Urteil des FG Baden-Württemberg vom 09.12.2008

FG Baden-Württemberg: treu und glauben, prüfer, wiedereinsetzung in den vorigen stand, umwandlung, verwaltungsakt, gewerbesteuer, firma, erheblicher grund, nichtigkeit, befangenheit

FG Baden-Württemberg Urteil vom 9.12.2008, 4 K 1236/07

Bezeichnung des Inhaltsadressaten und des Bekanntgabeempfängers in einer Prüfungsanordnung bei Gesamtrechtsnachfolge nach

formwechselnder Umwandlung von Gesellschaften

Tatbestand

Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung (PA) des Beklagten (Bekl) vom 20. März 2006.

Die Klägerin (Klin) unterhält einen Großbetrieb bzw. ein Konzernunternehmen im Sinne der Betriebsprüfungsordnung (BPO). Sie ist durch

formwechselnde Umwandlung zum 1. Februar 2000 aus der Y-GmbH & Co. KG hervorgegangen. Zum 2. Januar 1997 waren die

Organgesellschaften W-GmbH, V-GmbH, U-GmbHund T... (alt) auf die Y-GmbH & Co. KG als Organträger verschmolzen worden. Zwischen den

Organgesellschaften und dem Organträger bestand ein Ergebnisabführungsvertrag. Seit dem Jahr 2002 führt der Bekl bei der Klin eine

Außenprüfung (AP) durch, die noch nicht abgeschlossen ist.

Mit PA vom 22. Oktober 2001 ordnete der Bekl die Durchführung einer AP bei der Y-GmbH & Co. KGan. Die PA, die an die „Firma Y-GmbH & Co.

KG, ...str. Z“ adressiert war, hatte den folgenden Inhalt:

„Anordnung einer Außenprüfung

Sehr geehrter Herr A.X.,

zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei der Firma Y-GmbH & Co. KG, ...str. Z, auf Grund des § 193 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.

mit den § 194 - 196 AO eine Außenprüfung durchzuführen.

Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend

sind, zu ermitteln.

Geprüft werden:

Gewinnfeststellungen

1996 bis 1999

Gewerbesteuer

1996 bis 1999

Umsatzsteuer

1996 bis 1998

Einheitswert des Betriebsvermögens 01.01.1997

Gesonderte Feststellung des

- verrechenbaren Verlusts

31.12.1996 bis 31.12.1999

- vortragsfähigen Gewerbeverlusts

31.12.1996 bis 31.12.1999

10 Die Prüfung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erstreckt sich auf die Wirtschaftsjahre vom 01.02.1995 bis 31.01.1999.

11 Als weiterer Prüfer ist Herr D., Auslandsfachprüfer bei der OFD, vorgesehen.

12 Die Prüfung beginnt voraussichtlich am 12.12.2001 um 08.00 Uhr.

13 Als Prüfer ist OAR A., Finanzamt Z, vorgesehen.

14 Sollte aus dienstlichen Gründen der Prüfungsbeginn verlegt oder ein anderer Prüfer beauftragt werden müssen, wird Ihnen dies mitgeteilt

werden.

15 Hochachtungsvoll

16 Im Auftrag

17 R.“.

18 Mit Schreiben ihrer steuerlichen Berater vom 29. Oktober 2001 beantragte die Klin, den Beginn der AP auf Juli 2002 zu verschieben.

19 Mit PA vom 25. Oktober 2002, die an die „Firma Y-GmbH & Co. KG - Geschäftsleitung -, ...str. Z“, adressiert war, ordnete der Bekl die

Durchführung einer AP bei diesem Unternehmen an. Die PA hatte den folgenden Wortlaut:

20 „Anordnung einer Außenprüfung

21 Sehr geehrter Herr X,

22 zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei der Firma Y-GmbH & Co. KG - Geschäftsleitung -, ...str. Z, auf Grund des § 193 Abs. 1

Abgabenordnung (AO) i.V. mit den § 194 - 196 AO eine Außenprüfung durchzuführen.

23 Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend

sind, zu ermitteln.

24 Geprüft werden:

Gewinnfeststellungen

2000

Gewerbesteuer

2000

Umsatzsteuer

1999 bis 2000

Gesonderte Feststellung des

- verrechenbaren Verlusts

31.12.2000

- vortragsfähigen Gewerbeverlusts 31.12.2000

26 Wie mit Frau Ä. am 22.10.2002 besprochen, wird der Veranlagungszeitraum 2000 in die Prüfung einbezogen.

27 Die Prüfung beginnt voraussichtlich am 25.11.2002 um 08.00 Uhr.

28 Als Prüfer sind OAR A, Finanzamt Z, und AR D., Auslandsfachprüfer, OFD, vorgesehen.

29 Sollte aus dienstlichen Gründen der Prüfungsbeginn verlegt oder ein anderer Prüfer beauftragt werden müssen, wird Ihnen dies mitgeteilt

werden.

30 Hochachtungsvoll

31 Im Auftrag

32 R.“.

33 Mit PA vom 10. Februar 2003, die wiederum an die „Firma Y-GmbH & Co. KG - Geschäftsleitung -, ...str. Z“, adressiert war, ordnete der Bekl erneut

die Durchführung einer AP bei diesem Unternehmen an. Die PA hatte den folgenden Wortlaut:

34 „Anordnung einer Außenprüfung

35 zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei der Firma Y-GmbH & Co. KG - Geschäftsleitung -, ...str. Z, auf Grund des § 193 Abs. 1

Abgabenordnung (AO) i.V. mit den §§ 194 - 196 AO eine Außenprüfung durchzuführen.

36 Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend

sind, zu ermitteln.

37 Geprüft werden:

Gewinnfeststellungen

1996 bis 2000

Gewerbesteuer

1996 bis 2000

Umsatzsteuer

1996 bis 2000

Einheitswert des Betriebsvermögens 1.01.1997

Gesonderte Feststellung des

- verrechenbaren Verlusts

31.12.1996 bis 31.12.2000

- vortragsfähigen Gewerbeverlusts

31.12.1996 bis 31.12.2000

Investitionszulage

1999 bis 2000

39 Die Investitionszulage war noch in die Prüfung einzubeziehen.

40 Die Prüfung beginnt voraussichtlich am 10.03.2003 um 08.00 Uhr.

41 Als Prüfer sind OAR A., Finanzamt Z, und AR D., Auslandsfachprüfer, OFD, vorgesehen.

42 Sollte aus dienstlichen Gründen der Prüfungsbeginn verlegt oder ein anderer Prüfer beauftragt werden müssen, wird Ihnen dies mitgeteilt

werden.

43 Hochachtungsvoll

44 R.“.

45 Mit PA vom 20. März 2006ordnete der Bekl die Durchführung einer AP bei der Klin als Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co. KG an. Die PA

hatte den folgenden Wortlaut:

46 „Anordnung einer Außenprüfung

47 Sehr geehrte Damen und Herren,

48 zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei

49 Firma X-GmbH als Rechtsnachfolger der Firma Y-GmbH & Co. KG, ...str. Z auf Grund des § 193 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.m. den §§ 194 -

196 AO eine Außenprüfung durchzuführen. Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und

für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, zu ermitteln.

50 Geprüft werden:

Gewerbesteuer

1996 - 2000

Gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts

31.12.1996 - 31.12.2000

Umsatzsteuer

1996 - 2000

Investitionszulage

2000

Verrechenbarer Verlust § 15a EStG

1996 - 2000

Einheitliche und gesonderte Feststellung von Grundlagen für die

Einkommensbesteuerung

1996 - 2000

Einheitswert des Betriebsvermögens

01.01.1997

52 Die Prüfung hat bereits begonnen. Bereits vorgenommene Prüfungshandlungen werden dem Regelungsinhalt dieser Prüfungsanordnung

unterworfen. Diese Prüfungsanordnung tritt an die Stelle der bisher ergangenen Prüfungsanordnungen. Als Prüfer sind Herr A., Finanzamt Z, und

Herr B. Finanzamt Z, Herr D., Auslandsfachprüfer OFD, Herr C. EDV Fachprüfer Finanzamt Z vorgesehen.

53 Mit freundlichen Grüßen

54 R.“.

55 Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 3. April 2006 legte die Klin Einspruch gegen die PA vom 20. März 2006 ein, zu dessen

Begründung sie im Wesentlichen vortragen ließ, in der angefochtenen PA vom 20. März 2006 sei erstmals zutreffend die Prüfung bei der X-

GmbH als Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co. KG angeordnet worden. Da alle vorangegangenen PA´en ungeachtet der bereits eingetretenen

(formwechselnden) Umwandlung an die Y-GmbH & Co. KG bzw. an die Y-GmbH & Co. KG - Geschäftsleitung - adressiert worden seien, litten sie

jeweils unter einem gravierenden Adressierungsmangelund seien daher unwirksam. Dies dürfte auch der Betriebsprüfung bewusst geworden

sein, denn so dürfte der Hinweis zu erklären sein, bereits vorgenommene Prüfungshandlungen würden dem Regelungsinhalt dieser PA

unterworfen. Da alle vorhergehenden PA´en unwirksam seien, habe die Aufnahme von Prüfungshandlungen durch die BP keine

Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO bewirkt. Die PA vom 20. März 2006 sei deshalb rechtswidrig, weil sie bereits verjährte

Besteuerungszeiträume umfasse. Da die bisher vorgenommenen Prüfungshandlungen auf unwirksamen PA´en basierten, könnten sie nicht dem

Regelungsinhalt der angefochtenen PA vom 20. März 2006 unterworfen werden. Die bisherigen Prüfungshandlungen und -feststellungen seien

deshalb nicht verwertbar.

56 Gleichermaßen unwirksam sei die Bestellung des Herrn B. als „weiterer Prüfer“ im Schreiben vom 26. November 2003, adressiert an Herrn A.X.,

in dem auf die AP bei der Firmengruppe A.X. und die Prüfung „für die angemeldeten Firmen“ Bezug genommen werde. Dem Bekl sei schon im

Jahr 2001 bewusst gewesen, dass Bescheide für die Y-GmbH & Co. KG, die ja nicht mehr existiert habe, an die X-GmbH hätten zugestellt werden

müssen. Die Klin bezog sich insoweit auf den von ihr vorgelegten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen

Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1999 vom 29. Oktober 2001. Allerdings fehle auch in diesem Bescheid der Hinweis auf die

Rechtsnachfolge.

57 In Anbetracht der dargestellten gravierenden Adressierungsfehler träten andere Mängel der PA´en zurück. Dies seien der Mangel der Bestellung

des Herrn B. als weiterer Prüfer in der PA vom 26. November 2003 und die „fehlende Bezeichnung des Prüfungszeitraums in der PA vom 25.

Oktober 2002“, denn die Einbeziehung des Jahres 2000 in die Prüfung hätte auf den Zeitraum 1. Januar bis 31. Januar 2000 begrenzt werden

müssen.

58 Auch sei der EDV-Fachprüfer C. erstmals in der angefochtenen PA vom 20. März 2006 benannt worden, obwohl er nach Kenntnis des

Prozessbevollmächtigten bereits zuvor als Prüfer tätig gewesen sei. Dem Prozessbevollmächtigten liege jedoch keine PA vor, in der er zuvor als

Prüfer benannt worden sei.

59 Mit Einspruchsentscheidung vom 2. August 2007 wies der Bekl den Einspruch der Klin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im

Wesentlichen aus, die streitgegenständliche PA sei zur Klarstellung der Bekanntgabe und des Inhaltsadressaten sowie zur „Aufführung der

involvierten Prüfer“ ergangen und habe die PA´en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 ersetzt. Diese seien

wirksam gewesen und mangels Einspruchseinlegung bestandskräftig geworden. Als Inhaltsadressat sei in diesen vorangegangenen PA´en die

„Y-GmbH & Co. KG benannt. Der Bekanntgabeadressat laute ebenfalls auf „Y-GmbH & Co. KG.“, für die PA´en vom 25. Oktober 2002 und vom

10. Februar 2003 mit dem zusätzlichen Hinweis „Geschäftsleitung“. In der Anrede dieser drei PA´en werde Herr A.X. angesprochen. Aufgrund der

formwechselnden Umwandlung der Y-GmbH & Co. KG in die X-GmbH zum 1. Februar 2000 wäre die X-GmbH, vertreten durch die

Geschäftsführung, der korrekte Bekanntgabeadressat gewesen. Da Herr A.X. damals Geschäftsführer der A.X.-Verw.GmbH, der

geschäftsleitenden Komplementärin der Y-GmbH & Co. KG und zudem Geschäftsführer der X-GmbH gewesen sei, sei die Bekanntgabe

gegenüber der richtigen Person erfolgt. Wie der Antrag auf Verschiebung der Betriebsprüfung durch die steuerlichen Berater der Klin vom 29.

Oktober 2001 zeige, seien die an Herrn A.X. bekanntgegebenen PA´en auch tatsächlich zugegangen und damit wirksam. Zwar sei in den vor

dem 20. März 2006 erlassenen PA´en als Inhaltsadressat die Y-GmbH & Co. KG genannt, die am 1. Februar 2000 formwechselnd in die X-GmbH

umgewandelt worden sei. Durch die formwechselnde Umwandlung habe sich indes zivilrechtlich lediglich das Rechtskleid des Rechtsträgers

geändert, es sei aber keine ( Gesamt ) Rechtsnachfolge eingetreten. Obwohl sich damit das Steuersubjekt geändert habe, sei das

Prüfungssubjekt identisch geblieben. Die Vorschriften über die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge seien in solchen Fällen sinngemäß

anzuwenden (Anwendungserlass zur AO - AEAO - zu § 45 Nr. 3). Folglich seien die PA´en an den Rechtsträger in seinem neuen Rechtskleid zu

richten (AEAO zu § 197 Nr. 9.5 i.V.m. Nr. 5.2.1 sowie AEAO zu § 122 Nr. 2.16). Die ersten drei PA´en hätten deshalb die X-GmbH als

Prüfungssubjekt benennen müssen. Enthalten sei aber der - quasi überflüssige - Zusatz „& Co.“, was zu einer ungenauen Bezeichnung des

Prüfungssubjekts geführt habe. Die ungenaue Bezeichnung führe im Streitfall aber nicht zur Nichtigkeit der PA´en, denn es sei eindeutig möglich,

im Wege der Auslegung den Inhaltsadressaten zu bestimmen. Nur wenn der Inhaltsadressat nicht durch Auslegung bestimmt werden könne und

dem Verwaltungsakt nicht hinreichend sicher entnommen werden könne, was von wem verlangt werde, sei der Verwaltungsakt nichtig. Die

Beantwortung der Frage, ob ein Verwaltungsakt mehrdeutig sei, richte sich danach, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde

auffassen müsse. Demgegenüber sei für die Auslegung eines Verwaltungsaktes maßgeblich, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten

Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen könne. Jeder berechtigte Dritte hätte

durch Einsicht in das Handelsregister eindeutig die X-GmbH nach formwechselnder Umwandlung der Y-GmbH & Co. KG. als Prüfungssubjekt

identifizieren können. Zudem seien die Anschrift und der Geschäftsführer korrekt benannt worden. Es bedürfe keiner besonderen Erwähnung,

dass diese Umstände auch dem Betroffenen bekannt gewesen seien. Der Inhaltsadressat der PA´en sei somit - im Wege der Auslegung -

hinreichend sicher bestimmbar und die PA´en damit wirksam gewesen. Ergänzend sei außerdem zu berücksichtigen, dass die Klin noch nach

dem 1. Februar 2000 Steuererklärungen unter der ungenauen Firmenbezeichnung „Y-GmbH & Co. KG.“ abgegeben habe. Die Klin sei daher

selbst davon ausgegangen, dass sie mit dieser Bezeichnung gemeint sei. Im Hinblick auf den Grundsatz von Treu und Glauben genügten die PA

´en daher den inhaltlichen Konkretisierungserfordernissen. Aufgrund der eingetretenen Bestandskraft der PA´en vom 22. Oktober 2001, vom 25.

Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 könnten Einwendungen gegen diese PA´en nicht mehr wirksam erhoben werden, denn Gründe für eine

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO seien nicht vorgetragen worden. Auch sei keine Verjährung der von den PA´en

umfassten Steueransprüche eingetreten. Da die streitigen PA´en wirksam seien, greife die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO ein. Es sei

daher für alle von der PA umfassten Prüfungsgegenstände und Prüfungszeiträume keine Verjährung eingetreten.

60 Hilfsweise für den Fall, dass entgegen der Auffassung des Bekl für die von der streitgegenständlichen PA umfassten Veranlagungszeiträume

Feststellungsverjährung eingetreten wäre, führt der Bekl aus, die streitige PA hätte im Hinblick auf § 181 Abs. 5 AO und die ebenfalls in den

Jahren 2001 bis 2003 gegen die Beteiligten der früheren Y-GmbH & Co. KG (Herr A.X. und die A.X.-Verw.GmbH) ergangenen PA`en noch

rechtswirksam erfolgen können. Insoweit wäre gegebenenfalls die Begründung für die hier angefochtene PA noch zu ergänzen gewesen.

Unabhängig davon, ob tatsächlich Feststellungsverjährung eingetreten sei, sei höchstrichterlich nicht geklärt, ob das Begründungserfordernis im

Sinne von § 181 Abs. 5 Satz 2 AO auch für den Erlass einer PA gemäß § 196 AO Anwendung finde, da nach ständiger Rechtsprechung des BFH

der Grundsatz gelte, dass die Frage nach der Verwertbarkeit von Erkenntnissen im Hinblick auf eine Verjährungsproblematik im Rahmen des

Festsetzungsverfahrens und nicht im Rahmen des Erlasses einer PA zu klären sei. Höchstrichterlich geklärt sei indes, dass im Laufe einer

Betriebsprüfung weitere Betriebsprüfer bestellt werden könnten. Entgegen der Auffassung der Klägerseite sei auch die Bezeichnung des

Prüfungszeitraums korrekt. Der Prüfungszeitraum des Jahres 2000 sei nicht auf die Zeit vom 1. Januar bis 31. Januar zu begrenzen gewesen,

weil bei abweichenden Wirtschaftsjahren (hier: 1. Februar bis 31. Januar des Folgejahres) der Gewinn in dem Veranlagungszeitraum zu

berücksichtigen sei, in dem das Wirtschaftsjahr ende (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG, § 10 Abs. 2 GewStG).

61 Mit Schriftsatz vom 21. August 2007 erhob die Klin Klage, zu deren Begründung sie im Wesentlichen vortragen lässt, die PA vom 20. März 2006

sei rechtswidrig, weil hinsichtlich der in der PA genannten Prüfungszeiträume Festsetzungs- bzw. Feststellungsverjährung eingetreten sei.

Änderungsbescheide dürften daher ohnehin nicht mehr erlassen werden, auch nicht aufgrund einer AP. Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei auch

nicht aufgrund der PA´en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002oder vom 10. Februar 2003 gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt worden, da

diese PA´en nichtig seien. Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist werde nicht gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt, wenn die AP auf einer

unwirksamen (nichtigen) PA beruhe oder die PA aufgrund einer Anfechtung durch den Steuerpflichtigen aufgehoben werde. Dann handle es sich

lediglich um Einzelermittlungen nach §§ 85, 88, 90 ff AO, die keine Ablaufhemmung bewirkten. Die PA´en gegenüber der Y-GmbH & Co. KG vom

22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 seien aufgrund schwerer Adressierungsmängel nichtig. Da die Y-GmbH &

Co. KG auf den 1. Februar 2000 in eine GmbH umgewandelt worden sei, habe sie die PA´en nicht befolgen können. Der Anwendungserlass zur

AO zu § 45 Nr. 3 bestimme insoweit, dass in den Fällen einer formwechselnden Umwandlung, in denen sich durch den Formwechsel das

Steuersubjekt ändere (hier: Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft), § 45 Abs. 1 AO sinngemäß anzuwenden sei.

AEAO zu § 197 Anm. 9.5 i.V.m. 5.2.1. bestimme, dass bei einer Personengesellschaft, die Gewinneinkünfte erziele und die in eine

Kapitalgesellschaft umgewandelt worden sei, die PA, die sich auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

beziehe, an die Kapitalgesellschaft zu richten sei. Richtigerweise hätte die PA bezüglich der Betriebssteuern sowie der gesonderten und

einheitlichen Feststellung gegenüber der Klin als Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co. KG ergehen oder wenigstens den Zusatz „zu Händen

des Rechtsnachfolgers ....“ enthalten müssen. Richte sich die nach dem Zeitpunkt der Rechtsnachfolge erlassene PA an den nicht mehr

existierenden Rechtsvorgänger, sei sie mangels Bestimmtheit des Inhaltsadressaten nichtig. Entgegen der Ansicht des Bekl sei der in der PA

vom 20. März 2006 enthaltene Zusatz „& Co.“ somit nicht „quasi überflüssig“, sondern führe nach der Rechtsprechung des BFH zur Nichtigkeit der

PA. Aber selbst wenn die Auffassung des Bekl in der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2007 richtig wäre, dass hier nur ein überflüssiger

Zusatz (& Co.) vorhanden gewesen sei, sei die Schlussfolgerung daraus falsch, denn dann wären die PA´en an die X-GmbH ergangen (ohne

den „überflüssigen“ Zusatz „& Co.“), ohne Hinweis darauf, dass diese die PA´en als Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co. KG erhalte. Die X-

GmbH hätte dann nicht gewusst, wen diese PA´en beträfen, die GmbH oder die KG. Die PA wäre auch in diesem Fall wegen inhaltlicher

Unbestimmtheit nichtig gewesen. Da die PA´en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 sowie vom 10. Februar 2003 nichtig seien, sei ein

erneuter Erlass einer PA mit der Folge einer Wiederholungsprüfung möglich. Die PA vom 20. März 2006 könne somit eine PA für eine

Wiederholungsprüfung darstellen. Diese PA sei jedoch auch in diesem Fall rechtswidrig, denn aus dem AEAO zu § 196 Tz. 3 ergebe sich, dass

es bei einer Wiederholungsprüfung regelmäßig geboten sei, einen anderen Prüfer mit der Prüfung zu beauftragen, der in eigener Verantwortung

bei Durchführung der Prüfung ein selbständiges Urteil über die Erfüllung der steuerlichen Pflichten durch den Steuerpflichtigen gewinne. In der

PA vom 20. März 2006 seien aber erneut die Prüfer A. und D. bestellt worden, die bereits in den ursprünglichen PA´en als Prüfer vorgesehen

gewesen seien.

62 Entgegen der Ansicht des Bekl sei die Vorschrift des § 181 Abs. 5 AO im Streitfall unbeachtlich. § 181 Abs. 5 AO sei lediglich anwendbar, solange

die Festsetzungsfrist nicht

63 abgelaufen sei. Im Streitfall sei die Festsetzungsfrist für die in der PA genannten Steuern aber abgelaufen. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs.

10 AO finde gemäß § 181 Abs. 5 Satz 1, 2. Hs. AO in diesem Fall keine Anwendung.

64 Die PA sei auch deshalb rechtswidrig, weil der erneut benannte Betriebsprüfer A. befangen sei. Die Verantwortlichen der Klin, ihre steuerlichen

Berater und auch der Prozessbevollmächtigte seien von der Befangenheit des Herrn A. überzeugt. Die Klägerseite legte in diesem

Zusammenhang einen von ihr formulierten Befangenheitsantrag gegen die Herren R. und A. vor und erklärte, der Prozessbevollmächtigte habe

diesen Befangenheitsantrag in einer Besprechung am 7. Oktober 2005 mit dem Vorsteher des Bekl und seinem Stellvertreter „auf den Tisch

gelegt“ und die Befangenheitsgründe erläutert. Der Prozessbevollmächtigte habe letztlich aber darauf verzichtet, den Befangenheitsantrag zu

stellen, da beide Gesprächspartner versichert hätten, dass sie Herrn A. „in den Griff‘ bekämen. Dies sei ihnen indes bis heute nicht gelungen.

Herr R., der Sachgebietsleiter der Betriebsprüfungsstelle des Bekl, habe gegenüber dem Prozessbevollmächtigten in einem Telefongespräch am

27. April 2006 geäußert, die X-Firmengruppe sei mit Herrn A. als Prüfer einer Folgeprüfung „wohl nicht glücklich“. Der Bekl habe somit Herrn A. in

Kenntnis der Befangenheitsgründe als Betriebsprüfer eingesetzt.

65 In der mündlichen Verhandlung beantragte die Klin im Hinblick darauf, dass der Schriftsatz des Bekl vom 14. November 2008 erst am 21.

November 2008 bei ihren Prozessbevollmächtigten eingegangen sei, für den Fall, dass diesem Schriftsatz Bedeutung für die Entscheidung des

Streitfalles zukomme, die Einräumung eines Schriftsatzrechts sowie die Vertagung der Streitsache.

66 Außerdem stellte die Klin in der mündlichen Verhandlung den folgenden Beweisantrag:

67 „Zum Beweis der Tatsache, daß die Bp-Anordnung vom 20.3.2006 von der Bp so gemeint war, daß damit die vorgehenden Bp-Anordnungen vom

22.10.2001, 25.10.2002 und 10.2.2003 aufgehoben wurden, beantragen wir als Zeugen zu vernehmen

68 Herren ORR R.

69 OAR A.“

Die Klin beantragt,

die PA vom 20. März 2006 sowie die Einspruchsentscheidung des Bekl vom 2. August 2007 aufzuheben,

die Nichtigkeit der PA´en des Bekl gegenüber der Y-GmbH & Co. KG vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003

festzustellen,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

71 Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

72 Er erwidert, die Klägerseite verkenne, dass die streitgegenständliche PA rechtswirksam sei und der Fall einer Wiederholungsprüfung nicht

vorliege. Selbst für den Fall einer vorsorglich unterstellten Nichtigkeit der ursprünglichen PA´en liege ebenfalls keine Wiederholungsprüfung vor,

weil entsprechend dem BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BStBl II 1994, 377 die bisherigen Prüfungshandlungen durch die streitige PA

auf die Basis einer rechtmäßigen PA gestellt worden seien. Zu den Ausführungen der Klägerseite bezüglich der behaupteten Befangenheit eines

Prüfers werde nicht Stellung genommen, da der Befangenheitsantrag gegenüber dem Bekl bisher nicht wirksam erhoben worden sei. Die jetzige

Vorlage vor Gericht ändere daran nichts, denn das Finanzgericht sei für den Befangenheitsantrag sachlich unzuständig. Unabhängig davon und

wie bereits in der Einspruchsentscheidung dargestellt, seien keine schlüssigen Gründe genannt, welche eine Besorgnis der Befangenheit der

betreffenden Bediensteten begründen würden. Vorsorglich für den Fall, dass der von der Klägerseite im Befangenheitsantrag vorgetragene

Sachverhalt als richtig unterstellt würde, werde darauf hingewiesen, dass auch dieser Sachverhalt nach ständiger Rechtsprechung der obersten

Bundesgerichte die Besorgnis der Befangenheit des betroffenen Prüfers nicht zu begründen vermöge.

73 Mit Schriftsatz vom 14. November 2008 hat der Bekl nochmals Stellung genommen. Wegen der Einzelheiten des Vorbringens des Bekl wird auf

den Schriftsatz Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

1. Entgegen dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag war der Klin kein weiteres Schriftsatzrecht zur Erwiderung auf den

Schriftsatz des Bekl vom14. November 2008 zu gewähren und die Verhandlung nicht zu vertagen.

Zwar kann der Vorsitzende bzw. das Gericht nach § 155 FGO i.V.m. § 227 der Zivilprozessordnung (ZPO) aus erheblichen Gründen einen

Termin aufheben oder verlegen bzw. eine mündliche Verhandlung vertagen. Die mangelnde Vorbereitung eines Beteiligten ist nach § 227 Abs.

1 Satz 2 Nr. 2 ZPO aber kein erheblicher Grund für eine Terminsänderung, wenn die Partei dies nicht genügend entschuldigt (vgl. BFH-

Beschluss vom 28. Januar 2004 VII B 82/03, BFH/NV 2004, 800 m.w.N.). Erhebliche Gründe im Sinne der genannten Vorschriften, die dem

Gericht hätten Anlass geben müssen, den anberaumten Termin zur mündlichen Verhandlung aufzuheben, lagen im Streitfall nicht vor, denn der

Umstand, dass der Bekl mit Schriftsatz vom14. November 2008 nochmals Ausführungen gemacht hat und dieser Schriftsatz den

Prozessbevollmächtigten der Klin erst am21. November 2008zuging, stellt keine genügende Entschuldigung für eine mangelnde Vorbereitung

der Klin bzw. ihrer Prozessbevollmächtigten auf die mündliche Verhandlung dar. Dieser Schriftsatz enthält - soweit er sich auf den vorliegenden

Rechtsstreit bezieht - Ausführungen zur Bezeichnung des Inhaltsadressaten bzw. des Bekanntgabeempfängers im Falle der Umwandlung von

Gesellschaften, die bereits zuvor schriftsätzlich dargelegt worden waren und sich somit als Wiederholungen erweisen. Es ist damit kein neuer

Vortrag des Bekl gegeben, auf den sich die Klägerseite nicht schon seit längerer Zeit hätte einstellen können oder - wie die Vorlage des

Beschlusses des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Einkommensteuerbescheide

1996 bis 2000 (Az. 10 V 2754/07) zeigt - tatsächlich eingestellt hat.

2. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

a) Die PA vom 20. März 2006 ist rechtmäßig.

aa) Entgegen der Auffassung der Klin führt der Umstand, dass der Bekl für das Jahr 2000 den Prüfungszeitraum nicht im Hinblick auf die erst

zum 1. Februar 2000 erfolgte formwechselnde Umwandlung beschränkt hat, für das Jahr 2000 nicht zur Nichtigkeit der streitgegenständlichen

PA bzw. der PA´en vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 wegen inhaltlicher Unbestimmtheit im Sinne des § 119 Abs. 1 AO. Denn

sowohl für die Klin als auch für jeden objektiven Dritten war aus den PA´en zu erkennen, dass die steuerlichen Verhältnisse des Jahres 2000

insoweit geprüft werden sollten, wie die entsprechenden Steuern bei der Klin überhaupt entstehen konnten.

bb) Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine AP zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb

unterhalten oder die freiberuflich tätig sind. In den Fällen des § 193 Abs. 1 AO ist die Anordnung einer AP nach ständiger Rechtsprechung des

BFH ohne weitere Voraussetzungen zulässig(BFH-Urteile vom 5. November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395,BStBl II 1982, 208; vom 13. März

1987 III R 236/83, BFHE 149, 399,BStBl II 1987, 664; vom 2. September 1988 III R 280/84, BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4; vom 10. April 1990

VIII R 415/83, BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721; vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220 und vom 30. Juni 1989 III

R 8/88, BFH/NV 1990, 273). In die AP können alle Steuerarten einbezogen werden, für die die betrieblichen Verhältnisse Bedeutung haben

können(BFH-Urteile vom 5. November 1981 IV R 179/79, am angegebenen Ort - a.a.O. - und vom 28. November 1985 IV R 323/84, BFHE 145,

311, BStBl II 1986, 437).Eine auf § 193 Abs. 1 AO gestützte PA bedarf regelmäßig keiner besonderen Begründung. Es genügt vielmehr der

Hinweis auf diese Vorschrift. Denn aus § 193 Abs. 1 AO folgt die Wertung, dass eine AP bei Steuerpflichtigen, die im Prüfungszeitraum einen

gewerblichen Betrieb unterhalten haben oder freiberuflich tätig waren, in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots

unbeschränkt zulässig ist, da der Gesetzgeber bei solchen Steuerpflichtigen - typisierend - die AP als das geeignete Mittel der

Sachverhaltsermittlung ansieht (BFH-Urteile vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286; vom 28. April 1983 IV R

255/82, BFHE 138, 407,

BStBl II 1983, 621; vom 23. Januar 1985 I R 53/81, BFHE 143, 16, BStBl II 1985, 566; vom 7. November 1985 IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II

1986, 435; vom 13. März 1987 III R 236/83, BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664; vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992,

220; vom 21. Juni 1994 VIII R 54/92, BFHE 174, 397, BStBl II 1994, 678 und vom 11. November 1993 IV R 119/92, BFH/NV 1994, 444 m.w.N.;

BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 2003 X B 165/02, BFH/NV 2003, 1147, vom 14. März 2006 IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253und vom 26. Juni 2005

V B 97/06, BFH/NV 2007, 1805).

Insoweit sind im Streitfall keine Umstände, die zur Annahme der Rechtswidrigkeit der PA führen könnten, erkennbar.

cc) Entgegen der Auffassung der Klägerseite ist die streitgegenständliche PA auch nicht deshalb rechtswidrig, weil für die von der PA umfassten

Steuerarten und Besteuerungszeiträume Festsetzungs- bzw. Feststellungsverjährung eingetreten wäre. Zwar ist nach der Rechtsprechung des

BFH die Durchführung einer AP insoweit unzulässig, als die Verjährung für die Besteuerungszeiträume, die seitens des Finanzamts der AP

unterzogen werden sollen, „auf der Hand liegt“ (BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VI B 89/05, BFH/NV 2006, 964 m.w.N.).

Im Streitfallist für die von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume indes keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die

Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre für Steuern und Steuervergütungen,

die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben im Sinne des Artikels 4 Nr. 10 und 11

des Zollkodexes sind. Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre,

soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist.

Die Festsetzungsfrist beginnt nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt

entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist abweichend von Absatz 1, wenn

eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die

Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das

Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt.

Gemäß § 181 Abs. 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß (Satz 1).

Steuererklärung im Sinne des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung (Satz 2). Nach Abs. 3 dieser Vorschrift

beginnt die Frist für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten (Feststellungsfrist) mit Ablauf des Kalenderjahrs, auf dessen Beginn die

Hauptfeststellung, die Fortschreibung, die Nachfeststellung oder die Aufhebung eines Einheitswerts vorzunehmen ist (Satz 1).Ist eine Erklärung

zur gesonderten Feststellung des Einheitswerts abzugeben, beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Erklärung

eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, auf dessen Beginn die

Einheitswertfeststellung vorzunehmen oder aufzuheben ist (Satz 2).

Die Steuererklärungen für die von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume wurden - was zwischen den Beteiligten unstreitig

ist - wie folgt abgegeben:

- gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1996 am 25. September 1998;

- gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1997 am 4. August 1999;

- gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1998 am 24. März 2000;

- gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1999 am 22. Mai 2001;

- gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 2000 am 19. Dezember 2001;

- Gewerbesteuer 1996 am 25. September 1998;

- Gewerbesteuer 1997 am 4. August 1999;

- Gewerbesteuer 1998 am 24. März 2000;

- Gewerbesteuer 1999 am 19. April 2001;

- Gewerbesteuer 2000 am 19. Dezember 2001;

- Umsatzsteuer 1996 am 20. November 1998;

- Umsatzsteuer 1997 am 21. September 1999;

- Umsatzsteuer 1998 am 29. August 2000;

- Umsatzsteuer 1999 am 23. Mai 2001;

- Umsatzsteuer 2000 am 14. Januar 2002;

- Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1997 am 25. September 1998.

Die reguläre Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist wäre demnach gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 bzw. § 181 Abs. 1 Sätze 1 u. 2 AO i.V.m. § 169 Abs.

2 Satz 1 Nr. 2 AO bezüglich dieser Prüfungsgegenstände frühestens mit Ablauf des Jahres 2002 abgelaufen. Für die Investitionszulage 2000

begann die reguläre Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 1 AO (vgl. hierzu Klein/Rüsken, AO, 9. Auflage 2006, § 170 Rn. 26; vgl. auch BFH-

Urteil vom 29. März 2001 III R 1/99, BFH/NV 2001, 954; BFH-Beschluss vom 22. Juni 2001 III B 76/00, BFH/NV 2002, 72) mit Ablauf des Jahres

2000, so dass die Festsetzungsverjährung nicht vor Ablauf des Jahres 2004 eintreten konnte.

Aufgrund des jeweiligen Bestehens einer Ablaufhemmung im Sinne des § 171 Abs. 4 AO ist aber für alle von der PA umfassten Steuerarten und

Besteuerungszeiträume keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

Nach § 171 Abs. 4 AO läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die AP erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der AP

erstrecken sollte, dann, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer AP begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen

hinausgeschoben wird, nicht ab, bevor die auf Grund der AP zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach

Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach

ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die

Festsetzungsfrist endet spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie

unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169

Abs. 2 genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.

Für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer AP ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH erforderlich, dass nach dem Erlass einer PA

tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der PA genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume - wenn ggf. auch nur stichprobenweise -

vorgenommen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377; vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE

189, 302, BStBl II 2000, 306; vom 25. April 2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541und vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003,

739). Dass der Bekl bezogen auf die von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume die Prüfung aufgenommen hat, ist

zwischen den Beteiligten unstreitig.

Weiter ist nach der Rechtsprechung des BFH für das Vorliegen eines Prüfungsbeginns im Sinne des § 171 Abs. 4 AO erforderlich, dass der AP

eine wirksame PA zugrundeliegt. Ist dagegen die Anordnung einer AP unwirksam, so hat die auf ihr beruhende AP keine hemmende Wirkung

(BFH-Urteil vom 10. April 1987 III R 202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165; vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649;

vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457; vom 14. März 1990 X R 104/88, BFHE 160, 207, BStBl II 1990, 612 und vom 16. März 1993 XI

R 42/90, BFH/NV 1994, 75).

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig und damit gemäß § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders

schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese

Voraussetzungen sind erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht so bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO), dass ihm hinreichend sicher

entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (BFH-Urteile vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120; vom

19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409; vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404; vom 17. November 2005

III R 8/03, BStBl II 2006, 287 und vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365).Insbesondere muss sich die Identität des

Inhaltsadressaten anhand des Verwaltungsakts zweifelsfrei bestimmen lassen und aus dem Verwaltungsakt selbst hervorgehen. Entscheidend

ist, ob der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann (BFH-

Urteile vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120; vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174

m.w.N.; vom 16. Juni 1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 170; vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409; vom 30. November 1999 IX R

57/98, BFH/NV 2000, 678 m.w.N.; vom 7. Juli 2004 II R 77/01, BFH/NV 2005, 73; vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365 und

vom 17. November 2005 III R 8/03, BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287).Ist die Adressatenbezeichnung des Verwaltungsakts objektiv(auch für

außenstehende Dritte erkennbar) mehrdeutig und daher auslegungsbedürftig, ist zunächst zu versuchen, durch Auslegung klarzustellen, wer

Inhaltsadressat des Verwaltungsakts ist(BFH-Urteile vom 28. Januar 1998 II R 40/95, BFH/NV 1998, 855; vom 23. März 1998 II R 7/95,BFH/NV

1998, 1329; vom 16. Juni 1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 170 und vom 25. April 2006 VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037).Ist dagegen eindeutig

ein anderer als Inhaltsadressat bezeichnet als derjenige, gegen den der Bescheid materiell-rechtlich zu richten gewesen wäre, bleibt der

Bescheid auch dann rechtswidrig und letzterem gegenüber unwirksam, wenn dieser ihn erhalten und auf sich bezogen hat (Beschluss des

Großen Senats des BFH vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230 und BFH-Urteile vom 14. Oktober 1992 II R 3/89,

BFH/NV 1993, 218; vom 23. Februar 1995 VII R 51/94, BFH/NV 1995, 862;vom 16. Juni 1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 170 und vom13. Oktober

2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387; BStBl II 2006, 404).

Im Streitfall sind die PA´en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 nicht wegen zu großer inhaltlicher

Unbestimmtheit gemäß § 119 Abs. 1 i.V.m. § 125 Abs. 1 AO als nichtig anzusehen.

Die in diesen PA´en erfolgte Bezeichnung des Inhaltsadressaten führte nicht zur Nichtigkeit der PA´en. Zwar ist im Falle einer (Gesamt-

)Rechtnachfolge ein Verwaltungsakt, der sich nicht an den Rechtsnachfolger, sondern an einen nicht mehr existierenden Rechtsvorgänger

richtet, unwirksam (BFH-Beschluss vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230; BFH-Urteile vom 10. April 1987 III R

202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165; vom 29. Januar 2003 I R 38/01, BFH/NV 2004, 305 m.w.N.; vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE

211, 387, BStBl II 2006, 404; vom 17. September 1992 V R 17/86, BFH/NV 1993, 279; vom 17. Dezember 1992 V R 135/89, BFH/NV 1994, 354

und vom 25. April 2006 VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037). Da im Falle einer - bloß - formwechselnden Umwandlung von Gesellschaften aber

die Rechtsperson der Gesellschaft identisch bleibt (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BStBl II 1986, 230), bezeichnen die PA

´en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 den zutreffenden Adressaten, wenn auch unter Nennung einer

nicht mehr aktuellen Rechtsform (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26. Juni 1974 II R 199/72, BFHE 113, 90; BStBl II 1974, 724; BFH-Beschluss vom

18. März 1998 IV B 50/97, BFH/NV 1998, 1255; BFH-Vorlagebeschluss vom 24. Oktober 1984 II R 55/80, BStBl II 1985, 85; BFH-Beschluss vom

11. Februar 2004 II B 153/02, BFH/NV 2004, 965). Dass mit der streitgegenständlichen PA die Klin zur Duldung der AP verpflichtet werden

sollte, war für diese ohne Weiteres erkennbar.

Entgegen der Auffassung der Klägerseite wurden die PA´en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 durch den

Bekl mit Erlass der streitgegenständlichen PA vom 20. März 2006 auch nicht rückwirkend aufgehoben, so dass nicht etwa rückwirkend die

Rechtsgrundlage für die bereits vorgenommenen Prüfungshandlungen entfallen und damit keine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO

eingetreten ist. Denn mit der Formulierung in der PA vom 20. März 2006 „Diese Prüfungsanordnung tritt an die Stelle der bisher ergangenen

Prüfungsanordnungen.“ hat der Bekl - für die Klin erkennbar - keine rückwirkende Aufhebung der bisherigen PA´en ausgesprochen. Er hat

vielmehr zum Ausdruck gebracht, dass er die AP - mit Wirkung ab Bekanntgabe der streitgegenständlichen PA (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 1 AO) -

auf eine sicherere Rechtsgrundlage stellen wollte. Ein Anderes lässt sich auch aus dem von den Prozessbevollmächtigten in der mündlichen

Verhandlung zitierten Auszug aus dem Urteil des Senats vom 11. März 2008 im Verfahren 4 K 88/07nicht entnehmen, denn mit der dortigen

Formulierung „Denn auf die PA vom 30. Oktober 2006kommt es - unabhängig davon, ob sie der Klägerseite zugegangen ist oder nicht - bereits

deshalb nicht an, weil diese PA - wie vom Bekl in der PA vom11. Dezember 2006angegeben- durch die PA vom 11. Dezember 2006 ersetzt und

damit aufgehoben wurde.“ wurde lediglich zum Ausdruck gebracht, dass die PA vom 11. Dezember 2006 an die Stelle der „ersetzten“ PA vom

30. Oktober 2006 getreten war und es deshalb auf die Frage des im dortigen Verfahren streitigen Zugangs der PA vom 30. Oktober 2006 nicht

mehr ankam.

Auch war dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag, durch Vernehmung der beiden von der Klägerseite benannten Beamten des

Bekl Beweis darüber zu erheben, dass die PA vom 20. März 2006 „von der BP so gemeint“ gewesen sei, dass damit die vorhergehenden PA´en

vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 aufgehoben werden sollten, nicht nachzugehen. Denn auf eine von

einem Beteiligten beantragte Beweiserhebung kann u.a. dann verzichtet werden, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung

unerheblich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 19. September 1985 VII R 164/84, BFH/NV 1986, 674 und vom 13. März 1996 II

R 39/94, BFH/NV 1996, 757, jeweils m.w.N.). Denn bei der Auslegung eines Verwaltungsakts kommt es grundsätzlich nicht darauf an, was die

Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat. Maßgebend für die Auslegung ist vielmehr der objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der

Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteile vom 18. Juli

1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4 m.w.N.; vom 25. April 2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541; vom 15. November 2005 VII R

55/04, BFHE 212, 297, BFH/NV 2006, 466; vom 30. November 1999 IX R 57/98, BFH/NV 2000, 678; vom 16. Februar 1990 VI R 40/86, BFHE

160, 120, BStBl II 1990, 565 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 26. Juni 2007 V B 97/06, BFH/NV 2007, 1805). Nicht ausschlaggebend ist, was das

Finanzamt mit dem Verwaltungsakt bewirken wollte (BFH-Urteil vom 13. März 1986 IV R 204/84, BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584 m.w.N.; vom

22. Oktober 1986 I R 254/83, BFH/NV 1988, 10 und vom 9. April 2008 II R 31/06, BFH/NV 2008, 1435).

Die PA vom 20. März 2006 wurde auch wirksam bekanntgegeben. Der Bekanntgabeempfänger ist vom Inhaltsadressaten zu unterscheiden

(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. März 1989 I B 50/88, BStBl II 1989, 590). Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein

Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, wobei der Verwaltungsakt

gemäß § 124 Abs. 1 Satz 1 AO gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, im Zeitpunkt der Bekanntgabe

wirksam wird.Hiernach hätte im Streitfall - was auch der Bekl einräumt - zwar zutreffenderweise die Adressierung an die Klin als

Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co. KG erfolgen sollen. Der Umstand, dass die PA´en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom

10. Februar 2003 an die Y-GmbH & Co. KG adressiert waren, führt aus denselben Gründen, die gegen die Nichtigkeit dieser PA´en sprechen,

nicht zur Unwirksamkeit der Bekanntgabe.

100 Neben dem Bestehen einer Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO wegen des Beginns der AP wäre eine Ablaufhemmung nach der selben

Vorschrift auch wegen des von den steuerlichen Beratern der Klin gestellten Antrags auf Verschiebung des Prüfungsbeginns vom 29. Oktober

2001 gegeben.

101 dd) Die streitgegenständliche PA ist - entgegen der Auffassung der Klägerseite - auch nicht wegen Befangenheit der vom Bekl benannten

Betriebsprüfer oder anderen in der Person der jeweiligen Prüfer liegenden Gründen rechtswidrig. Denn mit diesem Vorbringen kann die Klin im

hiesigen Verfahren nicht gehört werden. Grund hierfür ist, dass die Festlegung der Person des Betriebsprüfers grundsätzlich weder selbständig

noch im Verfahren gegen die PA angefochten werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758; FG

Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Mai 1981 2 K 237/80, EFG 1982, 6; FG Köln, Urteil vom 5. Dezember 1990 7 K 231/85, EFG 1991, 515), da die

in § 197 Abs. 1 AO vorgeschriebene Bekanntgabe des Namens des Prüfers kein Verwaltungsakt ist, sondern lediglich eine nicht anfechtbare

innerdienstliche Maßnahme des Finanzamts. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die Bestimmung der Personen, die mit der Durchführung

einer Betriebsprüfung betraut werden, keine unmittelbare Regelung in Bezug auf den zu prüfenden Steuerpflichtigen beinhaltet und ihn nicht

unmittelbar in seinen Rechten beeinträchtigt (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, a.a.O.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Mai

1981 2 K 237/80, a.a.O.; FG Köln, Urteil vom 5. Dezember 1990 7 K 231/85, a.a.O.). Dem entspricht die in § 83 Abs. 1 Satz 1 AO getroffene

Regelung. Danach hat sich der Amtsträger auf Anordnung des Leiters der Behörde oder seines Beauftragten der Mitwirkung bei einer

Amtshandlung zu enthalten, wenn ein Befangenheitsgrund vorliegt. Diese Vorschrift verschafft dem Steuerpflichtigen jedoch kein förmliches

Ablehnungsrecht gegenüber dem betreffenden Amtsträger (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758). Der

Adressat der PA kann danach die Befangenheit des Amtsträgers, der an einem Steuerbescheid mitgewirkt hat oder dessen Erkenntnisse

Grundlage eines Steuerbescheids sind, nur als Verfahrensfehler im Rechtsbehelfsverfahren zur Aufhebung dieses Verwaltungsakts geltend

machen (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, a.a.O.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Mai 1981 2 K 237/80, a.a.O.; FG Köln, Urteil

vom 5. Dezember 1990 7 K 231/85, a.a.O.). Zwar dürfen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH rechtswidrig erlangte

Außenprüfungsergebnisse nur dann nicht verwertet werden, wenn der Steuerpflichtige erfolgreich gegen die betreffenden

Betriebsprüfungsmaßnahmen vorgegangen ist (BFH-Urteile vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BStBl II 1984, 285 und vom 20. Februar 1990 IX R

83/88, BStBl II 1990, 789; BFH-Beschlüsse vom 30. November 1987 VIII B 3/87, BStBl II 1988, 183 und vom 4. Oktober 1991 VIII B 93/90, BStBl II

1992, 59). Dieser Grundsatz beschränkt sich aber auf die Fälle, in denen ein selbständiger Angriff gegen die beanstandete Prüfungsmaßnahme

vorgesehen ist (vgl. auch BFH-Urteile vom 20. Februar 1990 IX R 83/88, BStBl II 1990, 789 und vom 1. Dezember 1992 VII R 53/92, BFH/NV

1993, 515). Dies gilt nicht nur in Bezug auf die Prüfungsmaßnahmen selbst, sondern entsprechend auch für personelle Maßnahmen, die zur

Durchführung der AP vom Finanzamt getroffen werden. Da gegen die Bestimmung der Prüfer bzw. ihre Nichtabberufung im Prüfungsverfahren -

wie bereits ausgeführt - kein selbständiger Rechtsbehelf gegeben ist, kann die angeblich rechtswidrige Mitwirkung von Betriebsprüfern bei

einer inzwischen abgeschlossenen Prüfung allenfalls im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid geltend gemacht werden (BFH-

Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, a.a.O.). Auch unter Berücksichtigung des Beschlusses des BFH vom 29. April 2002 IV B 2/02, BStBl II

2002, 507 ergibt sich keine andere Beurteilung. Hiernach kann gegebenenfalls ein Recht des Steuerpflichtigen auf gerichtliche Überprüfung

der Festlegung des Prüfers bestehen, wenn - über die bloße Besorgnis der Befangenheit hinaus - zu befürchten ist, dass der Prüfer Rechte des

Steuerpflichtigen verletzen wird, ohne dass die Rechtsverletzung durch spätere Rechtsbehelfe rückgängig gemacht werden könnte. Für das

Vorliegen einer solchen (Ausnahme-)Situation wurden im Streitfall von der Klägerseite weder ausreichende Anhaltspunkte vorgetragen, noch

sind solche sonst ersichtlich.

102 b) Der Antrag der Klin, die Nichtigkeit der PA´en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 festzustellen, ist aus

den unter a) dargestellten Gründen ebenfalls unbegründet.

103 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

104 4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.