Urteil des FG Münster vom 13.07.2007
FG Münster: stillen, stadt, stille gesellschaft, eugh, niederlassungsfreiheit, firma, einlage, kapitalverkehrsfreiheit, einspruch, hinzurechnung
Finanzgericht Münster, 9 K 1080/04 K,G,F
Datum:
13.07.2007
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
9. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
9 K 1080/04 K,G,F
Schlagworte:
9 K 4302/04 K, F
Tenor:
Unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 2000 und des
Bescheides über die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §
47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.2000, jeweils vom 20.11.2002 und in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.07.2004, des
Gewerbesteuermessbescheides 1997 vom 08.05.2002 und des
Gewerbesteuermessbescheides 2000 vom 29.11.2002, jeweils in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.01.2004, des Beschei-des
über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.1998 vom 08.05.2002 und unter Aufhebung des Bescheides über
die Ablehnung der Änderung des Bescheides über die Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1998 vom 14.11.2003
sowie insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom
28.01.2004, werden die Körperschaftsteuer 2000, die
Gewerbesteuermessbeträge 1997 und 2000, der vortragsfähige
Gewerbeverlust zum 31.12.1998 und die Besteuerungsgrundlagen
gemäß § 47 Abs. 1 KStG a. F. nach Maßgabe der Entscheidungsgründe
festgesetzt bzw. festgestellt.
Die Berechnung der festzusetzenden bzw. festzustellenden
Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbeträge und
Besteuerungsgrundlagen wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 10 % der Klägerin und zu 90 %
dem Beklagten auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
G r ü n d e:
1
Streitig verblieben ist,
2
ob der Beklagte (das Finanzamt – FA -) bei der Einkommensermittlung der Klägerin
für das Streitjahr 2000 zu Recht Teile der Vergütung, welche die Klägerin an die X.....
Holding GmbH in A-Stadt/Österreich (X..... GmbH) gezahlt hat, als nicht abzugsfähige
Betriebsausgaben gemäß § 160 der Abgabenordnung (AO) außerhalb der Bilanz
hinzugerechnet hat und
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4
ob gewerbesteuerrechtlich eine Hinzurechnung der Gewinnanteile der stillen
Gesellschafterin X..... GmbH im Streitjahr 2000 und der stillen Gesellschafterin Y.......
s.r.l. in den Streitjahren 1998, 1999 und 2000 gemäß § 8 Nr. 3 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) erfolgen durfte, oder ob die vorgenannte Norm
europarechtswidrig ist.
5
6
Die Klägerin wurde am 28.04.1997 als Auffanggesellschaft der im Dezember 1996 in
Konkurs geratenen Unternehmensgruppe "Q...." durch fünf leitende Angestellte und zwei
ausländische Gesellschaften errichtet. Die Finanzierung der neu gegründeten Gesellschaft
sollte im Wesentlichen durch stille Gesellschafter erfolgen. Gegenstand des Unternehmens
war (und ist) der Filialeinzelhandel mit Textilien, insbesondere mit Jeans (§ 2 des
Gesellschaftsvertrages vom 28.04.1997 – GV -). Das Stammkapital in Höhe von
1.000.500,- DM übernahmen die früheren leitenden Angestellten und (zunächst) zu
Geschäftsführern bestellten G....1, G....2, G....3, G....4 und G....5 zu jeweils 100.000,- DM,
die Firma Z.... Tekstil Dis Tecaret ve Sanayi Ltd. (Z.... Ltd.) zu 100.000,- DM, die Firma X....2
S.p.A. in Höhe von 400.000,- DM und Rechtsanwalt/Wirtschaftsprüfer/Steuerberater K.....
als Konkursverwalter der Jeans Q.... Handelsgesellschaft mbH & Co. Vertriebs KG in Höhe
von 500,- DM. Nach § 6 Abs. 1 des GV sollte der Jahresüberschuss der Klägerin zu 25 %
thesauriert werden und im Übrigen zu 25 % den Gesellschaftern und zu 50 % den stillen
Gesellschaftern zustehen. Die §§ 10 ff. regelten die Einrichtung eines Beirates und dessen
Aufgaben. Die Beiratsmitglieder wurden von den stillen Gesellschaftern gewählt, wobei die
Abstimmung im Verhältnis der Höhe der stillen Einlagen erfolgte. Bei der Wahl sollten die
stillen Gesellschafter die Repräsentanz zwischen den beiden Gruppen der stillen
Gesellschafter – Lieferanten und alle Übrigen – herbeiführen (§ 11 Abs. 2 GV). Innerhalb
des Beirats wurde nach Köpfen abgestimmt (§ 11 Abs. 4 GV). Dem Beirat standen nicht nur
Informationsrechte zu (§ 15 GV) sondern die Gesellschafterversammlung bedurfte zu
bestimmten Entscheidungen der Zustimmung des Beirats. Letzteres galt u. a. für eine
Änderung der Satzung, die Aufnahme weiterer Gesellschafter oder weiterer stiller
Gesellschafter, die Einstellung von Geschäftsführern, für Grundstücksgeschäfte, für
Einzelinvestitionen mit einem Wert von über 250.000,- DM und für die Eröffnung von
Filialen (§ 16 GV). Für die Veräußerung und Belastung von Geschäftsanteilen war gemäß
§ 18 Abs. 1 GV die schriftliche Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich.
7
Der Geschäftsanteil des Konkursverwalters wurde noch am selben Tage geteilt und an die
Gesellschafter-Geschäftsführer veräußert.
8
Nachfolgend schloss die Klägerin mit verschiedenen Personen/Firmen Verträge über die
Errichtung einer (typisch) stillen Gesellschaft ab. Die Summe der stillen Einlagen belief
sich dabei auf 5,5 Mio. DM, wovon 2,6 Mio. DM auf die Firma Y....... s.r.l., Italien, und
500.000,- DM auf S....., Italien, entfielen. Die übrigen 2,4 Mio. DM leisteten – in
unterschiedlicher Höhe – weitere 12 stille Gesellschafter.
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Die Verträge mit den stillen Gesellschaftern waren vom Vertragsinhalt her (weitgehend)
identisch. Die stille Gesellschaft wurde auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Eine
Kündigung des Gesellschaftsvertrages war nur und erstmals zum 31.12.2002 mit einer Frist
von einem Jahr durch den stillen Gesellschafter möglich, danach mit einer Frist von einem
Jahr zum Jahresende. Für die Klägerin war der Gesellschaftsvertrag nur aus wichtigem
Grund kündbar. Der einzelne stille Gesellschafter war berechtigt, durch eine Bestimmung
den stillen Gesellschafter endgültig bis zum 31.12.1997 durch eigene Bestimmung
festzulegen, ohne dass dies einer gesonderten Genehmigung bedurfte. Die Einlagen
waren in bar zu erbringen. Aufgelistet wurden nochmals die Geschäfte, zu denen es der
Zustimmung des Beirats bedurfte. Zu den ersten Beiratsmitgliedern wurden die Herren
F....., S..... und Dr. C..... bestellt. § 4 der Verträge regelte die Führung eines Einlagekontos
sowie eines Darlehnskontos für den stillen Gesellschafter. Die Einlage sollte mit 8 %
jährlich verzinst werden. Auf dem Darlehnskonto wurden die auf den einzelnen
Gesellschafter entfallenden Gewinnanteile, Entnahmen und Zinsen verbucht. Der stille
Gesellschafter war berechtigt, Entnahmen von dem Darlehnskonto zu tätigen, soweit
dieses ein Guthaben auswies. Etwaige Guthaben auf den Darlehnskonten waren mit 2 %
über dem Diskontsatz zu verzinsen. Für den Fall eines Insolvenzverfahrens über das
Vermögen der Klägerin sollten die Einlagen des stillen Gesellschafters als auch etwaige
Guthaben auf den Darlehnskonten als nicht bevorrechtigte Forderungen in dem
Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. Nach § 6 der Verträge nahmen die
stillen Gesellschafter nur am Gewinn der Gesellschaft teil. Eine Verlustbeteiligung war
ausgeschlossen. Auf alle stillen Gesellschafter zusammen sollten 50 % des näher
definierten Jahresüberschusses der Klägerin entfallen. Im Falle des Austritts stiller
Gesellschafter sollte die Höhe der Gewinnbeteiligung angemessen neu festgesetzt
werden. Für den Fall, dass Herr S..... mit seiner stillen Beteiligung in Höhe von 500.000,-
DM ausschied, sollte es allerdings bei der insgesamt 50%igen Gewinnbeteiligung aller
stillen Gesellschafter verbleiben. Gemäß § 8 der Verträge war der stille Gesellschafter nur
mit vorheriger Zustimmung der Gesellschaft und aller übrigen stillen Gesellschafter
berechtigt, seine Einlage und etwaige Guthaben auf den Darlehnskonten ganz oder
teilweise an Dritte zu übertragen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird beispielhaft auf
den Vertrag zwischen der Klägerin und G....1 vom 18./25.06.1997 verwiesen.
10
Mit Schreiben vom 15. Juli 1997 teilten die Y....... s.r.l. (vertreten durch S.....) und S..... der
Klägerin mit, dass unerwartete finanzielle Schwierigkeiten es ihnen unmöglich machten,
die stille Beteiligung weiter bestehen zu lassen. Sie beantragten deshalb eine Reduktion
auf jeweils 100.000 DM und um baldmöglichste Überweisung der übersteigenden Beträge
von 2,5 Mio. DM bzw. 400.000 DM. Am 22.07.1997 vereinbarten die Klägerin und alle
stillen Gesellschafter, die stillen Gesellschaften mit der Fa. Y....... s.r.l. und mit S..... mit
Ablauf des 30.06.1997 insoweit zu beenden, als die Einlagen DM 100.000 überstiegen. In
der Vereinbarung wurde darauf hingewiesen, dass die Klägerin und die übrigen
Gesellschafter sich der Bitte des S..... wegen dessen Verdienste in der kritischen
Übernahmephase nicht verschließen wollten. Dieses Entgegenkommen sei wirtschaftlich
möglich und vertretbar, weil sich die Geschäfte der Gesellschaft nach Realisierung des
Übernahmekonzepts in erfreulich günstiger Weise entwickelt hätten und ein neuer
Kapitalgeber bereit sei, zu gleichbleibenden Konditionen entsprechendes Kapital
11
zuzuführen.
Als neuer stiller Gesellschafter trat die X..... GmbH mit einer Einlage von 2,9 Mio. DM ein.
Mit dieser schloss die Klägerin am 27.08./11.09.1997 einen entsprechenden Vertrag über
die Errichtung einer (typisch) stillen Gesellschaft, in dem in den Vorbemerkungen
auszugsweise ausgeführt wird: "Die Firma Y....... s.r.l. und Herr S..... haben mit Schreiben
vom 15. Juli 1997 ihre stillen Einlagen in Höhe von 2.600.000,- DM und 500.000,- DM zur
Disposition gestellt. Auf Grund der in der kritischen Phase der Übernahmeverhandlungen
geleisteten Dienste durch die vorgenannten stillen Gesellschafter sollen in Absprache mit
allen übrigen stillen Gesellschaftern die stillen Einlagen der vorgenannten stillen
Gesellschaft Y....... s.r.l. und S..... ohne Änderung der stillen Gesellschaftsverträge im
Übrigen mit Wirkung vom 1. September 1997 an von der X..... Holding GmbH übernommen
werden. ..." Die Regelungen dieses Vertrages entsprechen im Übrigen weitestgehend den
Bestimmungen in den Verträgen mit den übrigen stillen Gesellschaftern. Das Recht, einen
stillen Gesellschafter endgültig bis zum 31.12.1997 durch eigene Bestimmung festzulegen,
wurde allerdings nicht in diesen Vertrag aufgenommen. Die Beiratsmitglieder blieben
unverändert.
12
Am 05.09.1997 zahlte die X..... GmbH 2,9 Mio. DM im Wege einer Auslandsüberweisung
auf das Bankkonto der Klägerin ein. Am 09.09.1997 überwies die Klägerin 2.553.132,57
DM (Einlage 2,5 Mio. DM und Zinsen 01.05.-01.07. i.H.v. 53.132,57 DM) an/für die Y.......
s.r.l. auf ein Konto in B-Stadt (BLZ XXXXXXXX). Des Weiteren überwies die Klägerin am
09.09.1997 409.761,63 DM (Einlage 400.000 DM und Zinsen i.H.v. 9.761,63 DM) auf ein
Konto des S..... in C-Stadt/Italien.
13
Im Jahr 1998 übernahm die Y....... s.r.l. den Gesellschaftsanteil der X....2 S.p.A. an der
Klägerin. Außerdem ergaben sich Änderungen in der Geschäftsführung der Klägerin.
14
Durch Ergänzungsvereinbarung vom 05.01.1999 mit der Mehrzahl der stillen
Gesellschafter (d.h. mit Ausnahme der L.... GmbH, C..... GbR und G....4) wurde die
Mindestverzinsung gem. § 5 Abs. 2 des Vertrages auf 6 % herabgesetzt. Durch einseitige
Erklärungen vom 25.01.1999 verzichtete eine Mehrzahl der stillen Gesellschafter (d.h. mit
Ausnahme von G....6 und G....7) auf die vereinbarte Gewinnverteilung.
15
Im Jahr 1999 fand außerdem bei der Klägerin eine Kapitalerhöhung, eine Erhöhung der
Gesamteinlagen der stillen Gesellschafter und teilweise eine Änderung der Höhe der
Beteiligung der einzelnen typisch stillen Gesellschafter statt.
16
Im Jahr 2000 wurden sämtliche stille Beteiligungen vorzeitig beendet, wobei die Klägerin
dafür in der Regel ein Aufgeld zahlte.
17
Im Einzelnen stellten sich die Beteiligungsverhältnisse in den Jahren 1997 – 2000 wie folgt
dar:
18
Gesellschafter 31.12.1997
DM
Änderungen
1998 DM
31.12.1998
DM
Änderungen
1999 DM
Kapitaler-
höhung
1999 DM
31.12.1999
DM
X....2 S.p.A.,
Italien
400.000
- 400.000
19
Y....... s.r.l.,
Italien
+ 400.000
400.000
+ 80.100
74.900
555.000
Z.... Ltd,
Türkei
100.000
100.000
+ 20.000
120.000
G....1
100.100
100.100
100.100
G....2
100.100
100.100
- 100.100
G....3
100.100
100.100
100.100
G....4
100.100
100.100
100.100
G....5
100.100
100.100
100.100
Summen
1.000.500
1.000.500
1.075.400
Die stillen Beteiligungen veränderten sich wie nachstehend dargestellt:
20
Stille
Beteiligungen
(in 1997
zunächst)
31.12.1997
DM
31.12.1998
DM
31.12.1999
DM
31.12.2000
DM
Aufgeld für
Beendigung
im Jahr
2000 DM
Aufgeld
in %
X..... Holding
GmbH, A-Stadt
( 0)
2.900.000
2.900.000 2.900.000 0
1.100.000
37,93
Y....... s.r.l., C-
Stadt
(2.600.000)
100.000
100.000
245.100
245.100
92.970
37,93
S....., C-Stadt
( 500.000)
100.000
100.000
L....-
Termintransporte
GmbH
500.000
500.000
500.000
100.000
20,00
C..... GbR, D-
Stadt
300.000
300.000
300.000
190.000
63,33
G....9 E-Stadt
292.500
292.500
306.000
116.069
37,93
F....., E-Stadt
292.500
292.500
306.000
116.069
37,93
G....1, F-Stadt
150.000
150.000
150.000
56.900
37,93
G....2, G-Stadt
150.000
150.000
G...3, G-Stadt
150.000
150.000
150.000
56.900
37,93
G....4, H-Stadt
150.000
150.000
150.000
56.900
37,93
G....4, K-Stadt
150.000
150.000
150.000
56.900
37,93
G....6, L-Stadt
100.000
100.000
100.000
0,00
G....7, L-Stadt
100.000
100.000
100.000
0,00
Handan Es, E-
Stadt
65.000
65.000
68.000
25.793
37,93
21
insgesamt
5.500.000
5.500.000 5.425.100 5.425.100 1.968.501
36,29
Die wirtschaftliche Situation der Klägerin entwickelte sich in den Jahren 1997 bis 2000 wie
folgt:
22
1997
(28.04.-
31.12.)
1998
1999
2000
Anzahl der Filialen Anzahl der
Mitarbeiter
225 984
219 629
211 629
200 626
Umsatzerlöse rd.
101,5 Mio.
DM
128,9 Mio.
DM
145,6 Mio.
DM
152,0 Mio.
DM
Jahresergebnis rd.
3,2 Mio. DM ./. 2,1 Mio.
DM
1,7 Mio.
DM
2,0 Mio.
DM
(darin Kapitalverzinsung/Ge-
winnbeteiligung/Aufgeld stille
Gesellschafter)
(293 TDM) (440 TDM) (399 TDM) (1.969
TDM)
Jahresabschluss vom
01.06.1998 01.03.1999 06.04.2000 11.04.2001
23
Die Vereinbarung über die Beendigung der stillen Gesellschaft mit der X..... GmbH (A-
Straße 33, XXXX A-Stadt/Österreich, vertreten durch Dr. V.....) vom 07.10.2000 lautete
auszugsweise:
24
"...........
25
2. Abweichend von § 1 des Vertrages wird die stille Gesellschaft zum 30.11.2000 beendet
und die stille Einlage in Höhe von DM 2.900.000 nebst einem Aufgeld in Höhe von DM
1.100.000 für die vorzeitige Vertragsauflösung zurückgewährt. Damit sind sämtliche
Ansprüche des stillen Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft abgegolten. Diese
Bestimmung gilt nicht für das Darlehnskonto des stillen Gesellschafters oder Forderungen
der Gesellschaft gegen den stillen Gesellschafter.
26
3. Die Zahlung erfolgt am 30.11.2000.............."
27
Die Klägerin finanzierte die Rückzahlung der Einlagen und des Aufgeldes im Wesentlichen
durch Einzahlung in die Kapitalrücklage (1,6 Mio. DM) sowie durch Gewährung von
Gesellschafterdarlehn in Höhe von insgesamt 2,8 Mio. DM (vgl. Lagebericht zum
Jahresabschluss 2000, Seite 5). Die Gesellschafterdarlehn wurden von der Y....... s.r.l. in
Höhe von 2,3 Mio. DM, von G...9 in Höhe von 225.000,- DM, von F..... in Höhe von
225.000,- DM und von G...8 Es in Höhe von 50.000,- DM erbracht und waren jeweils mit 10
% zu verzinsen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Darlehnsverträge vom
17.11.2000 bzw. 27.11.2000 verwiesen.
28
Bezüglich der bedeutendsten stillen Beteiligung an der Klägerin stellten sich die
Beteiligungsverhältnisse wie folgt dar:
29
Gesellschafter der
X....2 S.p.A
Y....... s.r.l.
S....., Z....
33,33 %
35 %
G...10, S....
33,33 %
35 %
S....., R....
16,67 %
15 %
S....., M....
16,67 %
15 %
30
Am 03.08.2000 verkaufte die Familie S..... 100 % der Anteile an der Y....... s.r.l. an
Gesellschaften, welche die Anteile ihrerseits treuhänderisch für die Firma F....2 S.p.A. in M-
Stadt/Italien hielten (vgl. Bestätigung der Firma F....2 S.p.A. vom 11.04.2002 gegenüber der
Klägerin).
31
Alleinige Gesellschafterin der X..... GmbH war seit dem 15.07.1997 die F...3 Beteiligungen
GmbH (in A-Stadt, B-Straße 33) und seit dem 20.08.1997 die F...4 Ltd (N-Stadt (GB), F....5,
O-Stadt (GB)).
32
Am 02.08.2000 schlossen die F...4 Ltd (mit Sitz in XXXXXX, 55/56 XXXXXXXX, N-Stadt
(GB), England) und die F....2 S.p.A. einen Vertrag über den Verkauf der Geschäftsanteile
an der X..... GmbH mit auszugsweise folgendem Wortlaut:
33
"1) Die Gesellschaft F...4 Ltd ..............erklärt, dass sie das gesamte Stammkapital der
Gesellschaft "X..... Holding GmbH" zum Nennwert von 500.000.....österreichischen
Schillingen an die Aktiengesellschaft "F....2 S.p.A." verkauft, welche ihr Einverständnis
erklärt und den Kauf annimmt.
34
2.) Der Verkauf erfolgt zum Preis von 500.000......österreichischen Schillingen, er entspricht
dem Nennwert des gesamten Stammkapitals von L. 70.357.000 ... Die Verkäuferpartei
erklärt, von der Käuferpartei die genannte Summe bereits erhalten zu haben und stellt ihr
für die Bezahlung eine Empfangsbestätigung aus. Die Parteien bestätigen, dass der
genannte Kaufpreis auf der Grundlage der Bilanz der verkauften Gesellschaft zum Stichtag
31.07.2000 festgelegt wurde; die Bilanz ist dem Vertrag als Anlage B) beigefügt....."
35
Die Unterschriften unter dem vorgenannten Vertrag wurden von dem Notar N...1 in C-Stadt,
Italien, beglaubigt.
36
Am 12.12.2000 schlossen die F...4 Ltd und die F....2 S.p.A. einen Abtretungsvertrag mit
auszugsweise folgendem Wortlaut:
37
1. Der Abtretende ist alleiniger Gesellschafter der X..... Holding GmbH ..... Das
Stammkapital der Gesellschaft beträgt ATS 500.000 (Schilling fünfhunderttausend)
und ist zur Gänze bar eingezahlt ......
2. Der Abtretende tritt hiermit seinen Geschäftsanteil an der X..... Holding GmbH um den
38
Abtretungs- bzw. Kaufpreis des Nominalwerts von ATS 500.000 ..... mit allen Rechten
und Pflichten an den Übernehmer ab. Der Zeitpunkt der Bezahlung des
Abtretungspreises wird in einer gesonderten Vereinbarung festgelegt .....
3. Als Stichtag für die Rechtswirksamkeit dieses Vertrages vereinbaren die
Vertragsparteien den 31. Juli 2000, 24.00 Uhr. Rechte und Pflichten des Abtretenden
gehen daher mit dem 1. August 2000, 0.00 Uhr auf den Übernehmer über. ......
4. Dem Übernehmer ist der Jahresabschluss zum 31.12.1999 bekannt. Dieser wurde
nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung erstellt.
Ferner erklärt der Übernehmer, dass ihm die finanziellen und wirtschaftlichen
Verhältnisse der Gesellschaft auf Grund einer Zwischenbilanz zum 31. Juli 2000
bekannt sind. ......"
39
Auf diesem Vertrag befindet sich unterhalb der Unterschriften der Stempel von "Dr. N...2
als Substitut des öffentlichen Notars Dr. N...3 in XXXX A-Stadt" mit einer Unterschrift.
40
Die X..... Holding GmbH wurde durch Gesellschafter-Versammlungsbeschluss vom
20.02.2001 aufgelöst. Als Liquidator ist im österreichischen Firmenbuch der frühere
Geschäftsführer Dr. V..... bezeichnet.
41
Das FA setzte die Gewerbesteuer(GewSt)-Messbeträge 1997 und 1998 unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß fest und stellte unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung ebenfalls den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.1998 zunächst wie
erklärt fest, wobei Gewinnanteile der stillen Gesellschafter in Höhe von 293.333,- DM
(1997) bzw. 400.000,- DM (1998) hinzugerechnet wurden. Mit Schriftsatz vom 29.05.2000
beantragte die Klägerin eine Änderung der vorgenannten Bescheide mit der Begründung,
die Hinzurechnung der Gewinnanteile der stillen Gesellschafter gemäß § 8 Nr. 3 GewStG
sei europarechtswidrig. Das FA lehnte den Änderungsantrag betreffend die GewSt-
Messbescheide 1997 und 1998 mit Bescheiden vom 21.06.2000 ab. Die Klägerin legte
hiergegen Einspruch ein.
42
Ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und unter Berücksichtigung einer
Hinzurechnung der Gewinnanteile stiller Gesellschafter (170.375,- DM für 1999 und
806.906,- DM für 2000) setzte das FA die GewSt-Messbeträge 1999 und 2000 fest und
stellte es die vortragsfähigen Gewerbeverluste zum 31.12.1999 und 31.12.2000 fest.
43
Ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung setzte das FA die Körperschaftsteuer (KSt)
2000 erklärungsgemäß fest.
44
Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung H-Stadt (Groß-BP) begann im Jahr 2001 bei der
Klägerin eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 1997 – 1999 und im Jahr
2002 für den Veranlagungszeitraum 2000. Die Betriebsprüfungen erstreckten sich
insbesondere auch auf die Auslandsbeziehungen der Klägerin.
45
Lt. einem Aktenvermerk der Groß-BP über eine Zwischenbesprechung vom 01.06.2001 hat
diese die Vermutung geäußert, dass es sich bei den Hintermännern der X..... GmbH
möglicherweise um den italienischen Gesellschafter bzw. diesem nahe stehende Personen
handeln könnte, weil
46
--- ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Kündigung Y....... s.r.l./S..... und
dem Eintreten der X..... GmbH bestehe,
47
--- weil ein weiteres Halten der stillen Beteiligung durch Y....... zur Anwendung des §
8a KStG geführt hätte,
48
--- weil ein lediglich an der Rendite interessierte Kapitalgeber nicht auf die
Mindestverzinsung und den Anspruch auf Beteiligung verzichtet hätte und die Einlage
nicht nach der Konsolidierung der Fa. und zu erwartenden hohen Renditen gekündigt
hätte.
49
Die Vertreter der Klägerin hätten vorgetragen:
50
--- Für die X..... GmbH sei Dr. V..... bei den Verhandlungen über die Beteiligung in 1997 und
über den Austritt/die Abfindung in 2000 aufgetreten. Als Grund für das Engagement der
X..... habe dieser darauf hingewiesen, dass es sich um eine reine Kapitalinvestition
verschiedener größerer ausländischer Inverstoren gehandelt habe. Der Verzicht auf Zinsen
und Gewinnbeteiligung sei zur Eigenkapitalstärkung der Klägerin erforderlich gewesen.
51
--- Die Verhandlungen über eine etwaige Abfindung der stillen Gesellschafter hätten unter
dem Eindruck des Verlustjahres 1998 gestanden. Die Stillen hätten zu dieser Zeit um den
Verlust ihrer Einlagen gebangt. Eine Verbesserung der Ertragslage sei zu diesem
Zeitpunkt aus ihrer Sicht nicht unbedingt erkennbar gewesen. Außerdem hätten während
der Abfindungsgespräche Verhandlungen über den Verkauf der Klägerin an Herrn B...
(O......) stattgefunden. Die Stillen hätten daraufhin mit erhöhter Unsicherheit reagiert und ihr
weiteres Engagement auch aus diesem Grund in Frage gestellt.
52
Am 13.06.2001 schrieb die Betriebsprüfung zwecks weiterer Sachverhaltsermittlung an die
Klägerin und wies darauf hin, dass sich die Frage einer Anwendung des § 8a KStG in
Bezug auf die Personen X....2 s.p.a., Y....... s.r.l., S..... und – unter Berücksichtigung der
Gesamtumstände der Kapitalhingabe – der X..... GmbH stelle. Offen geblieben sei bislang,
welche Person oder Personengruppe hinter der X..... GmbH stehe. Nach Beantwortung
eines an die östereichischen Finanzbehörden gestellten Auskunftsersuchens werde die
Betriebsprüfung auch darüber entscheiden, ob bzgl. der X..... GmbH ein
Benennungsverlangen i. S. des § 160 AO gestellt werde.
53
Die Klägerin teilte daraufhin mit, dass nach der F....3 Bet. GmbH in A-Stadt die F....4 Ltd. in
London ab August 1997 alleinige Gesellschafterin der X..... GmbH sei. Weitere
Ermittlungen könne sie, die Klägerin, nicht anstellen.
54
Die österreichische Finanzverwaltung teilte mit Schreiben vom 12.06.2001 mit, bei der Fa.
X..... GmbH handele es sich um eine Sitzgesellschaft. Es sei kein eigener Geschäftsbetrieb
vorhanden. Die Gesellschaft verfüge über keine eigenen Angestellten in A-Stadt und es
seien auch keine eigenen Büroräumlichkeiten vorhanden. Der Sitz der Gesellschaft
befinde sich in den Kanzleiräumlichkeiten von Dr. R...1, einem A-Stadter Anwalt. Seit dem
26.01.2001 befinde sich die Gesellschaft in Liquidation. Bemerkenswert sei, dass an der
Anschrift XXXX A-Stadt, B-Straße 33 über 50 Firmen lt. Firmenbuch ihren Sitz hätten. Die
Gesellschaftsanteile der X..... GmbH seien zunächst von der Fa. F...3 BeteiligungsGmbH
mit dem Sitz in A-Stadt, B-Strasse 33 und später von der Firma F...4 Ltd. gehalten worden.
Wie sich aus einem KSV Auskunftsersuchen ergebe, handele es sich bei der
letztgenannten Firma ebenfalls um eine Sitzgesellschaft. Dem Schreiben der
55
österreichischen Finanzverwaltung waren u.a. beigefügt Bilanzen der X..... GmbH zum
31.12.1998, 1999 und 2000 und ein Schreiben der Betriebsprüfungsabteilung des
Finanzamts A-Stadt-Stadt an die Firma X..... GmbH vom 21.03.2001. Ausgehend von den
Angaben im Jahresabschluss 1998 wurde der Gesellschaftsvertrag der X..... GmbH am
15.07.1997 abgeschlossen. Geschäftsführer ist Dr. XXXXXX. Wegen der weiteren
Einzelheiten wird auf die vorgenannten Unterlagen Bezug genommen, insbesondere auf
die Bilanzen und Gewinnermittlungen der X..... GmbH für 1997 bis 2000 zum 31.12.1997
bis 31.12.2000 und auf die Anfrage des Finanzamts A-Stadt-Stadt vom 21.03.2002 an die
X..... GmbH und deren Beantwortung.
Außerdem lagen der Groß-BP vor:
56
Stellungnahme der Informationszentrale Ausland (IZA) des Bundesamtes für
Finanzen vom 19.09.2001 betreffend die Firma F...4 Ltd.
Stellungnahme der IZA vom 10.12.2001 betreffend die Firma F.....6 Ltd.
ZIVED-Auskunft vom 17.07.2001 betreffend die Firma F...4 Ltd.
ZIVED-Auskunft vom 17.07.2001 betreffend die Firma F.....7 Associeates Nominees
Ltd.
ZIVED-Auskunft vom 17.07.2001 betreffend die Firma F.....8 Nominees Ltd.
57
58
Mit Schreiben vom 18.07.2001 forderte die Groß-BP die Klägerin gem. § 160 AO auf, die
hinter der X..... GmbH stehenden Personen zu benennen. Dazu wies sie darauf hin, dass
es sich sowohl bei der X..... GmbH wie bei deren Gesellschafterin, der F....4 Ltd. in London
(UK), um Sitzgesellschaften handele. Weitergehende als die bereits erteilten Angaben
machte die Klägerin nicht.
59
Neben weiteren – hier nicht streitigen - Punkten hielten die Prüfer im Ergebnis wegen der
nachfolgenden Sachverhalte eine Änderung der bisher zu Grunde gelegten
Besteuerungsgrundlagen für geboten (Prüfungsberichte vom 26.03.2002 und 10.05.2002,
einschließlich der Nebenberichte zu den Auslandsbeziehungen vom 28.02.2002):
60
1. Gesellschafterfremdfinanzierung, § 8 a KStG
61
Die an die die Firma Y....... s.r.l. und an S..... gezahlten Vergütungen für die Überlassung
von Fremdkapital seien in Höhe von 74.667,- DM im Jahr 1997 und in Höhe von 16.000,-
DM im Jahr 1998 als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) im Sinne des § 8 a KStG an
die Gesellschafter X....2 S.p.A. bzw. Y....... s.r.l. zu qualifizieren (Tz. 16 und Anlage 1 zum
BP-Bericht für 1997-1999). Diese Feststellungen führten zu einer Erhöhung des
körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens, wegen der entsprechenden Kürzung gem. § 9
Nr. 10 GewStG aber nicht zu einer Erhöhung des Gewerbeertrags (vgl. Anlage 6 zum BP-
Bericht 1997-1999).
62
2. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben betreffend X..... GmbH
63
Die auf der Grundlage des stillen Gesellschaftsverhältnisses mit der X..... GmbH in
64
Österreich gezahlten Vergütungen müssten bei der Einkommensermittlung der Klägerin
teilweise als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 160 AO hinzugerechnet
werden.
Die Groß-BP habe die österreichische Finanzverwaltung um Auskunft zu der X.....
GmbH gebeten. Aus der Antwort sei ersichtlich, dass die X..... GmbH in A-Stadt eine
Sitzgesellschaft ohne eigenen Geschäftsbetrieb sei, keine Arbeitnehmer beschäftige
und über keine eigenen Büroräumlichkeiten verfüge. Das Domizil befinde sich in den
Kanzleiräumlichkeiten von Dr. R...1, wo über 50 Firmen ihren Firmensitz haben
sollten. Außerdem sei die X..... GmbH im Telefonbuch von A-Stadt nicht verzeichnet.
Die Unterlagen der österreichischen Finanzverwaltung ließen weiterhin erkennen,
dass die Anteile an der X..... GmbH von der Firma F...4 Ltd., N-Stadt (GB), (ebenfalls
eine Sitzgesellschaft) gehalten würden. Dahinter sollten wiederum zwei
Domizilgesellschaften stehen. Nach den Ermittlungen des Bundesamtes für Finanzen
in Bonn handele es sich bei der angefragten Gesellschaft in N-Stadt (GB) um eine
Investment-Holdinggesellschaft, die rechtlich existent, aber wirtschaftlich inaktiv sei.
Nach den Ermittlungen der österreichischen Finanzverwaltung habe die X..... GmbH
zur Finanzierung der stillen Einlage ein Darlehn bei der F.....6 Ltd., XXXXXXXX X-
Stadt (Irland) aufgenommen. Das Bundesamt für Finanzen in Bonn habe ermittelt,
dass es sich bei der angefragten Gesellschaft in X-Stadt um eine rechtliche existente,
aber wirtschaftliche inaktive Briefkastenfirma handele, die dort lediglich ihren
juristischen Sitz habe.
65
66
Für die Einnahmen der X..... GmbH aus der Beteiligung als stiller Gesellschafter (Zinsen in
den Jahren 1997 – 1999) habe die Klägerin 25 % Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag an das FA Y-Stadt abgeführt. Ein Antrag auf Erstattung der
einbehaltenen Kapitalertragsteuer aus Oktober 1998 (Dr. E..... & Partner GmbH,
Wirtschafts- und Steuerberatungsgesellschaft in A-Stadt) über das FA Y-Stadt habe das
Bundesamt für Finanzen unter Hinweis auf das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit
Österreich abgelehnt.
67
Die Groß-BP habe am 18.07.2001 um die schriftliche Benennung der hinter der X..... GmbH
und den weiteren Gesellschaftern stehenden Personen gebeten. Die Benennung einer
Briefkastenfirma (sogenannter Domizilgesellschaft) reiche als Empfängerbezeichnung
nicht aus. Die Klägerin habe zwar mitgeteilt, dass Gesellschafterin der X..... GmbH die F...4
Ltd. gewesen sei. Dies reiche jedoch nicht aus. Die X..... GmbH sei als sogenannte
Durchlaufgesellschaft steuerlich wie eine Domizilgesellschaft zu behandeln. Da hinter
dieser österreichischen Gesellschaft wiederum Domizil-/Sitzgesellschaften in
Großbritannien und Panama stünden, sei für die Betriebsprüfung nicht feststellbar, ob an
der X..... Holding GmbH Inländer oder Ausländer beteiligt seien und somit sei auch nicht
feststellbar, ob die Gesellschafter in einem Staat ansässig seien, mit dem die
Bundesrepublik ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abgeschlossen
habe oder nicht. Die Tatsache, dass Österreich kein Niedrigsteuerland sei, habe keinen
Einfluß auf die Qualifikation einer Gesellschaft als Domizil-/Sitz-/Durchleitungsgesellschaft
(vgl. BFH, BStBl II 1998, 235). In die Überlegungen zu § 160 AO sei auch mit
68
einzubeziehen, dass die stille Beteiligung wiederum über eine irische Gesellschaft
fremdfinanziert worden sei. Dieser Gesellschaft stünde zumindest in Höhe der eigenen
Zinsen die Gegenleistung zu. Aber auch diese Gesellschaft sei wieder eine Gesellschaft
ohne eigenen Geschäftsbetrieb und damit eine Domizilgesellschaft. Die gesamte
Beteiligungskette einschließlich der "Fremdfinanzierung" sei so aufgebaut, dass die
Feststellung der wahren Gesellschafter unmöglich sei. Ungewissheiten hinsichtlich der
Person des Empfängers gingen zu Lasten der Klägerin. Die Klägerin habe zwar zutreffend
darauf hingewiesen, dass die X..... GmbH nicht der deutschen Steuerpflicht unterliege.
Jedoch könnten die Personen, die hinter der Kette der Domizilgesellschaften stünden,
durchaus der deutschen Steuerpflicht unterliegen. Deshalb müsse der wahre Empfänger in
einem Umfang bezeichnet werden, dass dessen Steuerpflicht im Inland mit hinreichender
Sicherheit ausgeschlossen werden könne. Die bloße Möglichkeit einer im Inland nicht
bestehenden Steuerpflicht reiche nicht aus.
Für die Höhe der somit gemäß § 160 AO gebotenen Hinzurechnungen sei jedoch zu
berücksichtigen, dass die Klägerin in den Jahren 1997 – 1999 für die Einnahmen aus der
Beteiligung als stiller Gesellschafter Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % zuzüglich
Solidaritätszuschlag an das zuständige FA abgeführt habe. Soweit durch die abgeführte
Kapitalertragsteuer kein Ausfall bei der Körperschaftsteuer mehr zu befürchten sei, sei dies
im Rahmen der Ermessensausübung wie folgt zu berücksichtigen:
69
1997 DM 1998 DM 1999 DM 2000 DM
Gezahlte Zinsen
72.309
232.029
174.000
1.312.667
Drohender Steuerausfall 45 % 40 %
32.539
104.413
69.600
525.067
Abgeführte Kapitalertragsteuer 25 %
./. 18.077 ./. 58.007 ./. 43.500 ./. 328.167
Steuerausfall
14.462
46.406
26.100
196.900
Hinzurechnung nach § 160 AO
32.137
103.124
65.250
492.250
70
Der Solidaritätszuschlag sei in die vorgenannte Berechnung nicht einbezogen worden,
weil Steuerausfall und Einbehalt in der Höhe identisch seien.
71
Die Bemessungsgrundlage für den Gewerbesteuermessbetrag ändere sich für die Jahre
1997 – 2000 auf Grund der Hinzurechnungen nach § 160 AO nicht, weil die Gewinnanteile
der stillen Gesellschafter den Gewerbeertrag nicht mindern würden.
72
3. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG
73
Nach Auffassung der Prüfer waren die Gewinnanteile der stillen Gesellschafter bei der
Ermittlung des Gewerbeertrages wie folgt hinzuzurechnen:
74
1997
(DM)
1998
(DM)
1999
(DM)
2000
(DM)
Gewinnanteile
923.333 440.000 399.064 2.357.184
./. an gewerbesteuerpflichtige Empfänger
./. 26.667 ./. 40.000 ./. 40.000 ./.
75
126.667
./. nicht abziehbare Betriebsausgaben gem. §
160 AO
./. 32.137 ./.
103.124
./. 65.250 ./.
492.250
Hinzurechnungsbetrag
234.529 296.876 293.814 1.738.267
bisher hinzugerechnet
293.333 400.000 170.375 806.906
Änderung lt. BP
./. 58.804 ./.
103.124
123.439 931.361
Das FA folgte der Auffassung der Prüfer und erließ gestützt auf § 164 Abs. 2 AO und unter
Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung am 08.05.2002 geänderte GewSt-
Messbescheide 1997 bis 1999 (GewSt-Messbetrag 1998 und 1999 jeweils 0 DM) sowie
geänderte Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.1998 und 31.12.1999 und am 29.11.2002 einen geänderten GewSt-Messbescheid
2000 und einen geänderten Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000. Die geänderten GewSt-Messbescheide 1997 und
1998 sowie der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 enthielten jeweils den Hinweis: "Der Bescheid
ändert den angefochtenen Gewerbesteuermeßbetragsbescheid. Der Rechtsbehelf ist nicht
erledigt. Das Verfahren wird fortgesetzt. Eines erneuten Rechtsbehelfs bedarf es nicht. ..."
In der Rechtsbehelfsbelehrung wurde u.a. darauf hingewiesen, dass ein Einspruch
ausgeschlossen sei, soweit dieser Bescheid einen Verwaltungsakt ändere oder ersetze,
gegen den ein zulässiger Einspruch anhängig sei.
76
Am 12.12.2002 legte die Klägerin Einspruch gegen den geänderten GewSt-Messbescheid
2000 und den geänderten Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 vom 29.11.2002 ein.
77
Am 14.11.2003 lehnte das FA den Antrag vom 29.05.2000 auf Änderung des Bescheides
auf den 31.12.1998 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes vom 30.04.1999 ab.
78
Am 25.11.2003 nahm die Klägerin ihren Einspruch gegen den GewSt-Messbescheid 1998
vom 08.05.2002 zurück und legte gleichzeitig gegen den vorgenannten Bescheid vom
14.11.2003 betreffend die Ablehnung des Änderungsantrags bzgl. des
Verlustfeststellungsbescheides auf den 31.12.1998 Einspruch ein.
79
Durch Einspruchsentscheidung vom 28.01.2004 wies das FA die Einsprüche wegen der
GewSt-Messbescheide 1997 und 2000 sowie der gesonderten Feststellung der
vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31.12.1998 und 31.12.2000 als unbegründet
zurück. Die Entscheidung des EuGH vom 26.10.1999 C-294/97 (BStBl II 1999, 851)
betreffe § 8 Nr. 7 GewStG und nicht die im Streitfall in Rede stehende Vorschrift des § 8 Nr.
3 GewStG. Da die letztgenannte Norm für die Streitjahre bislang keine Anwendung
erfahren habe, sei die Vorschrift des § 8 Nr. 3 GewStG vom FA zwingend anzuwenden.
80
Gegen die im Anschluss an die Betriebsprüfung ergangenen geänderten KSt-Bescheide
1997 bis 1999, geänderten vEK-Bescheide zum 31.12.1997 bis 1999 und den geänderten
Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur KSt auf
81
den 31.12.1998 hat die Klägerin Einspruch eingelegt. Das FA half dem
Rechtsbehelfsbegehren in Bezug auf die gem. § 8a KStG angesetzte vGA ab, nicht jedoch
bezüglich der Anwendung des § 160 AO hinsichtlich der an die X..... GmbH gezahlten
Vergütungen (Einspruchsentscheidung vom 28.01.2004).
Im Anschluss an die Betriebsprüfung ergingen am 20.11.2002 außerdem (u.a.) ein gem. §
164 Abs. 2 AO geänderter Körperschaftsteuer(KSt)-Bescheid 2000 und ein geänderter
Bescheid über die Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK)
gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.2000. Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein, den
das FA – soweit die hier streitigen Punkte in Rede standen – durch
Einspruchsentscheidung vom 14.07.2004 als unbegründet zurückwies. Das
Bennennungsverlangen gem. § 160 AO sei im Hinblick auf die Feststellungen der
Betriebsprüfung ermessensfehlerfrei erfolgt. Die Klägerin habe betr. die X..... GmbH die
wahren Gesellschafter bzw. Empfänger der Zahlungen nicht benannt. Es könne nicht
ausgeschlossen werden, dass die Personen, die letztlich hinter der Kette der
Domizilgesellschaften stünden, der deutschen Steuerpflicht unterlägen. Der Vortrag der
Klägerin zur Veräußerung der Anteile an der X..... GmbH von der F...4 Ltd. an die F......6
S.p.A. führe – auch soweit die Abfindungszahlung von 1.100.000 DM in Rede stehe, nicht
zu einer anderen steuerlichen Beurteilung. Keineswegs sei durch den
Veräußerungsvorgang klargestellt, dass die Abfindungszahlung an die F.....6 S.p.A.
geflossen sei. Der Kaufpreis sei auf 500.000 österreichische Schillinge (ca. 71.000 DM)
festgelegt worden. Der Veräußerungspreis habe damit dem Wert des gesamten
eingezahlten Stammkapitals der X..... GmbH entsprochen und sei somit von der Höhe her
nachvollziehbar. Vereinbarungen zwischen der Verkäuferin und der Erwerberin in Bezug
auf die von der Klägerin erhaltenen Zahlungen lägen dem FA nicht vor. Es werde somit
davon ausgegangen, dass auch der Abfindungsbetrag an nicht benannte Empfänger
geflossen sei.
82
Die Klägerin hat nachfolgend Klage erhoben wegen KSt 2000, vEK-Feststellung zum
31.12.2000, GewSt-Messbeträgen 1997 und 2000 und der Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998. Wegen der Klarstellung, dass die
Klage sich nicht auf den GewSt-Messbetrag 1998 und nicht auf die Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 bezieht, wird auf den Schriftsatz der
Klägerin vom 19.04.2004 verwiesen (eingereicht zum Az. 9 V 1966/04).
83
Zur Begründung macht die Klägerin Folgendes geltend:
84
1. § 8 Nr. 3 GewStG sei europarechtswidrig, soweit Gewinnanteile stiller Gesellschafter
hinzugerechnet würden, die als Unternehmen ihren Sitz in einem anderen EU-
Mitgliedsstaat hätten. Dementsprechend müssten im Streitfall die entsprechenden
Hinzurechnungen, soweit sie Vergütungen an die X..... GmbH im Streitjahr 2000 und an die
Y....... s.r.l. in den Streitjahren 1997, 1998 und 2000 beträfen, entfallen.
85
Die Grundsätze des Eurowings-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften
(EuGH) vom 26.10.1999 zu § 8 Nr. 7 GewStG seien auf die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3
GewStG übertragbar. Die Gewährung einer stillen Beteiligung stelle eine Ausübung der
Kapitalverkehrsfreiheit im Sinne des Art. 56 Abs. 1 des Vertrages zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur
Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (EG)
dar. Die Vorschriften über die Kapitalverkehrsfreiheit beinhalteten ein gleichwertiges
86
Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot wie die Vorschriften über die
Dienstleistungsfreiheit. Insofern sei die Frage nicht entscheidend, ob die Gewährung einer
stillen Beteiligung im Rahmen eines Risikokapitalgeschäfts aufgrund der mit der
Kapitalbeteiligung zusammenhängenden weiteren Vertragsbestandteile (hier: Mitwirkung
bei Geschäftsführungsmaßnahmen, Beratung) sich nicht doch als (unselbständiger) Teil
einer Dienstleistung darstelle, womit der Anwendungsbereich des Art. 49 EG eröffnet wäre.
Zwar gestatte Art. 58 Abs. 1a EG den Mitgliedstaaten die Anwendung der einschlägigen
Vorschriften ihres Steuerrechts, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichen Wohnorten oder
Kapitalanlageort unterschiedlich behandelten. Doch gelte dies nur unter dem Vorbehalt
des Art. 58 Abs. 3 EG, wonach diese Vorschriften weder ein Mittel zur willkürlichen
Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und
Zahlungsverkehrs i.S.d. Art. 56 EG darstellen dürften. Eine Regelung, die eine Zahlung von
Vergütungen an einen in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässigen stillen Beteiligten
steuerlich schlechter stelle als eine Zahlung an einen im Inland ansässigen stillen
Beteiligten wirke in diesem Sinne diskriminierend.
Auch die X..... GmbH sei im Streitjahr 2000 als eine "EU-Gesellschaft" anzusehen. Falls
die Einschaltung der X..... GmbH eine "künstliche Konstruktion" darstelle – die Klägerin
wolle diese Frage für die Jahre 1997 und 1998 nicht weiter verfolgen -, so müsse
berücksichtigt werden, dass dann auf die "eigentlichen" Inhaber und damit ab dem
Streitjahr 2000 auf die F....6 S.p.A. abzustellen sei. Letztere sei aber unstreitig eine aktive
EU-Gesellschaft.
87
2. Soweit das FA Vergütungen der Klägerin an die X..... GmbH unter Hinweis auf § 160 AO
teilweise nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen habe, würden dagegen aufgrund
der Erörterungen in der mündlichen Verhandlung für die Jahre 1997 und 1998 keine
Einwendungen mehr erhoben. Im Streitjahr 2000 sei der Betriebsausgabenabzug jedoch
zu Unrecht teilweise gem. § 160 AO versagt worden.
88
Mit Vertrag vom 02.08.2000 habe die Fa. F....6 S.p.A. sämtliche Anteile an der X..... GmbH
zum Nennwert erworben. Wie sich aus der zugrunde gelegten Bilanz der X..... GmbH
ergebe, habe bei dieser der Position Beteiligungen i. H. v. 20.430.036 Schillinge eine
Verbindlichkeit gegenüber der Gesellschaft F....8 über 20.516.192 Schillinge
gegenübergestanden. Am 02.08.2000 habe die F....6 S.p.A. einen Betrag in Höhe von Lire
70.397.179 (entsprechend 500.000 Österreichische Schillinge) an die Gesellschaft F....4 für
die Anteile an der X..... überwiesen (Hinweis auf Kopien der entsprechenden Bankbelege).
Der Vertrag vom 12.12.2000 sei nur ein "assignement agreement", um den zuvor in Italien
geschlossenen Vertrag in Österreich registrieren zu lassen (Hinweis auf eine
entsprechende E-Mail des Herrn Enzio F....6). Bei der Fa. F....6 S.p.A. handele es sich –
unstreitig – um ein aktives Textilproduktions- bzw. Handelsunternehmen, dessen
Geschäftsanteile von der Familie F....6 als natürliche Personen gehalten würden.
89
Ebenfalls am 02.08.2000 habe die F....6 S.p.A. einen Betrag von Lire 2.888.914.840 (Euro
1.492.000,00) an die X..... GmbH zu dem Zweck überwiesen, deren Verbindlichkeiten
gegenüber der Fa. F....8 zurückzuzahlen (Hinweis auf Kopien der entsprechenden
Bankbelege).
90
--- Die Rückzahlung der stillen Beteiligung (der Einlage) i.H.v. 2.900.000 DM und die
Zahlung eines Teils der Abfindung i.H.v. brutto 814.940,57 DM abzüglich 203.735,14 DM
Kapitalertragsteuer und abzüglich 11.205,43 DM Solidaritätszuschlag (also
Zahlungsbetrag 3,5 Mio. DM) sei an die F....6 S.p.A. am 18.12.2000 erfolgt (Hinweis auf die
91
in Kopie vorgelegten Bankbelege, welche die Erläuterung enthalten: "Rückführung
Darlehen X..... DM 2.900.000,--, Darlehen neu DM 600.000,--", und auf eine entsprechende
Mitteilung der X..... GmbH gegenüber der F....6 S.p.A. vom 15.12.2000). Die F....6 S.p.A.
habe den Zahlungseingang von 3,5 Mio. DM wie folgt verbucht:
Löschung der Finanzierung X..... 1.492.000,00 Euro
92
Zinsen für die Finanzierung an X..... 40.059,18 Euro
93
Verbindlichkeit der F....6 S.p.A. ggü. der X..... GmbH 250.482,60 Euro
94
1.782.541,78 Euro
95
--- Der restliche Teil der Abfindung der stillen Beteiligung der X..... GmbH i.H.v. brutto
285.059,53 DM sei abzüglich 71.264,86 Kapitalertragsteuer und 3.919,57
Solidaritätszuschlag (also Zahlungsbetrag 209.875 DM) an die X..... GmbH überwiesen
worden (Hinweis auf die in Kopie vorgelegten Bankbelege). Dieser Betrag sei zunächst an
die X..... GmbH gezahlt und dann in drei Teilzahlungen an die F....6 S.p.A. überwiesen
worden (42.537,50 € am 12.03.2001, 40.000 € am 09.10.2001 und der verbleibene Betrag
von 51.085,08 € - nach Abzug der Betriebskosten - bei der Liquidation der X..... GmbH;
Hinweis auf die in Kopie vorgelegten Bankbelege).
96
Die Klägerin habe damit dem Benennungsverlangen des FA entsprochen.
97
Hilfsweise müsse berücksichtigt werden, dass die Klägerin alle tatsächlichen und
rechtlichen Möglichkeiten zur Informationsbeschaffung ausgeschöpft habe. § 90 Abs. 2 AO
finde im Streitfall keine Anwendung, da kein Auslandssachverhalt vorliege, denn die stille
Beteiligung bestehe an einem Handelsgewerbe im Inland.
98
Die Einkünfte aus der Abfindung für die stille Beteiligung i.H.v. 1,1 Mio. DM seien zwar
einem mittelbar Beteiligten i.S. von § 8a Abs. 3 KStG zugeflossen und wären deshalb nach
dieser Norm teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen. Der EuGH habe
jedoch in seinem Urteil in der Rs. C-324/00 festgestellt, dass § 8a KStG gegen Art. 43 EGV
verstoße. Eine Hinzurechnung nach § 8a KStG dürfe deshalb nicht erfolgen.
99
3. Im Ergebnis müssten die GewSt-Messbeträge bzw. vortragsfähigen Gewerbeverluste
wie folgt korrigiert werden:
100
beantragte Minderung des Gewerbeertrages 1997 1998 2000
101
--- weil § 160 AO nicht anzuwenden sei 492.250 DM
102
--- weil keine Hinzurechnung nach § 8 Nr.3
103
GewStG erfolgen dürfte
104
betr. Vergütungen an die X..... GmbH 820.417 DM
105
betr. Vergütungen an die Y....... s.r.l. 76.660 DM 8.000 DM 110.944 DM
106
(bei Klagestattgabe betr. § 160 AO er-
107
höhten sich betragsmäßigen Auswirkung-
108
en des Streitpunkts § 8 Nr. 3 GewStG
109
bezogen auf die X..... GmbH
110
entsprechend) _________ _________ __________
111
76.660 DM 8.000 DM 1.423.611 DM
112
Die ggf. gebotene Korrektur der GewSt-Rückstellung sei gegenzurechnen.
113
Die Klägerin beantragt,
114
1. unter Änderung des KSt-Bescheides 2000 und des vEK-Bescheides zum 31.12.2000,
jeweils vom 20.11.2002 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.07.2004,
die KSt 2000 und die Besteuerungsgrundlagen zum 31.12.2000 dergestalt
festzusetzen bzw. festzustellen, dass weitere Betriebsausgaben i.H.v. 492.250 DM
als abzugsfähig (statt bisher als gem. § 160 AO nicht abzugsfähige
Betriebsausgaben) angesetzt werden, ggf. unter entsprechender Korrektur der
GewSt-Rückstellung, falls über die Höhe der GewSt bis zum Jahr 2000 zeitgleich
entschieden wird;
2. unter Änderung des GewSt-Messbescheides 1997 vom 08.05.2002, des GewSt-
Messbescheides 2000 vom 29.11.2002, jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.01.2004, unter Änderung des Bescheides über die
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1998 vom 08.05.2002
und unter Aufhebung des Bescheides über die Ablehung der Änderung des
Bescheides über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum
31.12.1998 vom 14.11.2003 sowie insoweit unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidung vom 28.01.2004, die GewSt-Messbeträge 1997 und 2000
sowie den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.1998 dergestalt festzusetzen
bzw. festzustellen, dass die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG in Höhe von
76.660 DM (1997), 8.000 DM (1998) und 1.423.611 DM (2000) unterbleibt,
3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
115
116
Der Beklagte beantragt,
117
die Klage abzuweisen,
118
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
119
Zur Begründung verweist es auf die Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen und
den Betriebsprüfungsberichten und macht zur Frage des § 160 AO ergänzend Folgendes
geltend:
120
Die Auffassung der Klägerin, dass durch die Vorlage von Belegen über die Rückzahlung
der stillen Einlage nebst Aufgeld an die F....6 S.p.A. die Streitfrage nach der
Empfängerbenennung beantwortet sei, vermöge sich das FA nicht anzuschließen.
Maßgeblich sei, wem wirtschaftlich und nicht formal-juristisch die als Betriebsausgaben
geltend gemachten Zahlungen in Höhe von 1.312.667 DM (Zinsen zzgl. Abfindung)
zugeflossen seien. Dabei habe das FA bislang seiner Beurteilung den Vertrag zwischen
der F....4 Ltd. und der F....6 S.p.A. betreffend die Anteile an der X..... GmbH vom 12.12.2000
zugrunde gelegt. Hiervon ausgehend wäre im Zeitpunkt der Beendigung der stillen
Gesellschaft und Rückführung der Einlage – und auf diesen Zeitpunkt komme es an - die
F....4 Ltd. noch Gesellschafterin der X..... GmbH gewesen; eine rückwirkende
Anteilsübertragung könne steuerlich nicht anerkannt werden. Die F....6 Ltd. sei auch
deshalb nicht wirtschaftlicher Empfänger des Aufgeldes gewesen, weil die Zahlung an die
F....6 S.p.A. nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin aufgrund eines selbständigen
Rechtsgrunds erfolgt sei. Der weitere von der Klägerin an die X..... GmbH geleistete
Abfindungsbetrag in Höhe von netto 209.875 DM solle in drei Teilzahlungen an die F....6
S.p.A. zurückgeflossen sein. Nach den vorgelegten Dokumenten handele es sich bei den
angeblichen Rückzahlungen jedoch um ausgeschüttete Dividenden der X..... GmbH an die
F....6 S.p.A. Nicht ersichtlich sei außerdem, warum neben dem vorgenannten Vertrag vom
12.12.2000 zwischen der F....4 Ltd. und der X..... GmbH noch der Vertrag vom 02.08.2000
existiere und welcher der beiden verschiedenen Verträge gültig sei.
121
Wegen der Einzelheiten des Beteiligtenvorbringens wird auf die im gerichtlichen und
außergerichtlichen Verfahren gewechselten Schriftsätze, den Betriebsprüfungsbericht und
die Einspruchsentscheidungen verwiesen. Bezug genommen wird außerdem auf den
Wortlaut der zitierten Urkunden (Verträge, Steuerbescheide) und auf die Sitzungsprotokolle
des Erörterungstermins vom 22.03.2007 und der mündlichen Verhandlung.
122
II.
123
Die Klage ist – im Umfang des eingeschränkten Klageantrags - begründet.
124
1. Der KSt-Bescheid 2000 und der Feststellungsbescheid gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum
31.12.2000 sind rechtswidrig, soweit das FA im Zusammenhang mit der stillen Beteiligung
der X..... GmbH Betriebsausgaben in Höhe von 492.250 DM gem. § 160 AO nicht zum
Abzug zugelassen hat. Gegenzurechnen ist allerdings eine Minderung des GewSt-
Aufwands, die sich aufgrund einer Anpassung der GewSt-Rückstellung entsprechend den
Urteilsgründen unter 2. ergibt, wobei das im gerichtlichen Verfahren geltende
Verböserungsverbot zu beachten ist.
125
a) Die stille Beteiligung der X..... GmbH ist im Streitjahr 2000 wie in den Vorjahren als eine
sog. typische stille Gesellschaft und nicht als eine Mitunternehmerschaft zu beurteilen. Dies
gilt gleichermaßen für die übrigen stillen Gesellschafter. Der erkennende Senat sieht
insoweit keine Veranlassung, von der übereinstimmenden Beurteilung der Beteiligten
abzuweichen.
126
Der nicht nach außen auftretende Gesellschafter einer Innengesellschaft kann
Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sein.
Voraussetzung einer Mitunternehmerschaft ist, dass der Gesellschafter
Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Beide Merkmale
müssen vorliegen; jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der
gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalls durch eine stärkere
127
Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden (BFH-Urteil vom 16. Dezember
2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080 m.w.N). Kennzeichnend für das Mitunternehmerrisiko
ist, dass das Unternehmen im Innenverhältnis auf gemeinsame Rechnung und Gefahr
geführt wird. Der Gesellschafter der Innengesellschaft muss daher nicht nur am laufenden
Unternehmenserfolg (Gewinn und Verlust) beteiligt sein, sondern grundsätzlich auch an
den stillen Reserven (BFH, BFH/NV 2004, 1080). Fehlt eine schuldrechtliche Beteiligung
an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens, so müssen nach Maßgabe der
allgemeinen Kriterien einer Mitunternehmerschaft (Unternehmerinitiative,
Unternehmerrisiko) besondere Verhältnisse vorliegen, die die Annahme einer
Mitunternehmerschaft rechtfertigen. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn der
Gesellschafter in erheblichem Umfang am Gewinn des Unternehmens beteiligt ist und ihm
darüber hinaus im Gesellschaftsvertrag das Recht eingeräumt ist, typische
unternehmerische Entscheidungen im Bereich der laufenden Geschäftsführung zu treffen
(BFH, BFH/NV 2004, 1080). Auch wenn ein Gesellschafter nur gemeinschaftlich mit
anderen an der Geschäftsführung der Gesellschaft mitwirken kann oder seine Tätigkeit auf
bestimmte Aufgabenbereiche beschränkt ist, kann dadurch eine fehlende Beteiligung am
Geschäftswert kompensiert werden. Erforderlich ist jedoch, dass der Gesellschafter wie ein
Unternehmer das Schicksal des Unternehmens beeinflussen kann (BFH, BFH/NV 2004,
1080). In besonderen Fällen ist eine Mitunternehmerschaft sogar ohne Teilhabe an den
stillen Reserven und ohne Verlustanteil möglich (BFH-Urteil vom 13. Mai 1998 VIII R 81/96,
BFH/NV 1999, 355; Wacker in Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 15 Rz. 344), etwa wenn bei einer
GmbH & Still der stille Gesellschafter gleichzeitig der beherrschende Gesellschafter und
alleinige Geschäftsführer der GmbH ist (BFH-Beschluss vom 28. März 2003 VIII B 194/01,
BFH/NV 2003, 1308; s.a. BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2003 VIII B 281/02, BFH/NV
2004, 188; BFH-Urteil vom 26. November 2003 VIII R 64/03, BFH/NV 2004, 631).
Entsprechend den vorgenannten Grundsätzen ist im Streitfall von typisch stillen
Gesellschaften auszugehen. Gegen eine Mitunternehmerschaft spricht, dass die stillen
Gesellschafter nicht am Verlust beteiligt waren (§ 6 der Verträge) und ebensowenig an den
stillen Reserven (vgl. § 11 der Verträge "Auseinandersetzung"). Keiner der stillen
Gesellschafter verfügte auch über einen derartigen Einfluss, dass dadurch die fehlende
Beteiligung an den stillen Reserven und am Verlust kompensiert würde. Die
Geschäftsführer der Klägerin waren zwar Geschäftsführer, Gesellschafter und stille
Gesellschafter, jedoch nur mit einer Beteiligung am Stammkapital der Klägerin von jeweils
ca. 10 v.H. und einer Beteiligung an den stillen Einlagen von weniger als 3 v. H. Die Y.......
s.r.l. hielt in 1997 bis zur Kapitalerhöhung im Jahr 1999 zwar eine Beteiligung von ca. 40
v.H. des Stammkapitals der Klägerin und zunächst selbst knapp unter 50 v.H. (zusammen
mit S..... mehr als 50 v.H.) der stillen Beteiligungen. Letzteres verschaffte ihr über den Beirat
zwar gewisse Kontroll- und Einflussmöglichkeiten, aber keine Kompentenz zur
Geschäftsführung. Außerdem waren neben dem Beiratsmitglied S..... als weitere
Beiratsmitglieder die Herren F..... und Dr. C..... bestellt, so dass sich nicht feststellen lässt,
dass die Y....... s.r.l. den Beirat, der nach Köpfen abstimmte, beherrscht hätte. Dies gilt erst
recht, nachdem die Y....... s.r.l. ihre stille Beteiligung noch im Jahr 1997 deutlich reduziert
hatte. Seit der Kapitalerhöhung am 12.03.1999 hielt die Y....... s.r.l. zwar die Mehrheit der
Anteile an der Klägerin, die Geschäftsführung wurde jedoch unverändert durch die
bisherigen Geschäftsführer wahrgenommen. Die X..... GmbH war nicht am Stammkapital
der Klägerin beteiligt. Da sich nicht feststellen lässt, wer bis Mitte des Jahres 2000 hinter
dieser Gesellschaft stand, ist gleichermaßen nicht ersichtlich, dass diese einen
entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Klägerin hatte. Die F....6
S.p.A. hielt zwar seit August 2000 über die Y....... s.r.l. die Mehrheitsbeteiligung an der
Klägerin und außerdem über die Y....... s.r.l. und über die X..... Holding GmbH rd. 58 v.H.
128
der stillen Beteiligungen. Geschäftsführer und Prokuristen der Klägerin waren aber
weiterhin nur frühere Angestellten der Unternehmensgruppe "Q...." und
Gründungsgesellschafter der Klägerin (Geschäftsführer: G.....3 und. G....4; Prokuristen: F.
G....1 und G....2). Ebenso blieb der Beirat mit den Mitgliedern C....., F..... und S.....
unverändert, so dass die F....6 S.p.A. den Beirat nicht beherrschte.
b) Zu Unrecht hat das FA im Streitjahr 2000 bezüglich der an die X..... GmbH gezahlten
Zinsen bzw. des Aufgeldes bei Beendigung der stillen Gesellschaft (i.H.v. insgesamt
1.312.667 DM) nicht abziehbare Betriebsausgaben gem. § 160 AO in Höhe von 492.250
DM erfasst.
129
aa) Nach § 160 Abs. 1 AO sind Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben,
Werbungskosten und andere Ausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der
Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder
Empfänger genau zu benennen. § 160 AO gilt sinngemäß auch für das Finanzgericht (§ 96
Abs. 1 FGO).
130
Die Finanzbehörden können nach der vorgenannten Norm einen Steuerpflichtigen im
Rahmen pflichtgemäßen Ermessens auffordern, den Empfänger von Betriebsausgaben zu
benennen. Empfänger im Sinne der Norm ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH
derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen
wurde. Ist eine natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen unmittelbar
entgegennahm, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener
wirtschaftlicher Betätigung die ausbedungenen Leistungen nicht erbringen konnte oder
weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an
Dritte weiterleitete, ist sie nicht Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, so dass die
hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, zu benennen sind.
Dies gilt auch und gerade dann, wenn es sich bei dem Zahlungsempfänger um eine sog.
Domizilgesellschaft handelt. Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Verhinderung von
Steuerausfällen. Es soll sichergestellt werden, dass nicht nur die steuermindernde
Ausgabe beim Steuerpflichtigen, sondern auch die damit korrespondierende Einnahme
beim Geschäftspartner erfasst wird (BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 40/04, BFH/NV
2005, 1739 m.w.N.). § 160 AO ist nicht allein deshalb unanwendbar, weil formale
Vertragsbeziehungen mit einer Gesellschaft bestehen, die nur formal ihren Sitz in einem
Staat der Europäischen Union (EU-Staat) hat. Selbst wenn eine Kapitalgesellschaft in
einem EU-Staat tatsächlich ansässig ist, bleibt § 160 AO zu beachten, wenn die
Gesellschaft die in Rede stehenden Leistungen selbst nicht erbracht hat bzw. nicht
erbringen konnte und die Gegenleistung für einen anderen entgegennimmt (vgl. auch BFH-
Beschluss vom 16. Juli 2003 I B 163/02, BFH/NV 2004, 4; BFH-Urteil vom 24. Oktober
2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849). Einer Anwendung des § 160 AO nach den
vorgenannten Grundsätzen und damit der Nichtanerkennung rein künstlicher Gestaltungen
stehen die Grundfreiheiten des EG nicht entgegen. So setzt nach dem Urteil des EuGH
vom 12. September 2006 C-196/04 "Cadbury Schweppes" Rz. 51, 54, 67 (EuGHE I 2006,
7995) die Berufung auf die Niederlassungsfreiheit voraus, dass eine tatsächliche
Ansiedlung der in Rede stehenden Gesellschaft im Aufnahmestaat und die tatsächliche
Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung in
diesem Staat auf unbestimmte Zeit vorliegt.
131
Ein Benennungsverlangen ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der
Lebenserfahrung die Vermutung nahe liegt, dass der Empfänger einer Zahlung den Bezug
zu Unrecht nicht versteuert hat. Allerdings steht das Benennungsverlangen in besonderem
132
Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit. Bei der Frage der Verhältnismäßigkeit
eines Benennungsverlangens kann nur auf den Zeitpunkt der entsprechenden Zahlung
abgestellt werden. Entscheidend ist, inwieweit es für den Steuerpflichtigen zu diesem
Zeitpunkt zumutbar war, sich der Identität seines jeweiligen Geschäftspartners zu
vergewissern, um so in der Lage zu sein, ihn als Empfänger von Zahlungen zutreffend zu
bezeichnen. Dabei kann auch die Größenordnung der Zahlungen berücksichtigt werden
(vgl. BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 40/04, BFH/NV 2005, 1739). Ein
Benennungsverlangen ist nicht ermessensfehlerhaft, wenn für den Steuerpflichtigen bei
vernünftiger Beurteilung der Umstände erkennbar ist, dass die angebotenen Leistungen
nicht von seinem Vertragspartner erbracht wurden (vgl. auch BFH-Urteil vom 25. Januar
2006 I R 39/05, BFH/NV 2006, 1618). Auf die Benennung des Empfängers i.S. des § 160
AO kann nur dann verzichtet werden, wenn er mit an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist. Die bloße Möglichkeit, dass er im
Inland nicht steuerpflichtig ist, reicht allein nicht aus (BFH-Beschluss vom 25. Februar 2004
I B 66/02, BFH/NV 2004, 919).
bb) Im Streitfall hat die Klägerin den Empfänger der im Hinblick auf die stille Beteiligung
der X..... GmbH im Streitjahr 2000 geleisteten Zahlungen benannt, weil die F....6 S.p.A. die
Geschäftsanteile der X..... GmbH am 02.08.2000 gekauft sowie spätestens am 12.12.2000
mit Wirkung im Innenverhältnis zum 31.07.2000 erworben hatte und inbesondere deshalb
davon auszugehen ist, dass die in Rede stehenden Zahlungen mit an Sicherheit
grenzender Wahrscheinlichkeit letztlich der F....6 S.p.A. (mittelbar oder unmittelbar) zugute
kamen.
133
Die Klägerin ist der gebotenen Empfängerbenennung noch nicht durch die Benennung der
X..... GmbH als solcher nachgekommen. Deren Gründung im engen zeitlichen
Zusammenhang mit der Übernahme der stillen Beteiligung an der Klägerin, die
Beschränkung der Geschäftstätigkeit der X..... GmbH auf das Halten dieser Beteiligung, die
volle (formale) Finanzierung des Erwerbs der stillen Beteiligung durch die F....8 Ltd., ohne
dass darüber entsprechende Darlehensverträge geschlossen wurden, der Zinsverzicht der
ursprünglichen Darlehensgeber für die Jahre 1999 und 2000 und die Tatsache, dass es
sich nach den Feststellungen der Finanzbehörden sowohl bei den ursprünglichen
Gesellschafterinnen der X..... GmbH (der F....3 Beteiligungen GmbH; später der F....4 Ltd.)
wie bei der "Darlehensgeberin" F....8 Ltd. jeweils um sog. Briefkastengesellschaften
handelte, weisen darauf hin, dass die X..... GmbH lediglich zwischengeschaltet war und
tatsächlich anderweitige unbekannte Personen die Einlage als stille Gesellschafter
erbracht hatten. Dies wird letztlich auch von der Klägerin nicht mehr angegriffen (vgl. die
Einschränkung des Klageantrags betreffend die GewSt-Messbescheide 1997 und 1998
gegenüber dem ursprünglichen Klagebegehren).
134
Seit dem Erwerb der Geschäftsanteile an der X..... GmbH durch die F....6 S.p.A. und der
Ablösung des zum Erwerb der stillen Beteiligung aufgenommenen Darlehens durch die
X..... GmbH mit Mitteln der F....6 S.p.A. sind jedoch die hinter der X..... GmbH stehenden
Personen bekannt. Konkrete Einwendungen gegen die Richtigkeit der von der Klägerin
dazu vorgelegten Vertragskopien und Bankunterlagen (in Kopie) hat das FA nicht erhoben.
Auch nach Aktenlage ergeben sich keine Bedenken gegen die Sachverhaltsdarstellung
der Klägerin. Insbesondere erscheint der Erwerb der Anteile an der X..... GmbH und die
Ablösung des von dieser aufgenommenen Darlehens durch/mittels der F....6 S.p.A. bereits
im August 2000 plausibel, weil die F....6 S.p.A. (mittelbar) im August 2000 auch die Anteile
an der Y....... s.r.l. erwarb und damit mittelbar die Mehrheit der Anteile an der Klägerin hielt.
135
Die von der Klägerin für das Streitjahr 2000 geltend gemachten Betriebsausgaben für
Zahlungen an die X..... GmbH sind über diese mittelbar der F....6 S.p.A. zugute gekommen
und nicht unbekannten Dritten. Abflüsse bzw. Abflussmöglichkeiten bei der X..... GmbH (als
Zinsen/Gewinnausschüttungen) zugunsten unbekannter Personen (wie zuvor an die F....8
Ltd. und die F....4 Ltd.) sind nicht ersichtlich. Die Abfindung für die stille Beteiligung wurde
nach dem Kauf der Anteile an der X..... GmbH durch die F....6 S.p.A. vereinbart und gezahlt.
Nach Aktenlage sind im Streitjahr 2000 weder (zeitanteilig) Zinsen an die F....8 Ltd. gezahlt
noch als Verbindlichkeit zurückgestellt worden. Nach dem Jahresabschluss der X.....
GmbH für 2000 hat sie nur noch ca. 48.000 € Darlehenszinsen im Aufwand erfasst. Davon
entfallen nach den glaubhaften Angaben der F....6 S.p.A. rd. 40.000 € auf Zinsen, welche
der F....6 S.p.A. zustanden. Dies lässt den Rückschluss zu, dass die F....8 Ltd. wie im
Vorjahr 1999 auf die Zinsen verzichtet bzw. das Darlehen zinslos gewährt hat. Welche
Gründe dafür maßgebend waren, kann dahingestellt bleiben, weil weder eine zinslose
Darlehensgewährung noch ein Zinsverzicht zu einer inländischen Steuerpflicht der F....8
Ltd., der F....4 Ltd. oder der hinter diesen stehenden Personen führen würde, sondern
allenfalls zu einer Einlage in die X..... GmbH. Ausgehend von dem Jahresabschluss der
X..... GmbH für das Jahr 2000 ist bei dieser vielmehr ein erheblicher Gewinn entstanden,
der nach den vorliegenden Verträgen und den Jahresabschlüssen der X..... GmbH
(unmittelbar oder mittelbar) der F....6 S.p.A. zustand.
136
2. Die GewSt-Messbescheide 1997 und 2000 sowie der Bescheid über die Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 sind rechtswidrig, soweit das
FA im Zusammenhang mit der stillen Beteiligung der X..... GmbH im Streitjahr 2000
Betriebsausgaben in Höhe von 492.250 DM gem. § 160 AO nicht zum Abzug zugelassen
und die Vergütungen an die X..... GmbH im Übrigen (820.417 DM) gem. § 8 Nr. 3 GewStG
hinzugerechnet hat und soweit das FA Vergütungen an die Y....... s.r.l. gem. § 8 Nr. 3
GewStG in Höhe von 76.660 DM (1997), 8.000 DM (1998) und 110.944 DM (2000)
hinzugerechnet hat. Gegenzurechnen ist allerdings eine Minderung des GewSt-Aufwands,
der sich aufgrund der entsprechenden Anpassung der GewSt-Rückstellung ergibt.
137
a) Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem entsprechenden
Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist,
vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge (§ 7 S. 1
GewStG). Anzuwenden ist auch § 160 AO (v. Twickel in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 7
GewStG Rz. 42). Die Gewinnermittlung richtet sich zwar nach dem KStG, ist
verfahrensrechtlich aber selbständig vorzunehmen (vgl. v. Twickel in Blümich,
EStG/KStG/GewStG, § 7 GewStG Rz. 44).
138
b) Im Streitfall sind – wie bereits unter 1.a) dargelegt – die stillen Beteiligungen an der
Klägerin als sog. typische stille Gesellschaften und nicht als Mitunternehmerschaft zu
beurteilen. Die Vergütungen an die stillen Gesellschafter führten somit grundsätzlich zu
Betriebsausgaben. Davon ist auch das FA ausgegangen. Zu Unrecht hat das FA allerdings
im Streitjahr 2000 die von der Klägerin im Zusammenhang mit der stillen Beteiligung der
X..... GmbH geleisteten Vergütungen teilweise als nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S.
des § 160 AO beurteilt. Auf die Ausführungen unter 1.b) wird insoweit Bezug genommen.
139
c) Die vom FA angesetzten Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 3 GewStG wegen der
Vergütungen an stille Gesellschafter wären nach nationalem Recht zwar nicht zu
beanstanden, sondern im Wege der Saldierung im Streitjahr 2000 sogar zu erhöhen, weil –
wie dargelegt – der Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der Vergütungen der Klägerin an
140
die X..... GmbH in diesem Jahr nicht gemäß § 160 AO versagt werden kann. Eine
Anwendung des § 8 Nr. 3 GewStG auf die von der Klägerin an die X..... GmbH gewährten
Vergütungen im Streitjahr 2000 und auf die Vergütungen der Klägerin an die Y....... s.r.l. in
den Streitjahren 1997, 1998 und 2000 ist jedoch mit den Grundfreiheiten des EG nicht
vereinbar.
aa) Nach 8 Nr. 3 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) folgende
Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt
worden sind: die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters, wenn sie beim Empfänger nicht
zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind.
141
Der Ausdruck "Gewinnanteile eines stillen Gesellschafters" umfasst alle
gewinnabhängigen Bezüge des stillen Gesellschafters, die nach den Vorstellungen der
Beteiligten den Charakter einer Gegenleistung für die vom stillen Gesellschafter während
des Bestehens und in Erfüllung des Gesellschaftsverhältnisses erbrachten Leistungen
haben (BFH-Urteil vom 17. Februar 1972 IV R 40/68, BFHE 105, 391, BFH, BStBl II 1972,
586 zu gewinnabhängigen Bezügen nach Beendigung eines stillen
Gesellschaftsverhältnisses). Entsprechend dem BFH-Urteil vom 1. Juni 1978 IV R 139/73
(BFHE 125, 386, BStBl II 1978, 570) ist es zulässig, wenn man in den Begriff des
"Gewinnanteils" in § 8 Nr. 3 GewStG alles einbezieht, was – unabhängig von der
jeweiligen Bezeichnung – nach den Vorstellungen der Beteiligten den Charakter einer
Gegenleistung für die Überlassung des Kapitals hat. Zu den "Gewinnanteilen des stillen
Gesellschafters" zählen auch den Nennwert der Einlage übersteigende Abfindungen oder
ähnliche Zahlungen bei Auflösung der Gesellschaft (Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., §
8 Nr. 3 Rz. 13), und zwar selbst dann, wenn es sich um eine von vornherein vereinbarte
feste Abfindung handelt (BFH-Urteil vom 1. Juni 1978 IV R 139/73, BFHE 125, 386, BStBl II
1978, 570). Nicht gem. § 8 Nr. 3 GewStG hinzuzurechnen sind allerdings sonstige Bezüge
des Stillen, die Entgelt für sonstige Leistungen im Rahmen einer Doppelfunktion für den
Betrieb darstellen, insbesondere Arbeitsentgelte und Darlehenszinsen (Glanegger/Güroff,
GewStG, 6. Aufl., § 8 Nr. 3 Rz. 14).
142
Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen fällt im Streitfall – unstreitig - sowohl das
gezahlte Aufgeld bei Beendigung der stillen Gesellschaften wie die feste Verzinsung der
Einlagen der stillen Gesellschafter unter den Begriff des Gewinnanteils i.S. des § 8 Nr. 3
GewStG. Auch die feste Verzinsung hatte nach den Vorstellungen der Vertragsparteien
den Charakter einer Gegenleistung für die Überlassung der Einlage.
143
bb) Einer Anwendung des § 8 Nr. 3 GewStG bezogen auf die von der Klägerin an die X.....
GmbH im Jahr 2000 und an die Y....... s.r.l. in den Jahren 1997, 1998 und 2000 gezahlten
Vergütungen steht jedoch Art. 43 EG (Niederlassungsfreiheit), Art. 50 EG
(Dienstleistungsfreiheit) und/oder Art. 56 EG (Kapitalverkehrsfreiheit) entgegen.
144
aaa) Der Bereich der direkten Steuern als solcher fällt beim gegenwärtigen Stand des
Gemeinschaftsrechts zwar nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft, jedoch müssen die
Mitgliedstaaten die ihnen verbliebenen Befugnisse unter Wahrung des
Gemeinschaftsrechts ausüben (EuGH-Urteil vom 26. Oktober 1999 Rs. C-294/97
"Eurowings”, BStBl II 1999, 851).
145
Bei der Prüfung, unter welche Verkehrsfreiheit eine nationale Rechtsvorschrift fällt, ist der
Gegenstand der fraglichen Rechtsvorschrift zu berücksichtigen (EuGH-Beschluss vom 10.
Mai 2007 C-492/04 "Lasertec", IStR 2007, 439; EuGH-Urteil v. 24.04.2007 C-157/05
146
"Holböck" IStR 2007, 441 m.w.N.). Nationale Vorschriften über den Besitz von
Beteiligungen, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der
Beteiligungsgesellschaft auszuüben und deren Tätigkeit zu bestimmen, unterliegen nach
der Rechtsprechung des EuGH nur in dem sachlichen Geltungsbereich der
Niederlassungsfreiheit. Sollte die fragliche Maßnahme zur Beschränkung des freien
Kapitalverkehrs führen, wären derartige Auswirkungen die unvermeidliche Konsequenz der
Beschränkung der Niederlassungsfreiheit und rechtfertigen keine Prüfung dieser
Maßnahmen im Hinblick auf Art. 56 bis 58 EG (EuGH-Beschluss vom 10. Mai 2007 C-
492/04 "Lasertec" IStR 07, 439 m.w.N.). Liegt hingegen eine nationale Regelung vor,
welche nicht an den Umfang der Beteiligung des Anteilseigners anknüpft, so kann nach der
Rechtsprechung des EuGH diese nationale Regelung sowohl unter Art. 43 EG über die
Niederlassungsfreiheit als auch unter Art. 56 EG über den freien Kapitalverkehr fallen,
wenn im konkreten Streitfall eine Beteiligung vorliegt, welche es ermöglicht, einen sicheren
Einfluss auf die Entscheidung der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeit zu
bestimmen (vgl. EuGH-Urteile vom 24. Mai 2007 C-157/05 "Holböck" IStR 07, 441; vom 12.
Dezember 2006 C-446/04 "Test Claimants in the FII Group Litigation", Juris-Dokument, Rz.
37, 80, 143; vgl. zu den verbliebenen Unklarheiten bei der Abgrenzung zwischen der
Kapitalverkehrsfreiheit und er Niederlassungsfreiheit auch Rainer, IStR 07, 440 und 259;
Schönfeld, IStR 07, 441, IStR 07, 260 und DB 07, 80; Schwenke, IStR 06, 748).
§ 8 Nr. 3 GewStG setzt zwar kein irgendwie geartetes "Beherrschungsverhältnis" voraus.
Im Hinblick darauf, dass der EuGH – wie dargelegt - im Falle einer tatsächlichen
"Beherrschung" die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit nebeneinander
prüft (wohl ebenso BFH-Urteile vom 13. Juni 2006 I R 78/04, IStR 2007, 70 zu § 8b Abs. 7
KStG 1999; vom 09. August 2006 I R 95/05, BFH/NV 2006, 2379) ist jedoch auch die
Niederlassungsfreiheit einschlägig, falls die das Handelsgewerbe betreibende
Kapitalgesellschaft im Inland ansässig ist und die als typisch stille Gesellschafterin
auftretende Kapitalgesellschaft entweder in einem anderen EU-Staat ansässig ist und die
das Handelsgewerbe betreibende Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar
"beherrscht" oder in einem anderen EU-Staat ansässig ist und von einer unmittelbaren
oder mittelbaren Muttergesellschaft "beherrscht" wird, die auch die das Handelsgewerbe
betreibende Kapitalgesellschaft kontrolliert (vgl. EuGH-Urteil vom 13. März 2007 C-524/04
"Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation", IStR 07, 249 unter Abgrenzung von
Drittstaatensachverhalten). Noch nicht geklärt erscheint, ob von einer "Beherrschung" i.S.
der Fähigkeit, einen bestimmenden Einfluss auf die Entscheidung der Gesellschaft
auszuüben und deren Tätigkeit zu bestimmen, europarechtlich nur in den Fällen einer
Stimmenmehrheit auszugehen ist oder ob auch qualifizierte Minderheitsbeteiligungen
erfasst werden (vgl. EuGH-Beschluss vom 10. Mai 2007 C-492/04 "Lasertec" IStR 07, 439:
Beteiligung zu mehr als einem Viertel; für 25%-Grenze auch Schön in Gedächtnisschrift
Knobbe-Keuk, 1997, 743, 751; kritisch Rainer, IStR 2007, 440: 25%-Schwelle im Urteil
"Lasertec" evtl. nur Missverständnis). Im vorliegenden Streitfall bedarf es jedoch weder
einer abschließenden Entscheidung der Abgrenzung zwischen Niederlassungs- und
Kapitalverkehrsfreiheit, noch zwischen der Dienstleistungs- und Kapitalverkehrsfreiheit
(vgl. dazu Art. 50 EG; Schön in Gedächtnisschrift Knobbe-Keuk 1997, 743, 752 f. m.w.N.).
Sofern die Niederlassungsfreiheit (oder die Dienstleistungsfreiheit) einschlägig ist, verstößt
§ 8 Nr. 3 GewStG gegen diese, andernfalls (auch) gegen die Kapitalverkehrsfreiheit.
147
bbb) Die Anwendung des § 8 Nr. 3 GewStG auf die an die X..... GmbH im Streitjahr 1990
geleisteten Vergütungen ist mit der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43 EG und/oder der
Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 56 EG nicht vereinbar.
148
Entsprechend den obigen Ausführungen zu § 160 AO lässt sich nicht feststellen, dass die
X..... GmbH im Streitjahr 2000 selbst als Empfängerin der von der Klägerin gezahlten
Vergütungen für die stille Beteiligung anzusehen ist. Fest steht jedoch, dass entweder die
X..... GmbH oder die F....6 S.p.A. als Leistungsempfängerin anzusehen sind. In beiden
denkbaren Alternativen handelte es sich um EU-Kapitalgesellschaften und in beiden
Alternativen läge ausgehend von den Beteiligungsverhältnissen (d.h. ohne Prüfung der
konkreten Einflussmöglichkeiten auf die laufende Geschäftsführung) ein
Beherrschungsverhältnis i.S. der EuGH-Rechtsprechung zur Niederlassungsfreiheit vor.
Die F....6 S.p.A. kontrolliert unmittelbar die X..... GmbH und mittelbar – über die erworbene
Y....... s.r.l. (100 %ige Beteiligung) – auch die Klägerin (51,6 %). Vorrangig zu prüfen ist
damit die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43 EG.
149
§ 8 Nr. 3 GewStG verstößt gegen die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43 EG, weil die
Vorschrift einen steuerlichen Vorteil für die Mehrzahl der Unternehmen vorsieht, die eine
stille Gesellschaft mit in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gewerbetreibenden begründen,
diesen Vorteil jedoch stets jenen Unternehmen versagt, die eine stille Gesellschaft mit
einem in einem anderen Mitgliedsstaat ansässigen Gewerbetreibenden eingehen. Aus der
Sicht einer EU-Gesellschaft, die etwa eine Tochtergesellschaft in einem anderen EU-Staat
gründen will, vermag diese Ungleichbehandlung die Niederlassung zu erschweren, weil
eine Begründung stiller Gesellschaften mit Unternehmen aus dem Staat, in dem sie
ansässig ist, zur Finanzierung der beabsichtigten Tätigkeiten der Tochtergesellschaft
erschwert wird. Insbesondere kann eine derartige Ungleichbehandlung auch nicht damit
gerechtfertigt werden, dass der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige stille
Gesellschafter möglicherweise einer geringeren steuerlichen Belastung unterliegt. Die
Ausführungen des EuGH zu § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG (EuGH-Urteil vom 26. Oktober 1999
C-294/97 "Eurowings", BStBl II 1999, 851 zur Dienstleistungsfreiheit), auf die der
erkennende Senat wegen der Einzelheiten Bezug nimmt, sind auf die
Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 3 GewStG übertragbar, soweit – wie hier – die
Niederlassungfreiheit (oder Dienstleistungsfreiheit) einschlägig ist (im Ergebnis ebenso,
teilweise aber ohne Bezug zu einer bestimmten Grundfreiheit des EG: Wachter, IStR 1999,
689; Lüdicke, IStR 2003, 433; Kämper, FR 2001, 665; wohl auch Hofmeister in Blümich,
EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rz. 129; zur Kapitalverkehrsfreiheit ebenso Schön,
Gedächtnisschrift Knobbe-Keuk, 1997, S. 743, 777; kritisch zur Vereinbarkeit des § 8 Nr. 3
GewStG mit den Vorschriften des EG auch Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 8 Nr. 3
Rz. 1; Kessler/Spengel, DB 2007 Beilage Nr. 1 "Kapitalverkehrsfreiheit"; Thömmes, IStR
1999, 753; vgl. auch Entwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD eines
Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008, in dem die vorgesehene Neufassung des § 8
GewStG hinsichtlich der bisherigen Nr. 1 bis 3, 7 damit begründet wird, die Neufassung
vermeide die der "Eurowings"-Entscheidung des EuGH zugrunde liegende Problematik,
BT-Drucks. 16/4841, S. 78 f.).
150
§ 8 Nr. 3 GewStG ist daneben auch mit der Kapitalverkehrsfreiheit des EG nicht vereinbar,
soweit die Regelung – wie hier - stille Einlagen einer Kapitalgesellschaft betrifft, die in
einem EU-Staat ansässig ist.
151
Für den Begriff des Kapitalverkehrs i.S. des Art. 56 EG kann auf die Kapitalverkehrs-
Richtlinie aus 1988 (Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24.06.1988 zur Durchführung
von Art. 67 des Vertrages, ABl 1988 L 178, S. 5 ff.) zurückgegriffen werden (EuGH-Urteil
vom 12. Dezember 2006 C-446/04 – Test Claimants in the FII Group Litigation -, Rz. 179).
Unter die Norm fallen danach Direktinvestitionen, d.h. die Gründung und Erweiterung von
Zweigniederlassungen oder neuer Unternehmen, die ausschließlich dem Geldgeber
152
gehören, und die vollständige Übernahme bestehender Unternehmen, die Beteiligung an
neuen oder bereits bestehenden Unternehmen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung
dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen, langfristige Darlehen zur Schaffung oder
Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen sowie Reinvestitionen von Erträgen
zur Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen. Wie sich aus dieser Auflistung
und den zugehörigen Begriffsbestimmungen ergibt, bezieht sich der Begriff der
Direktinvestitionen auf Investitionen jeder Art durch natürliche oder juristische Personen zur
Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen zwischen
denjenigen, die die Mittel bereitstellen, und den Unternehmen, für die die Mittel zum
Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit bestimmt sind. Bei der Beteiligung an neuen oder
bereits bestehenden Unternehmen setzt das Ziel der Schaffung oder Aufrechterhaltung
dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen voraus, dass die Aktien ihrem Inhaber entweder nach
den bestehenden nationalen aktienrechtlichen Vorschriften oder aus anderen Gründen die
Möglichkeit geben, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren
Kontrolle zu beteiligen (EuGH-Urteil v. 12. Dezember 2006 C-446/04 "Test Claimants in the
FII Group Litigation", Rz. 180 ff.; Schwenke, IStR 2006, 748). Auf eine längerfristige
Geschäftsbeziehung angelegte stille Beteiligungen fallen damit – wie etwa der Vergleich
mit den in der Kapitalverkehrs-Richtlinie angesprochenen langfristigen Darlehen zeigt –
unter den Begriff des Kapitalverkehrs (im Ergebnis ebenso Schön in Gedächtnisschrift
Knobbe-Keuk, 1997, S. 743, 777).
§ 8 Nr. 3 GewStG kann sich auf den Kapitalverkehr einschränkend auswirken, weil die
Vorschrift deutsche Gesellschaften behindert, im Ausland – anstatt im Inland – nach
Kapitalgebern (in Form stiller Gesellschafter) zu suchen und umgekehrt ausländische
Investoren eine Investition in Deutschland erschwert (vgl. zu entsprechenden
Überlegungen des EuGH zum deutschen Anrechnungsverfahren dessen Urteil vom
06.03.2007 C-292/04 "Meilicke" , DStR 07, 247).
153
Die Prüfungsmaßstäbe im Rahmen der Kapitalverkehrsfreiheit stimmen außerdem mit
denjenigen innerhalb des Schutzbereichs der Niederlassungsfreiheit überein (Schwenke,
IStR 2006, 748; Schön, Gedächtnisschrift Knobbe-Keuk, 2005, 489, 513f.; so wohl auch
BFH-Urteil vom 09. August 2006 I R 95/05, DStR 06, 2079). Zwar berührt Art. 56 EG nach
Art. 58 Abs. 1 EG nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres
Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder
Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln, doch dürfen derartige Maßnahmen und
Verfahren nach Art. 58 Abs. 3 EG weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch
eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs i.S. des Art. 56
EG darstellen. Das aber ist nach der ständigen Spruchpraxis des EuGH nur dann der Fall,
wenn die steuerrechtlichen Unterscheidungen auf Situationen angewandt werden, die nicht
objektiv vergleichbar sind oder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses,
insbesondere die Kohärenz der Steuerregelungen gerechtfertigt sind, wobei die
Rechtfertigung von Behinderungen für den freien Kapitalverkehr letztlich denselben Regeln
unterworfen wird wie die Beschränkung anderer gemeinschaftsvertraglich verbürgter
Grundfreiheiten (BFH-Urteil vom 09. August 2006 I R 95/05, DStR 06, 2079). Beides ist für
die hier in Rede stehende Differenzierung hinsichtlich der Hinzurechnung der
Gewinnbeteiligung stiller Gesellschafter nicht erkennbar. Insoweit gelten für die
Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG keine anderen Grundsätze als für die
Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG, die nach der EuGH-Entscheidung "Eurowings"
(EuGH-Urteil vom 26. Oktober 1999 C-294/97, BStBl II 1999, 851) insoweit mit dem EG-
Vertrag unvereinbar ist, als bei einer (dort Dienst- hier Kapital-)Leistung durch einen
inländischen Unternehmer eine Hinzurechnung in der Regel unterbleibt, während sie stets
154
erfolgt, wenn die Leistung durch einen ausländischen Gewerbetreibenden erbracht wird
(zur Begrenzung auf Gewerbetreibende vgl. BFH-Beschluss vom 15. Juli 2005 I R 21/04,
BFHE 210, 43, BStBl II 2005, 716).
§ 57 EG ist nicht einschlägig, da es sich vorliegend um den Kapitalverkehr innerhalb der
EU-Staaten handelt und die vorgenannte Norm nur Beziehungen zu Drittstaaten betrifft.
155
ccc) Die Anwendung des § 8 Nr. 3 GewStG auf die an die Y....... s.r.l. geleisteten
Vergütungen ist mit der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43 EG und/oder der
Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 56 EG nicht vereinbar.
156
Der erkennende Senat kann dahingestellt lassen, ob die Niederlassungsfreiheit bereits nur
dann einschlägig ist, wenn eine Mehrheitsbeteiligung vorliegt – an der es im im Streitfall in
den Jahren 1997/1998 fehlt – oder ob eine qualifizierte Minderheitsbeteiligung von 25 %
genügt. Falls § 8 Nr. 3 GewStG bezogen auf die Vergütungen an die Y....... s.r.l. nach
Maßgabe des Art. 43 EG zu prüfen ist, wäre er mit der letztgenannten Norm aus den unter
bbb) dargelegten Gründen nicht vereinbar. Andernfalls läge aber zumindest (auch) ein
Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 56 EG vor. Insoweit wird auf die
Ausführungen unter bbb) Bezug genommen.
157
ddd) Die zu beurteilenden europarechtlichen Fragen stehen einer unmittelbaren
Entscheidung durch den erkennenden Senat nicht entgegen. Ist die
Gemeinschaftsrechtslage eindeutig, so bedarf es keiner Vorlage an den EuGH (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 09. August 2006 I R 50/05, DStR 07, 154 und vom 09. August 2006 I R
95/05, DStR 06, 2079 sowie die dortige Vorinstanzen zu § 8b Abs. 5 KStG a.F.; BFH-Urteil
vom 13. Juni 2006 I R 78/04, IStR 2007, 70 zu § 8b Abs. 7). Die Frage der Vereinbarkeit
des § 8 Nr. 7 GewStG und des § 8 Nr. 3 GewStG mit dem EG ist im Wesentlichen nach
denselben Kriterien zu beurteilen. Im Hinblick auf die EuGH-Entscheidung in Sachen
"Eurowings" zu § 8 Nr. 7 GewStG und die nachfolgenden Stellungnahmen im Schrifttum zu
§ 8 Nr. 3 GewStG (vgl. unter bbb) hält der erkennende Senat es für eindeutig, dass (auch) §
8 Nr. 3 GewStG gegen den EG verstößt, falls – wie hier – der (tatsächliche) stille
Gesellschafter eine in einem EU-Staat ansässige Kapitalgesellschaft ist.
158
d) Im Wege der Saldierung ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb zu ändern, soweit sich
aufgrund der vorstehenden Entscheidung eine niedrigere GewSt-Rückstellung ergibt.
Wegen der verfahrensrechtlichen Selbständigkeit der Ermittlung des Gewerbeertrages ist
es unerheblich, dass die KSt-Festsetzungen 1997 und 1998 bereits bestandskräftig
geworden sind.
159
e) Einer Änderung des Bescheides betreffend die Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes zum 31.12.1998 stehen keine verfahrensrechtlichen Gründe entgegen.
Der Einspruch vom 25.11.2003 ist auch als – zulässiger – Einspruch gegen den
geänderten Feststellungsbescheid vom 08.05.2002 auszulegen, mit dem der Vorbehalt der
Nachprüfung aufgehoben wurde.
160
Der von der Klägerin am 29.05.2000 gestellte Antrag auf Änderung der Verlustfeststellung
zum 31.12.1998 hemmte den Eintritt der Festsetzungsfrist (§ 169 AO i.V.m. § 171 Abs. 3
AO) und im Zeitpunkt der Antragstellung war eine sachliche Überprüfung des Bescheides
wegen des bestehenden Vorbehalts der Nachprüfung (§ 164 AO) uneingeschränkt
möglich. Über diesen Änderungsantrag hat das FA durch den geänderten
Feststellungsbescheid vom 08.05.2002 noch nicht abschließend entscheiden wollen, weil
161
es – wenngleich unzutreffend – auf ein noch laufendes Rechtsbehelfsverfahren verwies.
Trotz dieses falschen Hinweises war die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in
dem Bescheid vom 08.05.2002 wirksam. Ohne eine Anfechtung dieses Bescheides könnte
eine spätere Änderung nicht mehr auf § 164 Abs. 2 AO gestützt werden, denn diese
Änderungsmöglichkeit besteht nur, "solange der Vorbehalt wirksam ist". Im Hinblick auf
den unzutreffenden Hinweis des FA in dem Bescheid vom 08.05.2002 ist unter Beachtung
des Gebots der rechtsschutzgewährenden Auslegung der Einspruch vom 25.11.2003
jedoch auch als Einspruch gegen den Änderungsbescheid vom 08.05.2002 auszulegen.
Die einmonatige Einspruchsfrist galt nicht, weil die Rechtsbehelfsbelehrung i.V.m. den
Erläuterungen unzutreffend war (§ 355, § 356 Abs. 1 AO). Zwar ist auch die Jahresfrist des
§ 356 Abs. 2 AO versäumt worden, doch gilt diese Jahresfrist nicht, wenn "die Einlegung
des Einspruchs vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war oder
schriftlich ... darüber belehrt wurde, dass ein Einspruch nicht gegeben sei." Letzteres ist zu
bejahren, weil das FA ausdrücklich darauf hingewiesen hatte: "Der Rechtsbehelf ist nicht
erledigt. Das Verfahren wird fortgesetzt." Zwar schließt § 357 Abs. 2 AO die Annahme einer
Verwirkung nicht aus. Eine Verwirkung kommt im Streitfall jedoch nicht in Betracht, da die
Klägerin zwar keinen Rechtsbehelf, aber einen Änderungsantrag gestellt hatte.
3. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer, Messbeträge und der festzustellenden
Besteuerungsgrundlagen wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der
Finanzgerichtsordnung – FGO -).
162
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Dabei war zu berücksichtigen, dass
die Klägerin ihren Klageantrag in der mündlichen Verhandlung eingeschränkt hat.
163
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3, § 155 FGO i.V.m.
§ 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.
164
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil der Frage, ob § 8 Nr. 3
GewStG mit dem EG vereinbar ist, grundsätzliche Bedeutung zukommt.
165
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz
3 FGO für notwendig zu erklären.
166