Urteil des FG Düsseldorf vom 30.06.2004

FG Düsseldorf (Berechnung der Steuer, Berufliche Tätigkeit, Miteigentumsanteil, Grundstück, Lagerraum, Beendigung, Anschaffungskosten, Unentgeltlich, Gebäude, Unternehmer)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 1882/02 E

30.06.2004

Finanzgericht Düsseldorf

7. Senat

Urteil

7 K 1882/02 E

Der Einkommensteuerbescheid1998 vom 14.08.2000 in der Fassung der

Einspruchsentscheidung wird dahingehend geändert, dass der

Veräußerungsgewinn um 11.500 DM herabgesetzt wird. Die Berechnung

der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Rechtsstreits hat der Beklagte zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d:

Die Kläger sind Miteigentümer zu je 50 % des selbstgenutzten Einfamilienhauses in . Das

Gebäude hatten die Kläger 1983 erworben; der Kaufpreis von 320.000 DM wurde durch

Darlehensmittel finanziert. Darlehensnehmer waren beide Kläger. Die Klägerin ist

Hausfrau; der Kläger war im Streitjahr als Facharzt für Urologie in gemieteten Räumen

selbstständig tätig. Er ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Im Keller des im

Übrigen zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhauses hatte der Kläger ein

Arbeitszimmer, einen Behandlungsraum (je 7,1 % der gesamten Nutzfläche des Hauses)

und ab 1987 einen Lagerraum (14,16 % der gesamten Nutzfläche) unterhalten. Hierfür hatte

er in den Vorjahren die anteiligen Hauskosten und die AfA als Betriebsausgaben

abgezogen, und zwar für den Behandlungsraum bis 30. 11. 1993, für das Arbeitszimmer bis

31. 12. 1995 und für den Lagerraum von 1987 bis 1998.

Zum 28. 12. 1998 veräußerte er die Praxis für 360.000 DM, wovon 60.000 DM auf die

Einrichtung und 300.000 DM auf den Praxiswert entfielen. Der Kläger erklärte für 1998

einen Veräußerungsgewinn von 375.572 DM.

Der Beklagte vertrat die Auffassung, der Aufgabegewinn 1998 sei um den Entnahmewert

des Lagerraums (23.000 DM) zu erhöhen, da sowohl der hälftige Miteigentumsanteil des

Klägers als auch der der Ehefrau notwendiges Betriebsvermögen darstelle. Die dem Kläger

zustehende unentgeltliche Nutzungsbefugnis am Gebäudeanteil der Klägerin sei wie ein

materielles Wirtschaftsgut zu behandeln. Ein Grundstücksteil von untergeordneter

Bedeutung liege nicht vor. Insoweit sei auf die erstmalige eigenbetriebliche Nutzung

abzustellen; zu dem Zeitpunkt habe die Nutzung sich auf alle Kellerräume (28,36 % der

Gesamtnutzfläche) erstreckt. Zum Entnahmezeitpunkt seien 14,14 % betrieblich genutzt

worden; damit ergebe sich eine Gewinnerhöhung um 23.000 DM.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 14. 8. 2000 legten die Kläger Einspruch

ein und trugen zur Begründung vor, die Nutzungsbefugnis des Ehemanns sei unentgeltlich

erworben. Die Kosten des Einfamilienhauses seien von beiden Ehegatten zu gleichen

Teilen getragen worden. Bezüglich des Grundstücksanteils des Ehemanns liege ein Fall

von untergeordneter Bedeutung vor.

Der Beklagte wies den Einspruch am 4. 3. 2002 zurück. Er führte aus, der Kläger habe

zulässigerweise die AfA auf den betrieblich genutzten Anteil der Ehefrau an den

Kellerräumen in Anspruch genommen. Seine unentgeltliche Nutzungsbefugnis sei wie ein

entgeltlich erworbenes Wirtschaftsgut zu behandeln. Bei Ende der Nutzungsbefugnis

ergebe sich eine Gewinnrealisierung.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Kläger tragen vor,

der Anteil des Kellerraums an der gesamten Nutzfläche betrage 28,36 %; auf den Kläger

entfalle ein Anteil von 14,18 %. Der Gewinn bezüglich des Grundstücksanteils der Ehefrau

sei nicht anzusetzen. Die unentgeltliche Nutzungsbefugnis sei nicht wie ein materielles

Wirtschaftsgut zu behandeln, da der Kläger insoweit keine Kosten getragen habe. Die

Kläger hätten das bebaute Grundstück zu je 1/2 erworben. Die Anschaffungskosten seien

durch Darlehen finanziert worden.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 14. 8. 2000 und die dazu

ergangene Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass der

Aufgabegewinn um 11.500 DM herabgesetzt wird,

hilfsweise Revisionszulassung.

Der Beklagte beantragt Klageabweisung,

hilfsweise Revisionszulassung.

Er trägt vor:

Die gesamte Nutzfläche des Gebäudes betrage 175,26 qm. Die beruflich genutzten

Kellerräume, für die der Kläger die AfA in Anspruch genommen habe, hätten ausweislich

der Gewinnermittlung für 1987 24,85 qm betragen. Vor der Einführung des § 8 EStDV durch

das Jahressteuergesetz 1996 seien betrieblich genutzte Grundstücksteile dann nicht zu

aktivieren gewesen, wenn ihr Wert weder mehr als ein Fünftel des Werts des gesamten

Grundstücks noch mehr als 20.000 DM betragen habe. Bei der Prüfung der Fünftelgrenze

sei das Verhältnis der Nutzflächen zu Grunde zu legen. Unter Berücksichtigung eines

ursprünglichen Kaufpreises von 160.000 DM pro Miteigentumsanteil sei der auf den

Ehemann entfallende Anteil nicht von untergeordneter Bedeutung.

So weit der Grundstücksanteil dem Kläger nicht gehöre, habe er ihn von der Klägerin

unentgeltlich zur Nutzung überlassen bekommen. Nach dem BMF-Schreiben vom 5.

November 1996 sei zu differenzieren, ob es sich um Eigenaufwand des Steuerpflichtigen

oder sog. Drittaufwand handle. Dies hänge von der Kostentragung und den getroffenen

Vereinbarungen ab. Übe der Ehegatte keine berufliche Tätigkeit aus und habe keine

eigenen Einkünfte, liege Eigenaufwand des Unternehmer-Ehegatten vor. Dies sei auch hier

der Fall. Die danach ergangene BFH-Rechtsprechung führe zu keinem anderen Ergebnis.

Insoweit sei auf das BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 Az. VIII R 30/98 hinzuweisen. Danach

sei derjenige, der die Kosten für ein von ihm betrieblich genutztes und in gemeinsamem

Eigentum der Ehegatten stehendes Gebäude getragen habe, als wirtschaftlicher

Eigentümer anzusehen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und

verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

Zu Unrecht hat der Beklagte für den beruflich genutzten Lagerraum, soweit dieser im

Miteigentum der Klägerin steht, einen Entnahmegewinn angesetzt.

Bei der Aufgabe einer freiberuflichen Tätigkeit berechnet sich der Aufgabegewinn nach §

16 Abs. 2 und 3 i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG. Als Veräußerungsgewinn ist der Betrag

anzusetzen, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den

Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Werden Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens

nicht veräußert, ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe anzusetzen (§ 16

Abs. 3 Satz 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung).

So weit der beruflich genutzte Lagerraum nicht im Eigentum des Klägers, sondern der

Klägerin als Nichtunternehmerin stand, ist er nicht zum Betriebsvermögen des Klägers zu

rechnen. Dabei ist es unerheblich, ob - entsprechend der Verpflichtung aus dem

Darlehensvertrag - beide Miteigentümer die Kreditverbindlichkeiten zur Anschaffung des

Objekts getragen haben oder ob, wie der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung

dargelegt hat, der Kläger allein die Aufwendungen für den Erwerb des Grundstücks

übernommen hat. Erwerben Eheleute gemeinsam ein Grundstück, ist grundsätzlich davon

auszugehen, dass jeder von ihnen entsprechend seinem Miteigentumsanteil die

Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat; diese Zuordnungsvermutung gilt

unabhängig davon, wie viel der einzelne tatsächlich an eigenen Beiträgen geleistet hat

(Meurer in Lademann Komm. zum EStG § 4 Tz. 572). Jeder der Ehegatten ist so

anzusehen, als habe er die auf seinen Anteil entfallenden Kosten selbst getragen (BFH

GrS vom 23. August 1999 GrS 2/97 BFHE 189,160 BStBl II 1999,782). Diese

Zuordnungsvermutung gilt dann allerdings nicht, wenn sich der Steuerpflichtige über

seinen eigenen Miteigentumsanteil hinaus an den Anschaffungskosten beteiligt, weil er

einen Teil des Wirtschaftsgutes unentgeltlich zu betrieblichen oder beruflichen Zwecken

nutzen will. In dem Fall dienen die von ihm aufgewandten Kosten vorrangig der

Finanzierung eines Wirtschaftsgutes, das ausschließlich seinen eigenen beruflichen

Zwecken dient; die auf den beruflich genutzten Anteil entfallenden Aufwendungen werden

im eigenen beruflichen Interesse getragen (BFH GrS vom 23. August 1999 GrS 1/97 BFHE

189,151 BStBl II 1999,778). Dies führt dazu, dass dem Nichteigentümer-Ehegatten zwar die

geleisteten Aufwendungen vorrangig zuzuweisen sind mit der Folge, dass ihm ein Abzug

der Anschaffungskosten im Wege der AfA als Betriebsausgaben zusteht; die

Aufwendungen sind jedoch keinem aktivierungsfähigen Wirtschaftsgut zuzuordnen (Meurer

aaO. § 4 EStG Tz. 577). Der dem anderen Ehegatten zivilrechtlich zuzurechnende

Miteigentumsanteil ist kein selbstständiges Wirtschaftsgut des nutzenden Nichteigentümer-

Ehegatten, sondern ist als Wirtschaftsgut des anderen Ehegatten anzusehen. Bei

Beendigung der betrieblichen oder beruflichen Nutzung ergeben sich demnach für den

Nichtunternehmer-Ehegatten mangels Einkunftserzielung keine Gewinnauswirkungen, für

den nutzenden Unternehmer-Ehegatten kommt eine Auflösung stiller Reserven mangels

eines eigenen Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens nicht in Betracht.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus der Entscheidung des BFH vom 14. Mai 2002 (VIII R

30/98 BFHE 199,181 BStBl II 2002,741), auf die der Beklagte sich beruft. Der Kläger ist

nicht als wirtschaftlicher Eigentümer i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO hinsichtlich des ideellen

Miteigentumsanteils der Klägerin anzusehen.

Wirtschaftliches Eigentum des Herstellers kann bei Errichtung eines Gebäudes auf

fremdem Grund und Boden dann gegeben sein, wenn der Hersteller für den Fall der

Nutzungsbeendigung einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch gegen den zivilrechtlichen

Eigentümer geltend machen kann (BFH vom 18. Juli 2001 X R 23/99 BFHE 196,145 BStBl

II 2002,281; X R 15/01 BFHE 196,151 BStBl II 2002,278; vom 14. Mai 2002 aaO.). Ein

solcher Ausgleichanspruch ergibt sich aus §§ 951, 812 BGB, wenn der Hersteller das

Gebäude auf Grund eines Nutzungsrechts im eigenen Interesse und ohne

Zuwendungsabsicht errichtet hat (BFH vom 14. Mai 2002 aaO. m.w.N.). Der

Ausgleichsanspruch ist auch zwischen Ehegatten nicht grundsätzlich ausgeschlossen,

denn bei Bauten, die im eigenen Interesse für eigene berufliche Zwecke auf dem im

Miteigentum des Ehegatten stehenden Grundstück errichtet werden, spricht keine

tatsächliche Vermutung für eine Zuwendungsabsicht an den anderen Ehegatten oder für

eine stillschweigende Abbedingung des gesetzlichen Ausgleichsanspruchs (BFH vom 14.

Mai 2002 aaO.). Im Streitfall kann jedoch nicht von einem Ausgleichsanspruch zwischen

den Ehegatten ausgegangen werden. Dabei kann dahinstehen, ob während einer

bestehenden Zugewinngemeinschaft ein Ehegatte überhaupt einen

Bereicherungsanspruch gegen den anderen geltend machen könnte (vgl. insoweit FG

Düsseldorf Beschluss vom 28. November 2000 10 V 6594/00 A(E) n.v.; BGH vom 3.

Dezember 1975 IV ZR 110/74 BGHZ 65,320 m.w.N.; Lieb in Münchner Kommentar § 812

BGB Tz. 192 f., 216 m.w.N.). Jedenfalls liegen im Streitfall die Voraussetzungen eines

solchen Anspruchs nicht vor.

§ 951 BGB greift vorliegend bereits mangels eines Herstellungsvorgangs auf dem

Grundstück nicht ein. Die Ehegatten haben vielmehr ein bebautes Grundstück angeschafft.

Dass in dem für Praxiszwecke genutzten Raum besondere Einbauten oder Umbauten für

die berufliche Nutzung vorgenommen wurden, ist weder vorgetragen noch nach Aktenlage

ersichtlich; der Raum wurde lediglich als Lagerraum verwendet.

Aber auch aus § 812 BGB lässt sich ein Ausgleichsanspruch zwischen den Ehegatten

nach Beendigung der betrieblichen Nutzung nicht herleiten. Denn mit der Aufgabe der

Nutzung des Raumes für berufliche Zwecke des Klägers ist kein Wegfall des rechtlichen

Grundes für die Nutzungsüberlassung verbunden (§ 812 Abs. 1 S. 2 1. Halbsatz BGB);

zudem ist auch der mit der Nutzungsüberlassung bezweckte Erfolg eingetreten (§ 812 Abs.

1 S. 2 2. Halbsatz BGB). Dadurch, dass der Kläger den Raum für seine Berufstätigkeit

nutzte, hat er zur wirtschaftlichen Existenzgrundlage der ehelichen Lebensgemeinschaft

beigetragen. Mit der Beendigung der Nutzungsüberlassung, die ggf. als konkludent

abgeschlossener Leihvertrag gemäß § 598 BGB angesehen werden könnte, ist der

Rechtsgrund nicht weggefallen. Denn die berufliche Betätigung des Klägers, die er

altersbedingt aufgegeben hat, wirkt sich weiterhin zur gemeinsamen Existenzsicherung der

Kläger aus. Damit ist auch der mit seiner Leistung bezweckte Erfolg eingetreten. Dieser

Zweck ist über viele Jahre bis zur altersbedingten Praxisaufgabe durch den Kläger

verwirklicht worden. Angesichts dessen wäre es lebensfremd, ohne Vorliegen einer

gesonderten Vereinbarung - die im Streitfall gerade nicht abgeschlossen wurde - einen

bereicherungsrechtlichen Ausgleichsanspruch unter den Ehegatten zu bejahen. Ebenso ist

ein Anspruch aus dem Gesichtspunkt des Wegfalls der Geschäftsgrundlage zumindest

während des Bestehens der ehelichen Lebensgemeinschaft ausgeschlossen (so auch für

den Fall der Beendigung der Ehe BGH vom 4. April 1990 IV ZR 42/89 WM 1990,1585; vgl.

auch BGH vom 13. Juli 1994 XII ZR 1/93 BGHZ 127,48 ff.).

Auf die Frage, ob es sich um einen Gebäudeteil von untergeordneter Bedeutung handelt,

kommt es angesichts dessen nicht an.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung

zuzulassen.