Urteil des FG Düsseldorf vom 29.10.2002

FG Düsseldorf (Eintritt des Versicherungsfalls, Deckungskapital, Versicherungsgesellschaft, Anschaffungskosten, Auflage, Form, Stadt, Umlaufvermögen, Versicherungsvertrag, Imparitätsprinzip)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 3780/99 K

29.10.2002

Finanzgericht Düsseldorf

6. Senat

Urteil

6 K 3780/99 K

Der Körperschaftsteuerbescheid 1996 vom 21.10.1998 und die

Einspruchsentscheidung vom 19.05.1999 werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

G r ü n d e:

Streitig ist, mit welchem Betrag die Klägerin die Ansprüche aus einer

Pensionsrückdeckungsversicherung zum 31.12.1996 zu aktivieren hat.

Die Klägerin ist eine GmbH, die im Bereich Softwareberatung tätig ist.

Im Rahmen einer im Jahre 1998 u.a. für das Jahr 1996 durchgeführten Betriebsprüfung

stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin gegenüber diversen Arbeitnehmern

Pensionsverpflichtungen eingegangen war. Entsprechend wurden in der Bilanz zum

31.12.1996 - nicht beanstandete - Pensionsrückstellungen i.H.v. 576.242 DM angesetzt.

Zur Abdeckung der sich aus den Versorgungszusagen ergebenden Belastungen schloss

die Klägerin eine kongruente Rückdeckungsversicherung in Form einer

Gruppenversicherung mit der "

A-Lebensversicherung

entsprechend der den Arbeitnehmern erteilten Pensionszusagen im Wesentlichen in Form

einer Rentenversicherung ausgestaltet und sieht im Fall der vorzeitigen Kündigung eine

Rückkaufsmöglichkeit grundsätzlich nicht vor; durch Kündigung wandelt sich die

Versicherung lediglich in eine beitragsfreie um. Nur für den Fall, dass die sich bei der

Umwandlung ergebenden versicherten Leistungen nicht den geschäftsplanmäßig

festgesetzten Mindestbetrag ergeben, erlischt die Versicherung und die Gesellschaft

erstattet das verbleibende Deckungskapital. Wegen der Einzelheiten wird auf den

Versicherungsvertrag vom 14.11.1994 bzw. 24.08.1994 verwiesen.

In ihrer Bilanz zum 31.10.1996 aktivierte die Klägerin die Ansprüche aus der

Rückdeckungsversicherung als sonstige Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen. Auf

Grund der kongruenten Deckung der Verpflichtungen der Klägerin aus den

Pensionszusagen durch die Ansprüche aus der Pensionsrückdeckungsversicherung wurde

der Ansatz des Aktivwerts der Rückdeckungsversicherung auf den Betrag der

ausgewiesenen Pensionsrückstellung und damit auf 576.242 DM begrenzt. Die

Betriebsprüfung vertrat hierzu die Auffassung, dass der Ansatz für die

Rückdeckungsversicherung nicht auf die Höhe der Pensionsrückstellung zu begrenzen sei,

sondern sich nach dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital (zum 31.12.1996: 825.845

DM) richten müsse. Da das geschäftsplanmäßige Deckungskapital im Ergebnis nichts

anderes darstelle, als die verzinsliche Ansammlung der in der Vergangenheit gezahlten

Sparprämien, sei es identisch mit den Anschaffungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1

Einkommensteuergesetz -EStG-. Die Höhe des zu aktivierenden Versicherungsanspruchs

könne nicht mindernd beeinflusst werden durch das Bestehen einer Pensionsverpflichtung,

da es sich um getrennte Vereinbarungen handele, die auch auf Grund wirtschaftlicher

Betrachtungsweise nicht miteinander gekoppelt werden könnten. Entsprechend müsse der

Aktivposten Rückdeckungsversicherung um 249.606 DM erhöht werden. Unter

Berücksichtigung von Erstattungsansprüchen gegenüber Versicherungen i.H.v. 57.719 DM

folge hieraus eine Gewinnerhöhung von 191.887 DM (vgl. Tz. 11 des

Betriebsprüfungsberichts vom 27.05.1998 sowie die Feststellungen des Finanzamts für

Konzernbetriebsprüfung

A-Stadt

Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und änderte entsprechend die

Steuerfestsetzungen für das Jahr 1996. Da der gegen den Körperschaftsteuerbescheid

eingelegte Einspruch ohne Erfolg geblieben ist (vgl. Einspruchsentscheidung vom

19.05.1999), hat die Klägerin Klage eingereicht.

Die Klägerin trägt vor, dass der Beklagte den relevanten Sachverhalt nicht richtig gewürdigt

habe, da er davon ausgehe, dass die Klägerin eine Rückdeckungsversicherung mit

Kapitalansammlung und damit eine Kapitalversicherung abgeschlossen habe. Im Streitfall

werde jedoch eine hierfür notwendige Sparprämie nicht gezahlt. Die

Rückdeckungsversicherung erbringe ausschließlich Leistungen in Form einer Rente, die

nur dann gezahlt werde, wenn der Arbeitnehmer das Rentenalter erreicht oder bei

vorzeitigem Tod, sofern Hinterbliebene vorhanden seien. Der Vertrag ende, ohne dass von

der Versicherungsgesellschaft eine Leistung erbracht werde, wenn bei vorzeitigem Tod des

Arbeitnehmers keine Hinterbliebenen vorhanden seien. Es handele sich damit um eine

Risikoversicherung. Der Beklagte setze Kapital- und Risikoversicherung quasi gleich, was

aber nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28.02.1996 - II R 92/93,

Bundessteuerblatt - BStBl - II 1996, 348, nicht zulässig sei. Dem Versicherungsnehmer

stehe ohne den - ungewissen - Eintritt des Versicherungsfalls kein verwertbarer

Vermögenswert aus der Versicherung zu. Das Deckungskapital repräsentiere somit keinen

Wert, der dem Versicherungsnehmer notwendigerweise - d.h. ohne Eintritt des

Versicherungsfalls - zu Gute komme.

Eine Bewertung des Anspruchs aus der Rückdeckungsversicherung über den Ansatz der

Pensionsrückstellung hinaus würde handelsbilanziell außerdem einen Verstoß gegen die

Grundsätze der Bilanzwahrheit und Bilanzklarheit darstellen. Der Wert der

Rückdeckungsversicherung liege darin, die Klägerin von der Verpflichtung aus der

Pensionsrückstellung zu entlasten. Bei einem Ansatz mit einem höheren Wert als dem der

Pensionsrückstellung würden daher die Vermögensverhältnisse der Gesellschaft

verfälscht.

Darüber hinaus sei die Auffassung des Beklagten, die Anschaffungskosten der

Rückdeckungsversicherung seien identisch mit dem Deckungskapital, falsch. Das

Deckungskapital sei in erster Linie Berechnungsmaßstab für eine mögliche Verbindlichkeit

der Versicherungsgesellschaft und werde dementsprechend in der Bilanz der Versicherung

als Passivposten eingestellt. Als vorsichtig ermittelter Passivwert sei dieser aber eher zu

hoch bewertet und könne nicht als Grundlage für die Aktivierung eines

Versicherungsanspruchs beim Versicherungsnehmer dienen.

Die Beteiligten stellen übereinstimmend den Antrag, das Verfahren ruhen zu lassen. Im

Übrigen stellen sie folgende Anträge:

Die Klägerin beantragt,

unter Abänderung der Einspruchsentscheidung vom 19.05.1999 und des

Körperschaftsteuerbescheides 1996 vom 21.10.1998 die Körperschaftsteuer 1996 nach

einem zu versteuernden Einkommen von DM 1.222.795,00 festzusetzen,

hilfsweise die Revision zuzulasssen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Hinsichtlich des Vortrags des Beklagten wird auf die Einspruchsentscheidung vom

19.05.1999 und auf die Stellungnahme des Finanzamts für Konzernbetriebsprüfung

A-

Stadt

Die zulässige Klage ist begründet.

Die Klägerin ist zurecht davon ausgegangen, dass der Ansatz für die Ansprüche aus der

Pensionsrückdeckungsversicherung zum 31.12.1996 auf den Wert der

Pensionsrückstellungen zu begrenzen ist, denn die Pensionsverpflichtungen und die

Ansprüche der Klägerin aus der Rückdeckungsversicherung sind wirtschaftlich derart

miteinander verbunden, dass nach dem Grundsatz der Bewertungseinheit eine Bewertung

des Anspruchs aus der Rückdeckungsversicherung über diesen Wert hinaus mit dem

Deckungskapital nicht in Betracht kommt.

Für die Frage, wie die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung zu bewerten und

dabei die bestehenden Pensionsverpflichtungen zu berücksichtigen sind, ist zunächst das

in § 252 Abs. 1 Nr. 3 Handelsgesetzbuch -HGB- geregelte Prinzip der Einzelbewertung zu

beachten, wonach Vermögensgegenstände und Schulden am Bilanzstichtag einzeln zu

bewerten sind. In gliederungstechnischer Hinsicht findet das Gebot der Einzelbewertung

seine Entsprechung im Verrechnungsverbot gem. § 246 Abs. 2 HGB, das eine

Zusammenfassung von aktivischen und passivischen Bilanzposten sowie von

Aufwendungen und Erträgen verbietet. Der Grundsatz der Einzelbewertung gilt auch für die

Steuerbilanz, was sich aus § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG ergibt, wonach die

Bewertungsvorschriften auf die "einzelnen" Wirtschaftsgüter anzuwenden sind.

Darüber hinaus werden Wirtschaftsgüter, die wie der Anspruch gegenüber der

Versicherungsgesellschaft dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2

EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten angesetzt. Auf

Grund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 EStG ist

bei einem dem Umlaufvermögen zuzurechnenden Wirtschaftsgut zwingend eine

Teilwertabschreibung vorzunehmen, wenn der Teilwert niedriger ist als die Anschaffungs -

oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts (§ 253 Abs. 3 HGB).

Dem Beklagten ist zunächst insoweit zuzustimmen, dass die Pensionsverpflichtungen

einerseits und die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung andererseits in ihrem

Bestand rechtlich voneinander unabhängig sind und nach dem Grundsatz der

Einzelbewertung - trotz der kongruenten Rückdeckung - getrennt in der Bilanz

auszuweisen sind. Denn die seitens der Klägerin an verschiedene Arbeitnehmer erteilten

Pensionszusagen sind nicht rechtlich mit den Versicherungsleistungen gekoppelt, die der

Rückversicherer an die Klägerin als Bezugsberechtigten zu erbringen hat. Der Anspruch

auf Auszahlung der Versicherungssumme aus der Rückdeckungsversicherung steht

zivilrechtlich alleine der Klägerin zu und nicht etwa einzelnen Arbeitnehmern. Auch im

Innenverhältnis zwischen der Klägerin und den Arbeitnehmern besteht keine Vereinbarung,

aus der sich etwas anderes ergibt. Anspruch und Verbindlichkeit bilden vor diesem

Hintergrund getrennte Vermögensgegenstände, was sowohl bei der Aufstellung der

Handels- als auch der Steuerbilanz zu berücksichtigen ist.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Ansprüche aus

Rückdeckungsversicherungen regelmäßig mit dem geschäftsplanmäßigen

Deckungskapital zu aktivieren (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 28.11.1961 - I 191/59 S, BStBl III

1962, 101; Urteil vom 28.06.2001 - IV R 41/00, Der Betrieb -DB- 2001, 2426). Dies gilt nach

dem Urteil des BFH vom 01.02.1966 (I 90/63, BStBl III 1966, 251) auch bei kongruenten

Rückdeckungsversicherungen. Begründet wird dies damit, dass

Rückdeckungsversicherungsvertrag und Versorgungszusage bürgerlich-rechtlich

voneinander unabhängige Schuldverhältnisse darstellten, die auch wirtschaftlich gesehen

nicht miteinander gekoppelt werden dürften. Ein gleicher Wertansatz für Anspruch und

Verpflichtung verbiete das handelsrechtliche Saldierungsverbot. Der höhere Ansatz für die

Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung gegenüber dem Ansatz der

Pensionsrückstellung führe darüber hinaus nicht zu einem unzumutbaren Ausweis nicht

verwirklichter oder nicht zu verwirklichender Gewinne. Denn die Folgen der getrennten

Bilanzierung seien jedenfalls viel geringer als die Folgen des dem Kaufmann

eingeräumten Wahlrechts, das von einer Passivierung von Versorgungsverpflichtungen

schlechthin abzusehen erlaube, woraus sich die Versteuerung hoher nicht verwirklichter

Gewinne ergebe. Diese Folge der getrennten Bilanzierung könne auch nicht dadurch

ausgeschlossen werden, dass für die Bewertung der Ansprüche und Verpflichtungen aus

den beiden Schuldverhältnissen andere Bewertungsgrundsätze angewendet werden, als §

6 a EStG aufstellt. Denn damit würde die Selbstständigkeit der beiden Schuldverhältnisse

praktisch verneint werden. Eine tatsächliche wirtschaftliche Verflechtung der

Versorgungsverpflichtungen und der zu ihrer Deckung abgeschlossenen

Versicherungsverträge wäre nur dann gegeben, wenn die Versicherungsverträge als

Verträge zu Gunsten Dritter (Direktversicherung) abgeschlossen würden.

Nach anderer Ansicht ist im Falle einer kongruenten Rückdeckung der Aktivwert für den

Versicherungsanspruch nicht höher auszuweisen als der Passivwert für die

Pensionsverpflichtung (vgl. z. B. Wichmann, Betriebs-Berater 1989, 1228; ders., DB 1984,

837; ders. DB, 1992, 2205; Glade, DB 1963, 215 jeweils m.w.N.). Einschränkend soll dies

nach dem Grundsatz der Bewertungseinheit laut Ellrott/Rhiel (in: Beck´scher Bilanz-

Kommentar, 4. Auflage, § 249 HGB Rz. 248) zumindest dann gelten, wenn sich der

Arbeitgeber bei einer kongruenten nicht mehr rückkauffähigen Rückdeckungsversicherung

verpflichtet, dem Arbeitnehmer sämtliche Leistungen der Rückdeckungsversicherung durch

entsprechende Erhöhung der Pensionszusage zugute kommen zu lassen. Ähnlich sehen

dies auch Ahrend/Förster/Rößler (in: Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 4.

Auflage, 2. Teil Tz. 374). Bei einer kongruenten, nicht rückkauffähigen

Rückdeckungsversicherung bestehe ein Wertzusammenhang mit der zugrundeliegenden

Pensionsverpflichtung. Da für die Pensionsverpflichtung ein selbstständiger

Bewertungsansatz in § 6a EStG mit dem Teilwert vorgegeben sei, sei es konsequent,

diesen Wert auch der Rückdeckungsversicherung beizumessen.

Der Senat schließt sich der Auffassung an, dass bei einer kongruenten Rückdeckung, bei

der wie im Streitfall ein Rückkauf nicht mehr möglich ist, der Ansatz für den Anspruch

gegenüber der Versicherung auf den Wert der Pensionsrückstellung zu begrenzen ist.

Ausschlaggebend hierfür ist der Gedanke der Bewertungseinheit, wonach insbesondere

die Deckungsgleichheit der Leistungen, die die Klägerin gegenüber ihren Arbeitnehmern

zu erbringen hat und der Leistungen, die sie von der Versicherungsgesellschaft erhält,

sowie die fehlende Rückkaufmöglichkeit der Rückdeckungsversicherung als wertbildende

Faktoren mit in die Bewertung der Versicherungsansprüche einfließen.

Zwar sind Pensionsverpflichtung und Versicherungsanspruch getrennte Wirtschaftsgüter,

die grundsätzlich jeweils als von einander unabhängige Bewertungseinheiten zu sehen

sind. Dies schließt aber nicht aus, dass neben den einzelnen Vermögensgegenständen

und Schulden als so genannte elementare Bewertungseinheiten bewertungsfunktionale

(komplexe) Einheiten gebildet werden, bei denen bei funktionaler Betrachtung Vorgänge

und Umstände außerhalb des Bewertungsobjektes als mit diesem verknüpfte

Verbundwirkungen mit in die Bewertung einfließen (vgl. hierzu Kupsch, Steuerberater-

Jahrbuch 1994/95, 131, 134, m. w. N.).

Eine derartige Bewertungseinheit steht nicht im Widerspruch zum Grundsatz der

Einzelbewertung (Kupsch, a. a. O., 131 ff; Glanegger in: Schmidt, Kommentar zum EStG,

21. Auflage, § 6 Rz. 38). Zu beachten ist nämlich, dass der Grundsatz der Einzelbewertung

keinen Selbstzweck darstellt. Vielmehr steht er mit dem Realisations- und dem

Imparitätsprinzip als Ausprägungen des allgemeinen Vorsichtsprinzips in engem

Zusammenhang. Nach dem so genannten Realisationsprinzip dürfen nur realisierte

Gewinne ausgewiesen werden, d. h. bloße Wertsteigerungen ruhender

Vermögensgegenstände werden nicht erfasst (§ 252 Abs. 1 Nr.4, letzter Halbsatz HGB);

nach dem Imparitätsprinzip sind vorhersehbare Risiken und Verluste auch dann zu

berücksichtigen, wenn sie noch nicht realisiert, aber vorhersehbar sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4

HGB). Der Grundsatz der Einzelbewertung bzw. das Saldierungsverbot zielen vor diesem

Hintergrund unter anderem darauf ab, dass sowohl die Verrechnung fiktiver

Vermögensmehrungen als auch die Nichterfassung drohender Verluste vermieden wird,

was ansonsten zu einer Aushebelung von Imparitäts- und Realisationsprinzip führen würde

(vgl. hierzu Glanegger in: Festschrift für Ludwig Schmidt, 145; Kupsch, a. a. O., 131;

Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5. Auflage, § 252

HGB, Rz. 48 ff).

Prüfungsmaßstab für die Frage, ob eine zulässige Bewertungseinheit gebildet wurde oder

ein Verstoß gegen den Grundsatz der Einzelbewertung bzw. das Saldierungsverbot

vorliegt, ist danach unter anderem die Einhaltung von Imparitäts - und Realisationsprinzip.

Darüber hinaus ist Voraussetzung für die Einbeziehung von Verbundwirkungen in die

Bewertung das Bestehen einer wechselseitigen kausalen Beziehung zwischen den

externen Bewertungselementen und den objektspezifischen Bewertungsfaktoren (Kupsch,

a. a. O., 131, 134 ff).

Bei Anwendung dieser Grundsätze ist nach Ansicht des Senats die Annahme einer

Bewertungseinheit geboten. Im Streitfall besteht zwischen den Pensionsverpflichtungen

und den Versicherungsansprüchen ein enger Kausalzusammenhang. Die Tatsache, dass

die Versicherungsansprüche nicht den Arbeitnehmern unmittelbar zustehen, steht dem

nicht entgegen. Ausschlaggebend ist, dass die Klägerin das Versicherungsverhältnis mit

der "

A-Lebensversicherung

eingegangen ist und die Verpflichtungen aus den Pensionszusagen und die Ansprüche

aus der entsprechend den Pensionsverpflichtungen in Form einer Rentenversicherung

abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung nicht nur nach der Auffassung der Klägerin,

sondern auch nach der des des Beklagten (vgl. Stellungnahme des Finanzamts für

Konzernbetriebsprüfung

A-Stadt

nennenswerter Vermögensvorteil aus der Rückdeckungsversicherung, dem nicht

korrespondierend eine Verpflichtung aus den Pensionszusagen gegenübersteht, existiert

nicht. Anders wäre die Situation, wenn die Klägerin als Versicherungsnehmerin z. B. bei

vorzeitiger Kündigung die Möglichkeit zum Rückkauf hätte, was hier aber nicht der Fall ist.

Dann könnte die Klägerin nämlich über einen Vermögenswert verfügen, der keine

Entsprechung in den Pensionsleistungen hätte und die Deckungsgleichheit von Anspruch

und Verpflichtung wäre aufgehoben.

Bei der im Streitfall gegebenen Konstellation stellt dagegen die Annahme einer

Bewertungseinheit und daraus folgernd die Begrenzung des Ansatzes für die Ansprüche

aus der Rückdeckungsversicherung keinen Verstoß gegen das Realisations - bzw.

Imparitätsprinzip dar; vielmehr gebieten diese beiden Prinzipien sogar die Annahme einer

Bewertungseinheit. Denn durch einen Ansatz für die Versicherungsansprüche mit dem

Deckungskapital über den Ansatz für die Pensionsrückstellungen hinaus würde letztlich ein

Gewinn ausgewiesen, der sich auf Grund der Deckungsgleichheit von Anspruch und

Verpflichtung niemals realisieren ließe. Grundsätzlich leistet die Versicherungsgesellschaft

an die Klägerin nämlich nur dann, wenn diese wegen der Pensionszusagen entsprechende

Leistungen an ihre Arbeitnehmer zu erbringen hat. Weitergehende Ansprüche stehen der

Klägerin aus dem Rückdeckungsversicherungsvertrag nicht zu. Fraglich ist darüber hinaus,

ob ein Ansatz der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung mit dem

Deckungskapital noch den Anforderungen von § 264 Abs. 2 HGB genügt, wonach der

Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft ein den tatsächlichen Verhältnissen

entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu

vermitteln hat. In diesem Zusammenhang ist ein Ansatz über den Wert der

Pensionsrückstellungen hinaus auch unter Aspekt des Gläubigerschutzes bedenklich (vgl.

hierzu auch Glade, DB 1963, 215). Da die Klägerin gegenüber dem Rückversicherer nie

Ansprüche geltend machen kann, die über die Verpflichtungen aus den Pensionszusagen

hinausgehen, führte der von dem Beklagten vorgenommene Wertansatz nämlich dazu,

dass die Lage des Unternehmens günstiger dargestellt wird, als sie eigentlich ist.

Auch der Hinweis des BFH (vgl. Urteil vom 01.02.1966, a. a. O.) auf die Möglichkeit, von

einer Passivierung von Versorgungsverpflichtungen schlechthin abzusehen, woraus sich

auch die Versteuerung hoher nicht verwirklichter Gewinne ergebe, führt nicht zu einer

anderen Beurteilung. Dieses Argument ist bereits durch das Bilanzrichtliniengesetz vom

19.12.1985 (Bundesgesetzblatt I, 2355) überholt. Handelsrechtlich besteht zwar für bis

Ende 1986 begründete Pensionsverpflichtungen und ihre danach (ab 1987) eintretenden

Erhöhungen (Altzusagen) ein Passivierungswahlrecht (Artikel 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB),

für ab 1987 begründete Pensionsverpflichtungen (Neuzusagen) besteht demgegenüber

eine Passivierungspflicht (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, Artikel 23 Abs. 1 EGHGB). Für die

Steuerbilanz ergibt sich eine Passivierungspflicht von Neuzusagen aus dem

Maßgeblichkeitsgrundsatz.

Auch unter Teilwertgesichtspunkten sind die Pensionsverpflichtungen und die

Rückdeckungsansprüche gleich hoch anzusetzen.

Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen

Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen

würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.

Ein Erwerber käme zu dem Schluss, dass für ihn die Pensionsverpflichtung in ihrer Last so

hoch ist, wie sein Anspruch aus der Versicherung und umgekehrt. Er würde nicht auf die

auf Grund unterschiedlicher Bewertungsmethoden von einander abweichenden Zeitwerte

von Versicherungsansprüchen und Pensionsverpflichtungen abstellen. Vielmehr wüsste er,

dass in dem Moment, in dem der Pensionsfall eintritt, eine volle Rückdeckung besteht, bis

dahin aber weder ein Gewinn oder Verlust entsteht. Auch vor diesem Hintergrund lässt sich

ein höherer Wertansatz der Rückdeckungsansprüche nicht rechtfertigen.

Selbst wenn man der Auffassung des Beklagten folgt und das Deckungskapital als die

Anschaffungskosten für die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag ansieht, müssten bei

der Teilwertbestimmung die Deckungsgleichheit von Ansprüchen und Verpflichtungen als

wertbildende Faktoren mit einfließen und der Teilwert der Versicherungsansprüche dürfte

nicht über den Ansatz für die Pensionsrückstellungen hinausgehen.

Da nach den bisherigen Ausführungen ein Wertansatz der Ansprüche aus der

Rückdeckungsversicherung über den Wert der Pensionsrückstellungen hinaus nicht in

Betracht kommt und für die Pensionsverpflichtungen ein selbstständiger

Bewertungsgrundsatz in § 6a EStG mit dem Teilwert vorgegeben ist, ist es entsprechend

der von Ahrend/Förster/Rößler (a. a. O.) geäußerten Ansicht konsequent, den Wertansatz

für die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung auch auf diesen Wert zu begrenzen.

Hiergegen kann auch nicht vorgebracht werden, dass gerade die Wertbegrenzung in § 6a

EStG und der Umstand, dass der Gesetzgeber eine Ausnahme für rückgedeckte

Pensionsverpflichtungen nicht zugelassen habe, die Annahme rechtfertige, dass der

Gesetzgeber an dem Gebot der getrennten Bilanzierung mit der Folge unterschiedlicher

Bilanzansätze festhalten wollte (so aber FG München vom 10.07.2001 - 7 K 5498/99). Der

Umstand, dass sich der Gesetzgeber in § 6a EStG für eine vorsichtige Bewertung der

Rückstellung entschieden hat, lässt nach Ansicht des Senats keine Rückschlüsse auf eine

Absicht des Gesetzgebers hinsichtlich der Bewertung des Aktiv-werts

"Versicherungsanspruch" erkennen.

Schließlich wird durch eine Bewertung des Versicherungsanspruchs auf Grundlage des §

6a EStG auch nicht die Selbstständigkeit der beiden Schuldverhältnisse verneint. Eine

einheitliche Bewertung von Pensionsverpflichtung und Versicherungsanspruch nach den

Grundsätzen der Bewertungseinheit und daraus folgend die Anwendung einheitlicher

Bewertungsstandards steht nach den obigen Ausführungen dem Grundsatz der

Einzelbewertung nicht entgegen.

Ein Ruhen des Verfahrens gem. § 251 Zivilprozessordnung ist nach Ansicht des Senats

nicht zweckmäßig und wird daher nicht angeordnet.

Die Revision wird zugelassen; die Rechtssache hat in der Frage, ob bei einer kongruenten

und nicht rückkauffähigen Rückdeckungsversicherung der Ansatz für den

Versicherungsanspruch auf den Wert der Pensionsrückstellung zu begrenzen ist,

grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.

Darüber hinaus ist zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung

des Bundesfinanzhofs erforderlich, vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

Die Kosten des Verfahrens trägt gem. § 135 Abs. 1 FGO der Beklagte.