Urteil des FG Münster vom 31.07.2008

FG Münster: verrechnung, kirchensteuer, verfügung, belastung, entlastung, vorrang, sicherheitsleistung, vollstreckung, veranlagung, rechtssicherheit

Finanzgericht Münster, 4 K 610/07 E

Datum:

31.07.2008

Gericht:

Finanzgericht Münster

Spruchkörper:

4. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

4 K 610/07 E

Tenor:

Der Einkommensteuerbescheid 1997 vom 29.04.2003, geändert durch

Bescheid vom 06.10.2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung

vom 26.01.2007 wird mit der Maßgabe geändert, dass Kirchensteuern

i.H.v. 38.990,27 DM steuermindernd berücksichtigt werden. Die

Berechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten aufgegeben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung

vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung oder Hinterlegung des beizutreibenden Betrags

abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in

gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Zu entscheiden ist, in welcher Höhe als Sonderausgaben berücksichtigte

Kirchensteuern durch Rücktrag eines Erstattungsüberhangs im Zweitfolgejahr gekürzt

werden können.

Der Kläger (Kl.) klagt für sich und für seine inzwischen verstorbene Ehefrau. Die

Eheleute waren verheiratet und wurden im Streitjahr 1997 zusammen zur

Einkommensteuer veranlagt.

Die bei Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 1997 als Sonderausgaben

anerkannten Kirchensteuern beliefen sich laut Bescheid vom 18.02.2000 auf 40.862,-

DM (Saldo aus in 1997 gezahlten 58.724,- DM und in 1997 erstatteten 17.862,- DM).

Bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 1998 zunächst mit Bescheid

vom 22.06.1999 und zuletzt mit Bescheid vom 02.11.2000, waren keine Kirchensteuern

als Sonderausgaben geltend gemacht und berücksichtigt, weil die laut Bescheid vom

02.11.1998 in 1998 erstattete Kirchensteuer 1997 (13.173,- DM) die in 1998 gezahlten

Kirchensteuern (13.079,- DM) überstieg.

Die bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 1999 berücksichtigten

gezahlten Kirchensteuern beliefen sich auf 1.083,- DM und die in 1999 erstatteten

Beträge auf 8.393,98 DM. Hieraus ergab sich ein Erstattungsüberhang von 7.310,98

DM. Die in 1999 erstatteten Kirchensteuern resultierten i.H.v. 2.149,- DM aus einer

Erstattung für das Jahr 1997 (Bescheid vom 19.01.1999) und i.H.v. 6.244,98 DM aus

Erstattungen für das Jahr 1998 (Bescheide vom 22.06. und 27.08.1999). Der

Erstbescheid des Jahres 1999 datierte vom 02.11.2000.

Der Beklagte (Bekl.) trug den Erstattungsüberhang des Jahres 1999 i.H.v. 7.310,98 DM

in das Jahr 1997 zurück und minderte die gezahlten Kirchensteuern von 58.724,- DM

um 7.311,- DM auf 51.413,- DM. Die bisher als Sonderausgaben anerkannten

Kirchensteuern reduzierten sich damit von 40.862,- DM auf 33.551,- DM. Der nach § 175

Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheid 1997 datiert

vom 29.04.2003. Nachfolgend wurde die festgesetzte Einkommensteuer 1997 aus hier

nicht streitigen Gründen mit Bescheid vom 06.10.2005 geändert.

Der gegen den Bescheid vom 29.04.2003 eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Zur

Begründung war in der Einspruchsentscheidung (EE) vom 26.01.2007 ausgeführt, dass

die Festsetzungsfrist nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO

gewahrt sei. Der für das Jahr 1997 erstattete Betrag von 2.149,- DM mindere auch die in

1997 gezahlten Kirchensteuern. Insoweit werde auf die Urteile des Bundesfinanzhofs

(BFH) vom 26.06.1996 X R 73/94, BStBl. II 1996, 646 und vom 28.05.1998 X R 7/96,

BStBl. II 1998, 95 verwiesen. Der in 1999 für das Jahr 1998 erstattete Betrag von 6.244,-

DM hätte zwar mit im Jahr 1998 gezahlten Kirchensteuern verrechnet werden müssen.

Dies sei jedoch nicht möglich, da die in 1998 gezahlten Kirchensteuern (13.079,- DM)

bereits um die - in 1998 - für 1997 erstatteten Kirchensteuern (13.173,- DM) auf 0,- DM

gemindert worden seien. Würden die Zahlungen für 1998 vorrangig mit den

Erstattungsbeträgen für 1998 verrechnet, würde ein weit höherer Betrag (8.487,- DM) als

bisher (7.311,- DM) im Jahre 1997 sonderausgabenmindernd zu berücksichtigen sein.

Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die EE verwiesen.

Hiergegen richtet sich die anhängige Klage, mit der der Kl. auch unter Hinweis auf das

Urteil des BFH vom 07.07.2004 XI R 10/04, BStBl. II 2004, 1058 für das Streitjahr eine

Minderung der Kirchensteuerzahlungen nur i.H.v. 1.871,73 DM begehrt. Denn nur dieser

in dem Erstattungsüberhang von 7.310,98 DM anteilig enthaltene für 1997 gezahlte

Betrag (2.149,- x 7.310,98 DM ./. 8.393,98 DM = 1.871,73 DM) dürfe die in 1997

gezahlten Kirchensteuern mindern. Dass die Verteilung des Erstattungsüberhangs in

dieser Weise zu erfolgen habe, ergebe sich aus der Verfügung der OFD Frankfurt vom

30.07.2005 (S 2221 A-8-St II 2.08).

Der Kl. beantragt,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1997 vom 29.04.2003, geändert

mit Bescheid vom 06.10.2005 in der Gestalt der EE vom 26.01.2007

Kirchensteuern i.H.v. 38.990,27 DM (40.862,- DM abzgl. 1.871,73 DM)

steuermindernd zu berücksichtigen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine EE.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist

rechtswidrig, soweit der Bekl. die bisher in 1997 berücksichtigten Kirchensteuern über

1.871,73 DM hinaus gekürzt hat. Der Kl. wird durch den nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

AO geänderten Bescheid vom 29.04.2003 insoweit in seinen Rechten verletzt, § 100

Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid 1997 war nach Maßgabe der

Urteilsgründe zu ändern.

Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis

eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis), §

175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Die Erstattung von Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz

(EStG) ist ein solches rückwirkendes Ereignis (vgl. hierzu Joachim Bartmann,

Verfahrensrechtliche Fragen zur Änderung von Einkommensteuerbescheiden wegen

Übererstattungen von Sonderausgaben, Steuerwarte 2003, 197 m.w.N.).

Die Änderung war auch noch möglich, da - dies hat der Bekl. zutreffend ausgeführt und

ist inzwischen unstreitig - bei Änderung des angefochtenen Bescheides die mit Eintritt

des rückwirkenden Ereignisses - hier die Erstattung in 1999 - neu in Gang gesetzte 4-

jährige Verjährungsfrist noch nicht abgelaufen war, § 175 Abs. 1 Satz 2 AO.

Aus der Verwendung des Begriffs Aufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG folgt nach

ständiger Rechtsprechung des BFH, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben

berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig

wirtschaftlich belastet wird. An einer endgültigen Belastung fehlt es, wenn

Sonderausgaben erstattet werden. Das gilt auch, wenn erst nach Ablauf des

Veranlagungszeitraums geklärt wird, ob Sonderausgaben erstattet werden.

Führt die Erstattung rückwirkend dazu, dass in dieser Höhe keine Aufwendungen i.S.d.

§ 10 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen, wäre die Erstattung systematisch korrekt

ausschließlich durch eine Kürzung des Sonderausgabenabzugs im Zahlungsjahr zu

berücksichtigen. Bei jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben wie z.B. der

Kirchensteuer hat der BFH trotz systematischer Bedenken aus Gründen der

Praktikabilität und Rechtskontinuität eine Verrechnung erstatteter Sonderausgaben mit

gleichartigen Sonderausgaben im Jahr der Erstattung im Grundsatz zugelassen (vgl.

BFH-Urteil vom 26.06.1996 X R 73/94, BStBl. II 1996, 646). Unbeschadet dessen ist die

Verrechnung erstatteter mit gezahlten Sonderausgaben aber im Jahr der Zahlung

insoweit geboten, als anderenfalls nicht mehr zu rechtfertigende Steuervorteile einträten.

Das ist beispielsweise der Fall, wenn im Erstattungsjahr keine gleichartigen

Sonderausgaben angefallen sind oder wenn im Erstattungsjahr die gezahlten

(gleichartigen) Sonderausgaben niedriger sind als die Erstattung (vgl. BFH-Beschluss

vom 28.06.2006 XI B 163/05, BFH/NV 2006, 1836). In diesen Fällen fehlt es an einer

endgültigen wirtschaftlichen Belastung mit der im Zahlungsjahr zunächst abgeflossenen

Sonderausgabe in zunächst anerkannter Höhe. Ohne Korrektur würde der

Steuerpflichtige mangels (vollständiger) Verrechenbarkeit in steuerlicher Hinsicht

entlastet, obwohl er wegen der Erstattung der Kirchensteuer wirtschaftlich nicht in Höhe

der ursprünglich abgeflossenen Beträge endgültig belastet ist. Dabei kommt es auf den

Rechtsgrund der Erstattung nicht an (vgl. BFH-Urteile vom 26.06.1996 X R 73/94, BStBl.

II 1996, 646 und vom 14.07.2004 XI B 187/03, BFH/NV 2004, 1642). Auch steht das Zu-

und Abflussprinzip des § 11 EStG der Verrechnung erstatteter und im Jahr der

Erstattung nicht verrechenbarer Kirchensteuer (Erstattungsüberhang) mit der bisher im

Jahr der Zahlung berücksichtigten Kirchensteuer nicht entgegen. Die Vorschrift des § 11

EStG betrifft grundsätzlich nur die zeitliche Zuordnung steuerbarer Einnahmen bzw.

steuerlich abzugsfähiger Aufwendungen. Die Erstattung von Sonderausgaben fällt nicht

unter die steuerbaren Einnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.2004 XI R 10/04, aaO;

BFH-Beschluss vom 08.10.2007 XI B 112/06, BFH/NV 2008, 43 und Urteil des FG

Hamburg vom 07.04.2008 1 K 149/07, juris jew. m.w.N.).

In Anwendung dieser Grundsätze waren die in 1997 gezahlten Kirchensteuern nur i.H.

des im Erstattungsüberhang des Jahres 1999 enthaltenen Anteils von 1.871,73 DM zu

mindern.

Soweit der Bekl. darüber hinaus die anteilig in dem Erstattungsüberhang enthaltenen

Erstattungen für 1998 i.H.v. 5.439,25 DM in Abzug gebracht hat, wird der angefochtene

Bescheid geändert. Entgegen der Auffassung des Beklagten darf dieser

Erstattungsanteil die Kirchensteuerzahlungen des Jahres 1997 weder direkt noch im

Wege einer sogenannten Kaskadenänderung (vgl. Vfg. der OFD Frankfurt vom

05.03.2008 S 2221 A-8-St 218, anders noch Vfg. der OFD Frankfurt vom 06.05.2003 S

2221 A-8-St II 27 unter Hinweis auf BMF-Schreiben vom 11.07.2002, BStBl. I 2002, 667)

mindern.

Denn nach den obigen Rechtsprechungsgrundsätzen bewirkt die Erstattung gezahlter

Sonderausgaben nur insoweit eine wirtschaftliche Entlastung des Steuerpflichtigen, als

zunächst im Jahr der Zahlung abgeflossene Sonderausgaben nachträglich erstattet

wurden. Für das Jahr 1997 führen daher nur die in dem Erstattungsüberhang des Jahres

1999 enthaltenen anteiligen Erstattungen für 1997 i.H.v. 1.871,73 DM zu einer solchen

Entlastung. Nur in diesem Umfang sind auch die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Nr.

2 AO erfüllt.

Soweit der Bekl. meint, die bisher in 1998 verrechneten Erstattungen des Jahres 1997

i.H.v. 13.173,- DM stünden - wenn auch nur gedanklich bzw. als für die Festsetzung

unerhebliche Besteuerungsgrundlage nach § 157 Abs. 2 AO - jedenfalls i.H.v. 5.439,25

DM zur Verrechnung in 1997 zur Verfügung, nimmt er u.a. Bezug auf den von der OFD

Frankfurt in der Vfg. vom 05.03.2008 S 2221 A-8-St 218 dargestellten Kaskadeneffekt.

Nach Auffassung der OFD Frankfurt dient der Rücktrag der Berücksichtigung der

endgültigen wirtschaftlichen Belastung. Er habe daher Vorrang vor einer im

Rücktragsjahr aus Praktikabilitätsgründen erfolgten Verrechnung. Letztere könne bei

Entstehen dem Zahlungsjahr zuzuordnender Erstattungen oder Erstattungsüberhänge

wieder gelöst werden, mit der Folge, dass bisher aus Praktikabilitätsgründen

verrechnete Erstattungen freiwürden und - wirtschaftlich zutreffend - in das Jahr ihrer

Zahlung zurückgetragen werden könnten.

Dem kann der Senat aus folgenden Gründen nicht folgen:

Für das Jahr 1998 bewirkt der Erstattungsüberhang des Jahres 1999 keine

wirtschaftliche Entlastung des Steuerpflichtigen, da in 1998 keine Belastungen durch

Kirchensteuerzahlungen steuermindernd berücksichtigt sind. Bei Durchführung der

Veranlagung des Jahres 1998 hat der Bekl. die in 1998 erfolgten Zahlungen i.H.v.

insgesamt 13.079,- DM mit den in 1998 erfolgten Erstattungen (des Jahres 1997)

verrechnet. Diese aus Praktikabilitätsgründen erfolgte und nach den obigen

Rechtsprechungsgrundsätzen auch zulässige Handhabung führt dazu, dass in 1998

keine weiteren Kirchensteuererstattungen ausgabenmindernd berücksichtigt werden

können. Gleichzeitig fehlen damit die Voraussetzungen für eine Änderung der

Steuerfestsetzung 1998 nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Dies hat nach Auffassung des erkennenden Senats zur Folge, dass die in 1998

erfolgten Erstattungen des Jahres 1997 durch die Verrechnung bei Durchführung der

Veranlagung für 1998 endgültig verbraucht sind und auch für eine sogenannte

Kaskadenänderung im Jahr 1997 nicht mehr zur Verfügung stehen.

Der Senat sieht sich in dieser seiner Auffassung auch dadurch bestätigt, dass die in

1999 erstatteten Kirchensteuern (der Jahre 1997 und 1998) ebenfalls zunächst mit den

in 1999 gezahlten Kirchensteuern verrechnet wurden und nur der Überhang zur

Korrektur früherer Jahre zur Verfügung steht. Vor diesem Hintergrund hat diese -

eigentlich systemwidrige und nur aus Praktikabilitätsgründen zugelassene -

jahresübergreifende Verrechnung von Zahlungen und Erstattungen grundsätzlich,

jedenfalls in der zeitlichen Abfolge der Verrechnungsvorgänge, Vorrang. Würden diese

durchgeführten Verrechnungen im Wege der Kaskadenänderung wieder ganz oder

teilweise gelöst, würden hierdurch nicht nur praktische Probleme hinsichtlich der

Ermittlung und Feststellung jeweils verbrauchter und nicht verbrauchter

Erstattungsanteile aufgeworfen. Die Kaskadenänderung würde auch mit dem Grundsatz

der Rechtssicherheit kollidieren und das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die

Bestandskraft von Bescheiden, in denen die betreffenden Sachverhalte wirtschaftlich

abgeschlossen geregelt sind, erschüttern.

Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2

FGO dem Bekl. übertragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die

vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711

Zivilprozessordnung.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Rechtssache hat

grundsätzliche Bedeutung, da noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu

Umfang und Rechtsgrundlagen einer Kaskadenänderung vorliegt.