Urteil des FG Hessen vom 12.10.2004

FG Frankfurt: in dubio pro reo, steuerhinterziehung, buchhaltung, leitende stellung, strafbefehl, einspruch, gehilfe, buchführung, firma, geschäftsverkehr

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 7.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1990, 1994, 1995,

1996

Aktenzeichen:

7 K 964/04

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 370 Abs 1 AO, § 71 AO

(Haftung wegen hinterzogener Steuern)

Leitsatz

Beteiligung an Steuerhinterziehung der Ehefrau ; Feststellungen der Finanzbehörde im

Steuerstrafverfahren

Tatbestand

Die Beteiligten streiten in diesem Verfahren noch darüber, ob der Kläger für die

von seiner Ehefrau im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung nacherhobenen

Umsatzsteuerbeträge haftet, soweit die angefochtenen Steuerfestsetzungen

Bestand hatten, nämlich für die Jahre 1990 und 1994 bis 1996.

Die Ehefrau des Klägers betrieb bis zum 31.12.1991 die Pizzeria „A“ und ab dem

10.05.1991 die Pizzeria „B“ in Y. Für die Jahre 1990 bis 1998, bezüglich derer

später Änderungsbescheide ergingen, wurde sie zunächst erklärungsgemäß zur

Umsatzsteuer veranlagt.

Aufgrund einer Kontrollmitteilung der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts X,

wonach bei der Außenprüfung bei einer Fa. X-GmbH in X auch die Ehefrau des

Klägers betreffende Unregelmäßigkeiten in der Buchführung festgestellt worden

waren, wurde Anfang 2001 gegen die Ehefrau des Klägers ein Steuerstrafverfahren

wegen des Verdachts u.a. der Umsatzsteuerhinterziehung bezüglich der Jahre

1994 bis 1996 eingeleitet. Nach den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle X

hatte die X-GmbH, ein Großhandelsunternehmen für Gastronomiebedarf, für

zahlreiche Kunden eine zweite Kundennummer eingerichtet, unter der sog.

Schwarzrechnungen erstellt wurden. Für die Ehefrau des Klägers führte die X-

GmbH die Kundennummern 1 (1 A) bzw. 2 (2 A) bei ordnungsgemäß gebuchten

Rechnungen und die Kundennummern 1 B bzw. 2 B bei „schwarzen“ Rechnungen.

Ermittelt wurden nicht ordnungsgemäß gebuchte Lieferungen an die Klägerin in

den Jahren 1990 und 1994 bis 1996. Die Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle

des Beklagten ergaben, dass die nachweislich „schwarz“ gelieferten Waren auch in

der Buchhaltung der Ehefrau des Klägers nicht berücksichtigt und demzufolge von

deren Umsatzsteuererklärungen nicht umfasst waren. Trotz Verdachts der

Steuerhinterziehung für den Zeitraum 1990 bis 1996 wurde das Strafverfahren

gegen die Ehefrau des Klägers wegen Strafverfolgungsverjährung für die

vorhergehenden Jahre auf die Jahre 1994 bis 1996 beschränkt.

Während der Fahndungsbeamte, der am 06.03.2001 eine Steuerfahndungsprüfung

durchführte, aufgrund der festgestellten Schwarzeinkäufe in den Jahren 1990 und

1994 bis 1996 zeitliche Zuschätzungen für die Jahre 1991 bis 1993 sowie 1997 und

1998 vornahm, verzichtete er für die Jahre 1990 und 1994 bis 1996 auf

betragsmäßige Zuschätzungen (Ermittlungsbericht vom 05.11.2001). Insoweit

beschränkte er sich auf eine Erhöhung der Wareneinsätze um die festgestellten

zusätzlichen Wareneinkäufe, was zu entsprechenden Erhöhungen der Umsätze

aus Warenverkäufen und – unter Abzug von für möglich erachteten

Vorsteuerbeträgen – der jeweiligen Umsatzsteuer führte, nämlich in Höhe

von DM (1990), DM (1994), DM (1995) und DM (1996).

Der Beklagte erließ daraufhin am 23.11.2001 für alle neun Jahre

Änderungsbescheide, mit denen die bis dahin festgesetzte Umsatzsteuer um den

in dem Ermittlungsbericht jeweils errechneten Betrag erhöht wurde. Der jeweilige

Unterschiedsbetrag wurde zuzüglich Zinsen nachgefordert.

Die Nachforderungsbeträge wurden bislang weder entrichtet noch beigetrieben.

Ein Insolvenzantrag bezüglich des Vermögens der Ehefrau des Klägers wurde nach

Mitteilung ihrer Bevollmächtigten mangels Masse abgelehnt. Zwar legte die

Ehefrau des Klägers gegen alle neun Änderungsbescheide Einspruch ein. Nach der

Zurückweisung der Einsprüche (Sammel-Einspruchsentscheidung vom

03.07.2002) hielt sie die Anfechtung der Änderungsbescheide mittels

Klageerhebung jedoch nur bezüglich der Jahre 1991 bis 1993 sowie 1997 und 1998

aufrecht, sodass die Änderungsbescheide 1990 und 1994 bis 1996 im August

2002 bestandskräftig wurden.

Am 19.03.2002 wurde auch gegen den Kläger ein strafrechtliches

Ermittlungsverfahrens wegen des Verdachts u.a. der Umsatzsteuerhinterziehung

eingeleitet, das allerdings auf die Veranlagungszeiträume 1995 und 1996

beschränkt war. Laut Abschlussvermerk der Bußgeld- und Strafsachenstelle

(BuStra) des Beklagten vom 24.10.2002 war bei ihm für das Jahr 1994 bereits

Strafverfolgungsverjährung eingetreten gewesen.

Nach Abschluss der Ermittlungen, bei denen etliche Zeugen vernommen und

zahlreiche Unterlagen ausgewertet wurden, kam die BuStra zu dem Ergebnis, dass

der Kläger der „tatsächliche Betreiber“ der Pizzerien gewesen war. In dem

Strafbefehlsentwurf vom 24.10.2002 wurde ihm vorgeworfen, durch zwei rechtlich

selbstständige Taten – gemeint waren damit die Umsatzsteuererklärungen 1995

und 1996 – vorsätzlich und gemeinschaftlich handelnd der Finanzbehörde über

steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht

und dadurch Umsatzsteuern in Höhe von DM (1995) und DM (1996) verkürzt zu

haben.

Gegen den unverändert ergangenen Strafbefehl vom 04.12.2002 legte der Kläger

– ebenso wie seine Ehefrau gegen den an sie gerichteten Strafbefehl – Einspruch

ein. Noch vor Anberaumung eines Hauptverhandlungstermins fragte der

Verteidiger des Klägers bei dem Strafgericht an, ob das Verfahren gegen seinen

Mandanten gemäß § 153a der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt werden

könne, wenn der Einspruch gegen den an die Ehefrau des Klägers ergangenen

Strafbefehl zurückgenommen werde.

Die BuStra des Beklagten stimmte einer Einstellung des Strafverfahrens gegen

den Kläger gemäß § 153a StPO bei einer Geldauflage von 1.500 € zu. Nach

Zahlung dieses Betrages wurde das Strafverfahren gegen den Kläger am

17.10.2003 endgültig eingestellt.

Nach Erlass der Strafbefehle im Dezember 2002 wurde der Kläger mit

Haftungsbescheid vom 07.02.2003 für die von seiner Ehefrau nachgeforderten,

jedoch nicht entrichteten Umsatzsteuerbeträge zuzüglich Zinsen nach § 233a der

Abgabenordnung (AO) für alle neun Jahre – also 1990-1998 – in Anspruch

genommen. Die auf § 19Abs. 1 i.V.m. § 7AO gestützte Inanspruchnahme durch

Haftungsbescheid wurde damit begründet, dass der Kläger die Gaststätten

zumindest gemeinsam mit seiner Ehefrau betrieben und die maßgeblichen

geschäftlichen Entscheidungen in erheblichem Umfang selbst getroffen habe. Bei

den Steuerhinterziehungen seiner Ehefrau habe er in erheblichem Umfang

mitgewirkt. Er habe mit dem strafbaren Erfolg seines Handelns rechnen können

und habe diesen, für den Fall seines Eintritts, billigend in Kauf genommen, sodass

die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung

erfüllt worden seien. Auch sei bei Steuerhinterziehung das nach § 19AO gegebene

Entschließungsermessen so vorgeprägt, dass bei Inanspruchnahme des

Steuerhinterziehers von einem sachgerechten Gebrauch des Ermessens

auszugehen sei.

Seinen Einspruch gegen den Haftungsbescheid begründete der Kläger im

Wesentlichen damit, dass das Ermittlungsverfahren entgegen der Auffassung der

BuStra keine faktische Geschäftsführung durch ihn ergeben habe, und abgesehen

davon nicht ersichtlich sei, dass er in irgendeiner Form an den seiner Frau

vorgeworfenen Hinterziehungshandlungen mitgewirkt habe.

Mit Entscheidung vom 16.02.2004 wies der Beklagte den Einspruch in vollem

Umfang zurück. Zwar treffe es zu, dass die Ehefrau des Klägers im Rechts- und

Geschäftsverkehr nach außen mehrheitlich als Inhaberin der Gaststätten in

Erscheinung getreten sei. Darauf komme es aber nicht entscheidend an, weil sich

auch aus dem Innenverhältnis ergebe, dass der Kläger maßgeblich am Betrieb der

Gaststätten mitgewirkt habe. Es sei auch deutlich gemacht worden, dass der

Kläger als Steuerhinterzieher – und nicht etwa Mitunternehmer – in Haftung

genommen worden sei, zumal das Finanzamt die Haftung nicht an eine faktische

Geschäftsführerschaft des Klägers geknüpft habe.

Seine Klage begründete der Kläger zunächst insbesondere damit, dass angebliche

Haftungsansprüche größtenteils verjährt seien. Der Grundsatz „in dubio pro reo“

sei auf das Gröbste verletzt worden.

Mit Bescheid vom 26.07.2004 änderte der Beklagte die Haftungsfestsetzung

betreffend das Jahr 1991 und berichtigte außerdem einen Übernahmefehler bei

den Zinsen nach § 233a AO zur Umsatzsteuer 1996.

In dem Termin zur mündlichen Verhandlung am 12.10.2004 beantragte der Kläger

zunächst, die Haftungsfestsetzung für Umsatzsteuer 1990 bis 1998 in Gestalt des

Änderungsbescheids vom 26.07.2004 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er vollinhaltlich auf die Gründe der

Einspruchsentscheidung vom 16.02.2004.

Im weiteren Verlauf der mündlichen Verhandlung verpflichtete sich der Beklagte,

die angefochtene Haftungsfestsetzung insoweit aufzuheben, als sie die auf die

Jahre 1991 bis 1993 sowie 1997 und 1998 entfallenden Beträge und außerdem die

Zinsen nach § 233a AO für alle neun Jahre umfasste. Insoweit erklärten die

Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt und wurde das

Verfahren getrennt. In Bezug auf den verbleibenden Streitgegenstand wurde in

dem Termin von der Beklagtenseite ein Schreiben des Steuerberaterbüros der

Eheleute E vom 01.12.1998 betreffend die Buchhaltung für 1998 vorgelegt, in dem

die Anrede „Sehr geehrte Frau E, Sehr geehrter Herr E“ lautet.

In dem ihm nachgelassenen Schriftsatz vom 09.11.2004 trägt der Kläger vor, dass

nicht jeder Arbeitnehmer eines Unternehmens sich der Steuerhinterziehung

schuldig mache, wenn in den Unternehmen Steuern hinterzogen würden. Das

bloße Mitarbeiten stelle noch keine Steuerhinterziehung dar, selbst wenn der

Arbeitnehmer mit Vorbereitungsarbeiten für die Buchhaltung betraut sei. Es

müsse zur Überzeugung des Gerichts festgestellt werden, welche konkrete

Tathandlung der Arbeitnehmer begangen habe und er diese mit dem Wissen und

Wollen begangen habe, die Steuerhinterziehung des Unternehmers zu stützen und

zu fördern. Die Kassenberichte seien nie gemeinsam angefertigt worden, sondern

immer nur abwechselnd. Grundsätzlich sei die Kassenführung Aufgabe der Ehefrau

des Klägers gewesen. Nur in ihrer Abwesenheit habe der Kläger diese Aufgabe

erledigt. Die Anrede in dem Schreiben vom 01.12.1998 beruhe darauf, dass es die

Höflichkeit gebiete, auch den Ehemann der Inhaberin eines Unternehmens

anzusprechen, wenn bekannt sei, dass in dem Unternehmen beide Eheleute

mitarbeiteten. Etwas anderes sei mit dem Schreiben nie gewollt gewesen.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte

verwiesen. Dem Senat lagen die einschlägigen Verwaltungsakten (Straf- und

Bußgeldakte, Beweismittelhefter) einschließlich der beigezogenen Akten des

Verfahrens 7 K 2682/02 (Umsatzsteuerakte, Bilanzheft, Prüfungsakte) vor.

Entscheidungsgründe

Nach der Abtrennung der Haftungsfestsetzung für Umsatzsteuer 1991-1993, 1997

und 1998 sowie für Zinsen nach § 233a AO bezüglich der Jahre 1990-1998 ist nur

noch über die Haftungsfestsetzung für Umsatzsteuer 1990 und 1994-1996 über €

zu entscheiden. Insoweit ist die Klage unbegründet. Die Haftungsfestsetzung für

Umsatzsteuer 1990 und 1994 bis 1996 ist rechtmäßig (§ 19Abs. 1 Satz AO).

1. Die Umsatzsteuernachforderungsbeträge für die Jahre 1990 und 1994-1996, für

die der Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch genommen wurde, wurden

gegen die Ehefrau des Klägers mit Bescheiden vom 23.11.2001 bestandskräftig

festgesetzt. Die Nachforderungsbeträge waren bis zum Zeitpunkt der

Einspruchsentscheidung weder entrichtet noch beigetrieben worden.

2. Die nachgeforderten Beträge waren von der Ehefrau des Klägers durch

unrichtige Angaben in ihren Umsatzsteuererklärungen hinterzogen worden (§ 370

Abs. 1 Nr. AO). An diesen Steuerhinterziehungen seiner Ehefrau war der Kläger

nach Überzeugung des Senats beteiligt, sodass er für die Steuer haftet (§ 7AO).

a) Die bei der Steuerfahndungsprüfung festgestellten „Schwarzeinkäufe“ wurden

für die Jahre 1994-1996 mit einem rechtskräftig gewordenen Strafbefehl gegen die

Ehefrau des Klägers u.a. wegen Umsatzsteuerhinterziehung in drei Fällen

geahndet, während für das Jahr 1990 im Zeitpunkt der Einleitung des

Steuerstrafverfahrens (29.01.2001) bereits Strafverfolgungsverjährung eingetreten

war.

Die dem Strafbefehl zugrunde liegenden Tatsachenfeststellungen der BuStra des

Beklagten (Bl. 256 f. der Straf- und Bußgeldakte) macht sich der Senat zu Eigen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) darf sich ein

Finanzgericht die tatsächlichen Feststellungen und Beweiswürdigungen eines in

das finanzgerichtlichen Verfahren eingeführten Strafurteils zu Eigen machen, falls

die Beteiligten gegen die strafgerichtlichen Feststellungen keine substantiierten

Einwendungen vortragen (BFH, Beschl. v. 14.11.2003 VIII B 70/02, BFH/NV 2004,

513 mit weiteren Nachweisen). Das gilt bei einem Strafbefehl auch hinsichtlich der

Feststellungen der Strafverfolgungsbehörde, auf die sich der Strafbefehl stützt

(BFH, Beschl. v. 01.02.2001 VII B 234/00, BFH/NV 2001, 931). Die genannten

Voraussetzungen liegen hier vor, weil der Kläger keine Einwendungen gegen die in

der dem Gericht vorgelegten Straf- und Bußgeldakte, in die der

Prozessbevollmächtigte des Klägers bereits im Einspruchsverfahren Einsicht

genommen hatte, enthaltenen, in dem Ermittlungsverfahren gegen seine Ehefrau

getroffenen Feststellungen erhoben hat.

Nach den Feststellungen der Steuerfahndung von „Schwarzeinkäufen“ – und zwar

in größerem Umfang als in den Jahren 1994-1996 – auch im Jahr 1990, deren

nachträgliche, eine Steuerhinterziehung voraussetzende steuerliche

Berücksichtigung im Jahr 2001 von der Ehefrau des Klägers schließlich ebenso

akzeptiert wurde wie die festgestellten Mehreinkäufe in dem Zeitraum 1994-1996,

hat die Ehefrau des Klägers auch insoweit eine unrichtige Umsatzsteuererklärung

abgegeben und ist ein zu niedriger Umsatzsteuerbetrag festgesetzt worden, so

dass auch bezüglich des Jahres 1990 der (objektive und subjektive) Tatbestand der

Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. AO) erfüllt ist. Einwendungen gegen die

Feststellungen der Steuerfahndung wurden von dem Kläger nicht erhoben. Danach

hat die Ehefrau des Klägers für das Jahr 1990 Umsatzsteuer in Höhe des mit dem

Änderungsbescheid vom 23.11.2001 nacherhobenen Betrags von DM

hinterzogen.

b) Der Senat ist von einer Beteiligung des Klägers – zumindest als Gehilfe – an den

Steuerhinterziehungen seiner Ehefrau überzeugt. Gehilfe ist, wer vorsätzlich einem

anderen zu dessen Tat Hilfe geleistet hat (§ 27 des Strafgesetzbuchs). Als

Hilfeleistung in diesem Sinne ist dabei grundsätzlich jede Handlung anzusehen,

welche die Herbeiführung des Taterfolgs objektiv fördert, ohne dass sie für den

Erfolg selbst ursächlich sein muss (BFH, Urt. v. 21.01.2004 XI R 3/03, BStBl II 2004,

919 [922]).

Gehilfenvorsatz liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen

Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch sein Verhalten das

Vorhaben des Haupttäters zu fördern; Einzelheiten der Haupttat braucht er nicht

zu kennen. Ob der Gehilfe den Erfolg der Haupttat wünscht oder ihn lieber

vermeiden würde, ist nicht entscheidend (BFH am angegebenen Ort). Eines

doppelten Vorsatzes dahingehend, dass der Gehilfe bei einer Steuerhinterziehung

den steuerlichen Vorteil „zumindest billigend in Kauf genommen hat“ (Schriftsatz

des Klägers vom 09.11.2004), bedarf es daher nicht. Es reicht, dass die Hilfe an

sich geeignet ist, die fremde Haupttat zu fördern oder zu erleichtern, und der

Hilfeleistende dies weiß.

aa) Nach den Feststellungen der BuStra war der Kläger, der unstreitig in den

gewerberechtlich auf seine Ehefrau angemeldeten Gaststättenbetrieben tätig war

und dem die Räumlichkeiten gehörten, an der Führung der Gaststätten beteiligt. In

ihrer Gesamtheit lassen die in dem Abschlussvermerk vom 24.10.2002 (Bl. 251 ff.

der Straf- und Bußgeldakte) aufgelisteten Belege für die Tätigkeiten des Klägers

keinen Zweifel daran, dass der Kläger im Betrieb seiner Frau eine herausragende

Stellung innehatte, die sich von derjenigen der übrigen Angestellten wesentlich

unterschied:

- Gegenüber zahlreichen Lieferanten (festgestellt wurden ) trat der Kläger

entweder allein oder zusammen mit seiner Frau als Einkäufer oder Inhaber der

Gaststätten auf,

- er unterzeichnete Verträge im Zusammenhang mit dem Betrieb der Gaststätten

entweder allein (z.B. den Stromlieferungsvertrag der Ehefrau mit den Stadtwerken)

oder gemeinsam mit seiner Ehefrau (z.B. den allein von ihm ausgehandelten

Bierlieferungsvertrag mit der Brauerei),

Soweit diese Vorgänge nach dem hier maßgeblichen Zeitraum liegen, stellen sie

jedenfalls zusammen mit der Erklärung der Ehefrau des Klägers gegenüber dem

Vollstreckungsbeamten am 07.03.2002, dass das Lokal nur auf ihren Namen

betrieben worden und ihr Ehemann der (gemeint: eigentliche) Betreiber gewesen

sei, ein Indiz für die herausragende, den gesamten Geschäftsbetrieb umfassende

Stellung des Klägers dar (Bl. 72 und 165 der Straf- und Bußgeldakte). Auch der

Umstand, dass der Kläger – und nicht etwa ein anderer Angestellter – nach

eigenem Bekunden seine Frau bei deren Abwesenheit vertreten hat, spricht für die

leitende Stellung des Klägers im Betrieb und dafür, dass er nicht lediglich für einen

begrenzten Bereich, sondern im gesamten Betrieb der Gaststätten tätig war.

Die Mitwirkung des Klägers erstreckte sich auch auf die „Vorbereitungsarbeiten“

für die Bearbeitung der Buchhaltung durch den gemeinsamen Steuerberater des

Klägers und seiner Ehefrau. Der Kläger, der im Verfahren 7 K 2682/02 seiner

Ehefrau in deren Anwesenheit in dem Termin zur mündlichen Verhandlung

Angaben zur Aufbewahrung der Buchhaltungsunterlagen machte, erklärte,

„abwechselnd“ mit seiner Frau die „Buchhaltungsvorbe-reitungsarbeiten“

vorgenommen zu haben.

bb) Hinsichtlich der Nichtberücksichtigung der „Schwarzeinkäufe“ bei der X-

GmbH und der sich daraus ergebenden Mehr-Umsätze („Schwarzverkäufe“) ist

zunächst festzuhalten, dass der Kläger auch in die Geschäfte mit dieser Firma

involviert war, und zwar auch in den Jahren 1990 und 1994-1996. Die in dem

Beweismittelheft im Original enthaltenen, stets an die Ehefrau des Klägers

adressierten Rechnungen der X-GmbH, die teilweise mit der Kundennummer 1

bzw. 2 und teilweise mit der Kundennummer 1 B bzw. 2 B versehen waren,

wurden teils von der Ehefrau des Klägers, teils von dem Kläger und in drei Fällen

– sämtliche 1990 – von einer dritten Person (u.a. dem 1977 geborenen Sohn E)

durch Unterschrift abgezeichnet. Auf den entsprechenden Aufträgen wurden

mehrfach beide Kundennummern vermerkt. Von dem Kläger wurden folgende

Rechnungen abgezeichnet und Aufträge („Hr. E“) erteilt:

Bei einer Reihe von Aufträgen wurde lediglich „E“ oder „B“ als Auftraggeber

vermerkt. Zahlreichen Rechnungen der X-GmbH, bei der die Ehefrau des Klägers

ausweislich der Rechnungen „Kreditkunde“ war, enthalten einen

Erledigungsvermerk oder einen Stempel „Bezahlt“ mit Datum. Danach erfolgten

die Zahlungen ca. einen Monat nach dem Rechnungsdatum.

Aus den genannten Unterlagen folgt, dass dem Kläger nicht nur der Wareneinkauf

bei der X-GmbH, sondern auch die Verwendung zweier Kundennummern durch

diese Firma bekannt war.

cc) Die (festgestellte) Steuerhinterziehung der Ehefrau des Klägers setzte

zunächst voraus, dass die Verbuchung nicht nur des Wareneingangs (bei

Verwendung der Kundennummer 1 B bzw. 2 B), sondern auch jeweils der

(späteren) Zahlung unterblieb, da sich andernfalls Zahlungen und Rechnungen

nicht entsprochen hätten, was bei der Erstellung der Buchhaltung durch das

Steuerberaterbüro – wie auch aus dem Schreiben des Steuerberaterbüros vom

01.12.1998 deutlich wird – aufgefallen und moniert worden wäre. Erforderlich war

ferner, dass auch die Umsätze entsprechend unvollständig erfasst wurden, da

andernfalls keine (Umsatz-) Steuer hinterzogen, sondern im Gegenteil lediglich zu

geringer Materialaufwand gebucht (und erklärt) worden wäre und sich folglich eine

zu hohe Steuerschuld ergeben hätte. Die Steuerhinterziehung der Ehefrau des

Klägers erforderte demnach die Einbeziehung des Zahlungsverkehrs als auch der

Warenerlöse in Bezug auf die „Schwarzeinkäufe“ bei der X-GmbH im Rahmen der

bei der Buchführung unberücksichtigt gelassenen Geschäftsvorgänge.

Das System der X-GmbH bestand darin, durch die Verwendung zweier

Kundennummern den Käufern Einkäufe ohne Verbuchung „im Einklang“ mit der

(unvollständigen) Buchhaltung des Verkäufers zu ermöglichen, und von dieser

Möglichkeit wurde auch im Fall der Gaststätten der Ehefrau des Klägers – wie aus

der festgestellten Steuerhinterziehung folgt – stets Gebrauch gemacht. Das ist nur

zu erklären, wenn den verantwortlichen Personen im Betrieb der Gaststätten der

Grund der Verwendung zweier verschiedener Kundennummern durch die X-GmbH

bekannt war, weil normalerweise eine Kundennummer allein für den Verkäufer von

Bedeutung ist und ein (nicht eingeweihter) Käufer jeglichen Wareneinkauf

ungeachtet der Kundennummer bei seinem Verkäufer in seiner Buchführung

berücksichtigt. Hinzu kommt, dass nach den Feststellungen der

Steuerfahndungsstelle des Finanzamts X bei Aufträgen, in denen beide

Kundennummern aufgeführt waren, Lieferungen danach jeweils auf zwei

Rechnungen aufgeteilt wurden – offiziell und „schwarz“. Nur mit entsprechenden

Absprachen zwischen der X-GmbH und ihren Kunden läßt sich auch die

Größenordnung des Steuerstrafverfahrens gegen Verantwortliche der X-GmbH

erklären (Beihilfe in Millionenhöhe bei mindestens 400 Kunden).

Angesichts seiner umfassenden Einbeziehung in den Geschäftsbetrieb der

Gaststätten seiner Frau und konkret der Geschäftsbeziehung mit der X-GmbH

muss daher angenommen werden, das dem Kläger nicht nur die Tatsache der

Verwendung zweier Kundennummern durch diese Firma bekannt, sondern auch

deren Bedeutung bewusst war, nämlich der Gelegenheit zu einem Wareneinkauf

und damit Umsätzen außerhalb der Buchführung.

Seitens des Klägers und seiner Ehefrau konnte das System der X-GmbH nur

funktionieren, wenn entweder ein Ehegatte allein den Wareneinkauf bei dieser

Firma einschließlich des zugehörigen Zahlungsverkehrs abwickelte und darüber

hinaus dafür Sorge trug, dass sowohl die Unterlagen zu diesem Geschäftsverkehr

(d.h. einschließlich der Zahlungen) nicht zu den Buchhaltungsunterlagen

gelangten als auch die entsprechenden Umsätze außer Ansatz blieben, oder aber

sich die sich gegenseitig vertretenden Eheleute über die Nichtberücksichtigung der

„Schwarzlieferungen“ der X-GmbH einig waren, weil nur dann sichergestellt war,

dass sämtliche Warenlieferungen mit der Kundennummer 1 B bzw. 2 B und die

sich daraus ergebenden Umsätze in der Buchführung unberücksichtigt blieben.

Nach den vorliegenden Unterlagen hat weder der Kläger noch seine Ehefrau den

Geschäftsverkehr mit der X-GmbH allein abgewickelt, so dass von einer

entsprechenden Einigkeit der Eheleute auszugehen ist.

dd) Der Hinweis des Klägers, das bloße Mitunterschreiben einer Steuererklärung

stelle keine Mitwirkung im Sinne der haftungsrechtlichen Vorschriften dar

(Schriftsatz vom 09.11.2004), geht hinsichtlich der Umsatzsteuerhinterziehung

seiner Ehefrau fehl, weil seine Mitwirkung nicht in der Unterzeichnung der

Steuererklärungen bestand. Die vielmehr allein von seiner Ehefrau

unterzeichneten Umsatzsteuererklärungen wurden von dem Steuerberater der

Eheleute E erstellt. Mit ihrer Unterschrift übernahm zwar allein die Ehefrau des

Klägers die Verantwortung für die Richtigkeit der Angaben. Erstellt wurden die

Steuererklärungen jedoch aufgrund der vorgelegten (und im Steuerberaterbüro

dann bearbeiteten) Buchhaltung, sodass in den Jahren, in denen die Buchhaltung

unvollständig war (jedenfalls 1990 und 1994 bis 1996), jede Person, die zuvor an

ihrem Zustandekommen mitwirkte, objektiv an der Steuerhinterziehung beteiligt

war.

Zwar wurde weder von der BuStra des Beklagten geklärt, ob der Kläger gerade an

den Tagen, an denen die „Schwarzeinkäufe“ bei der X-GmbH – einschließlich

deren Bezahlung – und der daraus erzielten Erlöse („Schwarzverkäufe“) in der

Buchhaltungsvorbereitung hätten berücksichtigt werden müssen, die

Aufzeichnungen für die Buchhaltung vornahm und somit die Berücksichtigung

dieser Geschäftsvorgänge unterließ, noch ist dem Gericht eine entsprechende

Aufklärung möglich. Entgegen der Auffassung des Klägers kann diese Frage jedoch

offen bleiben. Denn falls und soweit die Buchhaltung an diesen Tagen von ihm

selbst vorbereitet wurde, leistete der Kläger durch die Nichtberücksichtigung dieser

Vorgänge objektiv einen Beitrag zu der späteren Steuerhinterziehung, weil die

entsprechenden Daten bei der Bearbeitung der Buchhaltung durch das

Steuerberaterbüro fehlten und demzufolge bei der Erstellung der Steuererklärung

nicht berücksichtigt werden konnten. Aber auch wenn die Buchhaltung an diesen

Tagen von seiner Frau vorbereitet wurde, lag objektiv zumindest eine

Unterstützung der Haupttat darin, dass sich der Kläger mit seiner Ehefrau über die

Nichtberücksichtigung der betreffenden Vorgänge für die Buchhaltung einig war.

Da ihm bewusst war, dass die Steuererklärungen insoweit unvollständig sein

würden, lag auch Gehilfenvorsatz vor.

Nur ergänzend sei bemerkt, dass ein weiteres Indiz für die Beteiligung des Klägers

auch der Umstand ist, dass das Steuerberaterbüro ausweislich des vorgelegten

Schreibens vom 01.12.1998 auch im Zusammenhang mit der Buchhaltung für die

Gaststätte mit beiden Ehegatten kommunizierte. Die Anrede auch des Klägers ist

nach Auffassung des Senats nicht mit bloßer Höflichkeit zu erklären. Das sieht der

Kläger offenbar selbst so, da er einräumt, dass dem Steuerberaterbüro bekannt

war, dass „die Tätigkeiten im Rahmen der Buchhaltungsvorbereitung“

– wenngleich „abwechselnd“ – von beiden Ehegatten wahrgenommen wurden.

Soweit die Unterstützung der Haupttat durch den Kläger als Unterlassen

anzusehen wäre, würde sich an der Haftung des Klägers nichts ändern. Denn

aufgrund seiner arbeitsvertraglichen, im Vergleich zu den anderen Angestellten

auch tatsächlich herausgehobenen und sich auf den gesamten Geschäftsbetrieb

erstreckenden Stellung im Betrieb seiner Frau sowie seiner Kenntnis des

Geschäftsbetriebs – einschließlich des Wareneinkaufs bei der X-GmbH und der

besonderen Umstände in diesem Zusammenhang – hatte er strafrechtlich eine

entsprechende Garantenstellung inne (vgl. Tröndle/Fischer, StGB, 8 f. zu § 13). Der

Kläger war demnach auch eine Art „Überwachungsgarant“ (vgl. dazu Stree, in:

Schönke/Schröder § 13 RN 9, und Cramer/Heine, ebd., § 27 RN 15) bezüglich der

Erfassung auch der Geschäftsvorgänge betreffend die X-GmbH.

ee) Substantiierte Einwendungen gegen die Feststellungen der BuStra und der

Steuerfahndung hat der Kläger weder in seinem Schriftsatz vom 09.11.2004 noch

in früheren Schriftsätzen vorgetragen. Soweit er in Abrede stellt, an „irgendeiner

angeblichen Einkaufshandlung“ beteiligt gewesen zu sein, stellt dies ebenso wenig

eine substantiierte Einwendung dar wie seine Behauptung, es sei nicht ersichtlich,

dass er in irgendeiner Form an der Aufstellung oder Abgabe von

Umsatzsteuererklärungen mitgewirkt habe, und seine Bemerkung, dass die bloße

Mitarbeit in einem Unternehmen noch keine Mitwirkungs- oder Beihilfehandlung bei

der Steuerhinterziehung des Unternehmers sei. In seinem Schriftsatz vom

09.11.2004 hebt der Kläger im Übrigen die seines Erachtens erforderliche

Feststellung der konkreten Tathandlung des Arbeitnehmers hervor. Insoweit wird

auf die Ausführungen unter bb) bis dd) verwiesen.

Für die Anwendung des Grundsatzes „in dubio pro reo“ ist schon deswegen kein

Raum, weil nach den obigen Ausführungen Zweifel an der vorsätzlichen

Unterstützung der Haupttat durch den Kläger nicht bestehen.

3. Der Erlass des Haftungsbescheides vom 07.02.2003 erfolgte auch für das Jahr

1990 noch innerhalb der 10-jährigen Festsetzungsfrist (§ 19Abs. 3 Satz 2 AO).

Die Umsatzsteuererklärung 1990 wurde am 24.04.1992 abgegeben, sodass die

Festsetzungsfrist bezüglich des Jahres 1990 am 01.01.1993 zu laufen begann

(§ 19Abs. 3 Satz 3 AO). Auch bezüglich des Jahres 1990 wurde daher die

Umsatzsteuer mit dem – auf § 173 Abs. 1 Nr. AO zu stützenden –

Änderungsbescheid vom 23.11.2001 rechtzeitig neu festgesetzt. Die

Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid endete erst zwei Jahre nach

Bekanntgabe des Steueränderungsbescheides vom 23.11.2001 (§ 19Abs. 3 Satz

4, 2. Halbs. i.V.m. § 17Abs. 10 AO sinngemäß), mithin erst im Herbst 2003.

4. Der Erlass eines Haftungsbescheides gemäß § 19Abs. 1 Satz AO ist eine

Ermessensentscheidung. Diese ist im Falle einer Haftung nach § 7AO nach

ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs so vorgeprägt, dass es für den

Erlass eines Haftungsbescheids gegen den Steuerhinterzieher besonderer

Ermessensabwägungen nicht bedarf (vgl. Klein/Rüsken AO § 191 Rz. 43). Die

Vorprägung ist nicht nur durch Täterschaft, sondern auch durch Teilnahme an

der Steuerhinterziehung gegeben und umfasst zudem die Höhe der

Haftungsinanspruchnahme (BFH, Urt. v. 21.01.2004 XI R 3/03 a.a.O. m.w.N.).

Abgesehen davon hat der Beklagte im vorliegenden Fall sein Ermessen erkannt

und sich aufgrund nicht zu beanstandender Erwägungen zur Inanspruchnahme

des Klägers entschlossen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.