notwendig gewesen. Wegen der dadurch offenen

Einkommensteuerfestsetzung für 1999 könne damit in jedem Fall auch im Rahmen des

Verfahrens zur Feststellung des verbleibenden Verlustes trotz formell positiver

Einkommensteuerfestsetzung für 1999 noch entschieden werden.

Zur Frage der Versteuerung des Gewinnes aus der Beteiligung verweist der Kl. im

Wesentlichen darauf, dass zum Zeitpunkt der gesetzlichen Herabsetzung der

Wesentlichkeitsgrenze im Sinne des § 17 EStG mit Wirkung zum 01.01.1999 eine

wesentliche Beteiligung an der Gesellschaft nicht mehr bestanden habe. Ein

Veräußerungsgewinn dürfe daher steuerlich nicht erfasst werden. Das ergebe sich zum

Einen direkt aus dem Wortlaut des § 17 Abs. 1 EStG, wonach ein Veräußerungsgewinn nur

dann steuerpflichtig ist, wenn der Anteilseigner zu dem nach dem jeweiligen Zeitpunkt

geltenden Recht wesentlich beteiligt ist. Zum Anderen würde die gegenteilige Auffassung,

die Wesentlichkeitsgrenze auf frühere Zeiträume auszudehnen, einen Verstoß gegen das

verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot darstellen. Wegen weiterer Einzelheiten wird

auf die Klageschrift vom 21.12.2001 und die Schriftsätze an das Gericht und den Bekl. vom

30.03.2004 Bezug genommen.

Der Kl. beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 04.12.2001 aufzuheben sowie unter

Änderung des geänderten Bescheides vom 13.10.2003 zur Einkommensteuer 1999 die

Einkommensteuer auf 0,00 DM herabzusetzen und unter Änderung des Bescheides über

die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum

31.12.1999 vom 30.01.2001 in der Fassung der geänderten Bescheide vom 13.05.2002,

20.02.2003 und 28.08.2003 und 13.10.2003 den verbleibenden Verlust zum 31.12.1999 auf

428.238,00 DM festzustellen, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das

Vorverfahren für notwendig zu erklären und hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er meint, neben den geänderten Bescheiden zur Feststellung des verbleibenden

Verlustabzuges seien auch die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 1999 vom

28.08.2003 und 13.10.2003 Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Die Festsetzung

einer positiven Einkommensteuer sei an die Stelle des bis dahin allein streitigen

Bescheides zum 31.12.1999 über die Feststellung des verbleibenden Verlustes getreten (§

68 FGO). Zur materiell-rechtlichen Seite trägt er im Wesentlichen vor, dass nach der

geänderten Wesentlichkeitsgrenze in § 17 EStG, die ab dem 01.01.1999 gilt, von einer

wesentlichen Beteiligung des Kl. ausgegangen werden müsse. Zwar sei die Beteiligung

des Kl. im Streitjahr 1999 mit 8 Prozent nominell unter der neuen Wesentlichkeitsgrenze

(Relevanzschwelle) von 10 %. Dieses sei jedoch nicht entscheidend, denn nach dem

Gesetzeswortlaut sei eine wesentliche Beteiligung auch dann gegeben, wenn der

Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre mit mindestens 10 v. H. am Stammkapital der

Gesellschaft beteiligt gewesen sei. Dieses treffe für den Kl. zu, denn seine Beteiligung

habe bis Mitte August 1998 18,5 % betragen. Wegen des Gesetzeswortlautes sei es,

unerheblich dass diese Beteiligung danach, noch vor der Gesetzesänderung, auf unter 10

% abgesenkt worden sei. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Ausführungen in der

Einspruchsentscheidung vom 04.12.2001 verwiesen.

Im Übrigen wird auf die die Bescheide zur Einkommensteuer 1999, die Bescheide zum

31.12.1999 über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges und auf die

Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 31.03.2004 Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist zulässig und begründet.

Zu Recht gehen die Beteiligten davon aus, dass der Bescheid vom 28.08.2003 zur

Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 1999 auf einen Betrag, der größer als 0 DM

ist, ohne ein weiteres Vorverfahren Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens

geworden war (§ 68 FGO). Da der Einkommensteueränderungsbescheid für 1999 vom

13.10.2003 an die Stelle des Bescheides vom 28.08.2003 getreten ist, ist dieser Bescheid

(ebenfalls) nach § 68 FGO Gegenstand der gerichtlichen Prüfung.

Damit kann auch über die streitige materiell-rechtliche Frage zu § 17 FGO sowohl bei der

Überprüfung der Einkommensteuerfestsetzung für 1999 als auch bei der Überprüfung der

Rechtmäßigkeit des unter Berücksichtigung des § 68 FGO zuletzt geltenden Bescheides

vom 13.10.2003 über den verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1999 entschieden

werden. Die Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 09. Dezember 1998 IX R 62/97, BFHE

187, 523, BStBl. II 2000, 3), nach der keine Feststellung eines verbleibenden Verlustes

mehr erfolgen kann, wenn eine Einkommensteuerfestsetzung für das betreffende Jahr mit

einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte nicht mehr änderbar ist, steht daher der

Überprüfung des Bescheides vom 13.10.2003 über die Feststellung des verbleibenden

Verlustabzuges zum 31.12.1999 nicht entgegen. Hinsichtlich des letztgenannten

Bescheides würde das im Übrigen auch dann geltend, wenn man die

Einkommensteuerfestsetzung für 1999 nicht nach § 68 FGO als Gegenstand des

Klageverfahrens ansieht, denn auch in diesem Fall wäre die Einkommensteuerfestsetzung

für 1999 noch als offen anzusehen.

Entgegen der Auffassung des Bekl. ist jedoch der Veräußerungsgewinn aus dem im Jahre

1999 durchgeführten Verkauf der Beteiligung des Kl. an der "Gesellschaft für

Kommunalleasing AG" kein steuerpflichtiger Gewinn im Sinne des § 17 EStG, denn der Kl.

war kein wesentlicher Beteiligter im Sinne des § 17 EStG. Die Herabsetzung der

Wesentlichkeitsgrenze (Relevanzschwelle) ab dem 01.01.1999 auf 10 v. H. begründet im

Streitfall bei verfassungskonformer Auslegung dieser Neuregelung keine Steuerpflicht für

den Gewinn des Kl., weil er auch zuvor unter Geltung der bisherigen

Wesentlichkeitsgrenze (Beteiligung von mehr als 25 v. H.) kein wesentlich Beteiligter

dieser Gesellschaft war. Die Einkommensteuerfestsetzung für 1999 und die Feststellung

des verbleibenden Verlustabzuges zum 31.12.1999, die von der gegenteiligten

Rechtsauffassung ausgehen, verletzen den Kl. daher in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz

1 FGO).

Die Klage ist zulässig.

Das betrifft nicht nur die Anfechtung der Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges

zum 31.12.1999, sondern auch die Anfechtung der Einkommensteuerfestsetzung für 1999.

Unerheblich ist, dass hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung für 1999 ein

außergerichtliches Vorverfahren fehlt, denn die Zulässigkeit ergibt sich insoweit aus § 68

FGO.

Nach § 68 FGO wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der

angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert

oder ersetzt wird. Die Begriffe Änderung und Ersetzung sind weit auszulegen. Diese

Auslegung hat sich am Sinn des § 68 FGO zu orientieren (vgl. Tipke-Kruse, Kommentar zur

Abgabenordnung und zur Finanzgerichtsordnung, Stand: November 2003, § 68 FGO, Tz.

11 und Gräber, 5. Aufl., Kommentar zur Finanzgerichtsordnung 2002, § 68 FGO, Tz. 60). §

68 FGO soll verhindern, dass der Kl., der einen Änderungs- oder Ersatzbescheid während

des Klageverfahrens erhält, sich erneut in das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren

begeben muss. Die Regelung stellt für den Kl. eine Schutznorm dar. Die Finanzbehörde

soll nicht durch Ersetzen oder Änderung bewirken können, dass der Kl. aus dem

gerichtlichen Verfahren gedrängt wird und zum verfahrensrechtlichen Ausgangspunkt

(außergerichtliches Vorverfahren) zurückkehren muss. Darüber hinaus dient die Regelung

der Verfahrensvereinfachung, -konzentration und -beschleunigung (vgl.Tipke-Kruse, § 68

FGO, Tz. 3). Eine Ersetzung oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsaktes kann

dann angenommen werden, wenn dieselbe Steuersache durch beide Verwaltungsakte

betroffen ist - diese Voraussetzungen sind hier auch durch die im Klageverfahren

ergangenen Änderungsbescheide vom 13.05.2002, 20.05.2003, 28.08.2003 und

13.10.2003 zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zum 31.12.1999 erfüllt.

Ausreichend ist aber auch, dass die Regelungsbereiche zweier Verwaltungsakte teilweise

identisch sind (vgl. Gräber, § 68 FGO, Tz. 75).

Im Streitfall ersetzen die Einkommensteuerfestsetzungen vom 28.08.2003 und 13.10.2003

den bis dahin angefochtenen Bescheid über die Feststellung des verbleibenden

Verlustabzuges zum 31.12.1999 vom 30.01.2001 in der Fassung der geänderten

Bescheide vom 13.05.2003 und 20.02.2003 teilweise - die danach ergangenen

Änderungsbescheide vom 28.08.2003 und 13.10.2003 treten dann gemäß § 68 FGO

wiederum an die Stelle des vorher ergangenen Bescheides. Zwar ist der vordergründige

Regelungsbereich der Einkommensteuerfestsetzung die Festsetzung der Steuerschuld.

Grundlage dieser Festsetzung sind aber die Besteuerungsgrundlagen, u. a. der

Gesamtbetrag der Einkünfte. Dieser kann wiederum Auswirkungen auf die

Verlustfeststellung nach § 10 d EStG haben.

Zwar gilt das nicht für einen Einkommensteuerbescheid, der eine

Einkommensteuerfestsetzung auf 0,00 DM enthält, denn derartige Festsetzungen entfalten

keine bindende Wirkung für eine Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges (vgl.

BFH-Urteil vom 9. Mai 2001, XI R 25/99, BFHE 195, 545, BStBl. II 2002, 817 und vom 14.

Juni 2000, XI R 4/00, BFH/NV 2000, 1465).

Anderes gilt jedoch, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte in dem

Einkommensteuerbescheid des Streitjahres, für das eine Feststellung des verbleibenden

Verlustes begehrt wird, positiv ist. In diesem Fall kann nach der Rechtsprechung des BFH

keine Feststellung des verbleibenden Verlustes erfolgen, wenn die entsprechende

Einkommensteuerfestsetzung nicht mehr änderbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember

1998, XI R 62/97, BFHE 187, 523, BStBl. II 2000, 3 sowie Urteile der Finanzgerichte

Münster vom 28. August 1997, 13 K 6054/96 F, EFG 1997, 1435 und des

Niedersächsischen Finanzgerichtes vom 25. April 1996, XII 82/95, EFG 1997, 276). Aus

diesem Grunde entfällt durch einen Einkommensteuerbescheid, der abweichend von einem

früheren Bescheid einen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte enthält und damit auch zu

einer Änderung des Bescheides über die Feststellung des verbleibenden Verlustes für das

betreffende Jahr führt, inhaltlich gesehen, auch der zuvor im Klageverfahren angefochtene

Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustes insoweit teilweise, als der bis

dahin geltende Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustes noch von

einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte und damit von einem festzustellenden Verlust

ausgeht. Eine derartige geänderte Einkommensteuerfestsetzung ersetzt daher insoweit den

bisherigen Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustes (§ 68 FGO).

II.

Die Klage ist auch begründet.

Der Gewinn des Kl. aus der Veräußerung seiner Beteiligung im Jahre 1999 an der "A AG"

unterliegt, entgegen der Auffassung des Bekl., nicht der Besteuerung nach § 17 Abs. 1

EStG. Die Prüfung dieser materiell-rechtlichen Frage hat hier selbst dann zu erfolgen, wenn

man die Auffassung des Senats nicht teilt, dass die Änderungsbescheide vom 28.08.2003

und 13.10.2003 zur Einkommensteuer 2003 gemäß § 68 FGO Gegen-stand des

Klageverfahrens geworden sind, denn in diesem Falle sind die Fragen zu § 17 Abs. 1 EStG

im Rahmen der Überprüfung der Rechtmäßigkeit des geänderten Bescheides vom

13.10.2003 über die Feststellung des verbleibendes Verlustabzuges zum 31.12.1999 zu

prüfen und zu entscheiden. Die Rechtsprechung, wonach keine Feststellung eines

verbleibenden Verlustes mehr erfolgen kann, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte in dem

Einkommensteuerbescheid des betreffenden Streitjahres positiv ist und wenn diese

Einkommensteuerfestsetzung nicht mehr änderbar (vgl. BFH-Urteil vom 09. Dezember

1998, XI R 62/97, BFHE 187, 523, BStBl. II 2000, 3), steht dem nicht entgegen, denn die

Einkommensteuerfestsetzung für 1999 wäre auch ohne Anwendung des § 68 FGO als

änderbar anzusehen, weil sie auch dann nicht bestandskräftig geworden ist. Zwar wurde

vom Bevollmächtigten des Kl. ein Einspruch gegen den

Einkommensteueränderungsbescheid für 1999 vom 28.08.2003, mit dem erstmals eine

positive Einkommensteuer festgesetzt worden ist, wieder zurückgenommen. Auch liegt

innerhalb der gesetzlichen Monatsfrist kein weiterer Einspruch gegen den

Änderungsbescheid zur Einkommensteuer vom 13.10.2003 vor. Die Monatsfrist zur

Einlegung von Einsprüchen gegen die genannten Einkommensteuerfestsetzungen sind in

diesem Fall jedoch als gewahrt anzusehen, denn dem Kl. wäre nach § 110 AO

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Zwar wird von berufsmäßigen

Vertretern, zu denen die Bevollmächtigten des Kl. zählen, erwartet, dass sie das

Verfahrensrecht grundsätzlich kennen. Ein Verfahrensrechtsirrtum ist daher grundsätzlich

als schuldhafter Irrtum anzusehen, der eine Wiedereinsetzung ausschließt. Anderes gilt

jedoch, wenn Unklarheiten über das einzuschlagende Verfahren bestehen, die

Gesetzeslage unübersichtlich ist und es der Betroffene aufgrund vertretbarer rechtlicher

Erwägungen unterlässt, sein Recht innerhalb der gesetzlichen Frist geltend zu machen

(vgl. nur Tipke/Kruse, § 110 AO Tz. 42 und 43 m. w. N.). Im Streitfall müssten diese

Voraussetzungen bejaht werden, wenn man nicht den Weg über § 68 FGO geht. Das gilt

hier umso mehr, als selbst der Bekl. in seinem ersten Änderungsbescheid zur

Einkommensteuer 1999 vom 28.08.2003 ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass das

Klageverfahren zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zum 31.12.1999

dadurch nicht erledigt ist, sondern auch materiell-rechtlich noch offen ist, zumal der Bekl.

diese, seine Auffassung auch dadurch beibehalten hat, dass er eine entsprechende

telefonische Auskunft gegeben hat und den Bescheid über die

Einkommensteuerfestsetzung für 1999, die einen positiven Steuerbetrag ausweist, von der

Vollziehung ausgesetzt hat. Damit hat der Senat in jedem Fall über die Frage zu

entscheiden, ob der Kl. nach der Neufassung des § 17 Abs. 1 EStG durch den Verkauf

seiner Beteiligung auch wesentlich Beteiligter im Sinne dieser Regelung war.

Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden

Fassung ist eine wesentliche Beteiligung gegeben, wenn der Veräußerer an der

Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. In der für

den streitigen Veranlagungszeitraum 1999 geltenden Fassung des

Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999,

402) gilt bereits eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 10 v. H. als

wesentliche Beteiligung. In einer erneut geänderten Fassung, die ab dem

Veranlagungszeitraum 2001 Geltung erlangt hat, hat der Gesetzgeber das Merkmal der

wesentlichen Beteiligung ganz fallen gelassen. Er sieht nunmehr Gewinne aus der

Veräußerung von Beteiligungen in Höhe von mindestens 1 v. H. als steuerpflichtig an (§ 17

Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000

Bundesgesetzblatt I 2000, 1433, nochmals teilweise geändert durch das Gesetz zur

Änderung des Steuersenkungsgesetzes vom 19.12.2000, Bundesgesetzblatt I 2000, 1812).

Im vorliegenden Fall entscheidet sich die Frage, ob der Veräußerungsgewinn von 465.000

DM ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn ist oder nicht, danach, wie man die neue

Gesetzesfassung auslegt. Betrachtet man alleine § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG, ist der Gewinn

als steuerfrei zu behandeln, denn der Kl. unterschreitet im Veranlagungszeitraum die nach

§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG maßgebende Beteiligungshöhe

(Wesentlichkeitsgrenze/Relevanzschwelle) von mindestens 10 v. H.; er war seit August

1998 nur mit 8 v. H. beteiligt. Nimmt man den Teilwortlaut des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG

hinzu, wonach der Gewinn zu erfassen ist, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5

Jahre wesentlich Beteiligter war, kann der Veräußerungsgewinn des Kl. unter Umständen

als steuerpflichtig angesehen werden. Zwar war der Kl. nach der bis 1998 geltenden

Fassung kein wesentlich Beteiligter, weil seine Beteiligung die bis dahin geltende

Relevanzschwelle von mehr 25 v. H. nicht erreicht und zwar auch nicht in den Jahren vor

1998. Die bis 1998 bestehende Beteiligungshöhe von 18,5 v. H. überschreitet aber zum

Einen die Relevanzschwelle von 10 v. H. der ab dem Veranlagungszeitraum 1999

geltenden Fassung. Zum anderen liegt diese Überschreitung auch innerhalb der 5-

Jahresfrist des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG. Gegen diese, am reinen Wortlaut orientierte

Auslegung der Neufassung des § 17 Abs. 1 EStG spricht jedoch, dass der Gesetzgeber die

Relevanzschwelle erst ab dem 01.01.1999 herabgesetzt hat. Folgt man mit der

Finanzverwaltung der reinen Wortlautauslegung würde im Streitfall ein Gewinn im Jahre

1999 steuerlich erfasst, obwohl der Kl. bis zu seinem Verkauf am 16.02.1999 nach der bis

dahin geltenden Gesetzeslage davon ausgehen konnte, die Veräußerung sei steuerfrei - er

war ja bis dahin weder mit seinen 8 v. H. zum Verkaufstag noch mit der davor bestehenden

Beteiligung im Jahre 1998 in Höhe von 18,5 v. H. wesentlich Beteiligter im Sinne des § 17

EStG. Die Regelung des § 52 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes

1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 402) zur allgemeinen

zeitlichen Anwendung neuer bzw. geänderter steuerrechtlicher Regelungen löst diesen

Widerspruch nicht, denn sie enthält für diese Problemfälle keine Übergangsregelung.

Nach der zu § 17 Abs. 1 EStG in der bis 1998 geltenden Fassung wird eine wesentliche

Beteiligung bereits dann angenommen, wenn die (damals geltende Beteiligungshöhe von

mehr als 25 v. H.) zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre vor der

Veräußerung erreicht oder überschritten worden ist (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 18.

Januar 1999, VIII B 80/98, BFHE 187, 565, BStBl. II 1999 486 und BFH-Urteile vom 20.

April 1999, VIII R 58/97, BFHE158, 362, BStBl. II 1999, 650 und vom 10. November 1992,

VIII R 40/89, BFHE 173, 17, BStBl. II 1994, 222, 224 m. w. N). Zweck dieser Regelung ist,

die Besteuerung eines wesentlich Beteiligten der Besteuerung eines Mitunternehmers

anzugleichen. Mit der zeitlichen Begrenzung soll ein gewisser Ausgleich für die Erfassung

von Mehrwerten geschehen, die sich innerhalb der Fünfjahresfrist nach Absinken der

Beteiligung auf 25 v. H. und darunter gebildet haben.

Die Finanzverwaltung und mit ihr der Bekl. berufen sich letztlich auch auf diese

Rechtsprechungsgrundsätze, um ihre Auffassung zu rechtfertigen, die Neuregelung sei

nach dem reinen Wortlaut auch in den Fällen anzuwenden, in denen weder nach der

früheren Gesetzeslage noch im Veräußerungsjahr selbst eine wesentliche Beteiligung

bestand, sondern in denen,wie im Streitfall, eine wesentliche Beteilgung nur deshalb

angenommen werden kann, weil die niedrigere Wesentlichkeitsgrenze/Relevanzgrenze

des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in dem 5-jährigen Zeitraum des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vor

dieser Neuregelung überschritten ist (vgl. R 140 (2) und H 140 (2) der amtlichen

Einkommensteuerhandbücher 2000 und 2001). Auch das Finanzgericht Nürnberg (Urteil

vom 5. September 2003, IX 229/2002, EFG 2004, 105) geht grundsätzlich von dieser

wörtlichen Auslegung aus. Das Urteil betrifft allerdings einen Fall, in dem der Kl. mit 20 v.

H. im Veranlagungszeitraum 1999 beteiligt war. Verfassungsrechtliche Bedenken sieht das

Finanzgericht Nürnberg nicht. Es nimmt eine tatbestandliche Rückanknüpfung (sog.

unechte Rückwirkung) an, bei der in dem von ihm entschiedenen Streitfall ein

schutzwürdiges Vertrauen des Kl. ebenfalls nicht gegeben ist. Verwiesen wird darauf, dass

der Beschluss über das Steuerentlastungsgesetz (4. März 1999) vor dem

Veräußerungsvorgang (notarieller Vertrag vom 11. März 1999) schon gefasst worden war.

Eine grundlegend andere Auslegung als die der Finanzverwaltung wird dagegen von allen

anderen Finanzgerichten vertreten, die bisher Entscheidungen zu diesem Problemkreis

veröffentlicht haben (vgl. Finanzgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 8. Dezember

2000, 9 V 85/00, EFG 2001, 292, Finanzgericht Düsseldorf, Beschluss vom 6. Juli 2001, 7

V 3499/01 A (E), EFG 2001, 1216, Finanzgericht München, Beschluss vom 11. Februar

2002, 13 V 3920/01, EFG 2002, 556 und Finanzgericht München, Beschluss vom 28. April

2003, 2 V 474/03, EFG 2003, 1162). Nach der Auffassung dieser Gerichte enthält das

Merkmal der wesentlichen Beteiligung "innerhalb der letzten fünf Jahre" einen Rückbezug

auf die Beteiligungsverhältnisse der letzten fünf Jahre und wirkt damit auf abgeschlossene

Jahre zurück. Dieses Tatbestandsmerkmal soll wegen der verschärfenden Besteuerung

des Gesetzgebers durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999

(Bundesgesetzblatt I 1999, 402) in der Weise ausgelegt werden, dass die Frage der

wesentlichen Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre für jeden abgeschlossenen

Veranlagungszeitraum der fünf Jahre vor der Veräußerung nach der in diesem

Veranlagungszeitraum jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen sei. Diese

Auslegung sei aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten, weil nur dadurch

gewährleistet werde, dass die einkommensteuerliche Qualifikation der wesentlichen

Beteiligung sich nicht nachträglich belastend verändert. Teilweise wird die gesetzliche

Änderung als belastende Anknüpfung des Gesetzgebers an einen abgeschlossenen

Tatbestand und damit an eine bisher schon eingetretene Rechtsfolge angesehen (sog.

echte Rückwirkung).

Der Senat folgt im Ergebnis der herrschenden Meinung auf finanzgerichtlicher Ebene. Das

Tatbestandsmerkmal der "wesentlichen Beteiligung innerhalb der letzten 5 Jahre" in § 17

Abs. 1 Satz 1 EStG ist für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in

diesem Veranlagungszeitraum jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen. Nur

diese Auffassung berücksichtigt in ausreichendem Maße, dass durch dieses

Tatbestandsmerkmal in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. der neuen Wesentlichkeitsgrenze

von 10 v. H. in § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG nach dem Steuerentlastungsgesetz

1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 402) für die

Veranlagungszeiträume vor 1999 die Qualifikation einer Beteiligung als wesentliche

Beteiligung auch dann noch nachträglich belastend verändert wird, wenn die Beteiligung

im Jahre 1999 verkauft wurde, sie aber durch die bis dahin geltende Regelung des § 17

Abs. 1 EStG nicht steuerverstrickt war. Der Senat sieht sich mit dieser Auslegung nicht im

Widerspruch zur ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zu der bis zum

Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung des § 17 Abs. 1 EStG, denn diese

Rechtsprechung erging nur zu Sachverhalten, in denen keine nachträgliche, belastende

Veränderung durch den Gesetzgeber vorgenommen wurde. Vielmehr hatte es

Steuerpflichtige selbst in der Hand, ob er durch eine Erhöhung seiner Beteiligung auf mehr

25 v. H. oder den Erwerb einer derart hohen Beteiligung eine Steuerverstrickung seiner

Beteiligung bewirkte, die dann bei einem Verkauf die Erfassung des

Veräußerungsgewinnes zur Folge hatte. Die uneingeschränkte Übernahme der am

Wortlaut des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG orientierten strengen Rechtsprechung des

Bundesfinanzhofes auf Fälle, in denen der 5-Jahreszeitraum in abgeschlossene

Veranlagungszeiträume reicht, die vor der Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze in § 17

Abs. 1 Satz 4 EStG auf 10 v. H. liegen, würde nach Auffassung des Senats den Willen des

Gesetzgebers missachten. Dieser hat zwar mit der ab 1999 geltenden Gesetzesänderung

in § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG die Wesentlichkeitsgrenze auf 10 v. H. herabgesetzt.

Gleichwohl hat er aber für die bis dahin verwirklichten Veranlagungszeiträume die

Wesentlichkeitsgrenze gerade nicht verändert. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der geänderten

Fassung (Wesentlichkeitsgrenze bei 10 v. H.) gilt nach § 52 Abs. 1 EStG in der Fassung

des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I

1999, 402) erst ab dem Veranlagungszeitraum 1999. Die Finanzverwaltung unterstellt mit

ihrer anderen Auffassung gleichsam, der Gesetzgeber habe für alle Beteiligungsverkäufe

ab dem Jahre 1999 mit der neuen Wesentlichkeitsgrenze von 10 v. H. zugleich auch die

früher geltende Wesentlichkeitsgrenze für die Jahre 1994 bis 1998 von mehr als 25 v. H.

auf 10 v. H. herabsetzen wollen. Dieses hält der Senat nicht für zutreffend. Das gilt umso

mehr, als der Hauptzweck der 5-Jahresfrist in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG die

Missbrauchsbekämpfung durch gezielte, sukzessive Veränderungen des

Beteiligungsanteiles vor einem Verkauf ist. Dieser Hauptzweck bleibt auch bei der vom

Senat vorgenommenen, verfassungskonformen Auslegung gewahrt, denn der

Steuerpflichtige kann seine Beteiligungsverhältnisse vor 1999 ebenfalls nicht nachträglich,

rückwirkend ändern. Die Auffassung der Finanzverwaltung würde dagegen bei

Lebenssachverhalten, wie sie im Streitfall zu beurteilen sind, zu einer verfassungsrechtlich

unzulässigen, belastenden Rückwirkung führen.

Nach der überkommenen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes entscheidet

sich die Frage der echten oder unechten Rückwirkung danach, ob zum Zeitpunkt der

Entstehung der Steuer, also mit Ablauf jeweils des 31.12. eines Jahres, auf einen davor

abgelaufenen Veranlagungszeitraum zurückgegriffen wird (echte Rückwirkung=

Rückbewirkung von Rechtsfolgen) oder ob lediglich ein Sachverhalt im laufenden

Veranlagungszeitraum durch den Gesetzgeber anders geregelt wird (sog. unechte

Rückwirkung= tatbestandliche Rückanknüpfung). Während die echte Rückwirkung

grundsätzlich unzulässig ist, ist bei der unechten Rückwirkung die Abwägung

vorzunehmen, ob die öffentlichen Belage überwiegen oder das Vertrauen des Bürgers auf

die bestehende Rechtslage und die Verlässlichkeit der bis zur Änderung geltenden

Rechtsordnung überwiegt. Auch der Bundesfinanzhof folgt dieser grundsätzlichen

Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung (vgl. BFH-Beschluss vom 16.

Dezember 2003, XI R 46/02, BFHE 203, ..., BStBl. II 2004, 284 - vorhergehend BFH-

Beschluss vom 05. März 2001, IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl. II 2001, 405 -

Vorlagebeschluss zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung privater

Grundstücksveräußerungsgeschäfte nach § 23 Abs. 1 EStG). Darüber hinaus wird dem

Vertrauensschutz des Bürgers in eine bestehende Rechtslage, auf die er sich eingerichtet

hat, ein besonders hoher Stellenwert eingeräumt. Selbst wenn man wegen der in § 36 Abs.

1 EStG gesetzlich bestimmten Entstehung der Einkommensteuer mit dem Ablauf des

jeweiligen Kalenderjahres in den Fällen, in denen das für den laufenden

Veranlagungszeitraum maßgebende Einkommensteuerrecht noch im Laufe dieses

Veranlagungszeitraumes geändert wird, von einer unechten Rückwirkung (tatbestandliche

Rückanknüpfung) auszugehen hat, genießt der Betroffene Steuerpflichtige einen starken

Vertrauensschutz, wenn der Gesetzgeber in einen ansonsten (bis auf die formelle

Entstehung der Steuerschuld) abgeschlossenen, der Vergangenheit angehörenden

Sachverhalt belastend eingreift, denn ein derartiger Eingriff ist besonders einschneidend.

Das gilt unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die für ihn im

laufenden Jahr erkennbare Gesetzeslage Dispositionen getroffenen hat oder nicht, denn

der Gesetzgeber verstößt durch die Gesetzesänderung auch gegen das

verfassungsrechtliche Gebot der Rechtssicherheit. Dieser, als rechtsstaaliches

Kontinuitätsgebot bezeichnete Vertrauensgrundsatz ist in die Abwägung einzubeziehen, ob

das Änderungsinteresse des Staates das Vertrauen des Steuerpflichtigen überwiegt (vgl.

nur BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2001, IX R 46/02, BFHE 203, ... BStBl. II 2004, 284

m. w. N. insbesondere zu den Grundsätzen der Rückwirkungsproblematik).

Im Streitfall würde eine unechte Rückwirkung/tatbestandliche Rückanknüpfung

anzunehmen sein, wenn man die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung zur

Auslegung des § 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 EStG in der Fassung dese

Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999,

402) folgen würde, da die Steuerschuld für 1999 erst mit Ablauf des 31.12.1999 entstanden

war. Die Beteiligungshöhe der 5 Jahre vor dem Veranlagungszeitraum 1999 abgelaufenen

Jahre 1994 bis 1998, für die nach der Auslegung der Finanzverwaltung eine wesentliche

Beteiligung nicht mehr nach früherem Recht erst bei einem Anteil von mehr als 25 v. H.

anzunehmen wäre, sondern bereits bei einem Anteil zwischen 10 v. H. und 25 v. H., lässt

sich für den Steuerpflichtigen nicht mehr ändern. Ein bisher steuerfreier, im Jahre 1999

durch Verkauf realisierter Wertzuwachs wird erstmals auch dann der Besteuerung

unterworfen, wenn er im Verkaufsjahr 1999 oder später die neue Wesentlichkeitsgrenze

nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG von 10 v. H. gar nicht erreicht. Für den zu beurteilenden

Lebenssachverhalt des Streitfalles kommt, wie für alle Verkaufsfälle bis zum 04.03.1999 -

dem Datum der Beschlussfassung des Bundestages über die neue Wesentlichkeitsgrenze

- noch hinzu, dass die Beteiligung bereits vor der Beschlussfassung des Bundestages

verkauft worden war. Der zu beurteilende Grundsachverhalt war auch insoweit bereits

abgeschlossen. Zum Zeitpunkt des Verkaufes galt noch die bisherige Gesetzesfassung mit

der höheren Wesentlichkeitsgrenze von mehr als 25 v. H.. Damit konnte und durfte der Kl.

davon ausgehen, dass ein Gewinn aus dem Verkauf nicht der Besteuerung unterliegt. Der

bei einer Zugrundelegung der Auffassung der Finanzverwaltung bestehende

gesetzgeberische Eingriff würde sich daher besonders einschneidend auswirken.

Das öffentliche Interesse an der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze beschränkt sich

dagegen im Wesentlichen darauf, durch Verbreiterung der Besteuerungsgrundlage höhere

Steuereinnahmen zu erzielen. Nach Auffassung des Senats wiegt dieses öffentliche

Interesse deutlich weniger als das Interesse des Steuerpflichtigen, dass an den für ihn

abgeschlossenen, nicht mehr änderbaren Lebenssachverhalt nachträglich keine

Besteuerungsfolge geknüpft wird. Sein Vertrauen in den Fortbestand der Rechtslage, dass

die in den abgeschlossenen Veranlagungszeiträumen bis 1998 bisher nicht

steuerverstrickte Beteiligung auch in Zukunft für diesen Veranlagungszeitraum als nicht

steuerverstrickt behandelt wird, ist schützenswerter, als das allgemeine öffentliche

Interesse, ab 1999 mehr Steuereinnahmen erzielen zu können. Der weitere Zweck der

Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze (Relevanzschwelle) auf 10 v. H., eine Angleichung

an andere gesetzliche Regelungen zu erreichen, führt ebenfalls nicht dazu, eine unechte

Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) verfassungsrechtlich als zulässig

anzusehen. Weiterer Zweck war nämlich, die Beteiligungsgrenze an die in § 9 Nr. 2 a

Gewerbesteuergesetz (besonderer Kürzungsbetrag bei der Berechnung der

Gewerbesteuer) und in § 26 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (antragsgebundene

Anrechnungsregelung bei der Besteuerung ausländischer Einkunftsanteile) - vgl. insoweit

FG Nürnberg, Urteil vom 15. September 2003, IV 229/2002, EFG 2004, 105, 107 - geltende

Grenze (jeweils 10 %) anzugleichen. Bei diesem Zweck liegt es auf der Hand, dass dieser

auch ohne die weite, am reinen Wortlaut orientierte Auslegung der Neuregelung des § 17

Abs. 1 EStG erreicht werden kann.

Als Ergebnis kann festgestellt werden, dass § 17 Abs. 1 EStG in der Fassung des

Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999,

402) hinsichtlich des Tatbestandsmerkmales in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch unter

Berücksichtigung seines Wortsinnes zwei Auslegungsmöglichkeiten eröffnet. Zum Einen

die Auslegungsmöglichkeit der Finanzverwaltung, die zur Überzeugung des Senats zu

einer verfassungswidrigen Besteuerung führen würde und zum Anderen die Auslegung, die

auf finanzgerichtlicher Ebene vorherrscht und mit der ein verfassungswidriges Ergebnis

vermieden wird (sogenannte verfassungskonforme Auslegung). Bei dieser Sachlage ist der

verfassungskonformen Auslegung der Vorzug zu geben. Auch für Veräußerungen von

Beteiligungen ab dem Jahre 1999 gilt daher, dass für die Frage, ob in den 5 Jahren vor der

Veräußerung eine wesentliche Beteiligung in den bis zum 31.12.1998 abgelaufenen

Veranlagungszeiträumen bestanden hat, die bis zu diesem Zeitpunkt gesetzlich festgelegte

Wesentlichkeitsgrenze von mehr als 25 v. H. gilt.

Für den Streitfall bedeutet das, dass der Veräußerungsgewinn von 465.000,00 DM nicht

der Besteuerung unterliegt, weil die Wesentlichkeitsgrenze nicht überschritten wurde. Im

Veranlagungszeitraum 1999, in dem die Wesentlichkeitsgrenze auf 10 % abgesenkt

worden ist, lag die Beteiligung des Kl. unter 10 %. In den davor liegenden Jahren, in denen

eine wesentliche Beteiligung erst bei mehr als 25 % anzunehmen ist, lag die Beteiligung zu

keinem Zeitpunkt über diesem Wert.

Setzt man bei der Einkommensteuerfestsetzung für 1999 den Gewinn aus den privaten

Veräußerungsgeschäften von 465.000,00 DM nicht an, sinkt die Einkommensteuer auf 0,00

DM - das zu versteuernde Einkommen nach Berücksichtigung des Verlustabzuges laut

Einkommensteuerbescheid vom 13.10.2003 beträgt 36.762,00 DM. Dementsprechend

verbleibt als festzustellender Verlust zum 31.12.1999 ein Betrag in Höhe von (465.000,00

DM - 36.762,00 DM =) 428.238,00 DM. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs.

1 FGO. Die Entscheidung zur Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 11

und § 711 ZPO.

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Die im Streitfall

aufgeworfenen Fragen sowohl zur verfahrensrechtlichen wie auch zur materiell-rechtlichen

Seite sind nicht geklärt.