Urteil des FG Hessen vom 11.02.2010

FG Frankfurt: firma, kleine und mittlere unternehmen, schulderlass, datum, bilanz, sanierungsplan, geschäftsbeziehung, steuererlass, einspruch, handelsregister

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 3.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2002

Aktenzeichen:

3 K 351/06

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 227 AO, § 3 Nr 66 EStG 1997

(Steuererlass wegen eines Sanierungsgewinns: erhöhte

Anforderungen an den Nachweis der Sanierungsabsicht bei

Beteiligung nur eines Gläubigers am Forderungserlass)

Tenor

Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Merkmale eines steuerbegünstigten

Sanierungsgewinns vorliegen. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender

Sachverhalt zu Grunde:

Die Kläger wurden als Eheleute vom Beklagten (dem Finanzamt) für das Streitjahr

2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Während dieses Zeitraums

erzielte der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Klägerin Einkünfte aus

nichtselbstständiger Arbeit als … .

Unter der Firma … A betrieb der Kläger in … einen Groß- und Einzelhandel mit … .

Für die Betriebsstätte hatte er in der betreffenden Gewerbeanmeldung (zum

01.11.1998) die Anschrift … in … angegeben. Im Jahr 2001 meldete er den Betrieb

unter der Zusatzbezeichnung „e.K.“ beim Handelsregister an. Außerdem eröffnete

er im Jahr 2001 einen Einzelhandelsbetrieb unter der Firma … B. Für diesen Betrieb

nutzte er ebenfalls die Räume der Firma A. Zum 31.08.2002 meldete er die Firma

B als Gewerbe ab.

Durch notarielle Urkunde vom ...09.2002 wurde in … eine Gesellschaft mit der

Firma B GmbH gegründet. Gegenstand des Unternehmens war der Handel mit …

sowie mit … . Alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin war Frau E in … . Bei

der Gewerbeanmeldung zum 01.09.2002 war für die Betriebsstätte der GmbH

ebenfalls die Anschrift … in … ( wie Fa. A und B ) angegeben worden. Im Laufe des

Jahres 2003 wurde die Gesellschaft insolvent. Den Antrag auf Eröffnung des

Insolvenzverfahrens lehnte das Amtsgericht … mit Beschluss vom ...07.2003 ab.

Am ...03.2004 wurde die Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit im

Handelsregister gelöscht.

Für das Jahr 2001 ermittelte der Kläger den Gewinn bzw. Verlust aus

Gewerbebetrieb sowohl betreffend die Firma A als auch betreffend die Firma B

durch Betriebsvermögensvergleich. Betreffend die Firma A wies er auf der

Passivseite der Bilanz ein negatives Eigenkapital in Höhe von … DM und

Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt … DM aus. Die Verbindlichkeiten

gliederte er u.a. wie folgt auf: (1) Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten …

(davon Kontokorrent … DM und Darlehen … DM), (2) Verbindlichkeiten aus

Lieferungen und Leistungen … DM, (3) Sonstige Verbindlichkeiten … DM. Den

Jahresfehlbetrag ermittelte er mit … DM. Betreffend die Firma B wies er auf der

Passivseite der Bilanz ein Eigenkapital von … DM sowie Verbindlichkeiten (aus

Lieferungen und Leistungen) von … DM aus. Den Jahresüberschuss ermittelte er

mit … DM.

Am ...09.2002 traf der Kläger unter der Firma A (als Schuldner) mit der Firma X

GmbH in … (als Gläubiger) die nachfolgende Vergleichsvereinbarung:

(1) Der Schuldner schuldet dem Gläubiger aus laufenden Lieferungen zum

31.12.2001 einen Betrag von … DM.

(2) Der Gläubiger erlässt dem Schuldner den genannten Betrag unter der

Maßgabe, dass der Gläubiger „den Namen B und alle nicht berechneten

Gegenstände kostenfrei übernimmt“.

(3) Der Schuldner nimmt diesen Erlass an.

Für das Streitjahr 2002 erfasste der Kläger die Betriebsergebnisse sowohl

betreffend die Firma A als auch betreffend die Firma B in einer einzigen Bilanz.

Darin ermittelte er einen Jahresüberschuss von … €. Zur Erläuterung gab er an,

mit der Firma X GmbH sei eine Vergleichsvereinbarung getroffen worden, die den

Erlass von Lieferantenverbindlichkeiten in Höhe von xxx.xxx € beinhalte.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2002 setzten die Kläger bei

den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb den Betrag von … € an. Das

Finanzamt folgte den Angaben in der Einkommensteuererklärung und setzte die

Steuer entsprechend fest (Bescheid vom ...09.2004).

Mit Schreiben vom ...10.2004 stellten die Kläger den Antrag, gemäß den

Regelungen in dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom

27.03.2003 (BStBl I 2003, 240) die Einkommensteuer 2002 unter Berücksichtigung

des noch nicht verrechneten Sanierungsgewinns abweichend festzusetzen bzw.

mit dem Ziel des späteren Erlasses zunächst zu stunden. Zur Begründung führten

sie aus: Durch die am ...09.2002 getroffene Vergleichsvereinbarung sei ein

Sanierungsgewinn im Sinne des vorgenannten BMF-Schreibens angefallen. Die

Vereinbarung habe dem Ziel gedient, das insolvenzbedrohte Unternehmen durch

eine Reduzierung der Verbindlichkeiten in die Lage zu versetzen, wieder rentabel

zu wirtschaften und die langfristig schon bestehende Geschäftsverbindung mit der

Firma X GmbH weiter aufrechtzuerhalten. Das Unternehmen sei

sanierungsbedürftig und auch sanierungsfähig gewesen.

Auf eine entsprechende Anfrage des Finanzamts gaben die Kläger mit Schreiben

vom ...11.2004 eine Reihe von Erläuterungen: (1) Die Firma A sei ein

Großhandelsunternehmen, welches … und … mit … beliefere. Die Firma B sei ein

Lagerverkauf von … an Endverbraucher gewesen. (2) Der Name B habe keinen

Geldwert erbracht. Der entsprechende Passus in der Vergleichsvereinbarung habe

nur zur Sicherheit für die Firma X GmbH gedient. (3) Lieferantenverbindlichkeiten

hätten in der Hauptsache gegenüber der Firma X GmbH bestanden. Daneben

habe es Lieferantenverbindlichkeiten mit Beträgen zwischen 100,00 DM und

1.000,00 DM gegeben. (4) Die Firma X GmbH habe einen Nachmieter für die

bisherigen Betriebsräume besorgt. Von diesem Nachmieter sei auch die Firma B

übernommen worden. Als Anlagen zu dem vorgenannten Schreiben legten die

Kläger mehrere Rechnungen vor, in denen der Kläger sowohl unter der Firma A als

auch unter der Firma B eine Vielzahl von Einrichtungsgegenständen sowie von

Warenvorräten mit den jeweiligen Einzelpreisen ausweist. Als

Rechnungsempfänger ist jeweils die Firma X GmbH genannt.

Mit Bescheid vom ...01.2005 lehnte das Finanzamt den Antrag der Kläger auf

Stundung und Erlass bzw. abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2002

ab. Zur Begründung führte es u.a. aus: Von Seiten der Firma X GmbH habe keine

Sanierungsabsicht vorgelegen. Nach dem Inhalt der Vergleichsvereinbarung sei

nämlich davon auszugehen, dass die Firma X GmbH auf ihre Forderung allein

deshalb verzichtet habe, um einen Teil dieser Forderung durch Übernahme des

Firmennamens und der Betriebsgegenstände zu erhalten. Im Übrigen sei

zweifelhaft, ob der Schulderlass zur Sanierung geeignet gewesen sei. Denn an der

Erlassvereinbarung seien andere Gläubiger nicht beteiligt gewesen. Dies gelte

insbesondere für die Kreditinstitute. Deren Forderungen hätten einen Großteil der

Gesamtverbindlichkeiten ausgemacht.

Gegen den Ablehnungsbescheid legten die Kläger Einspruch ein. Hierzu trugen sie

vor: Die Merkmale für die Annahme eines steuerbegünstigten Sanierungsgewinns

hätten vorgelegen. Das Unternehmen sei sanierungsbedürftig gewesen. So sei es

erforderlich gewesen, die Verbindlichkeiten bei der Z Bank als dem zweiten

Hauptgläubiger zu konzentrieren. Das Unternehmen sei weiterhin sanierungsfähig

und sanierungsgeeignet gewesen. Das belege allein schon die Tatsache, dass die

Firma A bis zum heutigen Tag habe weitergeführt werden können. Dem

Schulderlass liege schließlich eine Sanierungsabsicht zu Grunde. Die Firma X

GmbH habe mit dem Abschluss der Vergleichsvereinbarung keine eigennützigen

Motive verfolgt. Insbesondere habe sie keine Gegenleistung erbracht. Es seien

lediglich überflüssige Wirtschaftsgüter „verkauft“ worden. Die

Vergleichsvereinbarung habe dazu gedient, das Unternehmen umzustrukturieren.

Diese Maßnahme sei zurückzuführen auf eine Unternehmensberatung, die von der

Firma … während des Jahres 2002 durchgeführt worden sei.

Zur Klärung des Sachverhalts richtete das Finanzamt an die Firma X GmbH ein

Schreiben, in dem es um die Beantwortung verschiedener Fragen bat. Die Firma X

GmbH ihrerseits beauftragte ihre steuerliche Beraterin, die D (im Folgenden: D),

die Fragen zu beantworten. Letztere teilte mit Schreiben vom ...03.2005 dem

Finanzamt sinngemäß u.a. mit: (1) Die Vergleichsvereinbarung sei getroffen

worden, weil eine weitere erfolgreiche Abwicklung eines gemeinsamen Geschäfts

nicht möglich gewesen sei. Der Kläger sei zum damaligen Zeitpunkt vermögenslos

gewesen. Zudem seien die Forderungen nicht mit einer Kreditversicherung

unterlegt gewesen. Insofern hätten andere Maßnahmen zur Durchsetzung der

Forderungen nur weitere Kosten verursacht, aber nicht zum Erfolg geführt. (2) Die

Firma X GmbH habe im Zusammenhang mit der Erlassvereinbarung einige …

regale übernommen. Der Gebrauchswert dieser Gegenstände sei auf maximal … €

zu schätzen. Der Name „ B “ sei übernommen worden in der irrigen Annahme,

dieser sei eingeführt und insofern unter geänderten Verhältnissen wirtschaftlich

verwertbar. Mit der Übernahme der Firmierung sollte letztendlich verhindert

werden, dass der Kläger damit nochmals tätig werden könnte. (3) Nach Abschluss

der Vergleichsvereinbarung habe die Firma X GmbH mit dem Kläger keine

Geschäftsbeziehungen mehr unterhalten.

Das Finanzamt wies die Kläger im weiteren Verfahren auf die von Seiten der Firma

X GmbH gegebenen Auskünfte hin und machte in diesem Zusammenhang

deutlich, dass nach seiner Einschätzung verschiedene Widersprüche zwischen dem

Vorbringen der Kläger und den Auskünften der Firma X GmbH bestehen. Daraufhin

übersandte die D im Namen der Firma X GmbH eine Erklärung, die unter dem

Datum vom ...06.2005 auf einem Briefbogen der Firma X GmbH erstellt war. Die

Erklärung hat (wörtlich) folgenden Inhalt: (1) Hiermit erklären wir, die Firma X

GmbH ... (Gläubiger), der Firma A e.K. (Schuldner) als Nebenabsicht der

Vergleichsvereinbarung und des Erlasses der Forderungen eine Fortführung der

Geschäftsbeziehung mit Herrn … (Kläger) als Person geplant zu haben. (2) Die

Restforderung wurde beglichen. (3) Die Geschäftsbeziehungen mit Herrn …

(Kläger) bestehen immer noch indirekt mit der Firma F, die erst mit dem Zeitpunkt

der Aufnahme einer Geschäftstätigkeit von Herrn … (Kläger) begannen. (4) Dies

ist der Grund für die Vergleichsvereinbarung. Es wird beabsichtigt, der Firma A die

Möglichkeit zu geben, den Geschäftsbetrieb aufrechtzuerhalten.

Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens äußerten sich die Kläger nochmals

zu den strittigen Sachverhaltsfragen. Hierzu trugen sie sinngemäß u.a. vor: Die D

habe in dem vorliegenden Zusammenhang die Tatsachen nicht korrekt bzw.

missverständlich wiedergegeben. Zutreffend seien vielmehr die Angaben, die die

Firma X GmbH in der zuletzt vorgelegten Erklärung gemacht habe. Die Tatsache,

dass es keinen schriftlichen Sanierungsplan gegeben habe, sei unschädlich. Denn

es habe konkrete Vorstellungen über die Umstrukturierung des Unternehmens

gegeben. Zu der Beratungstätigkeit der Firma … könne kein schriftlicher Bericht

vorgelegt werden. Aus Kostengründen sei es nicht möglich gewesen, einen solchen

zu erstellen.

Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung

führte es u.a. aus: Es lägen keine Anhaltspunkte für die Annahme vor, die Firma X

GmbH habe bei dem Abschluss der streitigen Vergleichsvereinbarung in

Sanierungsabsicht gehandelt. Solche Anhaltspunkte ergäben sich insbesondere

nicht aus dem Inhalt der Vereinbarung und auch nicht aus den Auskünften, die die

D im Auftrag der Firma X GmbH zunächst gegeben habe. Auch die Erklärung, die

die Firma X GmbH später selbst abgegeben habe, sei nicht geeignet, das

Vorliegen einer Sanierungsabsicht nachzuweisen (Einspruchsentscheidung vom

...12.2005).

Mit der Klage machen die Kläger weiter geltend, der Gewinn, der infolge der

Vergleichsvereinbarung entstanden sei, müsse nach dem BMF-Schreiben vom

27.03.2003 steuerlich begünstigt werden. Hierzu tragen sie - ergänzend zu ihrem

Vorbringen im außergerichtlichen Verfahren - weiter vor: Die Zweifel, die das

Finanzamt zum Vorliegen einer Sanierungsabsicht äußere, seien nicht

gerechtfertigt. Zwar gehe eine solche Sanierungsabsicht nicht aus dem Schreiben

der D vom ...03.2005 hervor. Jedoch habe die X GmbH in ihrer Erklärung vom

...06.2005 den Sachverhalt richtig gestellt. Danach sei mit dem Schulderlass

beabsichtigt gewesen, der Firma A den Fortbestand zu ermöglichen. Zu diesem

Zweck habe sie als Hauptgläubiger nicht nur die bestehenden Forderungen

erlassen, sondern darüber hinaus die Wirtschaftsgüter, die zur Fortsetzung des

Unternehmens nicht mehr benötigt worden seien, dem Kläger abgekauft. Zudem

habe sie sich erfolgreich darum bemüht, für die von dem Kläger bisher genutzten

Geschäftsräume einen Nachmieter zu finden. Auch habe sie eine Mitarbeiterin des

Klägers übernommen. Schließlich habe sie „absprachegemäß und ohne

Unterbrechung“ die Geschäftsbeziehungen mit der Firma A fortgesetzt.

Die Kläger beantragen,

den Ablehnungsbescheid vom ...01.2005 sowie die Einspruchsentscheidung

vom ...12.2005 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, die

Einkommensteuer, soweit sie auf den durch die Vergleichsvereinbarung

entstandenen Gewinn in Höhe von xxx.xxx € entfällt, zu erlassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung haben die Kläger auf die

Aufforderung des Gerichts Unterlagen zu der Inanspruchnahme von Leistungen

einer Unternehmensberatung vorgelegt. Es handelt sich hier um die Rechnung der

Firma … vom ...05.2002 über ein Honorar von … € (zuzüglich Umsatzsteuer) sowie

um den Zuwendungsbescheid des Bundesamtes für Wirtschaft und

Ausfuhrkontrolle vom ...07.2002 über einen Betrag von … € (betreffend die

Gewährung eines Zuschusses zu den Beratungskosten nach den Richtlinien über

die Förderung von Unternehmensberatungen für kleine und mittlere Unternehmen

vom 11.09.2001).

Das Gericht hat im Rahmen der mündlichen Verhandlung zu dem streitigen

Sachverhalt die Kläger persönlich befragt. Des Weiteren hat es zu diesem

Sachverhalt Herrn X als Zeugen gehört. Wegen der Aussagen der Kläger sowie

wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift

Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

1. Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, die für das Streitjahr 2002

festgesetzte Einkommensteuer, soweit sie auf den durch die

Vergleichsvereinbarung entstandenen Gewinn entfällt, zu erlassen. Dabei ist es

zutreffend davon ausgegangen, dass insoweit nicht die Merkmale eines

steuerbegünstigten Sanierungsgewinns vorliegen.

Nach § 227 der Abgabenordnung (AO) können die Finanzbehörden Ansprüche aus

dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung

nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Unbilligkeit in diesem Sinne kann

entweder in der Sache selbst (sachliche Erlassgründe) oder in der Person des

Abgabenschuldners (persönliche Erlassgründe) begründet sein (vgl. Fritsch in

Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 227 Rdnr. 12).

Für die steuerliche Behandlung von so genannten Sanierungsgewinnen hat das

BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in dem

Schreiben vom 27.03.2003 eine Verwaltungsvorschrift erlassen, in der einheitliche

Maßstäbe für die Annahme einer sachlichen Unbilligkeit im Sinne des § 227 AO

bzw. des § 163 AO (abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen) sowie

des § 222 AO (vorübergehende Stundung) festgelegt werden. Für

Veranlagungszeiträume vor 1998 war im Bereich der Einkommensteuer die

Begünstigung von Sanierungsgewinnen noch gesetzlich geregelt. So waren nach §

3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes in der bis 1997 gültigen Fassung (EStG

a.F.) steuerfrei solche Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch

entstanden waren, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise

erlassen wurden (vgl. zur Rechtsentwicklung: Strüber/von Donat, Betriebsberater -

BB - 2003, 2036).

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) waren unter einer

Sanierung im Sinne des § 3 Nr. 66 EStG a.F. Maßnahmen zu verstehen, die

geeignet waren, ein Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und

wieder ertragsfähig zu machen. Voraussetzung für die Annahme eines

steuerfreien Sanierungsgewinns war, dass das betreffende Unternehmen

sanierungsbedürftig war, dass die Gläubiger des Unternehmens in

Sanierungsabsicht handelten und dass der Schulderlass zur Sanierung geeignet

war (vgl. BFH-Urteile vom 16.05.2002 IV R 11/01, BStBl II 2002, 854, und vom

12.10.2005 X R 42/03, BFH/NV 2006, 715 jeweils mit weiteren Nachweisen).

An die vorgenannte Rechtsprechung des BFH knüpfen die Regelungen in dem

BMF-Schreiben vom 27.03.2003 ganz offenkundig an. So wird zunächst der Begriff

der Sanierung mit denselben Worten umschrieben wie in den einschlägigen

Entscheidungen des BFH (siehe Tz. 1 des Schreibens). Des Weiteren werden als

Voraussetzungen für die Annahme eines begünstigten Sanierungsgewinns die

Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die

Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht des Gläubigers

genannt (siehe Tz. 4 des Schreibens). Für die Anwendung des BMF-Schreibens

gehen sowohl die Finanzgerichte als auch das einschlägige Schrifttum davon aus,

dass - von bestimmten Besonderheiten abgesehen - die für § 3 Nr. 66 EStG a.F.

entwickelten Grundsätze weiterhin Gültigkeit haben (vgl. Urteil des Finanzgerichts

München vom 12.12.2007 1K 4487/06, EFG 2008, 615; Urteil des Finanzgerichts

Köln vom 24.04.2008 6 K 2488/06, EFG 2008, 1555; Geist, BB 2008, 2658).

Allerdings vertritt das Finanzgericht München in dem vorstehend zitierten Urteil die

Auffassung, das BMF-Schreiben vom 27.03.2003 verstoße gegen den Grundsatz

der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, deshalb sei eine Billigkeitsmaßnahme im

Sinne der dort getroffenen Verwaltungsanweisungen nicht zulässig (vgl. zur Kritik:

Hoffmann, EFG 2008, 616; Kanzler, Finanz Rundschau - FR - 2008, 1116;

Gondert/Büttner, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2008, 1676). Ob diese

Auffassung zutreffend ist, braucht der erkennende Senat für den Streitfall nicht zu

entscheiden. Denn die in dem BMF-Schreiben genannten Billigkeitsmaßnahmen

kommen hier schon deshalb nicht in Betracht, weil es an dem Merkmal der

Sanierungsabsicht fehlt.

An das Vorliegen einer Sanierungsabsicht hat der BFH zwar für den Regelfall keine

strengen Anforderungen gestellt. Hierzu hat er ausgeführt: Es reiche aus, wenn die

Sanierungsabsicht mindestens mitentscheidend für den Schulderlass gewesen sei.

Die Sanierungsabsicht sei im Allgemeinen zu bejahen für den Fall, dass an den

Schulderlass alle oder zumindest eine Mehrzahl der Gläubiger beteiligt gewesen

sei. Höhere Anforderungen hat der BFH jedoch gestellt für den Fall, dass nur ein

Gläubiger seine Forderung erlassen hat. Für diesen Fall hat er ausgeführt, die

Sanierungsabsicht müsse besonders dargelegt und geprüft werden (vgl. BFH-Urteil

vom 26.11.1980 I R 52/77, BStBl II 1981, 181). So hat er beispielsweise das

Vorliegen einer Sanierungsabsicht bejaht in einem Fall, bei dem im Rahmen einer

so genannten Betriebsaufspaltung die Betriebspersonengesellschaft für einen Teil

ihrer Schulden einen Erlass durch den einzigen gesellschaftsfremden Gläubiger

erlangt hat und dabei gleichzeitig eine Gesellschafterin auf den ihr gegenüber der

Gesellschaft zustehenden Rentenanspruch verzichtet hat sowie des Weiteren die

Betriebsgesellschaft von ihrem Hauptlieferanten einen nicht rückzahlbaren

Zuschuss erhalten hat. In diesen Umständen hat er ausreichende Indizien für die

Annahme gesehen, der Gläubiger habe nicht ausschließlich aus eigennützigen

Motiven, sondern auch in der Absicht gehandelt, den Schuldner vor dem

Zusammenbruch zu bewahren (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2002 IV R 11/01, BStBl II

2002, 854).

In anderen Fallgestaltungen, bei denen der BFH das Vorliegen einer

Sanierungsabsicht bejaht bzw. für möglich gehalten hat, spielten Indizien der vor-

genannten Art keine Rolle. Denn dort waren an dem betreffenden Schulderlass

jeweils mehrere Gläubiger beteiligt (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.1993 III R 79/91,

BFH/NV 1993, 536 für den Fall eines Einzelhändlers: Erlass einer Teilforderung

durch eine bürgschaftsgesicherte Bank und Forderungserlass durch mehrere

Lieferanten; BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 61/92, BFH/NV 1994, 790 für den Fall

einer Reederei: Sanierungsplan unter Beteiligung der öffentlichen Hand).

Anknüpfend an die vorstehenden Grundsätze der Rechtsprechung sieht es auch

der erkennende Senat für den Fall des Schulderlasses durch einen einzigen

Gläubiger als notwendig an, dass das Vorliegen einer Sanierungsabsicht anhand

von geeigneten Indizien besonders geprüft wird. Des Weiteren ist er der

Auffassung, dass diese Indizien von dem Steuerpflichtigen schlüssig und in sich

widerspruchsfrei darzulegen sind.

a) Im Streitfall sind an das Vorliegen einer Sanierungsabsicht besondere

Nachweisanforderungen zu stellen, weil an der Vergleichsvereinbarung nur die

Firma X GmbH als Gläubiger beteiligt war. Dass es sich hierbei um den wichtigsten

Gläubiger gehandelt hat, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle. Insgesamt

gesehen ist der Streitfall nicht mit den Sachverhalten vergleichbar, bei denen der

BFH an das Vorliegen einer Sanierungsabsicht keine strengen Anforderungen

gestellt hat.

Die Firma A hatte ausweislich der betreffenden Bilanz zum Stichtag 31.12.2001

Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt … DM. Zum gleichen Stichtag beliefen

sich die Verbindlichkeiten gegenüber der Firma X GmbH auf … DM. Im Vergleich

dazu waren die Verbindlichkeiten gegenüber weiteren Gläubigern nicht gerade

unerheblich. Dies gilt insbesondere für die Verbindlichkeiten gegenüber der Z

Bank. Deren Forderungen beliefen sich zu dem vorgenannten Stichtag auf

insgesamt … DM (davon Kontokorrentforderungen in Höhe von … DM und

Darlehensforderungen in Höhe von … DM). Die sonstigen Verbindlichkeiten

betrugen laut Bilanz immerhin noch … DM. Die Tatsache, dass die übrigen

Lieferantenverbindlichkeiten jeweils nur verhältnismäßig geringe Beträge

ausmachten (Gesamtbetrag von … DM = Differenz von … DM und … DM), braucht

hier nicht besonders berücksichtigt zu werden. Denn die Frage, ob diese

Kleinbetragsgläubiger gegebenenfalls an einem Sanierungsplan hätten beteiligt

werden müssen, wäre allenfalls dann erheblich gewesen, wenn zumindest die Z

Bank auf ihre Forderungen ganz oder teilweise verzichtet hätte. Aber gerade die Z

Bank hat auf die Erfüllung ihrer Forderungen bestanden, was letztendlich dazu

geführt hat, dass die Kläger (nach ihrer Aussage in der mündlichen Verhandlung)

in der Folgezeit sich eine andere Bank als Kreditgeber gesucht und die

betreffenden Schulden abgelöst haben.

b) Aufgrund der Beweisaufnahme ist der Senat voll und ganz überzeugt davon,

dass bei Abschluss der Vergleichsvereinbarung am ...09.2002 auf Seiten der Firma

X GmbH keine Sanierungsabsicht vorlag. Die entsprechenden Tatsachen hat der

Zeuge X glaubhaft dargelegt. Zudem besteht keinerlei Anlass, an der

Glaubwürdigkeit des Zeugen zu zweifeln.

Der Zeuge hat auf wiederholtes Befragen durch das Gericht klar und deutlich

bekundet, dass er bei Abschluss der Vergleichsvereinbarung als alleiniger

Geschäftsführer der von ihm vertretenen GmbH nicht die Absicht hatte, das

Unternehmen des Klägers zum Erhalt weiterer Geschäftsbeziehungen zu

unterstützen. Dazu hat er ausgesagt: Er habe nur aus eigenen geschäftlichen

Gründen gehandelt. Es habe ihm fern gelegen, dem Kläger irgendwelche

wirtschaftlichen Vorteile zu verschaffen. Er habe dem Kläger auch nicht wieder

geschäftlich auf die Beine helfen wollen. Der Erlassvereinbarung habe er vielmehr

nur „zähneknirschend“ zugestimmt, weil die betreffenden Forderungen, wie

Erkundigungen ergeben hätten, bei dem Kläger sowieso nicht zu realisieren

gewesen wären. In erster Linie sei es ihm darum gegangen, ohne weitere Verluste

aus der Sache herauszukommen. Die Überlegung, die Forderungen gerichtlich

durchzusetzen oder gegebenenfalls einen Insolvenzantrag zu stellen, habe er auf

Anraten seines Rechtsanwalts wegen der zu erwartenden Kosten fallenlassen. In

zweiter Linie sei es ihm darum gegangen, aus der Sache noch gewisse Vorteile zu

ziehen. Zu diesem Zweck habe er die Gründung der Firma B GmbH veranlasst.

Diese GmbH habe, wie in der Vergleichsvereinbarung festgelegt, den

Firmennamen „ B “ weitergeführt sowie die bisher von dem Kläger genutzten

Betriebsräume und die dazugehörige Geschäftsausstattung übernommen. Es sei

beabsichtigt gewesen, die Geschäftsidee, die der Kläger in der Vergangenheit

unter der Firma „ B “ umgesetzt habe, über die neu gegründete GmbH

eigenständig weiterzuentwickeln. Auf diese Weise hätten zusätzliche Gewinne

erzielt und gegenüber den eigenen Lieferanten gewisse Umsatzeinbußen

vermieden werden sollen. Die GmbH habe nur deshalb liquidiert werden müssen,

weil sich die Geschäftsidee, trotz der Eröffnung weiterer Filialen im Raum … , nicht

habe durchsetzen lassen.

Die vorstehenden Aussagen des Zeugen sind vor allem deshalb glaubhaft, weil sie

sich widerspruchslos decken mit den Auskünften, die die D im Auftrag der Firma X

GmbH mit Schreiben vom ...03.2005 dem Finanzamt gegeben hat. Der Zeuge hat

auch unmissverständlich dargelegt, dass die in dem Schreiben enthaltenen

Angaben den Sachverhalt zutreffend wiedergeben. Dabei hat er insbesondere die

Aussage bestätigt, seit dem Abschluss der Vergleichsvereinbarung habe die Firma

X GmbH mit dem Kläger keinerlei Geschäftsbeziehungen mehr unterhalten. Hierzu

hat er ausdrücklich klargestellt, es seien seither keine Rechnungen mehr an den

Kläger ausgestellt worden.

Die Glaubhaftigkeit der Zeugenaussage wird in keiner Weise eingeschränkt durch

den Inhalt der Erklärung, die unter dem Datum vom ...06.2005 auf einem

Briefbogen der Firma X GmbH erstellt und sodann dem Finanzamt vorgelegt

worden ist. Zum einen zeigt ein Vergleich zwischen der dort wiedergegebenen

Unterschrift und der Unterschrift auf der Vergleichsvereinbarung eindeutig, dass

die Erklärung nicht von dem Zeugen abgezeichnet worden ist. Zum anderen hat

der Zeuge klar und unmissverständlich ausgesagt, die auf der Erklärung

enthaltene Unterschrift stamme von seinem Sohn … ; er selbst habe von dieser

Erklärung bisher nichts gewusst; im Übrigen hätte er selbst die in der Erklärung

enthaltene Aussage so nicht gemacht.

Insgesamt hat der Zeuge einen besonders glaubwürdigen Eindruck vermittelt. Bei

seiner Aussage hat er sich als solider Geschäftsmann dargestellt, und zwar durch

sein gesamtes Verhalten sowie durch die Auskünfte, die er auf Fragen des

Gerichts zu dem von ihm gegründeten und danach langjährig geführten

Unternehmen gegeben hat. An seinem Verhalten hat er im Übrigen, allerdings

ohne ein Wort darüber zu verlieren, spürbar werden lassen, dass der Vorgang mit

der von seinem Sohn … unterzeichneten Erklärung ihm unangenehm gewesen ist.

c) In seine Überzeugungsbildung hat der Senat auch das Verhalten einfließen

lassen, das die Kläger während des außergerichtlichen Verfahrens sowie während

des gerichtlichen Verfahrens und schließlich während der mündlichen Verhandlung

gezeigt haben. Hierbei hat er vor allem verschiedene Widersprüchlichkeiten in dem

Tatsachenvorbringen der Kläger berücksichtigt.

Zur Begründung ihres Antrags auf Erlass der hier betroffenen Steuerbeträge sowie

zur Begründung der vorliegenden Klage haben die Kläger immer wieder die

Behauptung aufgestellt, die Firma X GmbH habe nach dem Abschluss der

Vergleichsvereinbarung die bisherigen Geschäftsbeziehungen mit dem Kläger

fortgesetzt. Zu diesen Geschäftsbeziehungen haben sie im Laufe des

Einspruchsverfahrens auch die Firma F ins Spiel gebracht, klare Aussagen zu den

tatsächlichen Vertragsverhältnissen haben sie dabei jedoch stets vermieden. Die

gleiche Verhaltensweise haben sie selbst in der mündlichen Verhandlung noch

fortgesetzt. So hat der Kläger auf die Frage des Senatsvorsitzenden, wie sich seine

Geschäftsverhältnisse zwischen der Firma F einerseits und der Firma X GmbH

andererseits nach Abschluss der Vergleichsvereinbarung gestalteten, zunächst

ausgesagt, er habe bei dem letzteren Unternehmen bis in das Jahr 2003 hinein

noch Waren im eigenen Namen bestellt. Erst auf weiteres Befragen durch den

Senatsvorsitzenden hat er eingeräumt, die vorstehende Aussage sei

„missverständlich“, tatsächlich sei es so gewesen, dass er von der Firma X GmbH

nach Abschluss der Vergleichsvereinbarung im eigenen Namen keine Waren mehr

bezogen habe.

Zur Begründung ihres Einspruchs haben die Kläger zunächst vorgetragen, die

Unternehmensberatung … habe über Wochen hinweg mit ihnen Gespräche geführt

mit dem Ziel, das Unternehmen des Klägers umzustrukturieren. Auf eine

entsprechende Nachfrage des Finanzamts haben sie später angegeben, es habe

einen Sanierungsplan gegeben, der mit der Firma X GmbH abgesprochen gewesen

sei. Zur Begründung der Klage haben sie schließlich vorgetragen, von der

Unternehmensberatung hätten sie keinen (schriftlich abgefassten)

Sanierungsplan, sondern nur ein (mündlich übermitteltes) Sanierungskonzept

erhalten. Erst nachdem sie durch den Berichterstatter des Senats zum Einreichen

von Unterlagen über die Tätigkeit der Unternehmensberatung aufgefordert worden

waren, haben sie (jeweils in Kopie) eine auf den ...05.2002 datierte Rechnung der

Firma … über einen Nettobetrag von … € sowie einen Zuwendungsbescheid des

Bundesamtes für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle über den Betrag von … € mit

Datum vom ...07.2002 vorgelegt. Klare Angaben über den Inhalt der

Beratungstätigkeit haben sie dabei nicht gemacht.

Die Kläger haben während des ganzen Verfahrens mit keinem Wort deutlich

werden lassen, dass die Erklärung, die unter dem Datum vom ...06.2005 im

Namen der Firma X GmbH dem Finanzamt vorgelegt worden ist, nicht mit Herrn X

als dem seinerzeitigen Geschäftsführer abgesprochen war. Auch in der mündlichen

Verhandlung haben sie, nachdem die Urheberschaft dieser Erklärung geklärt war,

keine Aussagen zu den näheren Umständen gemacht.

Zu Beginn der mündlichen Verhandlung haben die Kläger auf eine diesbezügliche

Frage des Senatsvorsitzenden erklärt, es hätten keine persönlichen Beziehungen

zu dem Zeugen X bestanden. Erst zum Ende der Beweisaufnahme hat die Klägerin

den Umstand ins Spiel gebracht, dass die Kinder des Zeugen während der ersten

Zeit stille Teilhaber der Firma A gewesen waren. Auf die Frage des

Senatsvorsitzenden, warum sie hierzu bisher nichts gesagt habe, hat sie erklärt,

sie sei nur nach privaten Beziehungen gefragt worden.

Angesichts der vorstehend geschilderten Verhaltensweisen ist der Senat

überzeugt davon, dass es den Klägern bisher stets darum gegangen ist, sowohl

das Finanzamt als auch das Gericht über den tatsächlichen Sachverhalt im

Unklaren zu lassen. Dies gilt insbesondere für die Geschäftsbeziehungen zwischen

dem Kläger und der Firma X GmbH sowie für die persönlichen und geschäftlichen

Beziehungen zwischen dem Kläger und den beiden Kindern des Zeugen X. Als ein

gewichtiges Mittel für das Vorgehen der Kläger sieht der Senat die Erklärung, die

im Namen der Firma X GmbH unter dem Datum vom ...06.2005 abgegeben

worden ist. Er ist überzeugt davon, dass es sich hier um eine typische

Gefälligkeitsbescheinigung handelt. Dabei geht er davon aus, dass die einzelnen

Formulierungen dem Verfasser der Erklärung von Seiten der Kläger vorgegeben

worden sind. Als besonders auffallend erachtet er hierbei einzelne

Umschreibungen aus dem steuerrechtlichen Wortschatz, wie „Nebenabsicht“ und

„Fortführung der Geschäftsbeziehung“, und im Übrigen den Gebrauch einer

ziemlich verklausulierten Sprache, wie „Geschäftsbeziehung mit Herrn … (Kläger)

als Person“.

Schließlich hat der Senat nicht unberücksichtigt gelassen, dass beide Kläger

aufgrund ihrer jeweiligen beruflichen Ausbildung durchaus in der Lage sind, die

Bedeutung rechtlicher Fachbegriffe, wie „Sanierungsabsicht“ oder „Fortführung

der Geschäftsbeziehung“, zutreffend einzuordnen. So war und ist der Kläger als

Kaufmann nach seinen Aussagen auch im Auslandsgeschäft tätig. Insofern ist ihm

die juristische Fachsprache jedenfalls nicht fremd. Gleiches gilt für die Klägerin.

Diese war, wie sie selbst im Rahmen … angegeben hat, in der Zeit von … bis … als

… tätig. In dieser Eigenschaft war sie beim … als Sachbearbeiterin für …

eingesetzt.

2. Der Senat war nicht verpflichtet, eine weitere Beweisaufnahme durchzuführen

zu der Frage, ob vor der Vergleichsvereinbarung vom ...09.2002 eine Besprechung

zwischen den Klägern einerseits und Herrn X, dessen Kindern und dem Buchhalter

der Firma X GmbH, Herrn … , andererseits stattgefunden hat und ob Gegenstand

dieser Besprechung der später ausgesprochene Schulderlass und im

Zusammenhang damit die Fortsetzung der bisherigen Geschäftsbeziehungen

gewesen ist. Denn der Beweisantrag, den der Prozessbevollmächtigte der Kläger

diesbezüglich zum Schluss der Beweisaufnahme gestellt hat, war abzulehnen.

Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erforscht das Gericht

den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei ist es gemäß § 76 Abs. 1 Satz 5 FGO an

das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.

Allerdings ist es grundsätzlich gehalten, die von den Beteiligten angebotenen

Beweise zu erheben. Auf die beantragte Beweiserhebung kann es demgegenüber

im Regelfall verzichten, wenn das betreffende Beweismittel für die Entscheidung

unerheblich ist oder wenn die in Frage stehenden Tatsachen zu Gunsten des

Beweisführenden als wahr unterstellt werden können (vgl. BFH-Beschluss vom

01.02.2007 VI B 124/06, BFH/NV 2007, 956 mit weiteren Nachweisen).

Für den Streitfall kann der Senat zu Gunsten der Kläger als wahr unterstellen, dass

vor dem Datum ...09.2002 unter Beteiligung der in dem Beweisantrag genannten

Personen eine Besprechung stattgefunden hat und dass hierbei über den Erlass

der offenen Forderungen sowie über die Möglichkeit weiterer

Geschäftsbeziehungen gesprochen worden ist. Denn auf den Inhalt dieser

Besprechung kommt es in dem vorstehenden Zusammenhang nicht an.

Insbesondere ist unerheblich, inwieweit dabei die auf Seiten der Firma X GmbH

beteiligten Personen, etwa die Kinder des Zeugen X, den Klägern irgendwelche

Zusagen in Bezug auf die Fortführung der bisherigen Geschäfte gemacht haben.

Maßgebend allein sind die Absichten, die der Zeuge X bei Abschluss der

Vergleichsvereinbarung hatte. Nur dieser war damals gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1

des GmbH-Gesetzes befugt, die GmbH nach außen zu vertreten. Die Kinder des

Zeugen hatten im Streitjahr 2002 noch keine Vertretungsbefugnis für die Firma X

GmbH. Sie sind, wie ihr Vater als Zeuge glaubhaft bekundet hat, erst im Jahre

2005 zu weiteren Geschäftsführern der GmbH berufen worden.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.